1 I denne sag har OEstre Landsret anmodet Domstolen om en praejudiciel afgoerelse vedroerende fortolkningen af Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 om kapitaltilfoerselsafgifter (herefter »direktivet«) (1), som senest aendret ved Raadets direktiv 85/303/EOEF af 10. juni 1985 (2). I direktivet, hvorved der er indfoert en harmoniseret afgift paa kapitaltilfoersel til selskaber, forbydes det at opkraeve andre skatter eller afgifter paa registrering af kapitalselskaber. I henhold til direktivets artikel 12 kan medlemsstaterne dog fortsat opkraeve »afgifter, der har karakter af vederlag«. OEstre Landsret oensker oplyst, hvorledes dette udtryk skal afgraenses, og har ogsaa anmodet Domstolen om at afgoere, om en medlemsstat paa baggrund af dommen i Emmott-sagen (3) kan stoette ret paa en foraeldelsesfrist i sager, der er anlagt mod medlemsstaten, selv naar den har undladt at gennemfoere et direktiv korrekt.

De relevante faellesskabsbestemmelser

2 Direktivet har til formaal at fremme de frie kapitalbevaegelser ved hjaelp af en harmonisering af afgifterne paa kapitaltilfoersel til selskaber mv. og ved en afskaffelse af stempelafgiften paa vaerdipapirer samt andre afgifter med samme kendetegn som afgiften paa kapitaltilfoersler eller afgiften paa vaerdipapirer. I direktivets artikel 3 bestemmes det naermere, for hvilke selskaber mv. der skal betales kapitaltilfoerselsafgift - i direktivet betegnet som »kapitalselskaber« - og i artikel 4 fastsaettes det, hvilke dispositioner der er undergivet kapitaltilfoerselsafgift. I henhold til direktivets artikel 7, som senest aendret ved artikel 1, stk. 2, i Raadets direktiv 85/303, skal medlemsstaterne enten indroemme fritagelse for kapitaltilfoerselsafgift for saadanne dispositioner eller opkraeve afgift med en sats paa hoejst 1%.

3 I ottende betragtning til direktivet hedder det:

»opretholdelse af andre afgifter med samme kendetegn som afgiften paa kapitaltilfoersler eller stempelafgiften paa vaerdipapirer strider mod de maal, der forfoelges med de i dette direktiv indeholdte forholdsregler; som foelge deraf er det paakraevet at ophaeve disse afgifter«.

4 I overensstemmelse hermed bestemmes det i direktivets artikel 10:

»Bortset fra kapitaltilfoerselsafgiften opkraever medlemsstaterne af selskaber, personsammenslutninger eller juridiske personer med erhvervsformaal ingen andre skatter eller afgifter af nogen art paa:

...

c) indregistrering eller andre formaliteter, der gaar forud for udoevelse af en virksomhed, og som et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person med erhvervsformaal kan underkastes paa grund af deres juridiske karakter.«

5 Artikel 12, stk. 1, indeholder dog foelgende bestemmelse:

»Uanset artikel 10 og 11 kan medlemsstaterne opkraeve foelgende:

...

e) afgifter, der har karakter af vederlag

...«

6 Domstolen har haft lejlighed til at tage stilling til raekkevidden af artikel 10 og artikel 12, stk. 1, litra e), i Ponente Carni-sagen (4). Sagen drejede sig om nogle italienske gebyrer, som blev opkraevet for den foerste registrering af et selskab, og som ogsaa skulle betales for hvert af de foelgende aar. Gebyrernes stoerrelse og gebyrstrukturen var blevet aendret adskillige gange i det relevante tidsrum, men gebyrerne var til stadighed stoerre for aktieselskaber end for anpartsselskaber, og i et naermere bestemt tidsrum skulle der betales et gebyr, der afhang af aktieselskabets kapital. Gebyrerne var betydelige, idet de f.eks. for 1988 var fastsat til 15 000 000 LIT for aktieselskaber og 3 500 000 LIT for anpartsselskaber.

7 Domstolen fastslog indledningsvis, at de paagaeldende gebyrer og afgifter faldt ind under anvendelsesomraadet for artikel 10. Dette var tilfaeldet, selv om afgiftsprovenuet bidrog til finansiering af den forvaltningsgren, der forestod foerelsen af det register, hvori selskaber registreres. Hvis medlemsstaterne uden begraensning i henhold til faellesskabsretlige bestemmelser kunne indfoere andre afgifter end kapitaltilfoerselsafgiften paa kapitalselskaber i forbindelse med en af de vaesentlige formaliteter omkring deres stiftelse, ville det vaere i strid med direktivets formaal (5).

8 Domstolen tog derefter stilling til anvendelsesomraadet for direktivets artikel 12. Den fandt, at retspraksis vedroerende traktatbestemmelserne om afgifter med tilsvarende virkning som told ikke umiddelbart kunne laegges til grund, og at artikel 12 giver mulighed for at opkraeve afgifter eller gebyrer, som er »modydelsen for en lovpaabudt disposition i almenhedens interesse. Dette kan netop vaere tilfaeldet med hensyn til en afgift, der opkraeves som modydelse for en disposition som registrering af kapitalselskaber, der i overensstemmelse med faellesskabsretten er paabudt ved nationale lovforskrifter, saavel i omverdenens som i selskabernes egen interesse« (6).

9 Med hensyn til afgiftsberegningen udtalte Domstolen:

»... sondringen mellem afgifter, der i henhold til direktivets artikel 10 ikke maa opkraeves, og afgifter, der har karakter af vederlag, forudsaetter, at sidstnaevnte afgifter kun omfatter beloeb, der opkraeves ved registreringen eller aarligt, og hvis stoerrelse beregnes paa grundlag af omkostningerne ved den erlagte tjenesteydelse.

Et beloeb, hvis stoerrelse er ganske uden sammenhaeng med omkostningerne ved den konkrete tjenesteydelse, eller som ikke beregnes paa grundlag af omkostningerne ved den disposition, den er modydelse for, men paa grundlag af samtlige drifts- og investeringsomkostninger for den forvaltningsgren, der forestaar dispositionen, maa antages at vaere en afgift, som uden videre falder ind under forbudsbestemmelsen i direktivets artikel 10.

For visse dispositioner, som f.eks. registrering af et selskab, kan omkostningerne vanskeligt opgoeres. Fastsaettelsen af omkostningerne kan i et saadant tilfaelde kun ske skoensmaessigt til et bestemt beloeb og maa foretages paa rimeligt grundlag, idet der saerlig tages hensyn til antallet af ansatte og deres kvalifikationer, den tid, de ansatte anvender, samt til de forskellige direkte udgifter, der er noedvendige til gennemfoerelse af dispositionen« (7).

10 Domstolen tilfoejede, at medlemsstaterne kan fastsaette forskellige gebyrer for aktieselskaber og anpartsselskaber, dog saaledes, at »ingen af de opkraevede beloeb for de respektive selskaber [maa] ... overstige omkostningerne ved registreringen« (8).

De relevante nationale bestemmelser

11 Ved lov nr. 468 af 29. september 1917 og senere, ved lov nr. 370 af 13. juni 1973, fik vedkommende minister og derefter Erhvervs- og Selskabsstyrelsen bemyndigelse til at fastsaette gebyrer for registrering af nye aktieselskaber og forhoejelser af aktieselskabers kapital. Tilsvarende bestemmelser blev indfoert for anpartsselskaber ved lov nr. 371 af 13. juni 1973.

12 Indtil den 1. maj 1992 var afgifterne fastsat som en grundtakst samt et tillaegsbeloeb beregnet proportionalt som 1 promille af den tilfoerte nominelle kapital. Ogsaa grundbeloebet varierede (med den tilfoerte kapitals stoerrelse efter en degressiv skala) indtil den 1. januar 1974. Fra dette tidspunkt blev det afloest af faste grundtakster, som fra den 1. januar 1974 til den 1. maj 1992 varierede inden for intervallerne 500 til 1 700 DKR for anmeldelse af nye aktie- og anpartsselskaber og 200 til 900 DKR for anmeldelse af kapitalforhoejelser i eksisterende aktie- og anpartsselskaber. Fra den 1. februar 1973 til den 1. maj 1992 udgjorde den variable tillaegsafgift 4 promille af den tilfoerte kapital.

13 Danmarks Rigsrevision afgav den 13. maj 1992 en beretning, som konkluderede, at disse registreringsafgifter i forbindelse med Rigsrevisionens undersoegelser var det mest omfattende eksempel paa en myndigheds overdaekning paa gebyrer. I beretningen blev der rejst tvivl om det nationale hjemmelsgrundlag for opkraevningen af gebyrerne.

14 Paa baggrund af et udkast til Rigsrevisionens beretning, som var blevet frigivet inden den officielle afgivelse af beretningen, blev promilletillaegget afskaffet med virkning fra den 1. maj 1992. Fra samme tidspunkt blev den faste grundtakst for anmeldelse af nye selskaber aendret fra 1 700 DKR, der gjaldt for anmeldelser af nye aktie- og anpartsselskaber, til 2 500 DKR for anmeldelse af nye aktieselskaber og 1 800 DKR for anmeldelse af nye anpartsselskaber. Samtidig blev taksten for anmeldelse af kapitalforhoejelser nedsat fra 900 DKR til 600 DKR.

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen

15 I 1918 blev der i Danmark oprettet et Aktieselskabs-Register, som pr. 1. januar 1988 skiftede navn til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Styrelsen bestaar af seks kontorer, som varetager forskellige forvaltningsopgaver, herunder lovforberedende arbejde, paa det selskabs- og erhvervsretlige omraade.

16 Forelaeggelseskendelsen indeholder to oversigter over Erhvervs- og Selskabsstyrelsens driftsudgifter og indtaegter. Den foerste oversigt, der er udarbejdet af Rigsrevisionen, viser de samlede driftsudgifter, de samlede indtaegter og overdaekningen i aarene fra 1980 til 1990. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har gjort gaeldende, at denne opgoerelse ikke viser, i hvilket omfang indtaegter og udgifter har vedroert det selskabsretlige omraade, og styrelsen har derfor fremlagt en anden opgoerelse af beloebene for aarene fra 1987 til 1991. Efter Rigsrevisionens oversigt har overdaekningen udgjort fra 4,9 mio. DKR i 1980 til 139,4 mio. DKR i 1990. Ifoelge Erhvervs- og Selskabsstyrelsens opgoerelse har overdaekningen vaeret mindre, idet den har udgjort fra 12 mio. DKR i 1987 til 90,2 mio. DKR i 1991.

17 De tal, Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har fremlagt, omfatter styrelsens direkte og indirekte udgifter til administrationen af selskabslovene samt det sagsoegte ministeriums personaleudgifter i forbindelse med lovforberedende arbejde paa selskabsomraadet og udgifter til administration vedroerende styrelsen. Styrelsens udgifter til administration af selskabslovene omfatter udgifter til registrering af stiftelse af selskaber, omdannelse af selskaber, kapitalforhoejelser, fusioner og oevrige aendringer samt tilsyn med, at reglerne om storaktionaerfortegnelser og prospekter ved aktieemissioner overholdes. De omfatter ogsaa udgifter i forbindelse med forhold som lovforberedende arbejde (udarbejdelse af lovbekendtgoerelser og bekendtgoerelser) vedroerende selskabslovene og aarsregnskaber, behandling af klagesager, der verserer for Erhvervsministeriets ankenaevn, samt ombudsmandsklager, administration og tilsyn med overholdelse af kapitaltabsreglerne, reglerne om aktionaer- og anpartshaverlaan, aarsregnskabsreglerne (herunder regnskabseftersyn) og bogfoeringsreglerne samt oplysnings- og vejledningsvirksomhed (foredrag, artikler, pjecer og moeder med erhvervsorganisationer og interessegrupper). Tallene omfatter tillige en forholdsmaessig andel af generelle omkostninger, f.eks. i forbindelse med oekonomi- og budgetstyring, oekonomiforvaltning, personaleadministration, udviklingsarbejde vedroerende edb, lokale- og inventaradministration, bibliotek, betjentstue og efteruddannelse.

De faktiske omstaendigheder og den nationale rets spoergsmaal

18 Ved OEstre Landsret er der anlagt i alt otte sager af foelgende selskaber: Fantask A/S, Norsk Hydro Danmark A/S, Robert Bosch A/S, Uponor A/S og Uponor Holding A/S, Pen-Sam-gruppen, Tryg-Baltica Forsikring skadesforsikringsselskab A/S og Tryg-Baltica Forsikring livsforsikringsselskab A/S, AAlborg Portland A/S og Alka Forsikring A/S. Sagsoegerne er dansk registrerede aktieselskaber (idet Pen-Sam-gruppen dog bestaar af en raekke anpartsselskaber).

