1. O Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto pede ao Tribunal de Justiça que interprete, a título prejudicial, a Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (a seguir «directiva»).

2. Solicita, para efeitos do artigo 12.° , n.° 1, alínea e), da directiva, determinadas precisões sobre a noção de custo real do serviço prestado e, além disso, pretende saber se deve reduzir o montante a pagar pelo sujeito passivo, aplicando o limite máximo fixado em legislação nacional posterior à prática do facto tributável.

I - Matéria de facto no processo principal

3. A SONAE - Tecnologia de Informação SA (a seguir «SONAE») outorgou uma escritura de modificação dos estatutos sociais, de cisão/fusão e de aumento de capital. Pela inscrição desses actos e em conformidade com a Tabela de Emolumentos do Registo Comercial foi calculada a correspondente liquidação, que ascendeu ao montante de 7 662 000 PTE.

4. A SONAE impugnou a referida liquidação alegando que viola a directiva, na medida em que constitui, na realidade, um imposto sobre o capital das sociedades e não um dos direitos cobrados por uma entidade pública em contrapartida de um serviço prestado.

II - Regulamentação interna aplicável

5. A regulamentação portuguesa aplicável figura no Código do Registo Comercial aprovado pelo Decreto-Lei n.° 403/86, de 3 de Dezembro de 1986 .

6. Nos termos do artigo 1.° do código, o registo comercial destina-se a dar publicidade à situação jurídica dos comerciantes individuais, das sociedades comerciais, das sociedades civis sob forma comercial e dos estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada, tendo em vista a segurança do comércio jurídico.

7. Nos termos do artigo 3.° , alínea q), devem ser objecto de inscrição no Registo Comercial, a prorrogação, a fusão, a cisão, a transformação e a dissolução das sociedades, bem como o aumento, redução ou reintegração do capital social, e qualquer outra alteração ao contrato de sociedade.

8. A inscrição no registo produz efeitos constitutivos. O acto constitutivo de uma sociedade e as respectivas alterações só podem ser invocados pelas partes e pelos seus herdeiros depois do registo (artigo 13.° , n.° 2), momento a partir do qual produzem efeitos jurídicos em relação a terceiros (artigo 14.° ).

9. A inscrição dos aumentos de capital é obrigatório e deve ser pedido no prazo de três meses a contar da data em que tiver sido titulado o registo do facto (artigo 15.° , n.° 1). Nos termos do artigo 70.° , os actos sujeitos a inscrição obrigatória devem ser publicados no Diário da República.

10. Por seu lado, nos termos do artigo 6.° do Decreto-Lei n.° 403/86, os emolumentos cobrados pela inscrição dos actos previsto no código constituem receita do Cofre dos Notários, Conservadores e Funcionários da Justiça, que suporta as despesas de instalação e funcionamento da orgânica do Registo Comercial.

11. Os emolumentos são fixados por ordem do Ministério da Justiça (Tabela de Emolumentos do Registo Comercial). No momento da inscrição da SONAE estava em vigor a Portaria n.° 883/89, de 13 de Outubro de 1989 que foi depois alterada pela Portaria n.° 996/98, de 25 de Novembro de 1998 .

12. Nos termos do n.° 3 do artigo 1.° da tabela de emolumentos, se o acto sujeito a inscrição tiver um valor determinado superior a 100 000 PTE, acrescem, sobre o total do valor referido nos n.os 1 e 2, por cada 1 000 PTE ou fracção: a) até 200 000 PTE, 10 PTE; b) de 200 000 PTE a 1000 000 PTE, 5 PTE; c) de 1 000 000 PTE a 10 000 000 PTE, 4 PTE; d) acima de 10 000 000 PTE sobre o excedente, 3 PTE.

13. Não é inútil recordar que a validade de determinados actos das sociedades, como o aumento de capital ou a fusão e a cisão, entre outros, estão condicionados à outorga de escritura pública no notário, que deve ser inscrita no Registo Comercial, bem como no Registo Nacional das Pessoas Colectivas. Consequentemente, o direito português sujeita a tributação as operações de aumento de capital em várias ocasiões: ao emolumento do Registo Comercial há que acrescentar, portanto, o emolumento notarial e o do Registo Nacional das Pessoas Colectivas .

