++++

1. Κράτη μέλη - Υποχρεώσεις - Υποχρέωση υποκαταστάσεως του Συμβουλίου σε περίπτωση αδρανείας του τελευταίου - Δεν υφίσταται

(Συνθήκη ΕΟΚ, άρθρο 5)

2. Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόροι κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας - Μεταχειρισμένα αντικείμενα - Πώληση από υποκείμενο στο φόρο κατόπιν αγοράς από μη υποκείμενο στο φόρο - Εθνικό σύστημα το οποίο δεν επιτρέπει να λαμβάνεται υπόψη ο φόρος που εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένος στην τιμή αγοράς - Συμβιβαστό με την κοινοτική νομοθεσία στο παρόν στάδιο εξελίξεώς της

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 32)

1. Καίτοι είναι αληθές ότι, σε περίπτωση παραλείψεως του Συμβουλίου να λάβει μέτρα εμπίπτοντα στην αποκλειστική αρμοδιότητα των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, είναι δυνατό, σε ορισμένες περιπτώσεις, η εκ μέρους των κρατών μελών διατήρηση ή θέσπιση εθνικών μέτρων αποσκοπούντων στην επίτευξη των κοινοτικών στόχων, στο πλαίσιο του καθήκοντος συνεργασίας που υπέχουν τα κράτη από το άρθρο 5 της Συνθήκης, να μην προκαλεί αντιρρήσεις αρχής, εξ αυτού δεν απορρέει η γενική αρχή ότι τα κράτη μέλη υποχρεούνται να υποκαθιστούν το Συμβούλιο όταν το τελευταίο παραλείπει να λάβει μέτρα εμπίπτοντα στην αρμοδιότητά του.

2. Εθνική νομοθεσία, που δεν επιτρέπει να λαμβάνεται υπόψη, για τον υπολογισμό του φόρου που οφείλεται για τον κύκλο εργασιών που πραγματοποιήθηκε από την πώληση μεταχειρισμένων αντικειμένων, ο φόρος που εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένος στην τιμή των αντικειμένων που αγοράστηκαν από ιδιώτες μη υποκείμενους στο φόρο προς μεταπώληση, δεν αντίκειται προς το κοινοτικό δίκαιο και τις κοινοτικές διατάξεις περί φόρου προστιθεμένης αξίας, στο παρόν στάδιο εξελίξεώς τους.

Πράγματι, για όσο χρόνο ο κοινοτικός νομοθέτης δεν παρεμβαίνει και κατά το μέτρο που είναι αδύνατη η ανεύρεση, στο πλαίσιο του κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας, όπως υφίσταται επί του παρόντος, των ερεισμάτων που είναι αναγκαία για τον ορισμό και τον καθορισμό των λεπτομερειών εφαρμογής ενός κοινού συστήματος φορολογίας το οποίο, στον τομέα του εμπορίου μεταχειρισμένων αντικειμένων, να επιτρέπει την αποφυγή διπλής φορολογίας, τα κράτη μέλη πρέπει να περιορίζονται στην εφαρμογή του άρθρου 32 της έκτης οδηγίας το οποίο απλώς επιτρέπει στα κράτη μέλη που εφαρμόζουν ειδικό σύστημα για τα μεταχειρισμένα αντικείμενα να το διατηρήσουν, ενώ, αντιθέτως, ουδόλως τα υποχρεώνει να θεσπίσουν τέτοιο σύστημα σε περίπτωση που αυτό δεν υφίσταται.

Στην υπόθεση C-165/88,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Gerechtshof του 'Αμστερνταμ προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ

ORO Amsterdam Beheer BV en Concerto BV

και

Inspecteur der Omzetbelasting van Amsterdam,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς το συμβιβαστό με το κοινοτικό δίκαιο και, ειδικότερα με το άρθρο 32 της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ του Συμβουλίου (77/388), της 17ης Μαΐου 1977, εθνικής νομοθεσίας επιβάλλουσας την είσπραξη στο ακέραιο του φόρου κύκλου εργασιών για την παράδοση μεταχειρισμένων αντικειμένων, χωρίς να λαμβάνεται, εν προκειμένω, υπόψη το γεγονός ότι ο οικείος επιχειρηματίας αγόρασε τα αντικείμενα αυτά από ιδιώτες και ότι, κατά συνέπεια, τα εν λόγω αντικείμενα βαρύνονται ήδη με ενυπάρχοντα φόρο,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ

