1 Libre circulation des capitaux - Restrictions - Taxation par un État membre des contrats de prêts, y compris ceux souscrits dans un autre État membre - Justification par la nécessité de faire échec aux infractions aux lois et aux règlements nationaux en matière fiscale

(Traité CE, art. 73 B, § 1, et 73 D, § 1, b), et 3 (devenus art. 56, § 1, CE et 58, § 1, b), et 3, CE))

2 Libre circulation des capitaux - Restrictions - Taxation par un État membre des seuls prêts souscrits dans un autre État membre - Inadmissibilité - Justification - Absence

(Traité CE, art. 73 B, § 1, et 73 D, § 1, b) (devenus art. 56, § 1, CE et 58, § 1, b), CE))

1 Les articles 73 B, paragraphe 1, et 73 D, paragraphes 1, sous b), et 3, du traité (devenus articles 56, paragraphe 1, CE et 58, paragraphes 1, sous b), et 3, CE) doivent être interprétés en ce sens qu'ils ne s'opposent pas à une taxation, instaurée par la législation d'un État membre, de contrats de prêts, y compris ceux conclus dans un autre État membre, et qui frappe, sans considération de la nationalité des contractants ni du lieu de conclusion du contrat de prêt, toutes personnes physiques et morales résidant dans l'État membre en cause qui souscrivent un tel contrat.

En effet, si une telle législation prive les résidents d'un État membre de la possibilité de bénéficier d'une absence d'imposition qui pourrait être attachée aux prêts souscrits en dehors du territoire national, ce qui est de nature à dissuader ces résidents de contracter des prêts auprès des personnes établies dans d'autres États membres et, partant, constitue une restriction aux mouvements de capitaux, elle vise à assurer l'égalité des résidents devant l'impôt en empêchant que les assujettis à l'impôt puissent se soustraire aux obligations découlant d'une législation fiscale nationale, et est, dès lors, indispensable pour faire échec aux infractions aux lois et aux règlements nationaux en matière fiscale.

2 Les articles 73 B, paragraphe 1, et 73 D, paragraphe 1, sous b), du traité (devenus articles 56, paragraphe 1, CE et 58, paragraphe 1, sous b), CE) s'opposent à une législation d'un État membre qui prévoit que lorsqu'un prêt est souscrit en dehors du territoire national par une personne physique ou morale résidente sans qu'un acte écrit ait été rédigé et que son existence est rapportée par la mention de ce prêt sur les livres et documents comptables de l'emprunteur, il est soumis à un droit de timbre, alors que, s'agissant d'un prêt souscrit dans cet État membre sans établissement d'un acte écrit, il n'est pas soumis à ladite taxation.

Une telle législation, qui comporte une discrimination en raison du lieu de conclusion du prêt, est de nature à dissuader les résidents de contracter des prêts auprès des personnes établies dans d'autres États membres et constitue, dès lors, une restriction aux mouvements de capitaux. Elle ne saurait être justifiée ni par la nécessité d'assurer l'égalité des résidents devant l'impôt, la discrimination entre les résidents allant à l'encontre d'un tel objectif, ni par l'objectif de faire échec aux fraudes commises par les emprunteurs résidents.

Dans l'affaire C-439/97,

ayant pour objet une demande adressée à la Cour, en application de l'article 177 du traité CE (devenu article 234 CE), par le Verwaltungsgerichtshof (Autriche) et tendant à obtenir, dans le litige pendant devant cette juridiction entre

Sandoz GmbH

et

Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland,

une décision à titre préjudiciel sur l'interprétation des articles 73 B et 73 D du traité CE (devenus articles 56 CE et 58 CE), ainsi que des articles 1er et 4 de la directive 88/361/CEE du Conseil, du 24 juin 1988, pour la mise en oeuvre de l'article 67 du traité (JO L 178, p. 5),

