1. El 9 de marzo de 2000, en respuesta a las cuestiones planteadas por el Verwaltungsgerichtshof austriaco (Tribunal Administrativo), el Tribunal de Justicia declaró en la sentencia EKW y Wein & Co. que el artículo 3, apartado 2, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo se opone al mantenimiento de determinados impuestos locales y regionales sobre las bebidas en Austria, en la medida en que se aplican a bebidas alcohólicas. Sin embargo, el Tribunal de Justicia limitó los efectos de dicha sentencia, en lo que respecta a las reclamaciones de reembolso de un tributo que se ha pagado o devengado antes de la fecha de la sentencia, a los demandantes que ya hubiesen iniciado una acción judicial o presentado una reclamación equivalente.

2. Una semana antes de la sentencia, el Wiener Landtag (cámara legislativa regional vienesa) había modificado las normas que rigen el reembolso de los créditos fiscales. Con arreglo a dicha modificación, que se aplica asimismo a situaciones que se han producido antes de su promulgación, los tributos recaudados incorrectamente ya no pueden ser devueltos al sujeto pasivo si la carga económica del impuesto ha sido soportada por un tercero.

3. El Verwaltungsgerichtshof desea saber ahora si es compatible con la sentencia EKW y con la obligación de cooperación de Austria establecida en el artículo 10 CE aplicar una modificación de ese tipo a las reclamaciones presentadas antes de la fecha de dicha sentencia.

Antecedentes y procedimiento

4. Hasta 2000, las autoridades regionales y municipales austriacas recaudaban diversos tributos sobre las ventas al por menor de helados y bebidas, todos ellos aparentemente equiparables en lo que respecta a sus efectos y a su fundamento legal nacional. Tales tributos proporcionaban una parte considerable de los recursos de dichas autoridades. Resulta que (al menos en Viena, donde se recaudaban los tributos de que se trata en el presente asunto) dichos tributos eran autoliquidados: los operadores calculaban el importe como un porcentaje de sus ventas gravables y lo declaraban a las autoridades.

5. En 1997, tras las objeciones mediante las que los operadores expresaban sus dudas sobre la compatibilidad de dichos tributos con el Derecho comunitario -en concreto con las normas en materia de IVA, la Directiva sobre los impuestos especiales y las normas sobre las ayudas de Estado-, el Verwaltungsgerichtshof solicitó al Tribunal de Justicia que le orientara acerca de tal cuestión en el asunto EKW, que se refería a la cafetería de un hospital en Viena y a un comerciante de vinos de un municipio de Alta Austria.

6. El 1 de julio de 1999, el Abogado General Sr. Saggio presentó sus conclusiones en dicho asunto, concluyendo que el Tribunal de Justicia debía declarar el tributo incompatible con la Directiva sobre los impuestos especiales y las normas sobre las ayudas de Estado.

7. Asimismo, el Sr. Saggio examinó la solicitud del Gobierno austriaco de una limitación de los efectos temporales de la sentencia en el supuesto de una declaración de incompatibilidad, si bien llegó a la conclusión de que no existían circunstancias excepcionales que justificaran una limitación de ese tipo.

8. En los puntos 66 a 68 de sus conclusiones, el Sr. Saggio analizó la alegación de que autorizar solicitudes de reembolso de un tributo recaudado incorrectamente en el pasado enriquecería injustificadamente a los operadores que, de hecho, lo hayan trasladado a los consumidores. A este respecto, señaló que (con arreglo a la jurisprudencia) para oponerse a las solicitudes de reembolso las autoridades tendrían que probar que la carga del impuesto ha sido efectivamente trasladada a los consumidores. Sin embargo, una prueba de ese tipo no sólo sería difícil de aportar, sino que podría suceder que, de hecho, los operadores no hubiesen trasladado la carga del impuesto y se hubiesen visto obligados a asumirla ellos mismos.

9. Las conclusiones del Abogado General dieron lugar a una gran preocupación en el sentido de que tendrían que reembolsarse cuantías muy elevadas, poniendo gravemente en peligro las finanzas locales y regionales. Ante el Tribunal de Justicia, el Gobierno austriaco declaró que tendrían que restituirse 22.000 millones de ATS por los años transcurridos entre 1995 y 1998, equivalentes aproximadamente al 0,9 % del producto interior bruto.

10. Con arreglo a la resolución de remisión del presente asunto, todos los Länder austriacos modificaron sus códigos tributarios regionales de modo que no fuera preciso reembolsar o compensar un tributo recaudado incorrectamente cuando la carga hubiera sido trasladada a un tercero. En todos los casos, tales modificaciones se realizaron después de la presentación de las conclusiones en el asunto EKW, y en todos los casos, excepto uno, antes del pronunciamiento de la sentencia, si bien en un momento en que la fecha de ésta había sido anunciada.