συγκείμενο από τους O. Due, πρόεδρο, Κ. Ν. Κακούρη, πρόεδρο τμήματος, T. Koopmans, R. Joliet, J. C. Moitinho de Almeida, G. C. Rodriguez Iglesias και F. Grevisse, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: G. Tesauro

γραμματέας: J. A. Pompe, βοηθός γραμματέας

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους J. F. Buhl, νομικό σύμβουλο της Επιτροπής, και B. J. Drijber, μέλος της νομικής της υπηρεσίας,

- η ολλανδική κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους E. F. Jacobs και M. A. Fierstra,

- η ΟRO Amsterdam Beheer en Concerto BV, εκπροσωπούμενη από τους W. Molenaar, διευθυντή, και G. Molenaar, εκπρόσωπο του πρώτου,

λαμβάνοντας υπόψη την έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση και κατόπιν της προφορικής διαδικασίας της 12ης Ιουλίου 1989,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 24ης Οκτωβρίου 1989,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1 Με Διάταξη της 24ης Μαΐου 1988, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 13 Ιουνίου 1988, το Gerechtshof του 'Αμστερνταμ υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, δύο προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία των διατάξεων της Συνθήκης αυτής καθώς και της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου της 17ης Μαΐου 1977 (77/388), περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 1) (στο εξής: έκτη οδηγία), προκειμένου να μπορέσει να εκτιμήσει το συμβιβαστό με το κοινοτικό δίκαιο της ολλανδικής φορολογικής νομοθεσίας, κατά το μέτρο που η νομοθεσία αυτή δεν προβλέπει ειδικές διατάξεις όσον αφορά την εφαρμογή του συστήματος ΦΠΑ στο εμπόριο μεταχειρισμένων αντικειμένων, στην περίπτωση που ο οικείος επιχειρηματίας αγόρασε τα αντικείμενα αυτά από ιδιώτες με σκοπό τη μεταπώληση.

2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ, αφενός, των εταιριών περιορισμένης ευθύνης ORO Amsterdam Beheer BV Concerto BV και, αφετέρου, των ολλανδικών φορολογικών αρχών όσον αφορά τον φόρο προστιθεμένης αξίας που οφείλεται για συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν τον Δεκέμβριο του 1986.

3 Από τη δικογραφία προκύπτει ότι οι προσφεύγουσες της κύριας δίκης εταιρίες, οι οποίες ασχολούνται με το λιανικό εμπόριο δίσκων, μουσικών κασετών και δίσκων compact, καινουργών ή μεταχειρισμένων, πραγματοποίησαν τον Δεκέμβριο του 1986, πωλήσεις συνολικού ύψους 256 698 ολλανδικών φιορινιών (ΗFL), χωρίς φόρο, από τα οποία τα 250 915 επιβαρύνθηκαν με ΦΠΑ 20 %. Λαμβανομένης υπόψη της εκπτώσεως του καταβληθέντος σε προγενέστερο στάδιο φόρου, οι εταιρίες κατέβαλαν στην εφορία ΦΠΑ ύψους 37 608 ΗFL.

4 Παρ' όλ' αυτά, οι εταιρίες προσέφυγαν, στις 5 Μαρτίου 1987, στο Gerechtshof του 'Αμστερνταμ ζητώντας την επιστροφή, από το ποσό που είχε καταβληθεί ως φόρος, 6 251 ΗFL. Προς στήριξη του αιτήματος αυτού προέβαλαν τον ισχυρισμό ότι από τον οφειλόμενο για τις πωλήσεις του μήνα Δεκεμβρίου 1986 φόρο έπρεπε να εκπέσει το ποσό του ΦΠΑ που ήταν ακόμα ενσωματωμένο στην τιμή των μεταχειρισμένων αντικειμένων που οι εταιρίες είχαν αγοράσει από ιδιώτες. Υπολογίζοντας το ύψος του ποσού αυτού, κατ' αποκοπή στα 20/120 του ποσού των αγορών μεταχειρισμένων αντικειμένων που είχαν πραγματοποιηθεί κατά τη διάρκεια του Δεκεμβρίου 1986, δηλαδή σε 37 509 ΗFL, οι εταιρίες ζήτησαν την επιστροφή 6 251 ΗFL.