LA COUR

(sixième chambre),

composée de MM. R. Schintgen, président de la deuxième chambre, faisant fonction de président de la sixième chambre, P. J. G. Kapteyn (rapporteur) et G. Hirsch, juges,

avocat général: M. P. Léger,

greffier: Mme D. Louterman-Hubeau, administrateur principal,

considérant les observations écrites présentées:

- pour Sandoz GmbH, par Me P. Csoklich, avocat à Vienne,

- pour le gouvernement autrichien, par Mme C. Stix-Hackl, Gesandte au ministère fédéral de l'Économie, en qualité d'agent,

- pour le gouvernement portugais, par M. L. Fernandes, directeur du service juridique de la direction générale des Communautés européennes du ministère des Affaires étrangères, et Mme M. C. Ramos, conseiller juridique au service juridique de la Banque du Portugal, en qualité d'agents,

- pour la Commission des Communautés européennes, par Mme H. Michard, membre du service juridique, et M. A. Buschmann, fonctionnaire national mis à la disposition du même service, en qualité d'agents,

vu le rapport d'audience,

ayant entendu les observations orales de Sandoz GmbH, représentée par Me P. Csoklich, de la Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, représentée par Mme H. Bavenek-Weber, Oberregierungsrätin, en qualité d'agent, du gouvernement autrichien, représenté par Mme C. Stix-Hackl et M. G. Glega, Ministerialrat au ministère fédéral des Finances, en qualité d'agent, et de la Commission, représentée par M. A. Buschmann, à l'audience du 4 mars 1999,

ayant entendu l'avocat général en ses conclusions à l'audience du 20 mai 1999,

rend le présent

Arrêt

1 Par ordonnance du 18 décembre 1997, parvenue à la Cour le 29 décembre suivant, le Verwaltungsgerichtshof a posé, en vertu de l'article 177 du traité CE (devenu article 234 CE), deux questions préjudicielles sur l'interprétation des articles 73 B et 73 D du traité CE (devenus articles 56 CE et 58 CE), ainsi que des articles 1er et 4 de la directive 88/361/CEE du Conseil, du 24 juin 1988, pour la mise en oeuvre de l'article 67 du traité (JO L 178, p. 5, ci-après la «directive»).

2 Ces questions ont été soulevées dans le cadre d'un litige opposant la société Sandoz GmbH (ci-après «Sandoz»), établie à Vienne, à la Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland à propos de la compatibilité avec le droit communautaire d'une législation nationale permettant à l'administration fiscale de percevoir une taxe correspondant à 0,8 % de la valeur du prêt souscrit par un emprunteur résident auprès d'un prêteur non-résident.

La réglementation communautaire

3 L'article 73 B du traité dispose:

«1. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites.

2. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux paiements entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites.»

4 L'article 73 D du traité prévoit:

«1. L'article 73 B ne porte pas atteinte au droit qu'ont les États membres:

a) d'appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence et le lieu où leurs capitaux sont investis;

b) de prendre toutes les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements, notamment en matière fiscale ou en matière de contrôle prudentiel des établissements financiers, de prévoir des procédures de déclaration des mouvements de capitaux à des fins d'information administrative ou statistique ou de prendre des mesures justifiées par des motifs liés à l'ordre public ou à la sécurité publique.

2. Le présent chapitre ne préjuge pas la possibilité d'appliquer des restrictions en matière de droit d'établissement qui sont compatibles avec le présent traité.

3. Les mesures et procédures visées aux paragraphes 1 et 2 ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l'article 73 B.»

5 Aux termes de l'article 1er, paragraphe 1, de la directive:

«Les États membres suppriment les restrictions aux mouvements de capitaux intervenant entre les personnes résidant dans les États membres, sans préjudice des dispositions figurant ci-après. Pour faciliter l'application de la présente directive, les mouvements de capitaux sont classés selon la nomenclature établie à l'annexe I.»

6 Quant à l'article 4 de la directive, il dispose:

«Les dispositions de la présente directive ne préjugent pas le droit des États membres de prendre les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements, notamment en matière fiscale ou de surveillance prudentielle des établissements financiers, et de prévoir des procédures de déclaration des mouvements de capitaux à des fins d'information administrative ou statistique.