11. Con arreglo al artículo 162 del Wiener Abgabenordnung (Código Tributario de Viena; en lo sucesivo, «WAO»), los créditos fiscales deben compensarse en primer lugar con las deudas fiscales y, posteriormente, debe reembolsarse el saldo restante. Hasta el 2 de marzo de 2000, el artículo 185 tenía el siguiente tenor:

«1. El sujeto pasivo podrá solicitar la devolución de los créditos (artículo 162, apartado 2). La devolución podrá producirse asimismo de oficio.

2. Del importe de la devolución podrá deducirse el de la deuda tributaria que haya sido determinado y que el sujeto pasivo deba abonar en los tres meses siguientes a la presentación de la solicitud de devolución.»

12. El 2 de marzo de 2000, mediante el artículo I de la Ley de modificación 9/2000 se añadieron los apartados siguientes:

«3. No existirá derecho a devolución cuando la carga económica del tributo haya sido soportada por un tercero distinto del sujeto pasivo. Cuando un tributo repercutido de dicho modo no haya sido todavía abonado, la autoridad tributaria deberá instar el pago mediante liquidación separada.

4. El apartado 3 no se aplicará a los sujetos pasivos que tengan derecho a acogerse a una Anlassfallwirkung con respecto a una disposición tributaria que el Verfassungsgerichtshof (Tribunal Constitucional) haya declarado ilegal.»

13. El concepto de Anlassfallwirkung se refiere al hecho de que, en Austria, una ley que es declarada inconstitucional por el Verfassungsgerichtshof no queda derogada con carácter inmediato o retroactivo, sino que permanece vigente (durante un período máximo establecido por dicho Tribunal) hasta que se promulguen las nuevas normas. Básicamente, sólo las personas que hayan entablado un procedimiento para impugnarla (el procedimiento que ha dado lugar a la declaración de inconstitucionalidad -el Anlassfall- u otro procedimiento que tenga la misma finalidad y que esté pendiente ante el mismo Tribunal en el momento de la sentencia) podrán acogerse de modo directo e inmediato a la declaración de inconstitucionalidad, a menos que el Verfassungsgerichtshof resuelva otra cosa.

14. Posteriormente, el 20 de febrero de 2001, se añadió al final de la primera frase del apartado 3 la frase «en ese caso la reducción de la deuda tributaria mediante autoliquidación o liquidación tributaria no dará lugar a un crédito fiscal».

15. En el artículo II de la Ley de modificación se dispone que:

«El artículo I se aplicará asimismo a las deudas tributarias nacidas con anterioridad a la promulgación de la presente Ley.»

16. La exposición de motivos del borrador de la Ley de modificación presentado ante la cámara legislativa regional vienesa para su aprobación se refería a las conclusiones del Abogado General Sr. Saggio en el asunto EKW y señalaba que, si el Tribunal de Justicia adoptara su punto de vista, podrían reclamarse en Viena devoluciones por un importe de aproximadamente 3.800 millones de ATS. La consideración de esa posibilidad llamó la atención sobre el hecho, de importancia general, de que el WAO, tal como estaba redactado, podía permitir el enriquecimiento sin causa de un contribuyente que hubiera incorporado el importe de un impuesto indirecto en el precio de sus suministros, permitiéndole recuperar dicho importe cuando, de hecho, la carga de éste hubiera sido soportada por los consumidores. El artículo I propuesto perseguía resolver ese problema general y no concretamente la posibilidad de que pudieran tener que reembolsarse cantidades muy elevadas del impuesto sobre bebidas.

17. En la exposición de motivos no se hacía referencia al efecto retroactivo propuesto en el artículo II.

18. El 16 de diciembre de 1999, se llevó a cabo en la cámara legislativa regional una primera lectura del borrador de la Ley, siendo fuertemente criticado por varios miembros de la oposición, que lo describieron como un intento de eludir el Derecho comunitario y en sí mismo inequívocamente contrario a dicho Derecho. Asimismo, se criticó el efecto retroactivo, así como la falta de una declaración clara de que la carga de la prueba debe recaer en las autoridades puesto que, entre otras cuestiones, no puede presumirse que la carga del tributo ha sido repercutida sobre los consumidores y no cabe esperar que los propios operadores recaben pruebas de que, de hecho, no lo ha sido. Además, se afirmó que la licitud del tributo había sido cuestionada desde la adhesión de Austria a la Unión Europea en 1995.