5 Το Gerechtshof του 'Αμστερνταμ διαπίστωσε ότι καμιά διάταξη της ολλανδικής φορολογικής νομοθεσίας δεν επιτρέπει την έκπτωση, ως καταβληθέντος σε προγενέστερο στάδιο, του φόρου που πλήττει τα μεταχειρισμένα αντικείμενα τα οποία ο υποκείμενος στον φόρο αγοράζει από ιδιώτη μη υποκείμενο στον φόρο. Παρατηρώντας ότι, σύμφωνα τόσο με τις οδηγίες περί ΦΠΑ όσο και με τη νομολογία του Δικαστηρίου, ένα από τα βασικά χαρακτηριστικά του συστήματος του ΦΠΑ είναι ο καταλογισμός, σε κάθε στάδιο της εμπορίας ενός αγαθού, επί του φόρου που οφείλεται, του καταβληθέντος σε προγενέστερο στάδιο φόρου, το δικάζον την υπόθεση της κύριας δίκης δικαστήριο ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα εξής δυό προδικαστικά ερωτήματα:

"1) Συμβιβάζεται με το κοινοτικό δίκαιο, και, ειδικότερα, με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ιδρύσεως της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας καθώς και με την έκτη οδηγία του Συμβουλίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (77/388/ΕΟΚ), το γεγονός ότι τον Δεκέμβριο 1986 ένα κράτος μέλος εισέπραξε στο ακέραιο τον φόρο κύκλου εργασιών όσον αφορά την παράδοση μεταχειρισμένων αντικειμένων, χωρίς ουδόλως να λάβει, εν προκειμένω, υπόψη του το γεγονός ότι τα αντικείμενα αυτά αγοράστηκαν από ιδιώτες, ενώ το Συμβούλιο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων ήταν υποχρεωμένο βάσει της προαναφερθείσας έκτης του οδηγίας, να έχει θεσπίσει, πριν από τις 31 Δεκεμβρίου 1977, το κοινοτικό σύστημα φορολογίας για το εμπόριο μεταχειρισμένων αντικειμένων, όπως και είχε προαναγγείλει, χωρίς, όμως, να δώσει μέχρι σήμερα συνέχεια;

2) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, κατά ποιο τρόπο πρέπει να ληφθεί υπόψη, κατά τον υπολογισμό του φόρου κύκλου εργασιών που οφείλεται για την παράδοση μεταχειρισμένων αντικειμένων, το γεγονός ότι τα αντικείμενα αυτά αγοράστηκαν από ιδιώτες;"

6 Στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση αναπτύσσονται διεξοδικώς τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως της κυρίας δίκης, οι σχετικές κοινοτικές ρυθμίσεις, η εξέλιξη της διαδικασίας καθώς και οι παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται κατωτέρω παρά μόνον καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.

7 Με το πρώτο του προδικαστικό ερώτημα το Gerechtshof του 'Αμστερνταμ ερωτά, κατ' ουσία, αν είναι αντίθετη προς το κοινοτικό δίκαιο και, συγκεκριμένα, προς την έκτη οδηγία εθνική φορολογική νομοθεσία η οποία δεν επιτρέπει να λαμβάνεται υπόψη, για τον υπολογισμό του ΦΠΑ που οφείλεται για τον κύκλο εργασιών που πραγματοποιήθηκε από την πώληση μεταχειρισμένων αντικειμένων, ο φόρος που εξακολουθεί να παραμένει ενσωματωμένος στην τιμή των αντικειμένων τα οποία αγοράστηκαν από ιδιώτες μη υποκειμένους στον φόρο.

8 Επί του παρόντος, δεν υφίστανται διατάξεις του κοινοτικού δικαίου καθορίζουσες ειδικό σύστημα ΦΠΑ για τα μεταχειρισμένα αντικείμενα. Στην πρότασή της για την έκτη οδηγία, που υπέβαλε στο Συμβούλιο στις 29 Ιουνίου 1973 (ΡΒ C 80, σ. 1), η Επιτροπή είχε προβλέψει, στο άρθρο 26, "ειδικό σύστημα για τα μεταχειρισμένα αντικείμενα", τα οποία προσδιόριζε, στην παράγραφο 1 της προτάσεως αυτής, ως εξής: "με την έκφραση 'μεταχειρισμένα αντικείμενα' , νοούνται τα κινητά πράγματα που έχουν χρησιμοποιηθεί και μπορούν να ξαναχρησιμοποιηθούν στην κατάσταση που βρίσκονται ή κατόπιν επισκευής, εξαιρουμένων των πρωτοτύπων έργων τέχνης που προέρχονται από τον ίδιο τον καλλιτέχνη, των αρχαιολογικών αντικειμένων και των αντικειμένων για συλλογές, των γραμματοσήμων για συλλογές καθώς και των παλαιών νομισμάτων".