L'application de ces mesures et procédures ne peut avoir pour effet d'empêcher les mouvements de capitaux effectués en conformité avec les dispositions du droit communautaire.»

7 Les prêts et les crédits accordés par des résidents à des non-résidents relèvent des mouvements de capitaux, conformément à la rubrique VIII, intitulée «Prêts et crédits financiers», de la nomenclature de l'annexe I de la directive.

La législation autrichienne

8 L'article 15, paragraphe 1, du Gebührengesetz (loi applicable à la perception des droits, BGBl. 1957, n_ 267, dans la version modifiée, telle que publiée au BGBl. 818/1993, ci-après le «GebG») prévoit:

«Les actes juridiques ne sont soumis à un droit de timbre que lorsqu'ils font l'objet d'un acte écrit, sauf si une loi fédérale en décide autrement.»

9 En ce qui concerne le fait générateur de la taxe, l'article 16 du GebG établit une distinction selon que le document est établi en dehors du territoire national ou en Autriche. Si le document est établi dans cet État membre, la taxe est due, conformément à l'article 16, paragraphe 1, du GebG, soit à la date de la signature du document par les deux parties, soit lors de la délivrance ou de l'envoi du document par le signataire unique.

10 S'agissant des documents établis en dehors du territoire national, la taxe est due, conformément à l'article 16, paragraphe 2, point 1, du GebG, lors de la conclusion du contrat écrit ou, conformément au point 2, sous b), de ladite disposition, à la date à laquelle le document est introduit en Autriche.

11 Selon l'article 33 Tarifpost (ci-après «TP») 8, paragraphe 1, du GebG, les contrats de prêts sont soumis à un droit de timbre de 0,8 % de la valeur du prêt. Cette disposition prévoit, en son paragraphe 4, première phrase:

«Si, pour un prêt accordé par un associé à sa société ou un prêt accordé par un prêteur qui n'a pas son domicile, sa résidence habituelle, sa direction commerciale ou son siège sur le territoire national, il n'a pas été établi d'acte écrit donnant lieu à la perception de droits, les livres et documents comptables dans lesquels figure le prêt en question et qui doivent être tenus par l'emprunteur en application des dispositions fiscales applicables sur le territoire national sont considérés comme un document équivalant à un tel acte».

Le cadre factuel et les questions préjudicielles

12 Le 20 janvier 1995, Sandoz a contracté auprès de la société Sandoz Management Services SA, dont le siège est à Bruxelles, un prêt de 220 millions de ATS. Aucun acte n'a été dressé en ce qui concerne ce prêt, mais Sandoz l'a inscrit dans ses livres comptables.

13 Le 18 décembre suivant, la Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland a demandé à Sandoz d'acquitter un droit de timbre sur la base d'un document dit «équivalent» (Ersatzbeurkundung), correspondant à 0,8 % du montant du prêt, conformément à l'article 33 TP 8, paragraphe 4, première phrase, du GebG.

14 Dans le recours administratif qu'elle a introduit contre cette décision, Sandoz fait valoir notamment que ladite disposition constitue une entrave à la libre circulation des capitaux entre un emprunteur résidant sur le territoire national et un prêteur établi dans un autre État membre et que celle-ci est de nature à dissuader cet emprunteur de s'adresser à un tel prêteur.

15 En revanche, le ministre fédéral des Finances, représentant l'administration fiscale mise en cause au principal, prétend que l'article 33 TP 8, paragraphe 4, première phrase, du GebG entre dans le champ d'application de l'article 73 D, paragraphe 1, du traité. Selon lui, cette disposition n'entraîne pas une discrimination des prêteurs établis dans un État membre autre que celui de l'emprunteur, mais vise à garantir que les prêts accordés à des résidents autrichiens sont soumis aux mêmes conditions fiscales qu'ils soient consentis par des prêteurs résidant en Autriche ou dans un autre État membre. Si tel n'était pas le cas, il serait possible que, s'agissant de prêts accordés par des prêteurs ne résidant pas en Autriche, et du fait que les documents concernant de tels prêts sont authentifiés à l'étranger et que ces documents demeurent chez le prêteur, l'emprunteur ne soit pas tenu au versement des droits de timbre sur le territoire national. Ce serait donc seulement dans l'intérêt de l'égalité devant l'impôt des bénéficiaires de prêts que la notion de document équivalent aurait été introduite dans le GebG.