19 Alle sagerne vedroerer krav om tilbagebetaling af gebyrer, som er erlagt i forbindelse med anmeldelser af selskabsstiftelse eller kapitalforhoejelse. Alle sagsoegerne, bortset fra Fantask, har begraenset deres krav til tilbagebetaling af promillegebyret. Tilbagebetalingskravene varierer i stoerrelse fra 2 900 DKR (Fantask) til 4 800 000 DKR (Tryg-koncernen).

20 Det oplyses i forelaeggelseskendelsen, at alle krav, der er fremsat af sagsoegerne i hovedsagerne, er omfattet af § 1 i den danske lov af 22. december 1908 om foraeldelse af visse fordringer, hvorefter foraeldelsesfristen er fem aar. I henhold til lovens § 2 regnes foraeldelsesfristen som udgangspunkt fra den tid, da fordringen af fordringshaveren kunne kraeves betalt, hvilket normalt vil sige fra fordringens forfaldstid. I henhold til § 3 regnes foraeldelsesfristen, naar fordringshaveren har befundet sig i utilregnelig uvidenhed om sit krav, dog foerst fra den tid, da fordringshaveren var eller ved saedvanlig agtpaagivenhed ville have vaeret i stand til at kraeve sit krav betalt.

21 I forelaeggelseskendelsen henviser den nationale ret, ud over disse lovfaestede regler, ogsaa til et princip, der omtales som »skovgebyrprincippet«. Der er tale om et princip, som er udviklet i retspraksis, og som afskaerer en afgiftspligtig fra at opnaa tilbagebetaling af en afgift, der er opkraevet med urette, i tilfaelde, hvor opkraevningen er sket efter regler, som har vaeret gaeldende i lang tid, og som efter baade myndighedernes og den afgiftspligtiges opfattelse har haft den fornoedne hjemmel. Mellem parterne i hovedsagerne er der uenighed om raekkevidden og retsvirkningerne af dette princip.

22 Paa denne baggrund har den nationale ret besluttet at forelaegge Domstolen foelgende spoergsmaal:

»Spoergsmaal 1

Stiller faellesskabsretten krav til medlemsstaternes afgraensning af begrebet 'vederlag' i artikel 12, stk. 1, litra e), i direktiv 69/335/EOEF, eller kan de enkelte medlemsstater frit afgoere, hvad der maa anses for 'vederlag' for en konkret tjenesteydelse?

Spoergsmaal 2

Maa beregningsgrundlaget for afgifter, der under paaberaabelse af artikel 12, stk. 1, litra e), i direktiv 69/335/EOEF opkraeves af en medlemsstat for registrering af stiftelse af eller kapitalforhoejelse i et aktieselskab eller anpartsselskab, omfatte foelgende omkostningstyper eller enkelte af disse:

- loenudgifter og pensionsbidrag til ansatte, der ikke medvirker ved registreringens gennemfoerelse, saasom registreringsmyndighedens administrative personale eller personale hos registreringsmyndigheden eller andre myndigheder, der er beskaeftiget med lovforberedende arbejde vedroerende det selskabsretlige retsomraade

- omkostninger ved gennemfoerelse af registrering af andre selskabsforhold, for hvilke medlemsstaten har bestemt, at der ikke skal betales en konkret modydelse

- omkostninger ved varetagelsen af andre opgaver end registrering, der er paalagt registreringsmyndigheden i medfoer af selskabslovgivningen og beslaegtet lovgivning, saasom eftersyn af selskabers regnskaber og kontrol af selskabers bogfoering

- forrentning og afskrivning af samtlige investeringsomkostninger, der af registreringsmyndigheden skoennes at vedroere de selskabsretlige og beslaegtede retsomraader

- omkostninger ved tjenesterejser, der er uden sammenhaeng med konkret registreringsarbejde

- omkostninger ved registreringsmyndighedens udadvendte oplysningsvirksomhed og vejledning, der er uden sammenhaeng med konkret registreringsarbejde, saasom foredragsvirksomhed, udarbejdelse af artikler og pjecer og afholdelse af moeder med erhvervsorganisationer og andre interessegrupper?

Spoergsmaal 3

a) Skal artikel 12, stk. 1, litra e), i direktiv 69/335/EOEF fortolkes saaledes, at en medlemsstat er afskaaret fra at fastsaette standardiserede gebyrer ved regler, der gaelder uden tidsbegraensning?

b) Har medlemsstaten i benaegtende fald pligt til hvert aar eller med andre bestemte intervaller at justere gebyrsatserne?

c) Har det betydning for besvarelsen, om gebyrerne fastsaettes proportionalt med beloebsstoerrelsen af den til registrering anmeldte kapitaltilfoersel?

Spoergsmaal 4

Skal artikel 12, stk. 1, litra e), sammenholdt med artikel 10, litra c), i direktiv 69/335/EOEF, fortolkes saaledes, at det beloeb, der opkraeves som modydelse for en konkret tjenesteydelse, som f.eks. registrering af stiftelse af eller kapitalforhoejelse i et aktieselskab eller anpartsselskab, skal beregnes paa grundlag af de faktiske omkostninger ved den konkrete tjenesteydelse - registreringen - eller kan afgiften for den enkelte registrering fastsaettes til eksempelvis et grundgebyr tillagt 4o/oo af det nominelle kapitalindskud, saaledes at afgiftens stoerrelse er uafhaengig af registreringsmyndighedens tidsforbrug og oevrige omkostninger, der er noedvendige til gennemfoerelse af registreringen?

Spoergsmaal 5

Skal artikel 12, stk. 1, litra e), sammenholdt med artikel 10, litra c), i direktiv 69/335/EOEF, fortolkes saaledes, at medlemsstaten ved beregning af eventuelle tilbagebetalingsbeloeb skal laegge til grund, at afgiften skal afspejle omkostningerne ved den konkrete tjenesteydelse paa tidspunktet for tjenesteydelsens udfoerelse, eller er medlemsstaten berettiget til at foretage en samlet opgoerelse inden for en laengere periode, f.eks. et regnskabsaar eller inden for den periode, hvor der efter national ret vil kunne goeres et tilbagebetalingskrav gaeldende?

Spoergsmaal 6

Hvis der i national ret gaelder et generelt princip om, at det ved bedoemmelsen af krav om tilbagesoegning af gebyrer, opkraevet uden fornoeden hjemmel, tillaegges vaegt, at opkraevningen er sket i henhold til regler, der har vaeret gaeldende i lang tid, uden at hverken myndighederne eller andre har vaeret opmaerksomme paa, at opkraevningen savnede hjemmel, vil faellesskabsretten da vaere til hinder for, at tilbagesoegning af gebyrer, der er opkraevet i strid med direktiv 69/335/EOEF, afskaeres med henvisning hertil?

Spoergsmaal 7

Er faellesskabsretten til hinder for en national retstilstand, hvorefter en medlemsstats myndigheder i sager om tilbagebetalingskrav vedroerende gebyrer, der er opkraevet i strid med direktiv 69/335/EOEF, goer gaeldende og opnaar, at nationale foraeldelsesfrister begynder at loebe fra et tidspunkt, hvor der forelaa en retsstridig implementering af direktiv 69/335/EOEF?

Spoergsmaal 8

Medfoerer artikel 10, litra c), sammenholdt med artikel 12, stk. 1, litra e), i direktiv 69/335/EOEF, som fortolket i de foregaaende spoergsmaal rettigheder, hvorpaa borgerne i de enkelte medlemsstater kan stoette ret ved de nationale domstole?«

Spoergsmaal 1-5

23 Med de foerste fem spoergsmaal har den nationale ret anmodet om en afgoerelse vedroerende afgraensningen af begrebet »vederlag« i direktivets artikel 12, stk. 1, litra e). Den oensker oplyst, om medlemsstaterne frit kan afgoere, hvad udtrykket skal omfatte (spoergsmaal 1), om bestemte omkostningstyper kan tages i betragtning ved fastsaettelsen af afgifternes stoerrelse (spoergsmaal 2), og om standardiserede gebyrer (herunder gebyrer fastsat proportionalt med kapitaltilfoerslen) - dvs. gebyrer, der er uafhaengige af de faktiske omkostninger ved de konkrete tjenesteydelser - kan opkraeves, og i hvilket omfang saadanne gebyrer skal justeres periodisk (spoergsmaal 3 og 4). Den nationale rets femte spoergsmaal drejer sig om beregningen af tilbagebetalingsbeloeb, idet det oenskes oplyst, om man ved denne beregning skal laegge omkostningerne ved den konkrete tjenesteydelse paa tidspunktet for tjenesteydelsens udfoerelse til grund, eller om man kan foretage en samlet opgoerelse inden for en laengere periode, f.eks. et regnskabsaar, eller inden for den periode, hvor tilbagebetalingskrav vil kunne goeres gaeldende.

24 For Domstolen er der afgivet skriftlige eller mundtlige indlaeg om disse spoergsmaal af sagsoegerne i hovedsagerne, af Industriministeriet (Erhvervsministeriet), af den danske og den svenske regering og af Kommissionen.

25 Sagsoegerne i hovedsagerne har gjort gaeldende, at tillaegsafgiften - hvis stoerrelse har vaeret afhaengig af den tilfoerte nominelle kapital - er omfattet af forbuddet i direktivets artikel 10 og ikke kan anses for at vaere en afgift, der har karakter af vederlag og dermed kan opkraeves i henhold til artikel 12, stk. 1, litra e). Afgiften har efter sagsoegernes opfattelse ingen sammenhaeng med de omkostninger, myndigheden maa afholde for at foretage registreringen. Sagsoegernes argumentation stoettes af Kommissionen, som har gjort gaeldende, at grundgebyret ganske vist kan betragtes som et rimeligt vederlag for registreringsydelserne, men at tillaegsafgiften, som beregnes efter vaerdien, foerer til en betydelig overdaekning og er loesrevet fra den konkrete tjenesteydelse, selskaberne modtager i forbindelse med registreringen.

26 Den danske regering har anfoert, at man ved direktivet har villet harmonisere en indirekte beskatning, men ikke gebyrer, der har karakter af vederlag for ydelser i almenhedens interesse. Efter regeringens opfattelse maa det foelge af en analogi af Domstolens dom om traktatens artikel 90 i Corbeau-sagen (9), at regeringen er berettiget til at opkraeve et gebyr for en tjenesteydelse, som er tilstraekkeligt til at daekke de direkte og indirekte omkostninger, ikke kun ved selve tjenesteydelsen, i form af registreringen, men ved alle opgaver, myndigheden varetager paa det selskabsretlige omraade. Den har ogsaa ret til at indfoere en vis solidarisk fordeling ved gebyrfastsaettelsen, saaledes at oekonomisk stoerre og velfunderede selskaber paalaegges stoerre byrder. Dette er efter regeringens opfattelse i overensstemmelse med dommen i Ponente Carni-sagen og med subsidiaritetsprincippet, som Domstolen boer tage i betragtning, ogsaa naar den fortolker retsakter, som er udstedt forud for ikrafttraedelsen af traktaten om Den Europaeiske Union. Den danske regering stoettes af Industriministeriet (Erhvervsministeriet) og af den svenske regering, som har anfoert, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har vaeret berettiget til at tage alle de omkostningstyper, der er opregnet i den nationale rets andet spoergsmaal, i betragtning ved fastsaettelsen af gebyrernes stoerrelse.

27 Med hensyn til den nationale rets foerste spoergsmaal kan jeg tilslutte mig det sagsoegte ministeriums og den danske regerings argument om, at direktivet ikke som saadant harmoniserer afgifter, der har karakter af vederlag for tjenesteydelser. I direktivet angives det ikke, hvilke tjenesteydelser der kan praesteres over for selskaber mod vederlag, og heller ikke hvilken stoerrelse et saadant vederlag boer have. Det fremgaar imidlertid klart af Ponente Carni-dommen (10), at en afgift, der opkraeves i forbindelse med registrering af et kapitalselskab, er omfattet af forbuddet i direktivets artikel 10 og kun lovligt kan opkraeves med hjemmel i artikel 12. Det fremgaar ogsaa af dommen (11), at direktivet opstiller graenser for, hvad en medlemsstat er berettiget til at opkraeve som »afgifter, der har karakter af vederlag« i artikel 12, stk. 1, litra e)'s forstand. Grunden hertil er den naerliggende, at direktivet - hvis det ikke opstillede saadanne graenser - ville miste sin virkning, da medlemsstaterne frit ville kunne omgaa direktivbestemmelserne ved at opkraeve andre afgifter end kapitaltilfoerselsafgift under paaberaabelse af, at der var tale om vederlag for tjenesteydelser.