19. Una semana después de la aprobación definitiva de la modificación del WAO, el Tribunal de Justicia dictó sentencia en el asunto EKW. Como se ha expuesto anteriormente, el Tribunal de Justicia declaró que un tributo como el controvertido es incompatible con el artículo 3, apartado 2, de la Directiva sobre los impuestos especiales, si bien limitó los efectos retroactivos de la sentencia a las reclamaciones -acciones judiciales o «reclamaciones equivalentes»- presentadas antes de la fecha de la sentencia. Dicha limitación se basaba, con arreglo al apartado 58 de la sentencia, en los hechos de que i) hasta la fecha el artículo 3, apartado 2, no había sido interpretado por el Tribunal de Justicia y que ii) el comportamiento de la Comisión pudo llevar al Gobierno austriaco a estimar razonablemente que el tributo era conforme con el Derecho comunitario.

20. De hecho, un elevado número de reclamaciones habían sido presentadas, de una forma o de otra, antes de la fecha de la sentencia dictada en el asunto EKW (momento en que el Tribunal de Justicia había sido informado de un total que podía tener que ser reembolsado si todas las reclamaciones fueran estimadas, pero no del número de reclamaciones que se calculaba que ya habían sido presentadas). En sus observaciones en el presente asunto, el Gobierno austriaco declaró que sólo en Viena están pendientes 16.000 de tales reclamaciones, que representan en torno a 3.000 millones de ATS, y sugiere que su número se debe, al menos en parte, al hecho de que el Verwaltungsgerichtshof ha resuelto que debe darse una interpretación amplia al concepto de «reclamaciones equivalentes» empleado por el Tribunal de Justicia en la sentencia EKW.

21. Al menos algunas de tales reclamaciones han sido desestimadas por las autoridades tributarias de Viena y al menos cuatro de tales desestimaciones han sido recurridas en apelación ante el Verwaltungsgerichtshof. Dichas reclamaciones se refieren a dos restaurantes, un Gasthaus y un comerciante de vinos. Cabe presumir que estos cuatro asuntos, que han dado lugar a la presente cuestión prejudicial, son asuntos de prueba cuyo resultado determinará el destino de un número muy elevado de otras reclamaciones, no sólo en Viena, sino en toda Austria. Resulta que los tributos controvertidos en el presente asunto fueron originariamente autoliquidados y abonados, y que, posteriormente, los demandantes retiraron sus liquidaciones iniciales y solicitaron la devolución.

22. El Verwaltungsgerichtshof decidió suspender los procedimientos de tales recursos y plantear la cuestión prejudicial siguiente:

«El artículo 10 CE (antiguo artículo 5 del Tratado CE) y el punto 3 del fallo de [la sentencia EKW], con arreglo al cual el artículo 3, apartado 2, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo no puede ser invocado, en apoyo de reclamaciones relativas a un tributo como el impuesto sobre las bebidas alcohólicas que se haya pagado o devengado antes de la fecha de dicha sentencia, salvo por los demandantes que, antes de tal fecha, hayan iniciado una acción judicial o hayan presentado una reclamación equivalente, ¿se oponen a la aplicación de la disposición del artículo 185, apartado 3, del WAO, establecida mediante la Ley de modificación de la Wiener Abgabenordnung (Ley General Tributaria de Viena), de 2 de marzo de 2000 (LGBl. nº 9/2000) según la cual se aplicará asimismo a las deudas tributarias nacidas con anterioridad a la promulgación de dicha Ley de modificación, con arreglo a la cual no existe derecho a la devolución cuando la carga económica del tributo haya sido soportada por un tercero distinto del sujeto pasivo?»

23. El artículo 10 CE, al que se refiere el Verwaltungsgerichtshof, exige a los Estados miembros en particular que adopten todas las medidas apropiadas para asegurar el cumplimiento de las obligaciones derivadas del Tratado CE y facilitar el cumplimiento de la misión de la Comunidad, y que se abstengan de todas aquellas medidas que puedan poner en peligro la realización de los fines del Tratado.

24. Han presentado observaciones escritas y orales dos de los demandantes del litigio principal -Karl Schlosser y Beta Leasing Gesellschaft mbH, que explotan, ambos, restaurantes en Viena-, la Abgabenberufungskommission der Stadt Wien (autoridad vienesa competente para resolver en última instancia los litigios en materia de recaudación de impuestos), cuyas resoluciones se impugnan, el Gobierno austriaco y la Comisión. El Gobierno italiano ha presentado observaciones por escrito y un tercer demandante -Ernestine Rathgeber, que explota un Gasthaus- ha presentado alegaciones orales en la vista.