14. A legislação em vigor no momento da prática do facto tributável não previa qualquer disposição que estabelecesse um limite máximo para os emolumentos. Posteriormente, a legislação portuguesa nesta matéria foi alterada e, mesmo quando o montante a pagar continua a ser calculado em função do valor do acto praticado, é fixado um limite estipulado nas tabelas de emolumentos respectivas, aprovadas na Portaria n.° 996/98. Em especial, o artigo 23.° , alínea c), da Tabela de Emolumentos do Registo Comercial fixou um limite máximo para todos os tipos de registos, de 15 000 000 PTE.

15. Em direito português, os empregados do Registo Comercial são funcionários e estão sujeitos a um regime jurídico de direito público específico.

III - Legislação comunitária

16. A directiva tem por objecto promover a livre circulação de capitais, considerada uma condição essencial para a criação de uma união económica com características análogas às de um mercado interno (primeiro considerando).

17. De acordo com o oitavo considerando a manutenção de outros impostos indirectos com características idênticas às do imposto sobre as entradas de capital ou do imposto de selo sobre títulos, pode por em causa os fins prosseguidos pelas medidas previstas na directiva e que, por isso, se impõe a sua supressão.

18. Nos termos do artigo 1.° da directiva, os Estados-Membros cobram às sociedades um imposto sobre as entradas de capital, harmonizado em conformidade com o disposto nos artigos 2.° a 9.° , a seguir denominado «direito sobre as entradas de capital» .

19. O artigo 4.° , o artigo 8.° , conforme alterado pela Directiva 85/303/CEE do Conselho , e o artigo 9.° enumeram as operações sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital e determinados actos que os Estados-Membros podem isentar do imposto.

Concretamente, o artigo 4.° , n.° 1, sujeita a imposto sobre as entradas de capital, nomeadamente, a constituição de uma sociedade de capitais [alínea a)] e o aumento de capital social de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie [alínea c)].

20. Nos termos do artigo 7.° , conforme alterado pelo artigo 1.° , n.° 2, da Directiva 85/303, os Estados-Membros isentarão do imposto sobre as entradas de capital as operações, com excepção das referidas no artigo 9.° , que, em 1 de Julho de 1984, estivessem isentas ou fossem tributadas a uma taxa igual ou inferior a 0,50%. O mesmo artigo determina, desta forma, que os Estados-Membros podem isentar do imposto sobre as entradas de capital todas as operações, com excepção das referidas no n.° 1, ou submetê-las a uma taxa única que não ultrapasse 1%.

21. Nos termos do artigo 10.° da directiva, além do imposto sobre as entradas de capital, os Estados-Membros não cobrarão, no que diz respeito às sociedades, associações ou pessoas colectivas com fins lucrativos, qualquer imposição, seja sob que forma for: a) em relação às operações referidas no artigo 4.° ; b) em relação às entradas de capital, empréstimos ou prestações, efectuadas no âmbito das operações referidas no artigo 4.° ; e c) em relação ao registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica.

22. O artigo 12.° , n.° 1, contém uma lista exaustiva dos impostos, com exclusão do direito sobre as entradas de capital que, não obstante o disposto nos artigos 10.° e 11.° , os Estados-Membros podem cobrar. Em especial, o artigo 12.° , n.° 1, alínea e), determina que os Estados-Membros podem cobrar direitos com carácter remuneratório.

IV - As questões prejudicias

23. Por despacho recebido em 31 de Maio de 1999, o Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto submete as seguintes questões prejudiciais:

«1) Os emolumentos pagos por esses serviços podem ser calculados e cobrados em função do valor do acto?

a) Esse valor pode ser ilimitado?

b) Esse valor pode ser calculado da forma questionada em 1) se tiver um limite máximo?

2) Em obediência à directiva, o Tribunal do Estado-Membro deve reduzir o montante a pagar, de acordo com o limite máximo fixado em legislação nacional posterior à prática do acto?

3) Os emolumentos pagos por esses serviços têm de ser calculados tendo em atenção os custos inerentes à prestação do serviço?

4) Esses custos são os decorrentes da realização do acto e manutenção dos serviços necessários à realização do mesmo?

5) O critério que atenda à vantagem económica que o utilizador retira do acto pode ser utilizado para calcular o valor a pagar pela prática do acto?»

V - Exame das questões prejudiciais

24. As questões submetidas neste processo pelo Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto apresentam grandes semelhanças com as questões resolvidas pelo Tribunal de Justiça nos processos Modelo I , Modelo Continente e IGI . Concretamente, nas primeira, terceira, quarta e quinta perguntas pedem-se precisões quanto à forma como devem ser calculados os emolumentos do Registo Comercial para que tenham carácter remuneratório a que se refere a alínea e) do n.° 1, do artigo 12.° da directiva.