28 I denne henseende mener jeg ikke, at den danske regerings henvisning til subsidiaritetsprincippet i traktatens artikel 3 B, som indsat ved artikel G, nr. 5, i traktaten om Den Europaeiske Union, er relevant. Uanset denne bestemmelse skal Domstolen, naar Faellesskabet har valgt at udstede et direktiv paa et omraade, der ikke falder ind under dets enekompetence, fortolke direktivet efter dets ordlyd og formaal og paa en maade, som sikrer, at det faar effektiv virkning.

29 Med hensyn til den nationale rets andet spoergsmaal, der drejer sig om, hvilke omkostninger der kan tages i betragtning ved fastsaettelsen af gebyrerne, kan foelgende principper udledes af Domstolens dom i Ponente Carni-sagen:

- En medlemsstat kan opkraeve afgifter for bestemte, individualiserede tjenesteydelser, den udfoerer over for selskaber. Dette omfatter »en disposition som registrering af kapitalselskaber, der i overensstemmelse med faellesskabsretten er paabudt ved nationale lovforskrifter, saavel i omverdenens som i selskabernes egen interesse« (12).

- Afgifter, der har karakter af vederlag, skal beregnes paa grundlag af de faktiske omkostninger ved den erlagte tjenesteydelse. De maa ikke fastsaettes saaledes, at de daekker »samtlige drifts- og investeringsomkostninger for [den paagaeldende] forvaltningsgren« (13).

- Hvis det er vanskeligt at opgoere omkostningerne ved bestemte dispositioner, kan omkostningerne fastsaettes skoensmaessigt til et bestemt beloeb. Dette skal ske paa et rimeligt grundlag, idet der saerligt tages hensyn til antallet af ansatte og deres kvalifikationer samt til de forskellige direkte udgifter (14).

- Der kan opkraeves forskellige gebyrer for anpartsselskaber og aktieselskaber, men »ingen af de opkraevede beloeb for de respektive selskaber [maa] ... overstige omkostningerne« ved tjenesteydelsen.

30 Efter min opfattelse rejser den foreliggende sag to grundlaeggende spoergsmaal, for det foerste for hvilke arbejdsopgaver Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan opkraeve afgifter, der har karakter af vederlag i artikel 12, stk. 1, litra e)'s forstand, og for det andet hvilke graenser direktivet opstiller for, hvorledes dette vederlag beregnes.

Arbejdsopgaver, for hvilke der lovligt kan opkraeves afgifter

31 Det fremgaar klart af dommen i Ponente Carni-sagen, at man i Danmark har ret til at opkraeve afgifter til daekning af omkostningerne ved at oprette og opretholde »aktmapper« for selskaber i selskabsregistret. Denne ydelse, som praesteres over for selskabet i almenhedens interesse, stilles der udtrykkeligt krav om i artikel 3, stk. 1, i Raadets foerste selskabsdirektiv (15), og faktisk foelger mange af de krav om indlevering af dokumenter og fremlaeggelse af oplysninger, som stilles med hensyn til selskabsforhold, nu af faellesskabsretten. I henhold til det foerste selskabsdirektivs artikel 3, stk. 2, skal en medlemsstat drage omsorg for, at alle dokumenter og oplysninger, der i henhold til direktivets artikel 2 er offentligt tilgaengelige, henlaegges i aktmappen eller indfoeres i registret. Artikel 2, stk. 1, som aendret ved akten vedroerende vilkaarene for Kongeriget Spaniens og Republikken Portugals tiltraedelse (16), har foelgende ordlyd:

»Medlemsstaterne traeffer de noedvendige foranstaltninger for, at den obligatoriske offentlighed vedroerende selskaber i det mindste omfatter foelgende dokumenter og oplysninger:

a) Stiftelsesoverenskomsten samt vedtaegterne, saafremt disse foreligger som et saerskilt dokument.

b) AEndringer vedroerende de under litra a) naevnte dokumenter, herunder ogsaa forlaengelse af selskabets virksomhedsperiode.

c) Efter hver aendring af stiftelsesoverenskomsten eller vedtaegterne den fuldstaendige ordlyd af det aendrede dokument i den nugaeldende affattelse.

d) Udnaevnelse, udtraeden samt personlige data for de personer, der i deres egenskab af lovbestemt selskabsorgan eller som medlemmer af et saadant organ

i) er befoejede til at forpligte selskabet over for tredjemand og til at repraesentere det ved rettergang

ii) deltager i ledelsen af, i tilsynet med eller i kontrollen med selskabet.

Det maa gennem offentlighedsforanstaltningerne praeciseres, om de personer, som er befoejede til at forpligte selskabet, kan goere dette hver for sig eller i forening med andre.

e) I det mindste aarligt stoerrelsen af den tegnede kapital, dersom stiftelsesoverenskomsten eller vedtaegterne naevner en selskabskapital, medmindre forhoejelse af den tegnede kapital kraever vedtaegtsaendring.

f) Balance og resultatopgoerelse for hvert regnskabsaar. Det dokument, der indeholder balancen, skal angive identitet for de personer, der ifoelge loven skal bekraefte dens indhold.

...

g) Enhver flytning af selskabets hjemsted (hovedkontor).

h) Selskabets oploesning.

i) Den retsafgoerelse, der fastslaar selskabets ugyldighed.

j) Udnaevnelse af likvidatorer og deres personlige data samt de befoejelser, der er tillagt dem, medmindre disse udtrykkeligt og udelukkende fremgaar af loven eller vedtaegterne.

k) Likvidationens afslutning samt udslettelse af registeret i de medlemsstater, hvor udslettelsen udloeser retsvirkninger.«

32 I henhold til det foerste direktivs artikel 3, stk. 4, skal dokumenterne og oplysningerne bekendtgoeres i den dertil af medlemsstaten bestemte nationale offentlige tidende, eventuelt kun i form af en henvisning til det indleverede dokument.

33 En lang raekke yderligere krav foelger af senere udstedte direktiver. Som eksempel kan naevnes artikel 3 i det andet selskabsdirektiv (17), som indeholder en detaljeret fortegnelse over de oplysninger, der skal fremgaa af et aktieselskabs vedtaegter eller af andre dokumenter, som skal offentliggoeres i henhold til det foerste direktivs artikel 3. I henhold til det andet direktiv kraeves der ogsaa offentliggoerelse af bestemte dispositioner som kapitalforhoejelser (artikel 25, stk. 1), tilbud om fortegningsret for eksisterende aktionaerer og eventuelle begraensninger af fortegningsretten (artikel 29, stk. 3 og 4), nedsaettelse af den tegnede kapital (artikel 30), indloesning af den tegnede kapital uden nedsaettelse af denne [artikel 35, litra a)], tvungen inddragelse af aktier [artikel 36, stk. 1, litra e)] og tilbagekoeb af aktier, som kan tilbagekoebes [artikel 39, litra h)]. Efter det tredje selskabsdirektiv (18) skal der ske offentliggoerelse i overensstemmelse med det foerste direktivs artikel 3 af forskellige forhold i forbindelse med planlagte fusioner og virksomhedsovertagelser, jf. naermere artikel 6 og 18. I henhold til det fjerde (19) og det syvende (20) direktiv skal et selskabs eller en koncerns aarsregnskaber og aarsberetning offentliggoeres sammen med revisionsberetningen, jf. det fjerde direktivs artikel 47 og det syvende direktivs artikel 38. Ifoelge artikel 16 i det sjette direktiv (21) skal spaltning af selskaber offentliggoeres. I det ellevte direktiv (22) opstilles der regler om offentlighed i forbindelse med filialer, som oprettes i en medlemsstat af et selskab, der hoerer under en anden medlemsstats retsregler. I artikel 3 i det tolvte direktiv (23) stilles der krav om offentlighed i forbindelse med enkeltmandsselskaber.

34 Jeg vil mene, at forhold af denne karakter, der er paabudt i faellesskabsretten eller national ret, falder ind under de udtalelser i Ponente Carni-dommen, som er gengivet ovenfor i punkt 8. De kan betragtes som forhold, der indebaerer tjenesteydelser fra registreringsmyndighedens side over for selskaberne i almenhedens interesse.

35 Med det andet praejudicielle spoergsmaal oensker den nationale ret oplysning om tre bestemte former for virksomhed, for det foerste andre opgaver som Erhvervs- og Selskabsstyrelsens lovforberedende arbejde paa det selskabsretlige omraade, for det andet registrering af andre selskabsforhold, for hvilke der ikke opkraeves et bestemt gebyr, og for det tredje eftersyn af selskabers regnskaber og kontrol af deres bogfoering.

36 Jeg mener ikke, de mere generelle opgaver, Erhvervs- og Selskabsstyrelsen eller Industriministeriet (Erhvervsministeriet) varetager paa det selskabsretlige omraade, f.eks. forvaltningsopgaver, der raekker ud over foerelsen af selskabsregistret, overvaagning af udviklingen paa EF-niveau og lovforberedende arbejde, kan betragtes som ydelser, for hvilke der med hjemmel i artikel 12, stk. 1, litra e), kan opkraeves afgifter, der har karakter af vederlag. Saadanne ydelser indebaerer ikke, at der praesteres konkrete tjenesteydelser over for individuelle selskaber, saaledes som det kraeves i Ponente Carni-dommen, men udgoer snarere et led i almindelige, offentlige forvaltningsopgaver.

37 Paa den anden side er det klart, at de tjenesteydelser, Erhvervs- og Selskabsstyrelsen praesterer over for individuelle selskaber, omfatter en lang raekke opgaver, der ikke er belagt med en bestemt afgift. Det er oplyst, at styrelsen kun opkraever afgift af foerstegangsregistreringer og af registrering af kapitalforhoejelser. Som jeg har anfoert ovenfor (24), har en registreringsmyndighed ansvaret for, at en lang raekke andre registrerings- og offentlighedskrav opfyldes. Som jeg naermere skal redegoere for i det foelgende (25), har en medlemsstat efter min opfattelse adgang til kun at opkraeve afgift af mere betydelige dispositioner og til at indregne omkostningerne ved udfoerelse af mindre omfattende opgaver i forbindelse med foerelsen af registret i de afgifter, der opkraeves for saadanne dispositioner.

38 Hvad naermere angaar regnskabseftersyn og kontrol af selskabernes bogfoering skal det naevnes, at der i artikel 51, stk. 1, i det fjerde selskabsdirektiv (26) stilles krav om en tvungen regnskabsrevision i selskaber (bortset fra meget smaa selskaber). I det ottende direktiv (27) er der fastsat regler om, hvilke kvalifikationer fysiske eller juridiske personer, medlemsstaterne kan give autorisation til at udfoere lovpligtig revision, skal vaere i besiddelse af. Det maa antages, at en saadan revision, som ogsaa til dels udfoeres i almenhedens interesse, og for hvilken den paagaeldende revisor kraever et honorar, vil omfatte et eftersyn af selskabets bogfoering og regnskaber med henblik paa at sikre, at de giver et retvisende billede af selskabets stilling og er i overensstemmelse med anerkendt regnskabspraksis og med de krav, der stilles i lovgivningen eller i boersretlige regler.

39 Paa denne baggrund vil det efter min opfattelse ikke vaere berettiget, at en myndighed i en medlemsstat afkraever et selskab et yderligere beloeb i form af et gebyr for en fornyet udfoerelse af arbejdsopgaver, der allerede er udfoert af en af medlemsstaten autoriseret revisor. Dette maa specielt gaelde for eftersyn af selskabets underliggende regnskabsmateriale, dvs. dets bogfoering. Jeg vil dog kunne tilslutte mig, at registreringsmyndigheden, der - som den danske regering har fremfoert - har det endelige ansvar for at sikre, at registrerings- og offentlighedskravene overholdes, skal bevare sin ret til at efterse de reviderede regnskaber, der indsendes til den, for at sikre sig, at de er i overensstemmelse med de forskellige offentlighedskrav, der opstilles i national ret og i faellesskabsretten (specielt i det fjerde og det syvende direktiv), og at myndigheden bevarer sin ret til at opkraeve et passende gebyr herfor.

Beregningen af omkostningerne ved tjenesteydelserne

40 Det fremgaar af Ponente Carni-dommens praemis 41, at afgifter, der har karakter af vederlag, skal beregnes paa grundlag af de faktiske omkostninger ved de konkrete tjenesteydelser. I praemis 42 tilfoejede Domstolen, at en medlemsstat ikke maa opkraeve et beloeb, »hvis stoerrelse er ganske uden sammenhaeng med omkostningerne ved den konkrete tjenesteydelse, eller som ikke beregnes paa grundlag af omkostningerne ved den disposition, den er modydelse for, men paa grundlag af samtlige drifts- og investeringsomkostninger for den forvaltningsgren, der forestaar dispositionen«.