Apreciación

25. Con carácter preliminar, estimo adecuado examinar todos los aspectos de la modificación controvertida a la que se hace referencia en la cuestión prejudicial del órgano jurisdiccional nacional, y no únicamente la cuestión de la retroactividad que se señala tanto en la propia cuestión prejudicial como en el razonamiento del Verwaltungsgerichtshof. La cuestión de si la norma sustantiva es compatible con el Derecho comunitario tiene lógicamente prioridad -y puede afectar a su respuesta- sobre la pregunta de si su efecto retroactivo es compatible.

26. Teniendo en cuenta tal cuestión, existen, según han señalado el órgano jurisdiccional remitente y todos los que han presentado observaciones, muchas declaraciones en la jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia que son pertinentes a los diferentes aspectos del presente asunto.

27. Por una parte, se ha acreditado que los justiciables tienen derecho a la devolución de los tributos nacionales recaudados infringiendo el Derecho comunitario, como la consecuencia y el complemento de los derechos que les son conferidos por las disposiciones comunitarias, tal como han sido interpretadas por el Tribunal de Justicia; por consiguiente, los Estados miembros deben, en virtud del Derecho comunitario, reembolsar tales tributos.

28. Sin embargo, mientras no existan normas comunitarias en materia de devoluciones de ese tipo, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro configurar los requisitos procesales concretos aplicables, siempre que no sean menos favorables que los que deben reunir en situaciones internas semejantes (principio de equivalencia) ni, por otra parte, haga imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario (principio de efectividad).

El principio de equivalencia

29. Una normativa nacional en materia de acciones para la devolución de tributos que sea declarada incompatible con el Derecho comunitario no podrá ser menos favorable que la que rige acciones internas similares y un tributo no podrá ser objeto específico de normas más restrictivas adoptadas con posterioridad a una declaración de incompatibilidad de ese tipo.

30. En primer lugar, a este respecto, en el tenor de la modificación no hay nada que distinga expresamente entre las reclamaciones basadas en el Derecho interno y las basadas en el Derecho comunitario. Tanto la Abgabenberufungskommission como el Gobierno austriaco han afirmado que las reclamaciones de devolución de una serie de tributos diferentes citados por ellas podrían verse afectadas por la modificación controvertida si se declara que tales tributos son contrarios al Derecho interno.

31. Tampoco estimo que las circunstancias en que se aprobó la modificación tengan, en sí mismas, una importancia decisiva. Pese a que es evidente que la probabilidad inminente de una sentencia del Tribunal de Justicia que declarase que el impuesto sobre las bebidas es incompatible con el Derecho comunitario era un factor importante en la génesis y el calendario de la modificación, ello no significa que se aplique o pretendiera aplicarse exclusivamente a las reclamaciones de devolución de dicho tributo o, en general, a los tributos recaudados infringiendo el Derecho comunitario.

32. No obstante, el órgano jurisdiccional nacional debe quedar convencido de que la norma controvertida no se aplica, de hecho, exclusivamente a un tipo concreto de tributo declarado incompatible con el Derecho comunitario sino «a toda una gama de tributos e impuestos internos».

33. A este respecto, es importante verificar que las circunstancias fácticas o procesales no convierten una norma prima facie neutral, aplicable sin distinciones, en otra que, de hecho, afecte a un tipo de reclamación de modo considerablemente mayor que a otra. Cada norma debe ser examinada en su contexto procesal.

34. En el presente asunto, Beta Leasing señala que la modificación controvertida excluye de su ámbito de aplicación a los demandantes «que tengan derecho a acogerse a una Anlassfallwirkung con respecto a una disposición tributaria que el Verfassungsgerichtshof haya declarado ilegal», si bien no existe una exclusión equivalente en lo que respecta a las declaraciones de ilegalidad por otros órganos jurisdiccionales nacionales con posterioridad a una resolución del Tribunal de Justicia. De ese modo, alega Beta Leasing, si el Verfassungsgerichtshof hubiera declarado que el impuesto sobre las bebidas es ilegal y hubiera limitado su sentencia del mismo modo, la modificación no podría haber tenido ningún efecto.

35. La Comisión explica que, puesto que los efectos de una declaración de que un impuesto es contrario al Derecho constitucional interno afectan únicamente a un número limitado de partes, no pueden surgir problemas de devoluciones masivas como los mencionados en el presente asunto. Por tanto, no existía con anterioridad una necesidad importante de una normativa que excluyera el enriquecimiento sin causa del modo indicado en la modificación controvertida.

