1. El Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto pide al Tribunal de Justicia que interprete, a título prejudicial, la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (en lo sucesivo, «Directiva»).

2. Solicita, a los efectos del artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva, ciertas precisiones sobre la noción de coste real del servicio prestado y, además, quiere saber si debe reducir el importe que corresponde pagar al sujeto pasivo, aplicando el límite máximo fijado por una legislación nacional posterior a la realización del hecho imponible.

I. Los hechos del litigio principal

3. SONAE - Tecnologia de Informação S.A. (en lo sucesivo, «Sonae») otorgó una escritura de modificación de estatutos sociales, de escisión-fusión y de aumento de capital. Por la inscripción de esos actos, y conforme a la tarifa de aranceles del Registro Mercantil, se le giró la correspondiente liquidación, que ascendió a la cantidad de 7.662.000 PTE.

4. Sonae impugnó la anterior liquidación, alegando que infringe la Directiva por constituir, en realidad, un impuesto sobre el capital de las sociedades y no unos derechos percibidos por una entidad pública en contrapartida a un servicio prestado.

II. La normativa interna aplicable

5. La normativa portuguesa aplicable está contenida en el «Código del Registro Mercantil», que fue aprobado mediante el Decreto-Ley nº 403/86, de 3 de diciembre.

6. El artículo 1 del Código establece que el Registro Mercantil está destinado a dar publicidad a la situación jurídica de los comerciantes individuales, de las sociedades comerciales, de las sociedades civiles constituidas bajo forma comercial y de los establecimientos individuales de responsabilidad limitada, con el fin de garantizar la seguridad del tráfico jurídico.

7. Según el artículo 3, letra q), deben ser objeto de inscripción en el Registro Mercantil la prórroga, la fusión, la escisión, la transformación y la disolución de las sociedades, así como el aumento, la reducción o la reintegración del capital social, y cualquier otra modificación del contrato de sociedad.

8. La inscripción en el Registro produce efectos constitutivos. El acto por el que se crea una sociedad y las modificaciones subsiguientes sólo pueden ser invocados por las partes y sus herederos desde su inscripción (artículo 13, apartado 2), momento a partir del que producen efectos jurídicos respecto de terceros (artículo 14).

9. La inscripción de los aumentos de capital es obligatoria y debe solicitarse en un plazo de tres meses a contar desde la fecha en que ha sido redactada el acta que deja constancia del hecho (artículo 15, apartado 1). Los actos cuya inscripción es obligatoria deben ser publicados en el Diário da República, de acuerdo con el artículo 70.

10. Por su parte, conforme al artículo 6 del Decreto-Ley nº 403/86, los aranceles percibidos por la inscripción de los actos prevista en el Código constituyen un ingreso del Cofre dos Conservadores, Notarios e Funcionarios de Justiça (Caja de los registradores, notarios y funcionarios de la administración de justicia), que cubre, asimismo, los gastos de instalación y de funcionamiento del sistema organizativo del Registro Mercantil.

11. Los aranceles son fijados por una orden del Ministerio de Justicia (Tabela de Emolumentos do Registo Comercial). En el momento de la inscripción de Sonae estaba en vigor la Orden nº 883/89, de 13 de octubre, que después fue modificada por la Orden nº 996/98, de 25 de noviembre.

12. A tenor del apartado 3 del artículo 1 del arancel, si el acto que es objeto de inscripción tiene un valor determinado superior a 100.000 PTE, al total de la cuota señalada en los apartados 1 y 2 se añadirán, para cada tramo de 1.000 PTE o fracción, a) 10 PTE, si el valor no excede de 200.000 PTE; b) 5 PTE, por el exceso comprendido entre 200.000 PTE y 1.000.000 de PTE; c) 4 PTE, si la demasía se comprende entre 1.000.000 de PTE y 10.000.000 de PTE; y d) 3 PTE, por el importe que supere esta última cifra.

13. No es ocioso recordar que la validez de determinados actos de las sociedades, como el aumento de capital o la fusión y la escisión, entre otros, está condicionada al otorgamiento de escritura pública ante notario, que debe ser inscrita en el Registro Mercantil, así como en el Registro nacional de personas jurídicas. En consecuencia, el derecho portugués sujeta a imposición las operaciones de aumento de capital en varias ocasiones: al arancel del Registro Mercantil hay que añadir, por tanto, el notarial y el del Registro nacional de personas jurídicas.