41 Heraf fremgaar det, at afgifterne skal afspejle omkostningerne ved de konkrete tjenesteydelser og ikke maa benyttes til finansiering af den paagaeldende tjenestegrens almindelige administrative omkostninger. I denne sammenhaeng mener jeg ikke, at den danske regerings henvisning til dommen i Corbeau-sagen (28) er relevant. I Corbeau-sagen fastslog Domstolen i forbindelse med traktatens artikel 90, at det var berettiget at beskytte en virksomhed, der havde faaet paalagt at udfoere bestemte opgaver i almenhedens interesse, i det konkrete tilfaelde posttjenester, fra konkurrence inden for rentable omraader for at saette den i stand til at opnaa en udligning mellem rentable og mindre rentable aktivitetsomraader (29). Begrundelsen for dette princip er klar. Hvis konkurrencen ikke var begraenset, ville private erhvervsdrivende - der ikke er paalagt de samme forpligtelser som den virksomhed, der skal udfoere tjenesteydelser i almenhedens interesse - vaere i stand til at tilbyde mere fordelagtige takster paa de oekonomisk rentable omraader, saaledes at kun de ikke-rentable omraader blev tilbage (30). Denne afgoerelse, som stoettes paa de forskellige omkostningsstrukturer inden for de enkelte omraader, hvor en virksomhed, der er paalagt opgaver i almenhedens interesse, skal udfoere sine ydelser, har ingen relevans for Erhvervs- og Selskabsstyrelsens virksomhed. Eventuelle overskud, som styrelsen opnaar ved selskabsregistreringen, vil ikke blive benyttet til at subsidiere andre, mindre rentable virksomhedsomraader, men som finansieringskilde for det offentliges udgifter. I det omfang styrelsens gebyrer overstiger omkostningerne ved registreringen, har de derfor i hoejere grad karakter af en skat end af vederlag for tjenesteydelser, som kan individualiseres.

42 Det er muligt, at de ovenfor citerede udtalelser i Ponente Carni-dommen om, at afgiftsbeloebene ikke maa beregnes »paa grundlag af samtlige drifts- og investeringsomkostninger for den [paagaeldende] forvaltningsgren«, skal ses paa baggrund af den italienske regerings argument om, at afgifterne kunne fastsaettes paa et saadant niveau, at de finansierede hele ordningen for offentliggoerelse af dokumenter. Som jeg anfoerte i mit forslag til afgoerelse i Ponente Carni-sagen, er de eneste omkostninger, der kan tages i betragtning ved fastsaettelsen af stoerrelsen af registreringsgebyret, de administrative omkostninger, der er forbundet med registreringen (herunder - boer jeg tilfoeje - omkostningerne ved offentliggoerelsen i den af medlemsstaten anviste officielle tidende). De oevrige omkostninger ved ordningen, herunder omkostningerne ved at stille genparter til raadighed for privatpersoner, kan ikke kraeves afholdt af selskaberne, men skal finansieres ad anden vej, f.eks. i form af et gebyr, som paalaegges den, der indhenter oplysningerne. Dette er der udtrykkelig hjemmel til i det foerste direktivs artikel 3, stk. 3 (31).

43 Den foreliggende sag - og specielt den nationale rets andet spoergsmaal - kraever imidlertid, at Domstolen gaar lidt videre end i Ponente Carni-dommen og opstiller mere detaljerede retningslinjer for, hvorledes registreringsmyndighedens omkostninger skal beregnes. Det ville efter min opfattelse vaere mest hensigtsmaessigt at foretage beregningen af de omkostninger, der kan tages i betragtning, paa grundlag af de almindelige principper om omkostningsregnskab eller driftsregnskab (»management accounting«). Gebyrerne maa med andre ord afspejle de direkte omkostninger og generalomkostninger for myndigheden, som kan henfoeres til de paagaeldende tjenesteydelser. Disse omkostninger kan saaledes - ud over de direkte driftsomkostninger, loenudgifter og socialsikringsomkostninger for de ansatte, der udfoerer tjenesteydelserne - omfatte en forholdsmaessig del af myndighedens generalomkostninger, herunder til lys og varme, personaleadministration, edb og udviklingsomkostninger, leje af kontorer eller afskrivning, afskrivning af andet inventar eller udstyr, f.eks. moebler og kontorudstyr mv. Den andel af saadanne udgifter, der kan henfoeres til registreringsydelserne, boer, naar det er muligt, fastlaegges ved, at der foretages en umiddelbar fordeling, f.eks. ved at fastlaegge den leje, der skal betales for kontorer, som specifikt anvendes til at praestere ydelserne. Vedroerer omkostningerne baade registreringsydelserne og andre opgaver, f.eks. lovforberedelse, vil det vaere noedvendigt at foretage en forholdsmaessig fordeling paa grundlag af egnede kriterier, saasom det antal ansatte, der benyttes til at udfoere de forskellige opgavetyper, det kontorareal, som benyttes, den edb-tid, der bruges osv.

44 Med hensyn til de mere konkrete forhold, den nationale ret omtaler i sit andet spoergsmaal, vil jeg mene, at omkostninger ved tjenesterejser, forrentning og afskrivning samt omkostninger ved oplysningsvirksomhed paa det selskabsretlige omraade maa lades ude af betragtning, i det omfang de ikke har direkte sammenhaeng med det konkrete registrerings- eller arkiveringsarbejde. Paa den anden side maa gebyrerne vel med rette kunne omfatte udgifter til publikationer, som direkte har forbindelse med registrerings- og arkiveringsydelserne, f.eks. udgivelse af vejledninger til bestyrelsesmedlemmer om offentlighedsforpligtelserne.

45 Jeg kan tilslutte mig den danske regerings argumentation om, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen af hensyn til at forenkle forvaltningen boer kunne begraense gebyropkraevningen til mere betydelige dispositioner og indregne omkostningerne ved forholdsvis mindre omfattende ydelser (f.eks. registrering af aendret hjemsted eller aendringer i bestyrelsens sammensaetning) i de gebyrer, der faktisk opkraeves. Hvis man antog det modsatte, ville det kraeve, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen opkraevede individuelle gebyrer for hver enkelt tjenesteydelse, styrelsen udfoerte, uanset af hvor ringe omfang.

46 I modsaetning til, hvad sagsoegerne i hovedsagerne og Kommissionen har gjort gaeldende, mener jeg ikke, at opkraevning af et gebyr, der er proportionalt med stoerrelsen af den tilfoerte kapital, rent principielt noedvendigvis har mindre sammenhaeng med omkostningerne ved de individuelle tjenesteydelser end et standardiseret gebyr. Hvis det kan godtgoeres, at de gennemsnitlige omkostninger ved registreringen til en vis grad stiger med stoerrelsen af den tilfoerte kapital, vil indfoerelse af et proportionalt element i de samlede gebyrer kunne foere til, at gebyrtaksterne bliver mere retfaerdige.

47 Mens jeg vil kunne acceptere, at registrering af stiftelse af stoerre aktieselskaber og registrering af betydelige aktieemissioner - eventuelt i forbindelse med en fusion eller en strukturomlaegning - kan vaere mere tidskraevende end gennemsnitligt for registreringer i almindelighed, stiller jeg mig tvivlende over for, om omkostningerne ved saadanne dispositioner og stoerrelsen af den tilfoerte kapital stiger direkte proportionalt. Den danske regering erkender indirekte dette, naar den fremfoerer, at gebyrsatserne er udtryk for en vis solidarisk fordeling mellem stoerre og mindre selskaber. Som Norsk Hydro og Tryg-Baltica Forsikring anfoerte under retsmoedet, kan en saadan solidarisk fordeling vanskeligt bringes i overensstemmelse med Domstolens udtalelser i Ponente Carni-dommen om, at en medlemsstat ganske vist kan opkraeve forskellige gebyrer for aktie- og anpartsselskaber, men at »ingen af de opkraevede beloeb for de respektive selskaber dog [maa] overstige omkostningerne ved registreringen«. I modsaetning til, hvad det sagsoegte ministerium har anfoert, mener jeg ikke, at Domstolens dom i Corbeau-sagen, jf. omtalen af dommen i det foregaaende, har nogen betydning i denne sammenhaeng. I modsaetning til f.eks. et postvaesen, som skal udfoere ikke-rentable tjenesteydelser over for befolkningen i afsides liggende omraader, er der ingen speciel grund til, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ikke skulle vaere i stand til at indrette sine gebyrer saaledes, at omkostningerne ved de forskellige tjenesteydelser, der udfoeres over for selskaber af forskellig stoerrelse, bliver daekket. Dette skal imidlertid opvejes mod, at en registreringsmyndighed inden for rimelighedens graenser har ret til at laegge de gennemsnitlige omkostninger til grund for sine gebyrer.

48 Under alle omstaendigheder er det klart i den foreliggende sag, at den proportionale afgift er mere vidtgaaende end et princip om solidarisk fordeling. Den manglende direkte sammenhaeng mellem omkostningerne ved registreringen og den tilfoerte kapital, det proportionale gebyrs stoerrelse (4 promille) og den manglende oevre graense vil noedvendigvis i det relevante tidsrum have foert til opkraevning af gebyrer, som sammenlagt har oversteget de samlede omkostninger ved de tjenesteydelser, der er udfoert for selskaberne. Dette bekraeftes af den overdaekning, der fremgaar af oversigterne i forelaeggelseskendelsen. Jeg kan ganske vist tilslutte mig, at mindre omfattende eller isolerede tilfaelde af overdaekning kan vaere noedvendige for at daekke fremtidige pensionsforpligtelser (afhaengig af, hvorledes pensionerne finansieres), for at foretage yderligere henlaeggelser til fornyelse af inventar eller udstyr, eller til daekning af underskud i andre regnskabsaar, men den betydelige, gentagne overdaekning, der fremgaar af Rigsrevisionens talmateriale - eller endog af Erhvervs- og Selskabsstyrelsens egne tal - kan naeppe vaere i overensstemmelse med, at styrelsen som haevdet kun har faaet sine omkostninger daekket. Det fremgaar desuden af forelaeggelseskendelsen, at Rigsrevisionen naaede frem til, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsens gebyrer vaesentligt oversteg omkostningerne (herunder rent faktisk omkostningerne til udfoerelse af bestemte opgaver, der ikke kan betragtes som tjenesteydelser, som udfoeres over for selskaberne).

49 Naar alt kommer til alt er det imidlertid den nationale ret, der - ud fra de kriterier, som er anfoert i det foregaaende, og ud fra det talmateriale, den har faaet forelagt - skal fastsaette stoerrelsen af de omkostningsbeloeb, Erhvervs- og Selskabsstyrelsen havde hjemmel til at afkraeve sagsoegerne i hovedsagerne, og stoerrelsen af eventuelle tilbagebetalingskrav.

50 For saa vidt angaar den nationale rets tredje spoergsmaal maa det paa baggrund af Ponente Carni-dommen vaere klart, at en medlemsstat har ret til at opkraeve standardiserede gebyrer, naar omkostningerne ved de konkrete tjenesteydelser vanskeligt ville kunne fastsaettes. Dette forekommer mig normalt at vaere tilfaeldet, eftersom en individuel omkostningsfastsaettelse sandsynligvis ikke vil kunne gennemfoeres, naar der er tale om et selskabsregister, der har ansvaret for at behandle et meget stort antal forholdsvis smaa dispositioner. En medlemsstat har imidlertid pligt til at gennemgaa gebyrsatserne periodisk, maaske med faa aars mellemrum, for at sikre sig, at gebyrerne faktisk afspejler omkostningerne ved dispositionerne.

51 Med det femte spoergsmaal oensker den nationale ret oplyst, om man ved beregningen af eventuelle tilbagebetalingsbeloeb skal laegge til grund, at afgiften skal afspejle omkostningerne ved den konkrete tjenesteydelse paa tidspunktet for tjenesteydelsens udfoerelse, eller om det er berettiget at foretage en samlet opgoerelse inden for en laengere periode, f.eks. et regnskabsaar eller inden for den periode, hvor der efter national ret vil kunne goeres et tilbagebetalingskrav gaeldende.

52 Efter min opfattelse maa det tilkomme den nationale ret at naa frem til den bedst mulige vurdering af eventuelle tilbagebetalingsbeloeb paa baggrund af det talmateriale, den har faaet forelagt. Den nationale ret vil kunne foretage sine beregninger enten ud fra registreringsmyndighedens faktiske omkostninger ved de konkrete tjenesteydelser, der er udfoert for hvert enkelt selskab, eller, hvis dette ikke er muligt, ud fra de gennemsnitlige omkostninger ved tjenesteydelserne paa eller omkring det relevante tidsrum eller, om noedvendigt, gennem et laengere tidsrum. Hvis tilbagebetalingen baseres paa de gennemsnitlige omkostninger, vil den nationale ret, hvis dette er gennemfoerligt, kunne tilpasse beloebene for at tage hensyn til de forskellige udgifter ved stoerre og mindre omfattende dispositioner.