36. Desde esta perspectiva, la Comisión estimó inicialmente que las normas que rigen la devolución de tributos declarados incompatibles con el Derecho interno no son más favorables que en el supuesto de tributos incompatibles con el Derecho comunitario. Sin embargo, en la vista la Comisión cambió de opinión y sostuvo que existe una diferencia de trato que favorece a los que reclaman la devolución de un tributo declarado ilícito por el Verfassungsgerichtshof; sólo en tales supuestos, cuando el demandante podría acogerse a una Anlassfallwirkung, ya no se examinó la posibilidad de enriquecimiento sin causa.

37. Este aspecto no se ha tratado ante el Tribunal de Justicia de modo muy pormenorizado y no sería adecuado manifestar una opinión definitiva, que debería basarse en una apreciación íntegra de las circunstancias internas. Sin embargo, la modificación impugnada parece entrañar que la norma que se opone a la devolución cuando la carga del tributo ha sido repercutida se aplica a todas las categorías de demandante excepto a una: los que han iniciado una acción judicial ante el Verfassungsgerichtshof impugnando un tributo declarado inconstitucional por dicho Tribunal.

38. En el supuesto de que el derecho a acogerse a una Anlassfallwirkung se limite a las personas que hayan presentado las impugnaciones con arreglo al Derecho constitucional interno, la normativa que rige la devolución de tributos declarada incompatible con el Derecho nacional puede ser más favorable, a ese respecto, que en el supuesto de los tributos declarados incompatibles con el Derecho comunitario.

39. Para que la modificación sea conforme al principio de equivalencia sería necesario que la posibilidad de acogerse a la derogación se ampliara a todos los que hayan impugnado un tributo declarado incompatible con el Derecho comunitario o bien que la derogación fuera suprimida por completo.

El principio de efectividad

40. El principio de efectividad -es decir, de la aplicación efectiva del Derecho comunitario en los órganos jurisdiccionales nacionales y la protección efectiva por dichos órganos jurisdiccionales de los derechos que confiere el Derecho comunitario- ha sido afirmado por el Tribunal de Justicia en muchos ámbitos, y cabe considerarlo como una manifestación del derecho generalmente reconocido a una tutela judicial efectiva.

41. Habida cuenta de que el Tribunal de Justicia ha declarado la existencia de este principio de forma reiterada, incumbe a los órganos jurisdiccionales de los Estados miembros, en virtud del principio de cooperación establecido en el artículo 10 CE, proporcionar la protección jurídica que se deriva para los justiciables del efecto directo del Derecho comunitario. Pese a que las normas procesales concretas que deben aplicarse son una cuestión de Derecho interno, no deben hacer imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el Derecho comunitario (en el presente asunto, el derecho de devolución de tributos recaudados incumpliendo el Derecho comunitario).

42. Al examinar si ello es así, es preciso estudiar cada norma en su contexto: su función en el procedimiento nacional considerada en su totalidad, teniendo en cuenta todas sus características.

43. Los tipos de norma que el Tribunal de Justicia ha señalado que pueden hacer imposible en la práctica o excesivamente difícil la devolución de tributos recaudados en contra de las disposiciones de Derecho comunitario incluyen, en particular, en el contexto del enriquecimiento sin causa, determinadas presunciones o reglas de prueba que imponen la carga de la prueba al contribuyente y determinados plazos procesales, especialmente cuando se aplican con carácter retroactivo. Trataré dichos aspectos a continuación.

44. En primer lugar, es preciso examinar la noción de enriquecimiento sin causa en sí misma.

Enriquecimiento sin causa

45. Pese a que los Estados miembros deben, en principio, reembolsar los tributos internos recaudados infringiendo las disposiciones de Derecho comunitario, no están obligados a hacerlo cuando ello entrañe un enriquecimiento sin causa del beneficiario. En general, los ordenamientos jurídicos no reconocen el derecho a un enriquecimiento que fuese injusto o injustificado, y el Derecho comunitario no confiere tal derecho.

46. En particular, en un asunto como el presente, un Estado miembro no está obligado a reembolsar a un operador cuando se haya demostrado que la carga del tributo abonado por él ha sido trasladada en su totalidad a un tercero y que la devolución supondría un enriquecimiento sin causa para dicho operador; si, en las mismas circunstancias, sólo se ha repercutido una parte de la carga, únicamente debe reembolsarse el importe no repercutido. Es evidente que un operador que ha pagado un tributo, pero que, de hecho, ha trasladado toda su carga a los consumidores, sin soportar él mismo ningún perjuicio relacionado con ésta, se enriquecería injustamente si posteriormente percibiera el reembolso de tal tributo debido a que éste es declarado ilícito. Por consiguiente, una norma interna que se opone al enriquecimiento sin causa en tales circunstancias es compatible con el Derecho comunitario.

