++++

Libera circolazione delle persone - Lavoratori - Parità di trattamento - Libera prestazione dei servizi - Restrizioni - Detraibilità di taluni contributi in materia di assicurazione delle persone dal reddito imponibile - Detraibilità subordinata al versamento ad un organismo con sede nel territorio d' imposta - Limitazione giustificabile con riferimento alla necessità di preservare la coerenza del regime fiscale

(Trattato CEE, artt. 48 e 59)

Gli artt. 48 e 59 del Trattato vietano che la normativa di uno Stato membro subordini la possibilità di dedurre dal reddito imponibile i contributi dell' assicurazione contro la vecchiaia e il decesso alla condizione che tali contributi siano versati nello Stato. La predetta condizione può tuttavia essere giustificata dalla necessità di preservare la coerenza del regime fiscale da applicare.

La necessità di cui sopra può per esempio manifestarsi quando, nel sistema fiscale di uno Stato membro, la detraibilità dei contributi sia compensata dall' imponibilità delle somme dovute dagli assicuratori in esecuzione dei contratti di assicurazione e, per converso, questa compensazione fra la detraibilità, in uno stadio, e l' imponibilità, nell' altro, non potrebbe più essere garantita ove i versamenti risultanti dai contributi esenti fossero effettuati da un assicuratore straniero in un paese straniero, dove il loro assoggettamento all' imposta risulterebbe aleatorio.

Nella causa C-300/90,

Commissione delle Comunità europee, rappresentata dal sig. Jean-Claude Séché, consigliere giuridico, in qualità d' agente, con domicilio eletto in Lussemburgo presso il sig. Roberto Hayder, rappresentante del servizio giuridico, Centre Wagner, Kirchberg,

ricorrente,

contro

Regno del Belgio, rappresentato del sig. Jan Devadder, consigliere giuridico presso il ministero degli Affari esteri, del Commercio con l' estero e della Cooperazione allo sviluppo, in qualità d' agente, assistito dall' avv. Ignace Maselis, del foro di Bruxelles, con domicilio eletto in Lussemburgo presso l' ambasciata del Belgio, 4, rue des Girondins,

convenuta,

avente ad oggetto il ricorso tendente a far constatare che, subordinando la possibilità di dedurre dal reddito imponibile i contributi d' assicurazione integrativa contro la vecchiaia o il decesso prematuro alla condizione che detti contributi siano versati ad imprese stabilite in Belgio o a filiali belghe d' imprese assicurative straniere, il Regno del Belgio è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza degli artt. 48 e 59 del Trattato CEE e dell' art. 7, n. 2, del regolamento (CEE) del Consiglio 15 ottobre 1968, n. 1612, relativo alla libera circolazione dei lavoratori all' interno della Comunità,

LA CORTE,

composta dai signori O. Due, presidente, R. Joliet, F.A. Schockweiler e F. Grévisse, presidenti di sezione, C.N. Kakouris, J.C. Moitinho de Almeida, G.C. Rodríguez Iglesias, M. Díez de Velasco e M. Zuleeg, giudici,

avvocato generale: J. Mischo

cancelliere: J.A. Pompe, vicecancelliere

vista la relazione d' udienza,

sentite le parti all' udienza del 3 luglio 1991,

sentite le conclusioni dell' avvocato generale, presentate all' udienza del 17 settembre 1991,

ha pronunciato la seguente

Sentenza

1 Con atto introduttivo depositato nella cancelleria della Corte il 1 ottobre 1990, la Commissione delle Comunità europee ha proposto, a norma dell' art. 169 del Trattato CEE, un ricorso diretto a far constatare che, subordinando la possibilità di dedurre dal reddito imponibile i contributi d' assicurazione integrativa contro la vecchiaia o il decesso prematuro alla condizione che i detti contributi siano versati ad imprese stabilite in Belgio o a filiali belghe di imprese assicurative straniere, il Regno del Belgio è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza degli artt. 48 e 59 del Trattato CEE e dell' art. 7, n. 2, del regolamento (CEE) del Consiglio 15 ottobre 1968, n. 1612, relativo alla libera circolazione dei lavoratori all' interno della Comunità (GU L 257, pag. 2).