Spoergsmaal 6 og 7

53 Med det sjette spoergsmaal oensker den nationale ret oplyst, om faellesskabsretten er til hinder for, at retten afskaerer tilbagesoegningskrav med den begrundelse, at opkraevningen af gebyrerne er sket i henhold til regler, som har vaeret gaeldende i lang tid, og som af alle de implicerede er blevet anset for at have den fornoedne hjemmel. Med den nationale rets syvende spoergsmaal oenskes det fastslaaet, om en soegsmaalsfrist kan begynde at loebe forud for, at direktivet er blevet gennemfoert korrekt.

54 Baggrunden for det sidstnaevnte spoergsmaal er Domstolens dom i Emmott-sagen (32), der vedroerte ligebehandlingsdirektivet (33). De faktiske omstaendigheder i sagen var, at de irske myndigheder indtil den 28. januar 1988 havde undladt at tildele Theresa Emmott ydelser, der var i overensstemmelse med direktivets ligebehandlingsprincip, selv om direktivet skulle have vaeret gennemfoert fra den 23. december 1984. Theresa Emmott fremsatte begaering om domstolsproevelse med henblik paa at faa tildelt ydelserne med virkning fra den 23. december 1984, men de irske myndigheder gjorde gaeldende, at hun skulle have anlagt sagen inden for den i irsk ret gaeldende frist paa tre maaneder fra det tidspunkt, den relevante begivenhed var indtraadt. Domstolen udtalte imidlertid foelgende:

»Saa laenge direktivet ikke er korrekt gennemfoert i national ret, er borgerne ikke blevet sat i stand til at skaffe sig fuldt kendskab til deres rettigheder. Denne uvished for borgerne bestaar fortsat, selv efter en dom, hvorved Domstolen har fastslaaet, at den paagaeldende medlemsstat ikke har opfyldt sine forpligtelser i henhold til direktivet, og selv hvis Domstolen har anerkendt, at den ene eller den anden bestemmelse i direktivet er tilstraekkelig praecis og ubetinget til, at den kan paaberaabes for en national domstol.

Kun en korrekt gennemfoerelse af direktivet bringer denne uvished til ophoer, og foerst paa tidspunktet for denne gennemfoerelse skabes der den retssikkerhed, der er noedvendig for at kunne kraeve af borgerne, at de goer deres rettigheder gaeldende.

Heraf foelger, at indtil direktivet er korrekt gennemfoert, kan den medlemsstat, som undlader dette, ikke paaberaabe sig, at en sag, som en borger har anlagt imod den med det formaal at beskytte rettigheder, som dette direktiv giver ham, er anlagt for sent, og at en soegsmaalsfrist efter national ret foerst kan begynde at loebe fra dette tidspunkt« (34).

55 Den danske, den franske og den italienske regering samt Det Forenede Kongeriges regering har anfoert, at princippet i denne formulering er for vidt, da det resulterer i, at medlemsstaterne paalaegges et ansvar med tilbagevirkende kraft naesten uden tidsbegraensning. Norsk Hydro og Tryg-Baltica, Alka Forsikring m.fl. og Kommissionen har heroverfor gjort gaeldende, at Domstolen boer fastholde sin praksis i henhold til Emmott-dommen, saaledes at det antages, at den femaarige foraeldelsesfrist ikke begyndte at loebe foer den 1. maj 1992, da man i Danmark gennemfoerte direktivet korrekt ved at afskaffe promillegebyret. De har argumenteret for, at hvis man gav en medlemsstat adgang til at paaberaabe sig tidsfrister i en sag som den foreliggende, ville medlemsstaten kunne unddrage sig konsekvenserne af sin egen retsstridige adfaerd, hvilket ville vaere en tilskyndelse til, at den ikke tog skridt til at afhjaelpe manglerne ved sine retsforskrifter.

56 I det foelgende vil jeg redegoere for, hvorfor jeg anser regeringernes kritik af Emmott-dommen for at vaere berettiget, og jeg vil paavise, at en vid forstaaelse af Emmott-dommen under alle omstaendigheder ikke kan bringes i overensstemmelse med Domstolens efterfoelgende praksis. Jeg vil imidlertid ogsaa paavise, at de hensyn, som ligger til grund for, at Kommissionen gaar ind for en vid forstaaelse af Emmott-dommen - paa baggrund af en udvikling paa andre punkter i Domstolens praksis med hensyn til retsmidler for de nationale domstole - kan indpasses i et sammenhaengende retsmiddelsystem, der giver mulighed for en passende afvejning af behovet for en effektiv beskyttelse af rettigheder efter faellesskabsretten, herunder rettigheder i henhold til direktiver, over for princippet om hensyntagen til den nationale autonomi paa det processuelle omraade og retssikkerhedsprincippet. Paa denne baggrund vil jeg til slut behandle de danske regler, den foreliggende sag vedroerer.

Kritikken af Emmott-dommen

57 Alle regeringerne har fremhaevet de vidtraekkende finansielle konsekvenser af Emmott-dommen. F.eks. har den italienske regering under retsmoedet oplyst, at de italienske domstole, efter afsigelsen af Domstolens dom i Ponente Carni-sagen, i henhold til Emmott-dommen har tilsidesat den treaarsfrist, der gaelder efter national lovgivning, og derved har udsat den italienske stat for betydelige tilbagebetalingskrav. Paa tilsvarende maade har den franske regering omtalt en dom af 9. juli 1996, hvori den franske Cour de cassation under henvisning til Emmott-dommen har antaget, at afgiftsmyndighederne ikke kunne paaberaabe sig foraeldelsesfrister i fransk ret for at modsaette sig krav, som stoettedes paa Domstolens dom i Bautiaa-sagen (35), og som vedroerte tidsrum helt tilbage til 1970'erne. Det fulgte i denne sammenhaeng af Domstolens dom i Bautiaa-sagen, at en fransk registreringsafgift paa 1,2%, som i forbindelse med fusioner var paalagt apportindskud i form af andre vaerdier end fast ejendom, ikke lovligt kunne opkraeves.

58 Den franske regering har endvidere anfoert, at Emmott-dommen, som er begrundet i EF-direktivers saerlige karakter, foerer til det paradoksale resultat, at rettigheder i henhold til direktiver beskyttes i videre omfang end rettigheder efter forordninger eller efter selve traktaten.

59 Med hensyn til den argumentation, der ligger til grund for dommen, har den franske regering anfoert, at Domstolens udtalelse om, at borgerne ikke er i stand til at have fuldt kendskab til deres rettigheder, foer et direktiv er blevet korrekt gennemfoert i national ret, ikke er naermere begrundet i dommen. I denne forbindelse har den franske regering imidlertid henvist til det afsnit i generaladvokat Mischo's forslag til afgoerelse, hvori generaladvokaten argumenterede for, at selve direktivets karakter var til hinder for, at den dato, paa hvilken direktivet senest skulle vaere gennemfoert, kunne tages som udgangspunkt for tremaanedersfristen for en begaering om domstolsproevelse. Generaladvokaten udtalte:

»Princippet om, at '[enhver] formodes at [kende] loven', kan ikke goeres gaeldende over for borgerne, naar det drejer sig om et direktiv, der endnu ikke er gennemfoert. Et direktiv binder kun medlemsstaten; det er ikke rettet til borgerne. Der kan derfor ikke af direktivet som saadant udledes forpligtelser for borgerne (36). Derfor kan det heller ikke udloese en soegsmaalsfrist, som kan goeres gaeldende over for disse.

Der kan i denne forbindelse ligeledes henvises til, at offentliggoerelse af direktiver i De Europaeiske Faellesskabers Tidende, som er blevet paaberaabt af de sagsoegte under retsmoedet, er fundamentalt forskellig fra offentliggoerelsen af retsakter, som er bindende for borgerne. Der er ikke tale om en 'lovbestemt offentliggoerelse', der har retsvirkninger, som det er tilfaeldet for forordninger, men alene om en offentliggoerelse til information.

Det er i oevrigt ikke uden interesse at bemaerke, at ordlyden af det offentliggjorte direktiv ikke goer det muligt for borgerne at faa noejagtigt kendskab til tidsfristen for dettes gennemfoerelse. Det naevnes nemlig blot, at der er en frist, inden for hvis udloeb medlemsstaterne, som direktivet er rettet til, skal have efterkommet det, samt at denne frist begynder at loebe fra datoen for direktivets meddelelse til medlemsstaterne. Denne dato figurerer imidlertid ikke i teksten, og der er ingen grund til at antage, at den skulle vaere kendt af borgerne.

Desuden, selv om det ganske vist er rigtigt, at den fortolkning, som Domstolen har givet i en praejudiciel dom, har tilbagevirkende gyldighed, for saa vidt som den angiver, hvorledes den fortolkede norm skulle have vaeret forstaaet fra begyndelsen, er det dog lige saa indiskutabelt, at foer Domstolen har afgjort spoergsmaalet, er det ikke sikkert, at direktivet eller [en bestemt] artikel i direktivet har direkte virkning« (37).

60 Den franske regering har kritiseret generaladvokatens argumentation af en raekke grunde. For det foerste kan det forhold, at et direktiv ikke er rettet til borgerne, efter den franske regerings opfattelse ikke vaere til hinder for, at en soegsmaalsfrist begynder at loebe fra offentliggoerelsen af direktivet. I denne sammenhaeng har den franske regering henvist til den tilsvarende situation, at kommissionsbeslutninger om statsstoette, selv om de er rettet til medlemsstater, skal anfaegtes ved sagsanlaeg ved Retten i Foerste Instans af den virksomhed, der modtager stoetten, eller af konkurrerende virksomheder inden to maaneder fra offentliggoerelsen af beslutningerne.

61 For det andet er det efter den franske regerings opfattelse uden betydning, om offentliggoerelsen af et direktiv er sket i overensstemmelse med en retlig forpligtelse i henhold til traktaten. Det afgoerende maa vaere, at direktivet rent faktisk er blevet offentliggjort. Direktiver er i praksis blevet offentliggjort systematisk i mange aar, og i traktatens artikel 191, som aendret ved traktaten om Den Europaeiske Union, kraeves det nu, at de fleste direktiver offentliggoeres.

62 For det tredje finder den franske regering det ikke overbevisende, naar det paapeges, at det ikke altid klart fremgaar af et direktiv, hvornaar tidsfristen for gennemfoerelsen - som regnes fra meddelelsen til en medlemsstat - udloeber. Under saadanne omstaendigheder, som regeringen anser for at vaere sjaeldne, vil direktivets udstedelsesdato give en rimelig praecis vejledning, og en national domstol vil, naar den skal bringe en foraeldelsesfrist i anvendelse, kunne tage enhver usikkerhed paa dette punkt i betragtning.

63 Den franske regering har endelig anfoert, at den omstaendighed, at det kan vaere usikkert, om en bestemmelse har direkte virkning, ikke fritager borgeren for forpligtelsen til at udvise en vis omhu og til at tage de noedvendige skridt til at sikre sine rettigheder. Regeringen har endelig tilfoejet, at den samme tvivl kan goere sig gaeldende med hensyn til en traktatbestemmelse.

64 Selv om jeg - som jeg naermere skal omtale i det foelgende - vil mene, at man kan argumentere for, at Emmott-dommens resultat er korrekt, deler jeg regeringernes forbehold med hensyn til den vide formulering, dommen har faaet.

65 Som den franske regering har anfoert, fremgaar det ikke af dommen, praecist hvorfor Domstolen antog, at en borger ikke er i stand til at have fuldt kendskab til sine rettigheder, foer et direktiv er blevet korrekt gennemfoert. Af de grunde, den franske regering har fremfoert, mener jeg foerst og fremmest ikke, at det kan antages, at en borger ikke har kendskab til et direktiv, blot fordi det ikke er blevet gennemfoert i national ret. De anomalier, generaladvokat Mischo omtalte - dvs. at der ikke bestod en forpligtelse til at offentliggoere direktiver, og at det tidspunkt, hvor direktivet senest skulle vaere gennemfoert, ikke altid fremgik fuldstaendig klart af selve direktivet - skyldtes, at de paagaeldende traktatbestemmelser og den praksis, der blev fulgt af Faellesskabets retsfastsaettende myndigheder, paa davaerende tidspunkt ikke afspejlede den stoerre betydning, Domstolen havde tillagt direktiver i sin praksis, nemlig som retsakter, der giver grundlag for rettigheder, som borgerne kan paaberaabe sig for de nationale domstole. Det ville i et vist omfang vaere paradoksalt at laegge vaegt paa saadanne anomalier - som i hvert fald nu er blevet fjernet (38) - til stoette for den i sig selv paradoksale paastand, at rettigheder i henhold til direktiver boer tillaegges stoerre beskyttelse end rettigheder i henhold til selve traktaten eller i henhold til retsakter, som efter traktaten er umiddelbart anvendelige.