47. Sin embargo, incluso en el supuesto de que el tributo haya sido repercutido total o parcialmente, la devolución al operador del importe en cuestión no implica necesariamente el enriquecimiento sin causa de este último.

48. Por ejemplo, el operador puede optar por moderar el incremento de sus precios al por menor y mantener su volumen de ventas limitando su margen de beneficio con el fin de amortiguar la totalidad o una parte del tributo. O de lo contrario, si decide no optar por esa solución sino por aumentar sus precios en la cuantía exacta del tributo, es posible que sus beneficios se reduzcan debido a la disminución de las ventas. E incluso es posible que él mismo decida asumir una parte del tributo y que, no obstante, las ventas se reduzcan. En todos estos supuestos -que son posibles en una situación de fuerte competencia entre los operadores- el operador habrá soportado un perjuicio económico como consecuencia de la imposición de un tributo ilícito, de modo que no cabe afirmar que ha repercutido (todo) el tributo sobre terceros ni que el operador se enriquecería sin causa si se le reembolsara (una parte adecuada de) el impuesto.

49. Por consiguiente, el Derecho comunitario no permite a un Estado miembro oponerse a las solicitudes de devolución simplemente cuando el tributo se haya repercutido; es preciso probar asimismo que la devolución constituiría un enriquecimiento sin causa.

50. Por tanto, es necesario examinar detenidamente las normas controvertidas con el fin de asegurarse de que efectivamente se limitan a evitar el enriquecimiento sin causa y que no hacen imposible en la práctica o excesivamente difícil el reembolso en otras circunstancias en que se exige un derecho de devolución en virtud del Derecho comunitario.

51. La modificación controvertida del WAO se opone a la devolución «cuando la carga económica del impuesto haya sido soportada por un tercero distinto del sujeto pasivo». Por consiguiente, resulta que el contenido de esta norma afecta únicamente a los operadores que, efectivamente, se enriquecerían sin causa de producirse el reembolso, siempre que el concepto de «soportar la carga económica» de un tributo incluya soportar todos los perjuicios económicos que se deriven de la obligación de abonarlo, con independencia de que el propio impuesto se facture o no a un tercero, y siempre que la norma se interprete de modo que se tengan en cuenta los casos en que la carga económica se comparte y pueda percibirse un reembolso proporcional cuando así corresponda. Por tanto, con sujeción a tales salvedades, parece que la norma sustantiva cumple el principio de efectividad.

52. A este respecto, la Comisión llamó la atención en la vista sobre un aspecto que no se ha debatido de modo pormenorizado ante el Tribunal de Justicia. Si, como podía haber sucedido, el importe del impuesto sobre las bebidas hubiera tenido como consecuencia el incremento de la cuantía del IVA adeudado sobre las ventas y, por consiguiente, del precio al por menor final, las ventas de los operadores y, por tanto, sus beneficios también se habrían visto afectados. Ése es uno de los factores que, cuando proceda, debe tenerse en cuenta antes de resolverse que la devolución constituiría un enriquecimiento sin causa.

Carga de la prueba

53. Pueden plantearse dificultades más serias en lo que respecta a los requisitos de prueba, un aspecto que no se rige por la propia modificación controvertida.

54. De la jurisprudencia se desprende claramente que una norma que exija que el demandante pruebe que no ha repercutido el impuesto sobre un tercero, o una presunción de que el tributo ha sido repercutido, no son compatibles con el Derecho comunitario. Tampoco son compatibles las normas que impongan límites especiales de forma en relación con la aportación de pruebas.

55. Según la resolución de remisión, el Código Tributario pertinente no contiene normas especiales sobre la carga de la prueba, las pruebas admisibles o la valoración de tales pruebas. La ley procesal general aplicable parte de la obligación del órgano jurisdiccional de señalar de oficio las circunstancias pertinentes. El sujeto pasivo debe colaborar para determinar los hechos, si bien cuando no cabe esperar razonablemente la aportación de la prueba, la ley considera suficiente que se determine la probabilidad y admite como prueba cualquier circunstancia que pueda acreditar los hechos pertinentes y sea adecuada en las circunstancias del asunto. La Abgabenberufungskommission y el Gobierno austriaco afirman que la carga de la prueba corresponde a las autoridades tributarias.