14. La normativa vigente cuando se produjo el hecho imponible no contenía disposición alguna que estableciese un límite máximo de los emolumentos. Con posterioridad, la legislación portuguesa en la materia ha sido modificada y, aun cuando el importe que se ha de pagar continúa calculándose en función del valor del acto practicado, se establece un tope fijado en las correspondientes tarifas de aranceles aprobadas por la Orden nº 996/98. En particular, el artículo 23, letra c), de los emolumentos del Registro Mercantil dispuso un máximo, para toda clase de inscripción, de 15.000.000 de PTE.

15. En derecho portugués, los empleados del Registro Mercantil son funcionarios y están sujetos a un régimen jurídico de derecho público específico.

III. La normativa comunitaria

16. La Directiva tiene por objeto promover la libre circulación de capitales, considerada como una condición fundamental para crear una unión económica que tenga características análogas a las de un mercado interior (primer considerando).

17. De acuerdo con el octavo considerando, el mantenimiento de otros impuestos indirectos, con las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones de capital o el impuesto de timbre sobre los títulos, corre el riesgo de poner en peligro los fines perseguidos por las medidas previstas en la Directiva y, en consecuencia, se impone su supresión.

18. En virtud del artículo 1 de la Directiva, los Estados miembros percibirán un impuesto sobre las aportaciones de capital a las sociedades, armonizado conforme a las disposiciones de los artículos 2 al 9 y denominado en lo sucesivo derecho de aportación.

19. El artículo 4, el artículo 8, tal como ha sido modificado por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, y el artículo 9 enumeran las operaciones sujetas al impuesto sobre las aportaciones y ciertos actos que los Estados miembros pueden exonerar.

En concreto, el artículo 4, apartado 1, sujeta al impuesto sobre las aportaciones, entre otros, la constitución de una sociedad de capital [letra a)] y el aumento de su capital social mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza [letra c)].

20. De acuerdo con el artículo 7, modificado por el artículo 1, número 2, de la Directiva 85/303, los Estados miembros eximirán del derecho de aportación a las operaciones, distintas de las contempladas en el artículo 9, que estuvieran exentas o gravadas a un tipo igual o inferior al 0,50 % el 1 de julio de 1984. El artículo dispone, asimismo, que los Estados miembros podrán eximir del derecho de aportación a todas las operaciones distintas de las contempladas en el apartado 1, o bien someterlas a un tipo único que no exceda del 1 %.

21. Según el artículo 10 de la Directiva, al margen del impuesto sobre las aportaciones, los Estados miembros no percibirán, en lo que respecta a las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos, ningún impuesto, cualquiera que sea su forma: a) sobre las operaciones contempladas en el artículo 4; b) sobre las aportaciones, préstamos o prestaciones efectuadas en el ámbito de operaciones contempladas en dicho precepto; y c) sobre la matriculación o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad, a que las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos puedan estar sometidas por razón de su forma jurídica.

22. El apartado 1 del artículo 12 contiene una lista exhaustiva de los impuestos, distintos del derecho de aportación, que, no obstante lo dispuesto en los artículos 10 y 11, los Estados miembros pueden percibir. En particular, en la letra e) se establece que los Estados miembros podrán recaudar derechos que tengan un carácter remunerativo.

IV. Las cuestiones prejudiciales

23. En auto recibido el 31 de mayo de 1999, el Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto plantea las siguientes cuestiones prejudiciales:

«I. Los aranceles que corresponde pagar por los referidos servicios,[] ¿pueden calcularse y recaudarse en función del valor del acto?

I. ¿Puede tal valor ser ilimitado?

II. ¿Podría calcularse tal valor de la forma discutida en el punto I, si tuviera un límite máximo?

II. ¿Debe el tribunal del Estado miembro, en cumplimiento de la Directiva, reducir el importe que corresponde pagar, aplicando el límite máximo fijado por una legislación nacional posterior a la realización del acto?

III. Los aranceles que corresponde pagar por los referidos servicios, ¿deben calcularse teniendo en cuenta los costes inherentes a la prestación del servicio?

IV. ¿Son tales costes los originados por la realización del acto y por el mantenimiento de los servicios necesarios?

V. Para calcular la cantidad que corresponde pagar por la realización del acto, ¿cabe utilizar un criterio que se base en la ventaja económica que el usuario obtenga?»

V. Examen de las cuestiones prejudiciales

24. Las cuestiones planteadas en este asunto por el Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto guardan estrecha similitud con las resueltas por el Tribunal en los asuntos Modelo I, Modelo Continente, e IGI. En concreto, por medio de las preguntas primera, tercera, cuarta y quinta se piden precisiones sobre cómo deben calcularse los aranceles del Registro Mercantil para que tengan el carácter remunerativo a que se refiere la letra e) del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva.