16 C'est dans ces conditions que le Verwaltungsgerichtshof a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes:

«1) L'article 73 B du traité CE, combiné avec l'article 73 D (notamment, son paragraphe 3) ainsi que l'article 1er, paragraphe 1, de la directive 88/361/CEE sur la libre circulation des capitaux, combiné avec l'article 4 de cette même directive, s'oppose-t-il au maintien de la disposition figurant à l'article 33 TP (Tarifpost) 8, paragraphe 4, 1re phrase, du Gebührengesetz de 1957 (dans la version qui en a été publiée au BGBl 818/1993), selon laquelle dans les cas dans lesquels il n'a pas été établi d'acte écrit revêtant une forme donnant lieu à la perception d'un droit de timbre pour un prêt consenti par un prêteur qui n'a sur le territoire national, ni son domicile, ni sa résidence, ni sa direction commerciale, ni son siège, les livres et les documents comptables dans lesquels le prêt a été inscrit et que l'emprunteur doit tenir, selon les dispositions applicables en matière fiscale sur le territoire national, sont considérés comme acte écrit (Urkunde)?

2) La taxation de prêts (dans la mesure où ces prêts engendrent des mouvements de capitaux d'un État membre vers un autre) en application de l'article 33 TP 8, paragraphe 1, du Gebührengesetz constitue-t-elle une discrimination arbitraire ou une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux au sens de l'article 73 B, paragraphe 1, du traité CE?»

Sur la seconde question

17 Par sa seconde question, qu'il convient d'examiner d'abord, la juridiction nationale demande, en substance, si les articles 73 B, paragraphe 1, et 73 D, paragraphes 1, sous b), et 3, du traité doivent être interprétés en ce sens qu'ils s'opposent à la taxation, prévue par une disposition telle que l'article 33 TP 8, paragraphe 1, du GebG, de prêts conclus dans un autre État membre.

18 Il y a lieu de rappeler tout d'abord que l'interdiction de l'article 73 B, paragraphe 1, du traité porte sur toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers.

19 Ainsi que M. l'avocat général l'a relevé aux points 31 et 48 de ses conclusions, une législation telle que celle en cause au principal prive les résidents d'un État membre de la possibilité de bénéficier d'une absence d'imposition qui pourrait être attachée aux prêts souscrits en dehors du territoire national. Partant, une telle mesure est de nature à dissuader ces résidents de contracter des prêts auprès des personnes établies dans d'autres États membres (voir arrêt du 14 novembre 1995, Svensson et Gustavsson, C-484/93, Rec. p. I-3955, point 10).

20 Il s'ensuit qu'une telle législation constitue une restriction aux mouvements de capitaux au sens de l'article 73 B, paragraphe 1, du traité.

21 Il convient d'examiner ensuite si une législation telle que celle en cause au principal peut être considérée comme une mesure indispensable au sens de l'article 73 D, paragraphe 1, sous b), du traité.

22 Sandoz fait valoir que l'objectif poursuivi par l'article 33 TP 8, paragraphe 1, du GebG consiste à garantir la sécurité juridique de la transaction. À cet égard, elle soutient que cette disposition qui soumet à un droit de timbre tout contrat de prêt, qu'il soit conclu en Autriche ou dans un autre État membre, ne respecte pas le principe de la proportionnalité. En effet, selon Sandoz, la pratique générale suivie en Autriche est de ne plus établir d'acte écrit en ce qui concerne des transactions en matière de prêt ou de remplacer un tel acte par un autre qui n'est pas assujetti au versement d'un tel droit. Cette mesure n'étant plus adaptée aux besoins financiers de la puissance publique, elle ne serait donc plus nécessaire et, en augmentant l'insécurité juridique, elle aboutirait à un résultat contraire à celui de l'objectif visé.