O único elemento novo introduzido pelo órgão de reenvio reside na segunda questão, na qual se pergunta se o Tribunal do Estado-Membro deve reduzir o montante a pagar aplicando o limite máximo fixado em legislação nacional posterior à prática do acto.

1. Carácter remuneratório dos emolumentos do Registo Comercial

25. Como já adiantei, o Tribunal teve oportunidade de tratar com profundidade a questão relativa à forma como devem ser calculados os emolumentos para que tenham carácter remuneratório e possam coexistir com o imposto sobre as entradas de capital. Assim, no processo Modelo I foi submetida ao Tribunal a questão da compatibilidade com a directiva dos direitos exigidos pela autorização de um documento lavrado por um notário no qual se fazia constar um aumento do capital social e uma modificação da denominação e da sede de uma sociedade de capitais. Seguidamente, no processo Modelo Continente e no quadro de factos semelhantes , o juiz nacional solicitou determinadas precisões sobre o conceito de direito remuneratório. Por último, no processo IGI , foram submetidas novas questões sobre a mesma noção, que surgiram, desta vez, num litígio tendo por objecto direitos de inscrição no Registo Nacional de Pessoas Colectivas.

26. Na medida em que as disposições relativas aos direitos remuneratórios constituem uma excepção às proibições previstas no artigo 10.° da directiva, o Tribunal de Justiça examinou, nos três acórdãos, a título prévio, a questão de saber se os direitos objecto do litígio estão compreendidos em alguma das referidas proibições.

27. Consequentemente, o mesmo deve ser feito em relação aos emolumentos do Registo Comercial português. O Tribunal de Justiça afirmou que o artigo 10.° , alínea c), da directiva proíbe a instituição de impostos sobre a inscrição ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade, à qual possam estar sujeitas as sociedades em razão da sua forma jurídica. Esta proibição justifica-se pelo facto de, embora os impostos em causa não incidam sobre as entradas de capital enquanto tais, são, no entanto, cobrados em virtude das formalidades ligadas à forma jurídica da sociedade, isto é, à forma jurídica do instrumento utilizado para a reunião dos capitais, de forma que a sua manutenção correria o risco de pôr igualmente em causa os objectivos prosseguidos pela directiva .

28. Esta proibição, não só tem por objecto os direitos cobrados por ocasião da inscrição de novas sociedades, mas também os devidos pela inscrição dos aumentos de capital, uma vez que também são cobrados em razão de uma formalidade essencial relacionada com a forma jurídica dessas sociedades. Embora não constitua um procedimento prévio ao exercício da actividade das sociedades de capitais, a inscrição dos aumentos de capital condiciona o exercício e a prossecução dessa actividade .

29. A escritura de modificação dos estatutos sociais, de cisão-fusão e de aumento do capital deve, em direito português, ser obrigatoriamente registada no Registo Comercial. Esta inscrição no registo constitui uma formalidade essencial ligada à forma jurídica da sociedade e condiciona o exercício e a prossecução da actividade desta . Consequentemente, os direitos devidos por essa inscrição, quando constituam um imposto na acepção da directiva são, em princípio, proibidos por força do seu artigo 10.° , alínea c).

30. Nos acórdãos anteriormente referidos, o Tribunal de Justiça examina a excepção prevista no artigo 12.° , n.° 1, alínea e), da directiva, isto é, a questão que constitui objecto específico deste pedido prejudicial. A referida disposição determina que os Estados-Membros podem cobrar direitos com carácter remuneratório.

31. Ora, o Tribunal de Justiça declarou que os direitos com carácter remuneratório são aqueles que abrangem apenas as retribuições cujo montante é calculado com base no custo do serviço prestado. Uma retribuição que não tenha qualquer relação com o custo desse serviço, ou cujo montante seja calculado não em função do custo da operação de que é a contrapartida mas em função do conjunto dos custos de funcionamento e investimento do serviço encarregado dessa operação, deve ser considerada como uma imposição abrangida exclusivamente pela proibição instituída pelo artigo 10.° da directiva .

32. Segundo esta jurisprudência, para determinadas operações como, por exemplo, a inscrição de uma sociedade, pode ser difícil determinar o custo. Num caso desses, a avaliação desse custo só pode ser global e deve ser efectuada de forma razoável, tendo em conta, designadamente, o número e a qualificação dos agentes, o tempo gasto por esses agentes, bem como as diversas despesas materiais necessárias à realização dessa operação .