El único elemento novedoso que introduce el órgano remitente radica en el segundo interrogante, en el que plantea si el tribunal del Estado miembro debe reducir el importe que corresponde pagar, aplicando el límite máximo fijado por una legislación nacional posterior a la realización del acto.

1. El carácter remunerativo de los aranceles del Registro Mercantil

25. Como ya he adelantado, el Tribunal ha tenido la oportunidad de tratar en profundidad la cuestión relativa a cómo se deben calcular los aranceles para que tengan carácter remunerativo y puedan coexistir con el impuesto sobre las aportaciones de capital. Así, en el asunto Modelo I se interrogó al Tribunal sobre la compatibilidad con la Directiva de los derechos exigidos por la autorización de un documento notarial en el que se hacía constar un aumento del capital social y una modificación de la denominación y del domicilio de una sociedad de capital. Seguidamente, en el asunto Modelo Continente, y con ocasión de un supuesto de hecho similar, eljuez nacional solicitó ciertas precisiones en torno al concepto de derecho remunerativo. Por último, en el asunto IGI, fueron planteadas nuevas preguntas en torno a la misma noción, surgidas, esta vez, en un litigio relativo a los derechos de inscripción en el Registro nacional de personas jurídicas.

26. En la medida en que las disposiciones relativas a los derechos remunerativos representan una excepción a las prohibiciones establecidas en el artículo 10 de la Directiva, el Tribunal, en sus tres sentencias, examinó, con carácter previo, si los derechos objeto del litigio están comprendidos en alguna de tales prohibiciones.

27. Procede, en consecuencia, realizar la misma operación con los aranceles del Registro Mercantil portugués. El Tribunal de Justicia ha dicho que el artículo 10, letra c), de la Directiva prohíbe el establecimiento de impuestos que graven la inscripción o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad, a la que las sociedades pueden estar sometidas por razón de su forma jurídica. Esta prohibición se justifica por el hecho de que, aunque dichos impuestos no graven las aportaciones de capital en sí mismas, recaen, sin embargo, sobre las formalidades relacionadas con la forma jurídica de la sociedad, es decir, sobre el instrumento utilizado para reunir el capital, de manera que el mantenimiento de tales derechos también podría poner en peligro los fines que persigue la Directiva.

28. Esta prohibición no sólo tiene por objeto los derechos que se abonan con motivo de la inscripción de nuevas sociedades, sino asimismo los que se devengan por la inscripción de los aumentos de capital, ya que también se perciben con motivo de una condición esencial relacionada con su forma jurídica. Aunque no constituye un procedimiento previo al ejercicio de la actividad de las sociedades de capital, la inscripción de los aumentos de capital condiciona el ejercicio y el desarrollo de esta actividad.

29. La escritura de modificación de estatutos sociales, de escisión-fusión y de aumento de capital, según el derecho portugués, debe ser inscrita obligatoriamente en el Registro Mercantil. Esta constancia registral constituye una formalidad esencial relacionada con la forma jurídica de la sociedad y condiciona el ejercicio y el desarrollo de su actividad. En consecuencia, los derechos devengados por esa inscripción, cuando constituyen un impuesto en el sentido de la Directiva, están, en principio, prohibidos en virtud de su artículo 10, letra c).

30. En los precedentes que he citado, el Tribunal examina la excepción prevista en el artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva, es decir, la cuestión que es objeto específico de este procedimiento prejudicial. La citada disposición establece que los Estados miembros podrán percibir derechos que tengan un carácter remunerativo.

31. Pues bien, ha dicho el Tribunal de Justicia que los derechos que tienen carácter remunerativo son aquéllos que únicamente comprenden las retribuciones cuyo importe se calcula sobre la base del coste del servicio prestado. Una retribución desvinculada del servicio o cuyo importe se calcule, no en función del precio de la operación de la que constituye la contrapartida, sino en función de la totalidad de los gastos de funcionamiento y de inversión del órgano encargado de dicha operación, debe ser considerada como un impuesto al que sólo cabe aplicar la prohibición establecida por el artículo 10 de la Directiva.

32. Según esta jurisprudencia, para ciertas operaciones, como, por ejemplo, la inscripción de una sociedad, puede ser difícil determinar el coste. En un caso así, la evaluación ha de ser forzosamente global y debe establecerse de manera razonable, tomando en consideración, en particular, el número y la cualificación de los agentes, el tiempo que hayan empleado y los diversos gastos materiales necesarios para llevar a cabo la operación.