9 Σ' αυτό το "ειδικό σύστημα", αφενός, προβλεπόταν ότι, στην περίπτωση αγοράς ενός ανήκοντος σε μη υποκείμενο στον φόρο μεταχειρισμένου αντικειμένου από υποκείμενον στον φόρο ο οποίος τον προόριζε για μεταπώληση, ήταν δυνατό ο τελευταίος να λάβει υπόψη τον ΦΠΑ που είχε επιβαρύνει το εν λόγω αντικείμενο και, αφετέρου, προσδιορίζονταν οι λεπτομέρειες για τον υπολογισμό της έκπτωσης φόρου που, κατ' αυτόν τον τρόπο, δικαιούνταν ο αγοραστής.

10 Δεδομένου ότι από τις προτάσεις της Επιτροπής δεν κατέστη δυνατό να εξευρεθεί καμιά λύση, το Συμβούλιο ψήφισε το άρθρο 32 της έκτης οδηγίας, το οποίο αποτελεί μεταβατική διάταξη και έχει ως εξής:

"Το Συμβούλιο, προτάσει της Επιτροπής θα θεσπίσει ομοφώνως, προ της 31ης Δεκεμβρίου 1977, το κοινοτικό καθεστώς φορολογίας των μεταχειρισμένων αντικειμένων, καθώς και των αντικειμένων τέχνης, αρχαιολογικών αντικειμένων και των αντικειμένων για συλλογές. Μέχρι να τεθεί σε εφαρμογή το κοινοτικό αυτό καθεστώς, τα κράτη μέλη τα οποία κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος της παρούσας οδηγίας εφαρμόζουν ειδικό καθεστώς για τα ανωτέρω αντικείμενα, δύνανται να διατηρήσουν το καθεστώς αυτό."

11 Κατ' εφαρμογή του πρώτου εδαφίου της διατάξεως αυτής, η Επιτροπή υπέβαλε, στις 11 Ιανουαρίου 1978, στο Συμβούλιο πρόταση έβδομης οδηγίας, η οποία καθόριζε το "κοινό σύστημα προστιθέμενης αξίας που ισχύει στον τομέα των αντικειμένων τέχνης, των αντικειμένων για συλλογές, των αρχαιολογικών αντικειμένων και των μεταχειρισμένων αντικειμένων" (ΡΒ C 26, σ. 2), όπως τροποποιήθηκε μεταγενέστερα (τροποποιήσεις που υποβλήθηκαν στο Συμβούλιο στις 16 Μαΐου 1979, ΡΒ C 136, σ. 8). Δεδομένου ότι το Συμβούλιο δεν κατέληξε σε κάποια λύση, η Επιτροπή απέσυρε τον Νοέμβριο του 1987 την πρόταση αυτή και υπέβαλε νέα πρόταση στο Συμβούλιο στις 11 Ιανουαρίου 1989 (ΕΕ C 76, σ. 10), η οποία, όμως, δεν έχει εισέτι ψηφιστεί.

12 Οι προσφεύγουσες της κύριας δίκης εταιρίες καθώς και η Επιτροπή ισχυρίζονται, πρώτον, ότι από τη νομολογία του Δικαστηρίου (αποφάσεις της 5ης Μαΐου 1982, Gaston Schul Douane-Expediteur BV, 15/81, Συλλογή 1982, σ. 1409, και της 21ης Μαΐου 1985, Gaston Schul Douane-Expediteur BV, 47/84, Συλλογή 1985, σ. 1491) προκύπτει γενική αρχή περί απαγορεύσεως διπλών φορολογήσεων, από την οποία απορρέει το έγκυρο των θεσπιζομένων για την αποφυγή τέτοιων φορολογήσεων εθνικών μέτρων, ιδίως στον τομέα των μεταχειρισμένων αντικειμένων (αποφάσεις της 10ης Ιουλίου 1985, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, 16/84, Συλλογή 1985, σ. 2355, και Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, 17/84, Συλλογή 1985, σ. 2375).