33. De acordo com a jurisprudência referida, para calcular o montante dos direitos com carácter remuneratório, os Estados-Membros, não só podem ter em conta os custos, materiais e salariais, directamente relacionados com a realização das operações de inscrição de que constituem a contrapartida como também a parcela dos encargos gerais da administração competente imputáveis a essas operações .

34. Assim, segundo esta jurisprudência, pode admitir-se que um Estado-Membro só cobre direitos pelas operações de inscrição mais importantes e que repercuta nessas operações os custos das operações de menor importância que se realizem gratuitamente .

35. O montante de um direito com carácter remuneratório não deve necessariamente variar em função das despesas realmente efectuadas pela administração em cada operação de inscrição e um Estado-Membro tem o direito de fixar antecipadamente, com base nos custos médios de inscrição previsíveis, direitos normalizados para a execução das formalidades de inscrição das sociedades de capitais. Nada se opõe, além disso, a que os montantes desses direitos sejam estabelecidos por tempo indeterminado, desde que o Estado-Membro se certifique regularmente, por exemplo todos os anos, de que tais direitos continuam a não ultrapassar os seus custos de inscrição .

36. Um direito, cujo montante aumenta directamente e sem limites na proporção do capital nominal subscrito, não pode, pela sua própria natureza, constituir um direito com carácter remuneratório na acepção da directiva. Efectivamente, mesmo podendo existir, em certos casos, um nexo entre a complexidade de um serviço prestado e a importância dos capitais subscritos, o montante de tal direito não terá, em geral, qualquer relação com as despesas efectivamente feitas pela administração que prestou o serviço .

37. Como se vê, a resposta às questões prejudiciais submetidas encontra-se na jurisprudência do Tribunal de Justiça. No litígio principal, o montante dos direitos de inscrição aumenta directamente em função do aumento de capital. No entanto, o Tribunal declarou que não pode considerar-se que um emolumento calculado desta forma possa constituir um direito com carácter remuneratório na acepção da directiva. Mesmo para determinadas operações, como a inscrição de uma sociedade, o custo da operação deve ser calculado de forma global e razoável. No entanto, a noção de custo razoável não é compatível com o cálculo dos emolumentos em função do valor do acto, por maioria de razão, se for ilimitado.

Mesmo que o montante do emolumento tenha um limite máximo parece difícil que preencha o requisito relativo à repercussão do custo do serviço prestado. De qualquer forma, compete ao tribunal nacional determinar, à luz dos elementos de facto e de direito de que dispõe, se o emolumento em questão corresponde aos custos médios da operação de inscrição e de funcionamento do serviço.

38. Nas terceira e quarta questões, o Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto pergunta se os emolumentos devem ser calculados tendo em conta os custos inerentes à prestação do serviço e se estes custos são originados pela realização do acto e pela manutenção dos serviços necessários a esse fim.

39. Como já observei, para que os direitos tenham carácter remuneratório devem compreender unicamente as retribuições cujo montante seja calculado com base no custo do serviço prestado. Não preenche esta condição uma retribuição que não tenha qualquer relação com o custo desse serviço específico, ou cujo montante seja calculado, não em função do serviço, mas em função do conjunto dos custos de funcionamento e investimento do serviço encarregado dessa operação.

40. Nos casos em que os direitos tenham que ser imperativamente calculados de forma global, devem ser efectuados de forma razoável, tendo em conta, designadamente, o número e a qualificação dos agentes, o tempo gasto por esses agentes, bem como as diversas despesas materiais necessárias à realização dessa operação.

41. Para calcular o montante dos direitos com carácter remuneratório, os Estados-Membros, não só podem ter em conta os custos, materiais e salariais, directamente relacionados com a realização das operações de inscrição de que constituem a contrapartida, como também a parcela dos encargos gerais da administração competente imputáveis a essas operações, recorrendo aos princípios normais da contabilidade de custos ou de gestão .

42. Por último, o tribunal nacional pergunta, na quinta questão, se, para calcular o valor a pagar pela realização do acto, deve utilizar-se um critério que atenda à vantagem económica que o utilizador retira do acto.

43. A resposta ficou igualmente implícita na análise anterior. O Tribunal de Justiça reiterou que o emolumento deve ser calculado com base no custo do serviço prestado, o que, consequentemente, exclui a possibilidade de recorrer a outro critério.