33. De acuerdo con la jurisprudencia citada, para calcular la cuantía de los derechos con carácter remunerativo, los Estados miembros no sólo pueden tener en cuenta los costes, materiales y salariales, directamente relacionados con la realización de las operaciones de inscripción de las que constituyen la contrapartida, sino también la parte de los gastos generales del órgano administrativo competente que sean imputables a dichas operaciones.

34. Asimismo, según esta jurisprudencia, puede admitirse que un Estado miembro sólo perciba derechos por las operaciones de inscripción más importantes y que repercuta en ellos los costes de las operaciones menores que se realicen de balde.

35. La cuantía de un derecho con carácter remunerativo no tiene por qué variar en función de los gastos en que realmente haya incurrido el órgano administrativo en cada operación de inscripción y un Estado miembro puede fijar por anticipado, sobre la base de una previsión de los costes medios de inscripción, derechos normalizados para la realización de las formalidades de inscripción de las sociedades de capital. Por lo demás, nada impide que se establezca la cuantía de estos derechos para un período indeterminado, siempre que el Estado miembro garantice regularmente (por ejemplo, cada año) que siguen sin ser superiores a los costes de inscripción.

36. Una exacción cuya cuantía aumenta directamente y sin límite, en proporción al capital nominal suscrito, no puede, por su propia naturaleza, constituir un derecho con carácter remunerativo en el sentido de la Directiva. En efecto, aunque en algunos casos puede existir una conexión entre la complejidad de un servicio prestado y el volumen del capital suscrito, la cuantía de tal derecho no estará, por lo general, relacionada con los gastos en que incurre el órgano administrativo que ha prestado el servicio.

37. Como se ve, la respuesta a las cuestiones prejudiciales planteadas se encuentra en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. En el litigio principal, el importe de los derechos de inscripción se incrementa directamente en función del aumento del capital. Sin embargo, el Tribunal ha declarado que no puede considerarse que un arancel así calculado pueda constituir un derecho con carácter remunerativo en el sentido de la Directiva. Aunque para ciertas operaciones, como la inscripción de una sociedad, el coste de la operación haya de ser calculado de forma global, debe establecerse de manera razonable. Sin embargo, la noción de coste razonable no es compatible con el cálculo de los aranceles en función del valor del acto, con mayor motivo si es ilimitado.

Aun en el supuesto de que el importe del arancel tenga un tope máximo, parece difícil que cumpla el requisito de reflejar el coste del servicio prestado. En cualquier caso, corresponde al tribunal nacional determinar, a la luz de los elementos fácticos y jurídicos de que disponga, si el arancel en cuestión corresponde a los costes medios de la operación de registro y de funcionamiento del servicio.

38. Con sus cuestiones tercera y cuarta el Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto inquiere si los aranceles deben calcularse teniendo en cuenta los costes inherentes a la prestación del servicio y si estos costes son los originados por la realización del acto y por el mantenimiento de los servicios necesarios a tal fin.

39. Ya he apuntado que, para que los derechos tengan carácter remunerativo, deben comprender únicamente las retribuciones cuyo importe se calcule sobre la base del coste del servicio prestado. No reuniría esta condición una retribución cuyo importe estuviera totalmente desvinculado del coste de dicho servicio específico o se calculara, no en función del servicio, sino de la totalidad de los gastos de funcionamiento y de inversión del órgano encargado de la operación.

40. En los casos en que los derechos tengan que ser forzosamente calculados de manera global, han de ser establecidos de manera razonable, tomando en consideración, en particular, el número y la cualificación de los agentes, el tiempo que han empleado, así como los diversos gastos materiales necesarios para llevar a cabo la operación.

41. Para calcular la cuantía de los derechos con carácter remunerativo, los Estados miembros no sólo pueden tener en cuenta los costes, materiales y salariales, directamente relacionados con la realización de las operaciones de inscripción de las que constituyen la contrapartida, sino también la parte de los gastos generales del órgano administrativo competente que sean imputables a dichas operaciones, utilizando los principios normales de la contabilidad de costes o de gestión.

42. Por último, el tribunal nacional plantea, en la quinta cuestión, si, para calcular la cantidad que corresponde pagar por la realización del acto, cabe utilizar un criterio que se base en la ventaja económica que el usuario obtenga.

43. La respuesta también ha quedado implícita en el análisis anterior. El Tribunal ha reiterado que el arancel debe ser calculado en relación con el coste del servicio prestado, lo que, en consecuencia, excluye la posibilidad de que se utilice otro criterio.