2 In forza dell' art. 54, punto 2, del codice delle imposte sui redditi (Moniteur belge 10 aprile 1964, pag. 3809, in prosieguo: il "CIR"), sono dedotti dal totale dei redditi da lavoro i contributi d' assicurazione integrativa contro la vecchiaia e il decesso prematuro che il contribuente abbia versato definitivamente in Belgio, e senza esservi legalmente obbligato, per costituire una rendita o un capitale in caso di sopravvivenza o in caso di morte.

3 Il regio decreto d' esecuzione 4 marzo 1965 (Moniteur belge 30 aprile 1965, pag. 4722) dispone che "I premi unici o periodici, versati dal contribuente in esecuzione di contratti d' assicurazione sulla vita conclusi individualmente sono (...) deducibili dal reddito di lavoro dell' assicurato solo se: 1) i contratti sono conclusi con imprese belghe o con filiali belghe d' imprese straniere, che assumono obblighi la cui esecuzione è legata alla durata della vita umana, compresi gli enti pubblici o privati di previdenza disciplinati da leggi speciali (...)" (art. 45, divenuto art. 44 in seguito al regio decreto 7 gennaio 1989, Moniteur belge 10 gennaio 1989, pag. 999). Per quanto riguarda i contributi di assicurazione integrativa versati dal datore di lavoro mediante trattenuta sulla retribuzione, l' art. 33 sexies dello stesso regio decreto precisa che la deduzione dai redditi imponibili è subordinata, fra l' altro, alla condizione che i contributi siano "versati ad una società d' assicurazione sulla vita o ad un fondo pensioni, aventi in Belgio la sede sociale, o il principale stabilimento o la sede della direzione o dell' amministrazione, o ad una filiale della quale dispongano in Belgio siffatta società o siffatto fondo, aventi la loro sede o il loro principale stabilimento all' estero (...)".

4 Poiché l' art. 54 del CIR è stato abrogato dall' art. 35, n. 1, punto 6, della legge 7 dicembre 1988 (Moniteur belge 16 dicembre 1988, pag. 17312), la materia in esame è attualmente disciplinata dagli artt. 12, n. 2, punto 1, e 13, n. 1, punto 1, di questa legge, ai cui termini:

"Sono considerati oneri professionali:

1) i contributi d' assicurazione integrativa contro la vecchiaia e il decesso prematuro che il contribuente abbia versato definitivamente in Belgio, e senza esservi legalmente obbligato, per costituire una rendita o un capitale in caso di sopravvivenza o in caso di morte, tramite il suo datore di lavoro, mediante trattenuta alla fonte" (art. 12, n. 2);

"Sono deducibili dal totale dei redditi di lavoro (...):

1) i contributi d' assicurazione integrativa contro la vecchiaia e il decesso prematuro che il contribuente abbia versato definitivamente in Belgio, e senza esservi legalmente obbligato, per costituire una rendita o un capitale in caso di sopravvivenza o in caso di morte, in esecuzione di un contratto d' assicurazione che ha concluso individualmente" (art. 13, n. 1).

5 Per una più ampia illustrazione degli antefatti, dello svolgimento del procedimento e degli argomenti delle parti, si fa rinvio alla relazione d' udienza. Questi elementi del fascicolo sono richiamati solo nella misura necessaria al ragionamento della Corte.

Sulla violazione dell' art. 48 del Trattato e dell' art. 7, n. 2, del regolamento n. 1612/68

6 Il governo belga ricorda che le controverse norme legislative sono applicabili, senza distinzione di nazionalità, ai lavoratori belgi ed ai lavoratori aventi la cittadinanza di altri Stati membri che intendano continuare i contratti precedentemente stipulati all' estero, e ne deduce che la tesi della Commissione secondo cui queste norme si rivelerebbero sfavorevoli più particolarmente per i contribuenti cittadini di altri Stati membri è del tutto infondata.

7 Si deve rilevare, al riguardo, che i lavoratori che hanno esercitato un' attività lavorativa in uno Stato membro e che, successivamente, prestano un lavoro in un altro Stato membro, o sono quivi alla ricerca di un lavoro, hanno di regola concluso i loro contratti d' assicurazione sulla vita con assicuratori stabiliti nel primo Stato. Ne consegue pertanto che le norme in parola si rivelano sfavorevoli in modo particolare per questi lavoratori, che, di solito, sono cittadini di altri Stati membri.