56. Sin embargo, el demandante Karl Schlosser sostiene que, con arreglo al Derecho austriaco, puesto que una reclamación de devolución implica solicitar un trato que beneficia al demandante y la comprobación de que se cumplen los requisitos legales para la concesión de dicho trato favorable, el demandante tiene la obligación de colaborar en la determinación de los hechos pertinentes. En particular, debe facilitar documentación para justificar los cálculos correspondientes. En los presentes asuntos, la Abgabenberufungskommission llegó a su decisión concluyendo, a partir del hecho indiscutible de que el precio cobrado a los consumidores por las bebidas alcohólicas incluía el impuesto sobre las bebidas, que la carga económica del tributo había sido soportada por los consumidores. Ello equivale a una presunción de que la devolución se hace imposible o, como mínimo, excesivamente difícil.

57. No incumbe al Tribunal de Justicia establecer cuál de tales opiniones sobre la aplicación práctica de las normas de Derecho nacional es correcta. Sin embargo, con el fin de que el órgano jurisdiccional nacional tenga la seguridad de que la modificación controvertida es conforme con el Derecho comunitario en lo que respecta a los requisitos de prueba, debe asegurarse de que las normas que rigen la determinación de los hechos pertinentes no perjudican al demandante.

58. Por una parte, el demandante no debe estar obligado a demostrar que no ha repercutido el tributo sobre un tercero y no debe presumirse que así lo ha hecho simplemente porque se estime que su precio al por menor incluya el tributo, con independencia de otras circunstancias.

59. Por otra parte, es evidente que, en lo que respecta a un tributo autoliquidado, no cabe esperar que las autoridades tributarias demuestren que la carga ha sido repercutida sin la colaboración del sujeto pasivo y el acceso a los documentos pertinentes que éste haya guardado.

60. En tales circunstancias, es conveniente, a mi juicio, aclarar la jurisprudencia señalando que, pese a que el Derecho comunitario se opone a que una presunción de enriquecimiento sin causa sea refutada por el demandante, no se opone a la posibilidad de que se infieran conclusiones razonables de las pruebas existentes. Sin dicha posibilidad, la balanza se inclinaría hasta el momento a favor del demandante de tal modo que haría que el justificado objetivo de evitar el enriquecimiento sin causa fuese prácticamente imposible de conseguir. El órgano que decide debe poder considerar todas las pruebas disponibles pertinentes y llegar a una decisión justa teniendo plenamente en cuenta todas las posibilidades existentes de que el demandante haya soportado alguna parte del impuesto o un perjuicio económico como consecuencia de dicha imposición.

61. Como conclusión sobre este aspecto, el órgano jurisdiccional nacional debe examinar si, en el marco del sistema procesal interno considerado en su totalidad, la modificación controvertida tiene en la práctica el efecto de establecer una presunción de que la carga económica del impuesto sobre las bebidas ha sido repercutida sobre los clientes, a menos que el operador pueda probar lo contrario. Una situación de este tipo sería contraria al Derecho comunitario y podría subsanarse únicamente no aplicando la norma controvertida o interpretándola de modo que no tuviera tal efecto.

Efecto retroactivo

62. En lo que respecta a las medidas comunitarias, el Tribunal de Justicia ha sostenido en repetidas ocasiones que el principio de seguridad jurídica se opone a que el punto de partida de la aplicación temporal de un acto se fije en una fecha anterior a la de su publicación, salvo si, excepcionalmente, el objetivo perseguido lo exige y se respeta debidamente la confianza legítima de los interesados.

63. En el marco de la normativa interna relativa a la devolución de tributos indebidamente recaudados, el Tribunal de Justicia ha afirmado que, cuando haya declarado un tributo contrario al Derecho comunitario, el Estado miembro de que se trate puede adoptar nuevos requisitos relativos a su devolución, como un plazo más corto, siempre que se cumplan los principios de equivalencia y efectividad.

64. En lo que respecta a este último principio, un Estado miembro no debe adoptar una norma procesal que limite expresamente las posibilidades de ejercitar una acción judicial de reclamación, en particular reduciendo retroactivamente los plazos para ejercitar la acción sin adoptar las disposiciones transitorias adecuadas.

65. La limitación de los efectos temporales de la sentencia dictada en el asunto EKW no entraña que cuando una persona haya presentado una reclamación antes de la fecha de la sentencia, no deba aplicarse a dicha reclamación ninguna otra limitación establecida en el Derecho interno, sino que, con respecto al período indicado, no debe permitirse la presentación de otras reclamaciones. Tampoco hay en la sentencia nada que en sí mismo imponga o entrañe un requisito general acerca de la fecha de promulgación de la normativa interna aplicable o que se oponga a los efectos retroactivos de ésta.