2. En cuanto a la reducción retroactiva de los derechos pagados

44. Mediante la segunda pregunta, el órgano jurisdiccional remitente quiere saber si debe ser aplicada retroactivamente la legislación nacional posterior a la realización del acto gravable que establece un límite máximo de los derechos que se han de liquidar.

45. El origen de esta cuestión se encuentra, de acuerdo con el auto de remisión, en que la legislación portuguesa fue modificada en el sentido de establecer un tope en la tarifa de aranceles del Registro Mercantil. Este límite se encuentra en 15 millones de PTE.

46. Sin embargo, como también resulta del auto de remisión del Tribunal de Oporto, la cantidad liquidada a Sonae asciende a 7.662.000 PTE, notoriamente inferior al límite máximo de la regulación portuguesa. En consecuencia, la modificación normativa no podría ser aplicada en el caso de autos.

47. A estos efectos, no está de más recordar la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en materia de admisibilidad de cuestiones prejudiciales. El Tribunal viene estimando que no le corresponde formular opiniones consultivas sobre cuestiones generales o hipotéticas y rechaza las cuestiones que no guardan de modo manifiesto ninguna relación con la realidad o el objeto del litigio principal. Ha determinado, asimismo, que son inadmisibles las cuestiones prejudiciales que no responden a una necesidad objetiva inherente a la resolución del litigio principal.

48. En el caso litigioso, la modificación normativa que establece un límite máximo a los derechos exigibles por la inscripción en el Registro Mercantil no es aplicable, debido a que el importe liquidado a Sonae es inferior. Por tanto, la cuestión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional y, por ende, la decisión que pudiera dar el Tribunal de Justicia no es necesaria para decidir el asunto principal.

49. Por ello, sugiero al Tribunal de Justicia que declare inadmisible la segunda cuestión prejudicial.

50. A título subsidiario, para el caso de que el Tribunal no siguiera la sugerencia anterior, examinaré sucintamente la cuestión planteada por el Tribunal portugués.

51. Observo, por un lado, que el límite en cuestión no es una exigencia del derecho comunitario, que sólo pide, como ha reiterado el Tribunal de Justicia, que el importe de los aranceles se calcule sobre la base del coste del servicio prestado. Si los aranceles no son así calculados, corresponde al órgano jurisdiccional nacional, una vez declarado que la prohibición prevista en el artículo 10 de la Directiva debe aplicarse a los derechos recaudados, ordenar la devolución de las cantidades percibidas en contra de dicha disposición.

52. Por otro lado, advierto que la norma que dispone el tope cuantitativo no prevé su aplicación retroactiva. De la misma opinión se muestran el Gobierno de Portugal y la Comisión en sus observaciones. Correspondería, en cualquier caso, al tribunal nacional determinar, a la luz del ordenamiento jurídico portugués, si esta disposición tiene o no carácter retroactivo.

VI. Conclusión

53. A la luz de las consideraciones que preceden, sugiero al Tribunal de Justicia que dé respuesta a las preguntas planteadas por el Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto de la manera que sigue:

«1) Con arreglo al artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, en su versión modificada por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985, no tienen carácter remunerativo los derechos que se perciban por la inscripción en un registro mercantil de una escritura de modificación de estatutos sociales, de escisión-fusión y de aumento de capital, como los controvertidos en el procedimiento principal, cuyo importe se incremente directamente y sin límites en proporción al capital social suscrito.

La letra e) del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva 69/335, en la redacción dada por la Directiva 85/303, debe interpretarse en el sentido de que, para tener carácter remunerativo, la cuantía de los derechos percibidos por la inscripción registral de las sociedades de capital y de sus aumentos de capital debe calcularse únicamente sobre la base del coste de las formalidades correspondientes, teniendo en cuenta que ese importe también puede cubrir los gastos generados por las operaciones menores efectuadas de balde. Para calcular el montante de los derechos, los Estados miembros pueden tomar en consideración la totalidad de los costes relacionados con las operaciones de inscripción, incluida la parte de los gastos generales que les son imputables. Por lo demás, los Estados miembros están facultados para fijar derechos a tanto alzado y establecer su cuantía para un período determinado, siempre que garanticen regularmente que sigue sin ser superior al coste medio de las operaciones de que se trate. La ventaja económica obtenida por el usuario del servicio no es un criterio que pueda ser tenido en cuenta para fijar el importe de los emolumentos.

2) La segunda cuestión prejudicial es inadmisible.»