13 Δεύτερον, υποστηρίχθηκε ότι, σε περίπτωση παραλείψεως του Συμβουλίου, τα κράτη έχουν, σύμφωνα με τις αποφάσεις της 5ης Μαΐου 1981, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (804/79, Συλλογή 1981, σ. 1045) και της 28ης Μαρτίου 1984, Pluimveeslachterij Midden-Nederland και Van Miert (47 και 48/83, Συλλογή 1984, σ. 1721), τη δυνατότητα διατηρήσεως ή λήψεως των καταλλήλων για την πραγματοποίηση των κοινοτικών στόχων μέτρων. Καίτοι τα μέτρα φορολογικής εναρμονίσεως εμπίπτουν στην αποκλειστική αρμοδιότητα του Συμβουλίου, τα κράτη υποχρεούνται οπωσδήποτε, ενόψει της παραλείψεως του τελευταίου, όσον αφορά το σύστημα φορολογήσεως των μεταχειρισμένων αντικειμένων, να ενεργήσουν ώστε να τηρηθεί η ουσιώδης αρχή της απαγορεύσεως διπλών φορολογήσεων. Αυτή η προς ενέργεια υποχρέωση δικαιολογείται από την εξέλιξη του κοινοτικού δικαίου στον τομέα του ΦΠΑ.

14 Εξάλλου, η ολλανδική κυβέρνηση παρατηρεί ότι στο άρθρο 32 της έκτης οδηγίας περιλαμβάνεται διάταξη περί "Standstill" με την οποία απαγορεύεται στα κράτη μέλη η τροποποίηση ή επέκταση των ειδικών διατάξεων που ισχύουν όσον αφορά τα μεταχειρισμένα αντικείμενα ώστε να αποφεύγεται η εισαγωγή, στις νομοθεσίες των κρατών, προσθέτων παρεκκλίσεων. Από κανένα σημείο του άρθρου 32 δεν απορρέει ότι τα κράτη μέλη υποχρεούνται να ενεργήσουν για τη θέσπιση ειδικού συστήματος όσον αφορά τα μεταχειρισμένα αντικείμενα.

15 Για την άρση της διαστάσεως αυτής γνωμών όσον αφορά την προβαλλόμενη δυνατότητα ή υποχρέωση προς ενέργεια των κρατών μελών λόγω της παραλείψεως του Συμβουλίου να καθορίσει, όπως προβλέπει το άρθρο 32, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, το κοινοτικό σύστημα φορολογήσεως που πρέπει να ισχύει στον τομέα των μεταχειρισμένων αντικειμένων, επιβάλλεται, καταρχάς, να επισημανθεί ότι, πράγματι, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, σε περίπτωση παραλείψεως του Συμβουλίου να λάβει μέτρα εμπίπτοντα στην αποκλειστική αρμοδιότητα των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, είναι δυνατό, σε ορισμένες περιπτώσεις, η εκ μέρους των κρατών μελών διατήρηση ή θέσπιση εθνικών μέτρων αποσκοπούντων στην επίτευξη των κοινοτικών στόχων, στο πλαίσιο του καθήκοντος συνεργασίας που υπέχουν τα κράτη από το άρθρο 5 της Συνθήκης, να μη προκαλεί αντιρρήσεις αρχής. Αλλά, από τη νομολογία αυτή, δεν απορρέει η γενική αρχή ότι τα κράτη μέλη υποχρεούνται να υποκαθιστούν το Συμβούλιο όταν το τελευταίο παραλείπει να λάβει μέτρα εμπίπτοντα στην αρμοδιότητά του.

16 Ωστόσο, στο πλαίσιο του συστήματος στο οποίο αναφέρεται το παραπέμπον δικαστήριο, το ουσιώδες είναι ότι αν ένας ιδιώτης πωλήσει ένα αντικείμενο σε έμπορο υποκείμενο στον φόρο, η παράδοση αυτή δεν συνεπάγεται την επιβολή ΦΠΑ, ενώ η μεταπώληση από τον υποκείμενο στον φόρο φορολογείται με ΦΠΑ ανάλογο προς την τιμή μεταπωλήσεως, χωρίς ο υποκείμενος στον φόρο να δικαιούται εκπτώσεως του ΦΠΑ που έχει ήδη επιβαρύνει το αντικείμενο σε προγενέστερο στάδιο.