23 Le gouvernement autrichien soutient, en revanche, que la finalité de la législation nationale est d'instaurer un impôt intérieur indirect qui, en l'état actuel de l'harmonisation partielle du droit fiscal, relève de la compétence des États membres. Selon lui, la taxation des prêts souscrits au moyen d'un écrit en dehors du territoire national par les résidents autrichiens trouve sa justification dans le respect du principe de l'égalité des résidents devant l'impôt. Cette mesure serait donc indispensable pour faire échec aux infractions aux lois et aux règlements nationaux en matière fiscale au sens de l'article 73 D, paragraphe 1, sous b), du traité.

24 Ainsi que M. l'avocat général l'a relevé aux points 73 et 74 de ses conclusions, le principal objectif poursuivi par une législation telle que celle en cause au principal, qui frappe, sans considération de la nationalité des contractants ni du lieu de conclusion du contrat de prêt, toutes personnes physiques et morales résidant en Autriche qui souscrivent un tel contrat, est d'assurer l'égalité de ceux-ci devant l'impôt. Ayant pour effet de les contraindre à acquitter la taxe, une telle mesure permet d'empêcher que, à la faveur de l'exercice de la liberté des mouvements de capitaux garantie par l'article 73 B, paragraphe 1, du traité, les assujettis à l'impôt puissent se soustraire aux obligations découlant d'une législation fiscale nationale. Il s'ensuit qu'une législation telle que celle en cause au principal est indispensable pour faire échec aux infractions aux lois et aux règlements nationaux en matière fiscale au sens de l'article 73 D, paragraphe 1, sous b), du traité.

25 Il y a lieu d'examiner enfin si une législation fiscale telle que celle en cause au principal ne constitue pas un moyen de discrimination arbitraire au sens de l'article 73 D, paragraphe 3, du traité.

26 À cet égard, il suffit de constater que la taxe instaurée par l'article 33 TP 8, paragraphe 1, du GebG s'applique indistinctement à tous les emprunteurs résidant en Autriche, sans distinction de leur nationalité ni du lieu de conclusion du prêt.

27 Il y a lieu, dès lors, de répondre à la seconde question que les articles 73 B, paragraphe 1, et 73 D, paragraphes 1, sous b), et 3, du traité doivent être interprétés en ce sens qu'ils ne s'opposent pas à une taxation, instaurée par une disposition nationale telle que l'article 33 TP 8, paragraphe 1, du GebG, de prêts conclus dans un autre État membre.

Sur la première question

28 Par sa première question, la juridiction nationale demande, en substance, si les articles 73 B, paragraphe 1, et 73 D, paragraphe 3, du traité, ainsi que les articles 1er, paragraphe 1, et 4 de la directive, doivent être interprétés en ce sens qu'ils s'opposent à une disposition nationale telle que l'article 33 TP 8, paragraphe 4, première phrase, du GebG.

29 À cet égard, il y a lieu de rappeler que ladite disposition prévoit en substance que, lorsque le prêt est souscrit en dehors du territoire national par une personne physique ou morale résidant en Autriche sans qu'un acte écrit ait été rédigé et que son existence est rapportée par la mention de ce prêt sur les livres et documents comptables de l'emprunteur, la taxe prévue par le paragraphe 1 de la même disposition lui est applicable.

30 S'agissant d'un prêt souscrit en Autriche sans établissement d'un acte écrit, la législation autrichienne prévoit que celui-ci doit obligatoirement être inscrit sur les livres comptables. En revanche, ainsi qu'il ressort du dossier et des observations du gouvernement autrichien lors de l'audience, un tel prêt n'est pas soumis au versement de la taxe prévue à l'article 33 TP 8, paragraphe 1, du GebG.