8 Il governo belga osserva inoltre che, sebbene i cittadini degli altri Stati membri che sono occupati in Belgio ed hanno in precedenza stipulato dei contratti di assicurazione sulla vita in un altro Stato membro non possano dedurre i relativi contributi dal totale dei redditi imponibili, non bisogna perder di vista che, in compenso, le pensioni, le rendite, i capitali o i crediti dovuti loro dagli assicuratori in esecuzione di detti contratti non costituiscono, come si evince dall' art. 32 bis, inserito nel CIR dalla legge 5 gennaio 1976 (Moniteur belge, 5 febbraio 1976, pag. 81), reddito imponibile. Il fatto che tali persone debbano, allorché tornano nel loro paese d' origine, pagare un' imposta su queste somme non costituirebbe un ostacolo alla libera circolazione imputabile alla legge belga, ma sarebbe la conseguenza della mancanza di armonizzazione delle norme tributarie degli Stati membri.

9 Quest' argomento va respinto. Infatti sono, di norma, i cittadini di altri Stati membri quelli che, dopo aver prestato un lavoro in Belgio, fanno ritorno nel loro Stato d' origine, in cui le somme dovute dagli assicuratori sono soggette ad imposta, e che non possono quindi compensare la mancata detrazione fiscale dei contributi con lo sgravio fiscale per le somme dovute dagli assicuratori. E' innegabile che quest' inconveniente è dovuto alla mancanza d' armonizzazione delle norme tributarie degli Stati membri, ma l' attuazione delle disposizioni del Trattato in materia di armonizzazione non può essere considerata condicio sine qua non per l' applicazione dell' art. 48 del Trattato.

10 Il governo belga prosegue asserendo che, ad ogni buon conto, le norme in esame sarebbero giustificate da motivi d' interesse generale. Per un verso, sarebbe difficile, se non impossibile, controllare il versamento dei contributi negli altri Stati membri e, per l' altro, norme di tal genere sarebbero necessarie per preservare la coerenza del regime fiscale in questione.

11 Per quanto riguarda l' efficacia dei controlli fiscali, va osservato che uno Stato membro può ricorrere alla direttiva del Consiglio 19 dicembre 1977, 77/799/CEE, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette (GU L 336, pag. 15, in prosieguo: la "direttiva"), per controllare se dei versamenti siano stati effettuati in un altro Stato membro, allorché, come nel caso in esame, l' accertamento corretto dell' imposta sul reddito deve essere fatto tenendo conto di tali versamenti (art. 1, n. 1).

12 Il governo belga obietta che taluni Stati membri non dispongono nel loro ordinamento interno di nessun fondamento giuridico per esigere dagli assicuratori le informazioni necessarie al controllo dei versamenti effettuati nel loro territorio.

13 L' art. 8, n. 1, della direttiva non impone la collaborazione fra le autorità fiscali degli Stati membri quando la legislazione o la prassi amministrativa non autorizzano l' autorità competente dello Stato che deve fornire le informazioni per le necessità di tale Stato. Cionondimeno, l' impossibilità di richiedere questa collaborazione non può giustificare la non deducibilità dei contributi d' assicurazione. Nulla impedirebbe, invero, all' autorità finanziaria belga di esigere dall' interessato le prove che essa ritenga necessarie e, se del caso, negare il diritto alla detrazione, ove le prove richieste non siano prodotte.

14 Per quanto riguarda, d' altra parte, la necessità di preservare la coerenza del regime fiscale in questione, va osservato che esiste, nella normativa belga, un legame fra la detrazione fiscale dei contributi e la tassazione delle somme dovute dagli assicuratori in esecuzione dei contratti d' assicurazione contro la vecchiaia o la morte. In forza del già richiamato art. 32 bis del CIR, le pensioni, le rendite, i capitali o i crediti di cessione dei contratti d' assicurazione sulla vita sono infatti esonerati dall' imposta qualora la possibilità della detrazione fiscale dei contributi, contemplata dall' art. 54, non sia stata ottenuta.

15 Ne consegue che, nel regime fiscale belga in questione, la perdita di gettito tributario dovuta alla detrazione dei contributi d' assicurazione sulla vita dall' insieme dei reddito imponibile è compensata dall' imponibilità delle pensioni, rendite o capitali dovuti dagli assicuratori. Nel caso in cui la detrazione dei contributi non abbia avuto luogo, le somme sopra menzionate sono esenti da imposta.