66. Una norma interna que se limita a impedir el enriquecimiento sin causa es compatible con el Derecho comunitario.

67. Cuando tal norma se aplica a reclamaciones relativas a situaciones producidas antes de su promulgación, tal efecto no me parece incompatible con el Derecho comunitario. Por una parte, en la medida en que persigue evitar el enriquecimiento sin causa, se opone de hecho únicamente al enriquecimiento que se haya producido después de su promulgación, siempre que no exista ninguna disposición para la restitución de un importe ya reembolsado. Por otra parte, en ningún caso puede existir una confianza legítima de un enriquecimiento de ese tipo, ya que el propio concepto de legitimidad no puede comprender lo que es injusto.

68. Es cierto que en otras circunstancias un efecto retroactivo puede vulnerar el principio de efectividad: por ejemplo, en las sentencias Marks & Spencer y Grundig Italiana, (por citar únicamente los asuntos más recientes) el Tribunal de Justicia ha señalado que una reducción retroactiva del período en que puede solicitarse la devolución es incompatible con el principio de efectividad si, de no adoptarse disposiciones transitorias adecuadas, priva a algunos justiciables de su derecho a la devolución o les deja un plazo demasiado corto para ejercitar ese derecho.

69. En cambio, en el presente asunto, puesto que el Derecho comunitario no exige, en absoluto, un derecho de devolución cuando constituya un enriquecimiento sin causa, el hecho de que, con posterioridad a una modificación de una ley interna, una reclamación que podía haber sido estimada anteriormente sea desestimada por tal motivo no tiene impacto alguno en la efectividad de un derecho otorgado por el Derecho comunitario.

70. Sin embargo, la cuestión de la retroactividad es pertinente para la cuestión de la carga de la prueba ya que, como señala el Sr. Schlosser, es más probable que los demandantes que saben que tendrán que acreditar determinados hechos se aseguren de disponer de pruebas específicas sobre tales hechos que los demandantes que no lo saben.

71. Recopilar y conservar tales pruebas sería una labor ardua en situaciones como la presente, de modo que un operador podría sentirse justificado para no llevarlo a cabo si no existiera una necesidad actual o previsible de hacerlo con el fin de poder percibir el reembolso de un tributo que considera manifiestamente incompatible con el Derecho comunitario y que, según su entender, le provoca un perjuicio. En particular, los cálculos de precios minoristas pueden no haber tenido en cuenta de modo específico e independiente el importe del tributo si el operador no esperaba tener que aportar pruebas de su perjuicio.

72. Por consiguiente, una modificación retroactiva de la normativa sería incompatible con el principio de efectividad si, al añadir un requisito de prueba que no se preveía en el momento en que la prueba podía haber sido obtenida, hace prácticamente imposible o excesivamente difícil que tal operador perciba el reembolso, aunque haya soportado de hecho (parte de) la carga del tributo.

Conclusión

73. Habida cuenta de las consideraciones precedentes, a mi juicio, el Tribunal de Justicia debe responder al Verwaltungsgerichtshof del modo siguiente:

«Una disposición de Derecho interno que impide que un tributo declarado incompatible con el Derecho comunitario se reembolse a un sujeto pasivo cuando el tributo haya sido repercutido sobre un tercero no vulnera el Derecho comunitario, aunque se aplique a situaciones ocurridas antes de su promulgación y a partes cuyo derecho a invocar la incompatibilidad del impuesto no quedaba excluido por una limitación temporal de los efectos de la sentencia del Tribunal de Justicia de la que se deduce tal incompatibilidad, siempre que cumpla los principios de equivalencia (no debe ser menos favorable que las normas que rigen el reembolso en situaciones internas estrictamente equiparables) y efectividad (no debe hacer prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el Derecho comunitario).

Con el fin de cumplir el principio de efectividad, la disposición no debe, en particular:

- hacer el reembolso prácticamente imposible o excesivamente difícil en lo que respecta a cualquier parte de la carga económica que haya sido soportada por el sujeto pasivo, bien porque no haya repercutido el importe íntegro del tributo o bien porque haya soportado de otro modo un perjuicio económico como consecuencia de su imposición;

- entrañar, en la práctica, una presunción de que la carga económica ha sido soportada por un tercero o un requisito de que el demandante pruebe lo contrario;

- establecer una obligación de presentación de pruebas que sean prácticamente imposibles o excesivamente difíciles de conseguir en el momento de entrada en vigor de la disposición.»