66 Hertil kommer, at tankegangen om, at borgerne aldrig kan vaere sikre paa at have fuldt kendskab til deres rettigheder, saa laenge et direktiv ikke er korrekt gennemfoert, efter min opfattelse vanskeligt kan forenes med betingelserne for direktivers direkte virkning. En direktivbestemmelses direkte virkning forudsaetter, at en rettigheds hovedindhold er tilstraekkelig klart (eller i hvert fald kan fastlaegges af domstolene), for at rettigheden kan vaere beskyttet af den nationale retsorden. Det er inkonsekvent at anerkende, at en bestemmelse er tilstraekkelig klar til, at den kan danne grundlag for retsmidler for borgerne for de nationale domstole, men samtidig at fritage borgerne for de graenser, der efter national ret gaelder for, at de kan goere brug af saadanne retsmidler, med den begrundelse, at de rettigheder, der er tillagt borgerne, ikke er tilstraekkelig klare. Det uundgaaelige og helt anormale resultat heraf er det allerede naevnte, at direktiver tillaegges en fortrinsstilling i forhold til andre faellesskabsretsakter, selv af hoejere rang. Formaalet med at anerkende direktivers direkte virkning har uden tvivl vaeret at sikre, at de rettigheder, som direktivet skulle danne grundlag for, opnaaede samme beskyttelse for de nationale domstole - uanset en mangelfuld gennemfoerelse af direktivet - som rettigheder i henhold til umiddelbart anvendelige faellesskabsbestemmelser.

67 Under alle omstaendigheder finder jeg det tvivlsomt, om det er sandsynligt, at borgerne i hoejere grad er usikre paa, hvilke rettigheder de har, naar der er tale om ikke gennemfoerte direktiver, end naar det drejer sig om en traktatbestemmelse. Traktatbestemmelser, som efter deres karakter er vidt formulerede, kraever ganske vist ingen gennemfoerelse i national ret, men de giver ofte anledning til betydelig usikkerhed om omfanget af de rettigheder, de eventuelt tillaegger borgerne.

68 Regeringernes argumenter om de finansielle konsekvenser af Emmott-dommen rejser ogsaa et betydningsfuldt principielt spoergsmaal. Som regeringerne med rette har paapeget, vil Emmott-dommen, hvis den opfattes bogstaveligt, udsaette medlemsstaterne for en risiko for at blive moedt med krav, som raekker tilbage til det tidspunkt, hvor et direktiv senest skulle vaere gennemfoert. Som eksempel kan naevnes, at krav paa grundlag af direktiv 69/335, som skulle vaere gennemfoert den 1. januar 1972, ville kunne fremsaettes for de forloebne 25 aar, uden hensyn til nationale foraeldelsesfrister.

69 Desuden ville en saadan haeftelse opstaa selv som foelge af en mindre betydelig eller uforsaetlig overtraedelse. Med et saadant resultat tages der overhovedet ikke hensyn til den ligevaegt, der i ethvert retssystem skal soeges opnaaet mellem den enkelte borgers rettigheder og den samfundsmaessige interesse i at opnaa en vis retssikkerhed for staten. Dette gaelder specielt paa afgiftsomraadet og med hensyn til social sikring, hvor det offentlige har et saerligt ansvar for loebende at bringe afgiftslovgivningen og lovgivningen om social sikring i anvendelse paa et meget stort antal tilfaelde.

70 Muligheden for, at der begaas fejl ved anvendelsen af disse former for lovgivning, er betydelig. Desvaerre gaelder dette i saerlig grad for EF-bestemmelserne, som ofte er temmelig »loest« affattede. F.eks. er den bestemmelse, som Ponenti Carni-sagen drejede sig om, og som der ogsaa skal tages stilling til i den foreliggende sag, ikke forbilledlig klar. Direktivet giver ingen oplysning om, hvordan »vederlag« skal afgraenses, eller om beregningen af vederlagene. De domme, Domstolen for nylig har afsagt i Argos Distributors-sagen (39) og Elida Gibbs-sagen (40), kan naevnes som et andet eksempel paa, hvor omfattende tilbagebetalingskrav der kan opstaa paa grund af en forholdsvis ubetydelig fejl (41) ved gennemfoerelsen af et EF-direktiv paa afgiftsomraadet. I disse sager fastslog Domstolen, at den maade, hvorpaa man i Det Forenede Kongerige i afgiftssammenhaeng havde behandlet dispositioner vedroerende »vouchers« eller kuponer - som er et almindeligt anvendt salgsfremmende middel i denne medlemsstat - ikke var i overensstemmelse med det sjette momsdirektiv. De heraf foelgende tilbagesoegningskrav haevdes at beloebe sig til mellem 200 og 400 mio. UKL (42).

71 Det kan maaske indvendes, at det ikke er urimeligt at kraeve, at medlemsstaterne tilbagebetaler afgifter, som de har opkraevet uden hjemmel, eftersom de overhovedet ikke har haft ret til at opkraeve dem. Hermed ses der dog bort fra, at staten og offentlige institutioner har behov for at kunne planlaegge deres indtaegter og udgifter og at sikre sig, at deres budgetter ikke undermineres af meget store uforudsete krav. Dette fremstod saerlig klart i Denkavit-sagen (43), hvori der var fremsat krav om tilbagebetaling af aarlige afgifter, der var opkraevet af nederlandske handels- og industrikamre til finansiering af deres virksomhed. Som jeg udtalte i mit forslag til afgoerelse i sagen, ville krav om tilbagebetaling af afgifter, der var betalt i loebet af de sidste tyve aar, have meget alvorlige konsekvenser for handelskamrenes finansielle forhold (44).

72 Mine hovedindvendinger mod at anlaegge en vid fortolkning af Emmott- dommen er saaledes, kort udtrykt, at man herved vil se bort fra det i alle retssystemer anerkendte behov for en vis grad af retssikkerhed for staten, specielt i tilfaelde, hvor overtraedelserne er af forholdsvis ringe betydning eller er uforsaetlige. Dommen gaar videre end noedvendigt for at sikre en effektiv beskyttelse af direktiver, og den medfoerer en ubegrundet fortrinsstilling for rettigheder i henhold til direktiver i forhold til andre rettigheder i medfoer af faellesskabsretten. Hertil kommer, at en vid fortolkning ikke kan bringes i overensstemmelse med Domstolens senere afgoerelser om tidsfrister.

Senere afgoerelser om tidsfrister

73 Det fremgaar af dommen i Steenhorst-Neerings-sagen (45) og i Johnson-sagen (46), at Emmott-dommen ikke er til hinder for paaberaabelse af regler om en begraensning af det tidsrum, for hvilket der efterfoelgende kan fremsaettes krav. Det kunne eventuelt antages, at saadanne tidsfrister var af en anden karakter end soegsmaalsfrister som den tremaanedersfrist for fremsaettelse af en begaering om domstolsproevelse, der var tale om i Emmott-sagen. En saadan soegsmaalsfrist afskaerer et krav fuldstaendigt, mens en begraensning af den tilbagevirkende kraft blot begraenser kravets omfang, jf. praemis 21 i Steenhorst-Neerings-dommen.

74 Som jeg naermere skal redegoere for i det foelgende (47), synes det imidlertid at fremgaa af Steenhorst-Neerings-dommen og specielt af Johnson-dommen, at det i Emmott-sagen var anvendelsen af tidsfristen under de konkrete omstaendigheder i sagen, der fratog Theresa Emmott muligheden for at goere sine rettigheder i henhold til direktivet gaeldende for domstolene. Desuden finder jeg det tvivlsomt, om det er muligt at opstille en generel sondring af den ovenfor naevnte karakter mellem de to former for tidsfrister. F.eks. kan en soegsmaalsfrist paa fem aar, hvis den bringes i anvendelse paa afgifter eller ydelser, der opkraeves eller udbetales med bestemte mellemrum, ogsaa opfattes som en regel om en begraensning af det tidsrum, for hvilket der efterfoelgende kan fremsaettes krav, til fem aar. Omvendt kan en bestemmelse som den, der var tale om i Johnson-sagen, som begraenser retten til ydelser til et tidsrum paa hoejst 12 maaneder forud for fremsaettelsen af kravet, ogsaa opfattes som en tidsfrist, der afskaerer krav, som vedroerer et bestemt tidsrum, efter 12 maaneders forloeb. Selv om anvendelsen af en saadan tidsfrist i de fleste tilfaelde kun vil begraense det udbetalte ydelsesbeloebs stoerrelse, vil den dog foere til, at kravet fuldstaendig forkastes i alle tilfaelde, hvor retten til ydelsen er ophoert 12 maaneder foer, kravet fremsaettes.

75 Nogle tidsfrister er af blandet karakter. F.eks. opstilles der i Det Forenede Kongeriges lovgivning i almindelighed forholdsvis korte tidsfrister for at bestride loebende skatteansaettelser, men den skattepligtige indroemmes saerlig adgang til, paa et mere begraenset grundlag, at fremsaette krav, der vedroerer foregaaende aar (48). Den sidstnaevnte form for tidsfrist kan, selv om den er udformet som en tidsbegraensning af adgangen til at fremsaette krav med tilbagevirkende kraft, ogsaa opfattes som en udvidet soegsmaalsadgang, men paa et mere begraenset grundlag.

76 Som jeg naevnte i mit forslag til afgoerelse i Denkavit-sagen, ville Domstolens argumentation i Emmott-dommen - specielt udtalelsen om, at en borger ikke kan have kendskab til sine rettigheder, foer et direktiv er korrekt gennemfoert - hvis man opfattede den uden forbehold, under alle omstaendigheder afskaere en medlemsstat fra at stoette ret paa nogen af de to former for frister. Begge frister kan give en medlemsstat mulighed for - uanset usikkerheden for borgerne - at afslaa krav for tidsrum, i hvilke et direktiv ikke har vaeret korrekt gennemfoert.

77 Desuden kan naevnes dommen i BP Supergaz-sagen (49), der angik en tilsvarende form for tidsfrist som den, der forelaa i Emmott-sagen, nemlig en treaarsfrist, der i graesk ret var fastsat for soegsmaal. Selv om Domstolen henviste til Emmott-dommen, udtalte den intet om, at dommen skulle vaere til hinder for at stoette ret paa en saadan tidsfrist, naar det sjette momsdirektiv ikke var blevet korrekt gennemfoert.

Nyere praksis om statens erstatningsansvar

78 De problemstillinger, der opstaar som foelge af Emmott-dommen, kan imidlertid ikke ses isoleret. Ved vurderingen af, om rettigheder i henhold til faellesskabsretten og specielt i henhold til direktiver beskyttes i tilstraekkeligt omfang, er det noedvendigt ogsaa at se paa den senere udvikling i retspraksis, specielt den raekke sager, der er blevet forelagt fra og med Francovich-sagen (50), hvori Domstolen har anerkendt, at borgerne har ret til at soege erstatning fra en medlemsstat for tab eller skade, der er forvoldt ved manglende gennemfoerelse af et direktiv. I de seneste maaneder har Domstolen med hensyn til erstatningskrav i to tilfaelde truffet yderligere afgoerelser, som er saerlig relevante for den foreliggende sag.

FORSLAG TIL AFGOERELSE FORTSAETTES UNDER DOKNUM: 695C0188.1

79 I Comateb-sagen (51) fandt Domstolen, at en medlemsstat paa visse betingelser kunne modsaette sig tilbagebetaling af afgifter, der var opkraevet i strid med faellesskabsretten, naar begrundelsen for at naegte tilbagebetaling var, at den erhvervsdrivende ville opnaa en ugrundet berigelse. Under en sag om tilbagebetalingskravet kunne en national domstol, naar der efter national ret var adgang hertil, tage hensyn til et tab, den erhvervsdrivende havde lidt som foelge af et fald i salgsmaengden, naar tabet medfoerte, at der ikke eller ikke fuldt ud var tale om en ugrundet berigelse for den erhvervsdrivende. Domstolen anerkendte ogsaa, at den erhvervsdrivende havde ret til - paa de betingelser, der er fastlagt i Brasserie du Pêcheur-dommen (52) for de kompetente domstole og i overensstemmelse med den fremgangsmaade, der er foreskrevet i national ret - at indtale et saerskilt krav om erstatning for tab, der var lidt som foelge af opkraevningen af den ulovlige afgift (uanset om afgiften maatte vaere overvaeltet).