16 La coerenza di siffatto regime fiscale, la cui configurazione è propria dello Stato belga, postula che, nell' ipotesi in cui sia obbligato ad ammettere la deducibilità dei contributi assicurativi versati in un altro Stato membro, lo Stato belga possa percepire l' imposta sulle somme dovute dagli assicuratori.

17 E' opportuno precisare al riguardo che un impegno dell' assicuratore di pagare tale imposta non sarebbe una garanzia sufficiente. Nel caso, infatti, in cui quest' impegno non fosse rispettato, sarebbe necessario garantirne l' esecuzione nello Stato membro in cui l' assicuratore è stabilito: indipendentemente dalla difficoltà per uno Stato di conoscere l' esistenza e l' ammontare dei versamenti effettuati da assicuratori stabiliti in un altro Stato, non è escluso, in un caso del genere, che ragioni d' ordine pubblico vengano fatte valere per impedire la ripetizione dell' imposta.

18 Un simile impegno potrebbe certamente, in linea di principio, essere accompagnato dal deposito d' una cauzione da parte dell' assicuratore, ma ciò darebbe luogo ad un onere finanziario supplementare per quest' ultimo, onere che dovrebbe essere trasferito sul premio d' assicurazione, con la conseguenza che gli assicurati, oltre al fatto che potrebbero essere soggetti a doppia imposizione sulle somme ad essi dovute in esecuzione dei contratti, non avrebbero più alcun interesse a mantenere questi ultimi.

19 Vero è che esistono fra taluni Stati membri degli accordi bilaterali, i quali ammettono, sul piano fiscale, la deducibilità dei contributi versati in uno Stato contraente diverso da quello che accorda quest' agevolazione, e che riconoscono ad un solo Stato il potere di sottoporre ad imposizione le somme dovute dagli assicuratori in esecuzione dei loro contratti. Sennonché, una soluzione del genere è possibile solo se sancita da un accordo internazionale di questo tipo o grazie all' adozione, da parte del Consiglio, delle misure necessarie di coordinamento o d' armonizzazione.

20 Allo stato attuale del diritto comunitario, la coerenza del regime fiscale in questione non può dunque essere preservata da misure meno restrittive di quelle previste dalle norme nazionali in esame, e ogni altra misura che permetta di garantire la ripetizione da parte dello Stato belga dell' imposta che, secondo la sua legislazione, deve essere riscossa sulle somme dovute dagli assicuratori in esecuzione dei loro contratti, condurrebbe a conseguenze analoghe a quelle risultanti dalla non deducibilità dei contributi.

21 Occorre quindi concludere che le norme legislative belghe di cui trattasi sono giustificate dalla necessità di garantire la coerenza del regime fiscale in questione e che, di conseguenza, non violano l' art. 48 del Trattato. La medesima conclusione s' impone con riguardo all' art. 7 del regolamento n. 1612/68.

Sulla violazione dell' art. 59 del Trattato

22 Le norme legislative belghe in questione comportano una restrizione alla libera prestazione dei servizi. Disposizioni nazionali che esigono che l' assicuratore sia stabilito in uno Stato membro, affinché gli assicurati possano fruire, in questo Stato, di talune possibilità di detrazione d' imposta scoraggiano gli assicurati dal rivolgersi ad assicuratori stabiliti in un altro Stato membro, e costituiscono quindi, per questi ultimi, un ostacolo alla libera prestazione dei servizi.

23 Tuttavia, secondo la giurisprudenza della Corte (v., tra l' altro, sentenza 4 dicembre 1986, Commissione / Germania, causa 205/84, Racc. pag. 3755, punto 52 della motivazione), il requisito dello stabilimento, ai fini della libera prestazione di servizi, può essere compatibile con l' art. 59 del Trattato qualora sia provato che esso costituisce una condizione indispensabile per raggiungere lo scopo d' interesse generale perseguito. Come risulta da quanto precede, tale è appunto il caso della presente fattispecie.

24 Ne consegue che le norme suddette non sono contrarie all' art. 59 del Trattato e che, per tale motivo, il ricorso deve essere respinto nel suo complesso.

Sulle spese

25 A norma dell' art. 69, n. 2, del regolamento di procedura, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda. La Commissione è rimasta soccombente e va quindi condannata alle spese.

Per questi motivi,

LA CORTE

dichiara e statuisce:

1) Il ricorso è respinto.

2) La Commissione è condannata alle spese.