17 'Ετσι, το ερώτημα είναι αν η μη ύπαρξη, σε μια εθνική νομοθεσία, ειδικού συστήματος ΦΠΑ για τα μεταχειρισμένα αντικείμενα, καθιστώντος δυνατή την αποφυγή της διπλής αυτής φορολογήσεως, αντιβαίνει προς τη Συνθήκη και την έκτη οδηγία. Το ερώτημα τίθεται επίσης και στην περίπτωση όπου μια εθνική νομοθεσία περιλαμβάνει διατάξεις οι οποίες, καίτοι αφορούν τις ειδικές λεπτομέρειες φορολογήσεως ορισμένων συναλλαγών επί μεταχειρισμένων αντικειμένων, δεν παύουν να είναι αποσπασματικές και δεν μπορούν να θεωρηθούν ως αποτελούσες γενικό φορολογικό σύστημα για τον ΦΠΑ εφαρμοζόμενο στον τομέα των μεταχειρισμένων αντικειμένων. Αυτή καθαυτή η νομολογία του Δικαστηρίου δεν επιτρέπει να δοθεί γενική και θετική απάντηση στο ερώτημα αυτό.

18 Πρέπει, πρώτον, να παρατηρηθεί ότι, με τις προαναφερθείσες αποφάσεις του της 5ης Μαΐου 1982, Gaston Schul Douane-Expediteur BV, και της 21ης Μαΐου 1985, Gaston Schul Douane-Expediteur BV, τις οποίες επικαλούνται οι προσφεύγουσες της κύριας δίκης εταιρίες και η Επιτροπή, το Δικαστήριο κήρυξε ασυμβίβαστη με το κοινοτικό δίκαιο την επιβολή ΦΠΑ κατά την εισαγωγή αγαθού το οποίο παραδίδεται από ιδιώτη άλλου κράτους μέλους, ενώ οι ίδιου τύπου συναλλαγές, εντός του κράτους εισαγωγής, δεν υπέκειντο σε ΦΠΑ. Η λύση αυτή ερείδεται όχι σε μια γενική αρχή περί απαγορεύσεως της σωρεύσεως φόρων, αλλά στο άρθρο 95 της Συνθήκης, το οποίο απαγορεύει τους εσωτερικούς φόρους που εισάγουν διακρίσεις σε βάρος των εισαγομένων προϊόντων.

19 Είναι αληθές ότι, για την εφαρμογή του άρθρου 6, παράγραφος 2, στοιχείο α), της έκτης οδηγίας, που προβλέπει τη φορολόγηση ως παροχής υπηρεσιών, της χρησιμοποιήσεως, για ίδιες ανάγκες, από τον υποκείμενο στον φόρο ή το προσωπικό του, αγαθού το οποίο κατέχει η επιχείρηση εφόσον το αγαθό αυτό δημιούργησε δικαίωμα για έκπτωση του ΦΠΑ, το Δικαστήριο έκρινε ότι η φορολόγηση αυτή αποκλείεται στην περίπτωση της αγοράς μεταχειρισμένου αντικειμένου το οποίο, εξ αυτού του λόγου, δεν δημιούργησε δικαίωμα για έκπτωση (απόφαση της 27ης Ιουνίου 1989, Kuehne, 50/88, Συλλογή 1989, σ. 1925).

20 Αλλά η λύση αυτή βρίσκει έρεισμα στο ίδιο το κείμενο του άρθρου 6, παράγραφος 2, στοιχείο α), του οποίου σκοπός είναι να αποφεύγεται ώστε μέσω της χρησιμοποιήσεως για ίδιες ανάγκες αντικειμένων μιας επιχείρησης να μπορεί να πραγματοποιείται τελική κατανάλωση απαλλαγμένη φόρου προστιθέμενης αξίας και το οποίο δεν απαιτεί, κατά συνέπεια, τη φορολόγηση της χρησιμοποίησης του αντικειμένου αυτού παρά μόνο στην περίπτωση που το τελευταίο γέννησε δικαίωμα για έκπτωση του επιβαρύνοντος την αγορά του φόρου.