80 I Sutton-sagen (53) fandt Domstolen, at bestemmelsen i ligebehandlingsdirektivets artikel 6 ikke foreskrev, at en medlemsstat individuelt skulle svare rente af efterbetalinger af sociale sikringsydelser som »invalid care allowance« (plejetillaeg), naar den for sene udbetaling af ydelserne skyldtes en forskelsbehandling, som efter direktivet ikke maatte finde sted. Domstolen fandt, at dette var et andet forhold end det, der var taget stilling til i Marshall II-sagen (54), hvori den havde udtalt, at man i forbindelse med erstatning for en afskedigelse i strid med ligebehandlingsprincippet ikke kunne se bort fra faktorer som den tid, der er gaaet, hvorved vaerdien af erstatningen kan blive reduceret. I et saadant tilfaelde var renter et vaesentligt element i erstatningen. I modsaetning hertil kunne efterbetalinger af sociale sikringsydelser ikke udgoere en erstatning for et tab eller en skade af den karakter, Marshall II-sagen havde drejet sig om. Domstolen udtalte dog, at Eunice Sutton eventuelt kunne have krav paa erstatning, hvis betingelserne i henhold til Brasserie du Pêcheur-dommen var opfyldt. Det maatte tilkomme den nationale domstol at bedoemme, om dette var tilfaeldet, og at fastlaegge erstatningsbeloebet.

81 I disse domme har Domstolen saaledes anerkendt, at tilbagebetalingskrav eller krav paa ydelser, som fremsaettes over for statslige myndigheder, og erstatningskrav mod staten kan bestaa ved siden af hinanden som selvstaendige retsmidler paa afgiftsomraadet og med hensyn til social sikring. Paa den ene side tilbagebetalingskrav eller krav paa ydelser og paa den anden side erstatningskrav er saaledes krav af forskellig karakter, og det kan vaere forskelligt, hvad der kan stilles krav om. F.eks. kan renter, som ikke kan kraeves, hvis kravet er et krav paa efterfoelgende betaling af ydelser, eventuelt kraeves betalt, hvis der er tale om et erstatningskrav.

82 Jeg vil mene, at en borger paa afgiftsomraadet og med hensyn til social sikring boer vaere i stand til, naar betingelserne for at fremsaette et krav i overensstemmelse med Francovich-dommen er opfyldt, at opnaa fuld erstatning for et tab eller en skade, herunder det afgiftsbeloeb, der er betalt uden hjemmel, eller den ydelse, han ikke har modtaget (dog efter modregning af beloeb, som faktisk er opnaaet ved brug af andre retsmidler). Den forpligtelse til at undgaa skaden eller begraense dens omfang ved brug af andre retsmidler, som Domstolen har anerkendt i Brasserie du Pêcheur-dommen (55), er ikke relevant for tilbagebetalingselementet eller for det element, der udgoeres af kravet paa ydelsen, dvs. det afgiftsbeloeb, der er opkraevet uden hjemmel, eller det ydelsesbeloeb, der ikke er tilkendt. Mens forpligtelsen til at undgaa skaden eller begraense dens omfang vil vaere relevant, hvis det drejer sig om mistet fortjeneste, vil det tab, der lides ved, at en afgift er opkraevet uden hjemmel, eller at en ydelse ikke er blevet tildelt, ikke blive foroeget paa grund af den tid, der medgaar til sagsanlaegget (56).

83 At der findes et helt selvstaendigt erstatningskrav, for hvilket der gaelder laengere tidsfrister end de forholdsvis korte frister, der er foreskrevet i mange medlemsstater for tilbagebetalingskrav og krav paa udbetaling af ydelser, er i overensstemmelse med, at kravet har en anden karakter. Grundlaget for kravet er ikke blot den ugrundede berigelse for staten som foelge af en ren fejl i forbindelse med den loebende anvendelse af teknisk praeget lovgivning, men en alvorlig kraenkelse af individuelle rettigheder, som kraever en fornyet overvejelse af, hvorledes saadanne rettigheder skal afvejes over for den samfundsmaessige interesse i en vis retssikkerhed for staten.

84 Der er en raekke fordele forbundet med denne maade at betragte problemstillingen paa. Den indebaerer en omfattende beskyttelse af individuelle rettigheder inden for de bestaaende rammer for retsmidlerne og tidsfristerne, og den goer det dermed unoedvendigt at tilsidesaette nationale tidsfrister for tilbagebetalingskrav eller krav paa ydelser. Den tilgodeser en passende ligevaegt mellem individuelle rettigheder og den samfundsmaessige interesse i at opnaa retssikkerhed, den tager isaer fornoedent hensyn til, i hvilken grad staten har gjort sig skyldig i et culpoest forhold ved ikke at have gennemfoert et direktiv korrekt, og den sikrer, at kravene karakteriseres korrekt og fremfoeres for de rette domstole i overensstemmelse med de relevante materielretlige og processuelle betingelser, herunder saerlig tidsfrister. Hertil kommer, at mens rettigheder i henhold til EF-direktiver ikke indroemmes en uberettiget fortrinsstilling, giver man dog medlemsstaterne et vaesentligt incitament til at gennemfoere direktiver rettidigt og til at udfolde alle bestraebelser for at gennemfoere dem korrekt. Medlemsstaterne tilskyndes ogsaa til uden ophold at afhjaelpe eventuelle mangler, som maatte vise sig, f.eks. som foelge af en dom fra Domstolen.

Emmott-dommens raekkevidde

85 Det var et vaesentligt moment i Emmott-sagen, at det ville forekomme uretfaerdigt under de konkrete omstaendigheder at tillade, at de irske myndigheder stoettede ret paa den tidsfrist, der var gaeldende efter national lovgivning. Som jeg naevnte i mit forslag til afgoerelse i Denkavit-sagen (57), fremhaevede Domstolen i Steenhorst-Neerings-dommen og i Johnson-dommen foelgende omstaendigheder, der havde foreligget i Emmott-sagen: Theresa Emmott havde fremsat krav om de paagaeldende ydelser under paaberaabelse af Domstolens dom i sagen McDermott og Cotter (58), forvaltningsmyndighederne havde afslaaet at tage stilling til kravet, foer en sag vedroerende direktivet, der verserede for en national domstol, var afgjort, og myndighederne soegte at stoette ret paa tidsfristen, selv om direktivet ikke var blevet korrekt gennemfoert.

86 Som Domstolen udtalte i Johnson-dommen (59), var dommen i Emmott-sagen saaledes »begrundet i de saerlige omstaendigheder i denne, idet en afvisning af sagsoegerens krav ville vaere ensbetydende med, at hun var fuldstaendig afskaaret fra at paaberaabe sig sin ret til ligebehandling efter direktivet«.

87 Tilsvarende afgoerelser, der stoettes paa principper om billighed og redelig handlemaade kan findes i nationale domstoles praksis (60). Jeg mener saaledes ikke, det er noedvendigt at udvikle et nyt faellesskabsretligt princip for at forklare resultatet i Emmott-dommen. Som jeg var inde paa i mit forslag til afgoerelse i Denkavit-sagen, kan dommen ses som en anvendelse - men ganske vist en ny anvendelse - af de veletablerede principper, der blev opstillet i Rewe-dommen og de efterfoelgende afgoerelser (61), specielt princippet om, at udoevelse af rettigheder i henhold til faellesskabsretten ikke maa goeres uforholdsmaessig eller utilboerlig vanskelig. Dommen kan ses som et udtryk for, at en medlemsstat ikke kan stoette ret paa en tidsfrist, naar den baade har gjort sig skyldig i ikke at gennemfoere direktivet og i at laegge hindringer i vejen for brugen af et retsmiddel, der ivaerksaettes under paaberaabelse af direktivet, eller maaske naar den tid, der er gaaet, foer der er gjort brug af retsmidlet, paa anden maade er en foelge af de nationale myndigheders adfaerd. I Emmott-sagen var der - ud over medlemsstatens bestraebelser paa at hindre brugen af retsmidlet - ogsaa tale om, at Theresa Emmott befandt sig i en saerlig udsat situation som en person, der var afhaengig af sociale ydelser.

88 Jeg vil mene, at »Emmott-princippet«, forstaaet paa denne maade - selv om det kun kan gaelde under ganske saerlige omstaendigheder - fortsat giver en betydningsfuld beskyttelse paa trods af den senere udvikling i retspraksis, som jeg har omtalt i det foregaaende. En borger maa indroemmes ret til at goere brug af alle de retsmidler, der findes. At der bestaar et andet krav, f.eks. et erstatningskrav for de domstole, der har kompetence til at paakende saadanne krav, kan ikke goere det berettiget at hindre et tilbagebetalingskrav eller et krav paa en ydelse, som den paagaeldende borger soeger at goere gaeldende.

Den foreliggende sag

89 Med hensyn til den nationale rets syvende spoergsmaal er det saaledes min opfattelse, at en medlemsstat har ret til at paaberaabe sig en rimelig foraeldelsesfrist i henhold til national ret for at modsaette sig krav, der stoettes paa et EF-direktiv, ogsaa selv om direktivet ikke er blevet korrekt gennemfoert. Den femaarige foraeldelsesfrist, som efter dansk lovgivning gaelder for, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsens afgoerelser kan bestrides, forekommer at vaere fuldt ud rimelig, og den synes ikke at goere det umuligt eller uforholdsmaessigt vanskeligt at stoette ret paa direktivet. I den foreliggende sag synes der heller ikke at goere sig saerlige omstaendigheder gaeldende som dem, der var tale om i Emmott-sagen.

90 Der synes derimod at vaere stoerre betaenkeligheder ved det saakaldte »skovgebyrprincip«, som der henvises til i den nationale rets sjette spoergsmaal. Princippet, som blev opstillet af Hoejesteret i en dom af 17. januar 1899, har faaet navn efter de gebyrer, sagen drejede sig om. Som princippet er beskrevet i forelaeggelseskendelsen (der er ikke enighed mellem parterne om dets raekkevidde eller virkninger), vil det kraeve, at den nationale ret, naar den fastlaegger kravene paa tilbagebetaling af gebyrer, som er opkraevet uden den fornoedne hjemmel, tager i betragtning, at opkraevningen af gebyrerne er sket efter regler, som har vaeret gaeldende i lang tid, uden at hverken myndighederne eller andre har haft kendskab til, at gebyret savnede hjemmel.

91 For saa vidt som det er en konsekvens af princippet, at den i oevrigt rimelige foraeldelsesfrist, der gaelder efter dansk ret for efterfoelgende at bestride en opkraevning af gebyrer, mister sin virkning, goer det udoevelsen af rettigheder, der tillaegges ved direktivet, saa godt som umulig eller uforholdsmaessig vanskelig, hvilket er i strid med de krav, Domstolen har opstillet i Rewe-sagen og i de efterfoelgende domme. Princippet svarer til den regel, der i FMC-sagen (62) var gaeldende i Det Forenede Kongerige, og som Domstolen underkendte, idet den fandt, at en bestemmelse, hvorefter et beloeb, der var erlagt til en offentlig myndighed som foelge af en retsvildfarelse, kun kunne tilbagesoeges, hvis betalingen var sket under protest, ville goere indgreb i den effektive retsbeskyttelse, som faellesskabsretten skal yde (63).

Spoergsmaal 8

92 Det sidste spoergsmaal er, om artikel 10, litra c), sammenholdt med artikel 12, stk. 1, litra e), i direktiv 69/335 medfoerer rettigheder for borgerne, hvorpaa disse kan stoette ret ved de nationale domstole. Dette spoergsmaal skal klart besvares bekraeftende, da de paagaeldende bestemmelser er ubetingede og tilstraekkelig praecise. Denne besvarelse foelger forudsaetningsvis af dommen i Ponente Carni-sagen (64).

Forslag til afgoerelse

93 Sammenfattende skal jeg foreslaa, at de spoergsmaal, OEstre Landsret har forelagt, besvares saaledes:

1) Ved »afgifter, der har karakter af vederlag« i artikel 12, stk. 1, litra e), i Raadets direktiv 69/335/EOEF skal forstaas afgifter, som opkraeves til afholdelse af omkostningerne ved konkrete tjenesteydelser, der af en medlemsstats offentlige myndigheder udfoeres over for selskaber, herunder bestemte obligatoriske tjenesteydelser, der udfoeres i almenhedens interesse. Saadanne tjenesteydelser omfatter opretholdelse af en aktmappe for selskabet i det ved lov paabudte selskabsregister samt efterproevelse af, at registrerings- og offentlighedskravene i henhold til faellesskabsretten og national ret overholdes. Hvad naermere angaar regnskabseftersyn og kontrol af bogfoeringen har en medlemsstat ret til at opkraeve gebyrer for efterproevelse af, at de indleverede regnskaber opfylder lovgivningens krav eller boersretlige krav, men den har ikke ret til at opkraeve gebyrer for yderligere arbejdsopgaver, hvorved opgaver, der er udfoert som led i den lovpligtige revision, udfoeres paa ny. De tjenesteydelser, der kan opkraeves afgifter for, omfatter ikke mere generelle opgaver som lovforberedende arbejde paa det selskabsretlige omraade.