2. Quanto à redução retroactiva dos direitos pagos

44. Na segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se deve ser aplicada retraoctivamente a legislação nacional posterior à prática do acto tributável, que fixa um limite máximo aos direitos a pagar.

45. Esta questão coloca-se, segundo o pedido de reenvio, pelo facto de a legislação portuguesa ter sido modificada no sentido de fixar um limite à Tabela de Emolumentos do Registo Comercial. Este limite é fixado em 15 000 000 PTE .

46. Porém, como também resulta do pedido de reenvio do tribunal do Porto, o montante a pagar pela SONAE ascende a 7 662 000 PTE, valor manifestamente inferior ao limite máximo previsto na regulamentação portuguesa. Consequentemente, a alteração legislativa não pode ser aplicada no caso vertente.

47. Para este efeito, não é demais recordar a jurisprudência do Tribunal de Justiça em matéria de admissibilidade das questões prejudiciais. O Tribunal tem considerado que não lhe compete formular opiniões, a título consultivo, sobre questões gerais ou hipotéticas e rejeita as questões que não apresentam manifestamente qualquer relação com o objecto do litígio no processo principal . Declarou, assim, que são inadmissíveis as questões prejudiciais que não correspondem a uma necessidade objectiva inerente à solução do litígio no processo principal .

48. No caso controvertido, a alteração legislativa que fixa um limite máximo aos direitos exigíveis pela inscrição no Registo Comercial não é aplicável pelo facto de o montante a cobrar à SONAE ser inferior. Portanto, a questão prejudicial submetida pelo órgão jurisdicional e, consequentemente, a decisão a proferir pelo Tribunal de Justiça não é necessária para decidir do processo principal.

49. Por isso, proponho ao Tribunal de Justiça que declare inadmissível a segunda questão prejudicial.

50. A título subsidiário, caso o Tribunal de Justiça não siga a anterior sugestão, examinarei de forma sucinta a questão submetida pelo Tribunal português.

51. Observo, por um lado, que o limite em questão não constitui uma exigência do direito comunitário, que apenas pede, como reiterou o Tribunal de Justiça, que o montante dos emolumentos seja calculado com base no custo dos serviços prestados. Se tal não acontecer, cabe ao órgão jurisdicional nacional, depois de ter sido declarado que a proibição prevista no artigo 10.° da directiva deve ser aplicada aos direitos cobrados, ordenar a restituição dos montantes recebidos em violação da referida disposição .

52. Por outro lado, sublinho que a norma que institui o limite quantitativo não prevê a sua aplicação retroactiva. O Governo português e a Comissão defendem a mesma opinião nas observações. De qualquer forma, compete ao tribunal nacional determinar, à luz do ordenamento jurídico português, se esta disposição tem ou não natureza retroactiva.

VI - Conclusão

53. À luz das considerações precedentes, proponho que o Tribunal de Justiça responda às questões submetidas pelo Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto da seguinte forma:

«1) Nos termos do artigo 12.° , n.° 1, alínea e), da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, na versão que resulta da Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985, não têm carácter remuneratório os direitos cobrados pela inscrição num registo comercial de uma escritura de modificação dos estatutos sociais, de cisão-fusão e de aumento de capital, como os direitos controvertidos no processo principal, cujo montante aumente directamente e sem limites e na proporção do capital social subscrito.

A alínea e) do n.° 1 do artigo 12.° da Directiva 69/335, na redacção que resulta da Directiva 85/303, deve ser interpretada no sentido de que, para ter carácter remuneratório, o montante dos direitos cobrados pela inscrição das sociedades de capitais e do aumento de capital deve ser calculado apenas com base no custo das formalidades correspondentes, tendo em conta que essa importância pode abranger igualmente as despesas resultantes das operações de menor importância que se realizem gratuitamente. Para calcular o montante dos direitos, os Estados-Membros podem ter em conta a totalidade dos custos relacionados com as operações de inscrição, incluindo a parcela dos encargos gerais imputáveis a essas operações. Além disso, os Estados-Membros podem fixar direitos a uma taxa uniforme e fixar o respectivo montante para um período indeterminado, desde que garantam regularmente que esse montante se mantém abaixo do custo médio das operações em causa. A vantagem económica obtida pelo utilizador do serviço não é um critério a que se possa atender para fixar o montante dos emolumentos.

2) A segunda questão prejudicial é inadmissível.»