21 Θεωρούμενο στο σύνολό του, το κοινοτικό σύστημα του ΦΠΑ είναι το αποτέλεσμα της προοδευτικής εναρμονίσεως των εθνικών νομοθεσιών στο πλαίσιο των άρθρων 99 και 100 της Συνθήκης. 'Οπως επανειλημμένα έχει αναγνωρίσει το Δικαστήριο, η εναρμόνιση αυτή, όπως υλοποιήθηκε μέσω διαδοχικών οδηγιών και, κυρίως, της έκτης οδηγίας, δεν αποτελεί εισέτι παρά μερική εναρμόνιση.

22 Είναι αληθές ότι η εναρμόνιση αυτή αποσκοπεί, κυρίως, στο να αποκλείονται οι διπλές φορολογήσεις, εφόσον η έκπτωση, σε κάθε στάδιο επιβολής φόρου, της φορολογικής επιβαρύνσεως που έχει προηγουμένως πλήξει μια συναλλαγή είναι συμφυής στον μηχανισμό του ΦΠΑ.

23 Αλλά, όπως αποδεικνύεται από τις διατάξεις του άρθρου 32 της έκτης οδηγίας, ο σκοπός αυτός δεν έχει ακόμα επιτευχθεί και είναι αδύνατη η ανεύρεση, στο πλαίσιο του κοινού συστήματος του φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως υφίσταται επί του παρόντος, των ερεισμάτων που είναι αναγκαία για τον ορισμό και τον καθορισμό των λεπτομερειών εφαρμογής ενός κοινού συστήματος φορολογίας το οποίο, στον τομέα του εμπορίου μεταχειρισμένων αντικειμένων, να επιτρέπει την αποφυγή διπλής φορολογίας.

24 Υπό τις συνθήκες αυτές, για όσο χρόνο ο κοινοτικός νομοθέτης δεν παρεμβαίνει, τα κράτη μέλη πρέπει να περιορίζονται στην εφαρμογή του άρθρου 32 της έκτης οδηγίας, το οποίο απλώς επιτρέπει στα κράτη μέλη που εφαρμόζουν ειδικό σύστημα ΦΠΑ για τα μεταχειρισμένα αντικείμενα να το διατηρήσουν, ενώ, αντιθέτως, ουδόλως τα υποχρεώνει να θεσπίσουν τέτοιο σύστημα σε περίπτωση που αυτό δεν υφίσταται.

25 Κατά συνέπεια, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι εθνική νομοθεσία που δεν επιτρέπει να λαμβάνεται υπόψη, για τον υπολογισμό του ΦΠΑ που οφείλεται για τον κύκλο εργασιών που πραγματοποιήθηκε από την πώληση μεταχειρισμένων αντικειμένων, ο φόρος που εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένος στην τιμή των αντικειμένων που αγοράστηκαν από ιδιώτες μη υποκειμένους στον φόρο προς μεταπώληση, δεν αντίκειται προς το κοινοτικό δίκαιο και τις κοινοτικές διατάξεις περί ΦΠΑ, στο παρόν στάδιο εξελίξεώς τους.

26 Ενόψει της απαντήσεως που δόθηκε στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα που υποβλήθηκε από το Gerechtshof του 'Αμστερνταμ.

Επί των δικαστικών εξόδων

27 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η ολλανδική κυβέρνηση και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, οι οποίες υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κυρίας δίκης το χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Για τους λόγους αυτούς

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,

κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε, με Διάταξη της 24ης Μαΐου 1988, το Gerechtshof του 'Αμστερνταμ, αποφαίνεται:

Εθνική νομοθεσία που δεν επιτρέπει να λαμβάνεται υπόψη, για τον υπολογισμό του ΦΠΑ που οφείλεται για τον κύκλο εργασιών που πραγματοποιήθηκε από την πώληση μεταχειρισμένων αντικειμένων, ο φόρος που εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένος στην τιμή των αντικειμένων που αγοράστηκαν από ιδιώτες μη υποκειμένους στον φόρο προς μεταπώληση, δεν αντίκειται προς το κοινοτικό δίκαιο και τις κοινοτικές διατάξεις περί ΦΠΑ, στο παρόν στάδιο εξελίξεώς τους.