2) Ved fastsaettelsen af de afgifter, der skal opkraeves for saadanne tjenesteydelser, har medlemsstaten ret til at tage alle de omkostninger, herunder generalomkostninger, i betragtning, som har direkte sammenhaeng med tjenesteydelserne. Omkostningsfordelingen boer foretages i overensstemmelse med almindelige principper for forretningsmaessig omkostnings- og driftsregnskab. Specielt skal der, i tilfaelde hvor omkostninger kun til dels kan henfoeres til de paagaeldende tjenesteydelser, foretages en rimelig fordeling efter passende kriterier. Omkostninger i form af forrentning og afskrivning og omkostninger ved tjenesterejser og oplysningsvirksomhed maa kun tages i betragtning i det omfang, de har direkte sammenhaeng med de naevnte tjenesteydelser. En medlemsstat har ret til kun at opkraeve afgifter for mere betydelige dispositioner og til i disse afgifter at indregne omkostningerne ved forholdsvis mindre omfattende tjenesteydelser.

3) En medlemsstat har ret til at fastsaette standardiserede gebyrer, naar det ikke er praktisk gennemfoerligt at foretage en individuel beregning af omkostningerne ved tjenesteydelserne. Den skal imidlertid periodisk gennemgaa gebyrerne - hvadenten de er standardiserede eller indeholder et proportionalt element - for at sikre sig, at de ikke overstiger de gennemsnitlige omkostninger ved de udfoerte tjenesteydelser. En medlemsstat har ikke ret til, ud over et standardiseret grundgebyr, at opkraeve et gebyr, som uden nogen oevre graense stiger direkte proportionalt med den tilfoerte kapital, naar dette resulterer i samlede gennemsnitlige gebyrer, der overstiger de gennemsnitlige omkostninger ved de udfoerte tjenesteydelser, og i uforholdsmaessigt hoeje gebyrer for visse selskaber.

4) Det maa tilkomme den nationale ret at naa frem til den bedst mulige vurdering af eventuelle tilbagebetalingsbeloeb paa baggrund af det talmateriale, den har faaet forelagt. Den nationale ret vil kunne foretage sine beregninger enten ud fra registreringsmyndighedens faktiske omkostninger ved de konkrete tjenesteydelser, der er udfoert for hvert enkelt selskab, eller, hvis dette ikke er muligt, ud fra de gennemsnitlige omkostninger ved tjenesteydelserne paa eller omkring det relevante tidsrum eller, om noedvendigt, gennem et laengere tidsrum. Hvis tilbagebetalingen baseres paa de gennemsnitlige omkostninger, vil den nationale ret, hvis dette er gennemfoerligt, kunne tilpasse beloebene for at tage hensyn til de forskellige udgifter ved stoerre og mindre omfattende dispositioner.

5) Faellesskabsretten er til hinder for, at et krav om tilbagesoegning af gebyrer, der er opkraevet i strid med direktiv 69/335, afskaeres under henvisning til, at opkraevningen er sket i henhold til regler, der har vaeret gaeldende i lang tid, uden at hverken myndighederne eller andre har vaeret opmaerksomme paa, at opkraevningen savnede hjemmel.

6) Faellesskabsretten er ikke til hinder for, at en foraeldelsesfrist, der er fastsat i national ret, begynder at loebe, foer et direktiv er blevet korrekt gennemfoert af en medlemsstat.

7) Artikel 10, litra c), sammenholdt med artikel 12, stk. 1, litra e), i direktiv 69/335 medfoerer rettigheder, hvorpaa borgerne kan stoette ret ved de nationale domstole, naar direktivet ikke er blevet korrekt gennemfoert.

(1) - EFT 1969 II, s. 405.

(2) - EFT L 156, s. 23.

(3) - Dom af 25.7.1991, sag C-208/90, Sml. I, s. 4269.

(4) - Dom af 20.4.1993, forenede sager C-71/91 og C-178/91, Ponente Carni og Cispadana Costruzioni, Sml. I, s. 1915.

(5) - Praemis 30.

(6) - Praemis 37 og 38.

(7) - Praemis 41, 42 og 43.

(8) - Praemis 44.

(9) - Dom af 13.5.1993, sag C-320/91, Sml. I, s. 2533.

(10) - Jf. ovenfor i fodnote 4, specielt praemis 30, som sammenfattet ovenfor i punkt 7.

(11) - Jf. specielt praemis 41, 42 og 43, der er citeret ovenfor i punkt 9.

(12) - Praemis 37 og 38.

(13) - Praemis 41 og 42.

(14) - Praemis 43.

(15) - Raadets foerste direktiv 68/151/EOEF af 9.3.1968 om samordning af de garantier, som kraeves i medlemsstaterne af de i traktatens artikel 58, stk. 2, naevnte selskaber til beskyttelse af saavel selskabsdeltagernes som tredjemands interesser, med det formaal at goere disse garantier lige byrdefulde, EFT 1968 I, s. 41.

(16) - EFT 1985 L 302, s. 23.

(17) - Raadets andet direktiv 77/91/EOEF af 13.12.1976 om samordning af de garantier, der kraeves i medlemsstaterne af de i artikel 58, stk. 2, i traktaten naevnte selskaber til beskyttelse af saavel selskabsdeltagernes som tredjemands interesser, for saa vidt angaar stiftelsen af aktieselskabet samt bevarelsen af og aendringer i dets kapital, med det formaal at goere disse garantier lige byrdefulde, EFT 1977 L 26, s. 1.

(18) - Raadets tredje direktiv 78/855/EOEF af 9.10.1978 med hjemmel i traktatens artikel 54, stk. 3, litra g), om fusioner af aktieselskaber, EFT L 295, s. 36.

(19) - Raadets fjerde direktiv 78/660/EOEF af 25.7.1978 paa grundlag af traktatens artikel 54, stk. 3, litra g), om aarsregnskaberne for visse selskabsformer, EFT L 222, s. 11.

(20) - Raadets syvende direktiv 83/349/EOEF af 13.6.1983 paa grundlag af traktatens artikel 54, stk. 3, litra g), om konsoliderede regnskaber, EFT L 193, s. 1.

(21) - Raadets sjette direktiv 82/891/EOEF af 17.12.1982 paa grundlag af traktatens artikel 54, stk. 3, litra g), om spaltning af aktieselskaber, EFT L 378, s. 47.

(22) - Raadets ellevte direktiv 89/666/EOEF af 21.12.1989 om offentlighed vedroerende filialer oprettet i en medlemsstat af visse former for selskaber henhoerende under en anden stats retsregler, EFT L 395, s. 36.

(23) - Raadets tolvte direktiv 89/667/EOEF af 21.12.1989 paa selskabsrettens omraade om enkeltmandsselskaber med begraenset ansvar, EFT L 395, s. 40.

(24) - Jf. punkt 31-35.

(25) - Jf. punkt 45.

(26) - Jf. ovenfor i fodnote 19.

(27) - Raadets ottende direktiv 84/253/EOEF af 10.4.1984 paa grundlag af traktatens artikel 54, stk. 3, litra g), om autorisation af personer, der skal foretage lovpligtig revision af regnskaber, EFT L 126, s. 20.

(28) - Jf. ovenfor i fodnote 9.

(29) - Jf. praemis 17.

(30) - Jf. praemis 18.

(31) - Jf. punkt 32 i forslaget til afgoerelse.

(32) - Jf. ovenfor i fodnote 3.

(33) - Raadets direktiv 79/7/EOEF af 19.12.1978 om gradvis gennemfoerelse af princippet om ligebehandling af maend og kvinder med hensyn til social sikring, EFT 1979 L 6, s. 24.

(34) - Praemis 21, 22 og 23.

(35) - Dom af 13.2.1996, forenede sager C-197/94 og C-252/94, Bautiaa og Société française maritime, Sml. I, s. 505.

(36) - Jf. dom af 26.2.1986, sag 152/84, Marshall, Sml. s. 723.

(37) - Punkt 26-29 i forslaget til afgoerelse.

(38) - Direktiver skal nu i almindelighed offentliggoeres i henhold til traktatens artikel 191, som aendret ved artikel G, nr. 63, i traktaten om Den Europaeiske Union. Fristen for direktivers gennemfoerelse synes nu enten at vaere udtrykkeligt naevnt i direktiverne eller at fremgaa af en henvisning til datoen for offentliggoerelsen.

(39) - Dom af 24.10.1996, sag C-288/94, Sml. I, s. 5311.

(40) - Dom af 24.10.1996, sag C-317/94, Elida Gibbs, Sml. I. s. 5339.

(41) - Det kan naevnes, at generaladvokat Fennelly i sit forslag til afgoerelse af 27.6.1996 i de to sager gav udtryk for en anden opfattelse end den, Domstolen lagde til grund.

(42) - The Times, 25.10.1996.

(43) - Dom af 11.6.1996, sag C-2/94, Denkavit Internationaal m.fl., Sml. I, s. 2827.

(44) - Punkt 64 i forslaget til afgoerelse.

(45) - Dom af 27.10.1993, sag C-338/91, Sml. I, s. 5475.

(46) - Dom af 6.12.1994, sag C-410/92, Sml. I, s. 5483.

(47) - Jf. punkt 85 og 86.

(48) - Jf. f.eks. section 33 i Taxes Management Act 1970.

(49) - Dom af 6.7.1995, sag C-62/93, BP Supergaz, Sml. I, s. 1883.

(50) - Dom af 19.11.1991, forenede sager C-6/90 og C-9/90, Sml. I, s. 5357.

(51) - Dom af 14.1.1997, forenede sager C-192/95 - C-218/95, Comateb m.fl., Sml. I, s. 165.

(52) - Dom af 5.3.1996, forenede sager C-46/93 og C-48/93, Brasserie du Pêcheur og Factortame, Sml. I, s. 1029.

(53) - Dom af 22.4.1997, sag C-66/95, Sml. I, s. 2163.

(54) - Dom af 2.8.1993, sag C-271/91, Sml. I, s. 4367.

(55) - Praemis 84.

(56) - Forrentning af beloebet er simpelt hen udtryk for, at staten og ikke borgeren har haft raadigheden i det paagaeldende tidsrum, men kan ikke betragtes som en foroegelse af tabet.

(57) - Jf. ovenfor i fodnote 43.

(58) - Dom af 24.3.1987, sag 286/85, McDermott og Cotter, Sml. s. 1453.

(59) - Praemis 26.

(60) - Jf. analogt en dom af 21.10.1992 afsagt af Baden-Wuerttembergischer Verwaltungsgerichtshof (Verwaltungsblaetter fuer Baden Wuerttemberg, 1993, s. 220). I dommen saa retten under henvisning til loyalitetsprincippet i tysk forvaltningsret bort fra en tidsfrist, der efter national lovgivning var gaeldende for at anfaegte en forvaltningsakt, fordi den paagaeldende myndighed havde givet borgeren indtryk af, at den havde taget sagen op til fornyet overvejelse. Jf. ogsaa for engelsk rets vedkommende en dom afsagt af Court of Appeal i Unilever-sagen [1996] C.O.D. 421 (hvori det blev antaget, at skattemyndighederne ville goere sig skyldige i magtfordrejning, saafremt de paaberaabte sig en toaarsfrist for fradrag af tab, naar de ikke tidligere havde paaberaabt sig fristen) og Order 53 i Rules of the Supreme Court, hvorefter tremaanedersfristen for indgivelse af en begaering om domstolsproevelse kan forlaenges, hvis der er »rimelig grund« til, at fristen ikke er overholdt.

(61) - Domme af 16.12.1976, sag 33/76, Rewe, Sml. s. 1989, praemis 5, og sag 45/76, Comet, Sml. s. 2043, praemis 13, dom af 9.11.1983, sag 199/82, San Giorgio, Sml. s. 3595, praemis 12, Emmott-dommen, jf. ovenfor i fodnote 3, praemis 16, Francovich-dommen, jf. ovenfor i fodnote 50, praemis 43, Steenhorst-Neerings-dommen, jf. ovenfor i fodnote 45, praemis 15, Johnson-dommen, jf. ovenfor i fodnote 46, praemis 21, domme af 14.12.1995, sag C-312/93, Peterbroeck, Sml. I, s. 4599, praemis 12, og forenede sager C-430/93 og C-431/93, Van Schijndel m.fl., Sml. I, s. 4705, praemis 17, og dom af 8.2.1996, sag C-212/94, FMC m.fl., Sml. I, s. 389, praemis 71.

(62) - Jf. ovenfor i fodnote 61.

(63) - Jf. praemis 72.

(64) - Jf. punkt 38 i mit forslag til afgoerelse i sagen. Jf. ogsaa med hensyn til direktivets artikel 4, stk. 2, litra b), dom af 28.3.1990, sag C-38/88, Siegen, Sml. I, s. 1447.