31 Il s'ensuit que cette disposition comporte une discrimination en raison du lieu de conclusion du prêt. Or, une telle discrimination est de nature à dissuader les résidents de contracter des prêts auprès des personnes établies dans d'autres États membres et constitue, dès lors, une restriction aux mouvements de capitaux au sens de l'article 73 B, paragraphe 1, du traité.

32 Dans ces conditions, il y a lieu d'examiner si une disposition telle que l'article 33 TP 8, paragraphe 4, première phrase, du GebG peut être justifiée au regard des mesures mentionnées à l'article 73 D, paragraphe 1, sous b), du traité.

33 À cet égard, le gouvernement autrichien soutient que l'article 33 TP 8, paragraphe 4, première phrase, poursuit un double objectif. D'une part, cette disposition aurait pour but d'assurer l'égalité des résidents autrichiens devant l'impôt, quels que soient la nationalité des emprunteurs et le lieu de conclusion du prêt. D'autre part, ladite disposition viserait à faire échec aux fraudes commises par les emprunteurs résidant en Autriche et consistant à cacher l'existence d'un prêt souscrit au moyen d'un acte écrit, de telles fraudes étant facilitées par les difficultés rencontrées par l'administration fiscale nationale pour établir qu'un écrit a bien été dressé dans un autre État membre.

34 En ce qui concerne le premier argument, il suffit de constater que la disposition en cause au principal, en tant qu'elle comporte une discrimination entre les résidents autrichiens selon qu'ils ont souscrit un prêt sans rédiger d'acte écrit en Autriche ou dans un autre État membre, va à l'encontre de l'objectif poursuivi qui est d'assurer l'égalité des personnes physiques et morales résidant en Autriche devant l'impôt quel que soit le lieu de conclusion du prêt.

35 S'agissant du second argument, il convient de relever, ainsi que l'a fait M. l'avocat général au point 94 de ses conclusions, que la disposition en cause au principal est inappropriée pour faire échec aux fraudes commises par les emprunteurs résidant en Autriche.

36 Il s'ensuit qu'une disposition telle que l'article 33 TP 8, paragraphe 4, première phrase, du GebG ne saurait être justifiée au regard des mesures mentionnées à l'article 73 D, paragraphe 1, sous b), du traité.

37 Dès lors, il n'est pas besoin d'examiner si cette disposition satisfait aux exigences des articles 73 D, paragraphe 3, du traité et 4, second alinéa, de la directive.

38 Dans ces conditions, il y a lieu de répondre à la première question que les articles 73 B, paragraphe 1, et 73 D, paragraphe 1, sous b), du traité s'opposent à une disposition nationale telle que l'article 33 TP 8, paragraphe 4, première phrase, du GebG.

Sur les dépens

39 Les frais exposés par les gouvernements autrichien et portugais, ainsi que par la Commission, qui ont soumis des observations à la Cour, ne peuvent faire l'objet d'un remboursement. La procédure revêtant, à l'égard des parties au principal, le caractère d'un incident soulevé devant la juridiction nationale, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.

Par ces motifs,

LA COUR

(sixième chambre),

statuant sur les questions à elle soumises par le Verwaltungsgerichtshof, par ordonnance du 18 décembre 1997, dit pour droit:

1) Les articles 73 B, paragraphe 1, et 73 D, paragraphes 1, sous b), et 3, du traité CE [devenus articles 56, paragraphe 1, CE et 58, paragraphes 1, sous b), et 3, CE] doivent être interprétés en ce sens qu'ils ne s'opposent pas à une taxation, instaurée par une disposition nationale telle que l'article 33 Tarifpost 8, paragraphe 1, du Gebührengesetz, de prêts conclus dans un autre État membre.

2) Les articles 73 B, paragraphe 1, et 73 D, paragraphe 1, sous b), du traité s'opposent à une disposition nationale telle que l'article 33 Tarifpost 8, paragraphe 4, première phrase, du Gebührengesetz.