1. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi asiassa C-437/97, EKW ja Wein & Co., 9.3.2000 antamassaan tuomiossa, jolla se vastasi Verwaltungsgerichtshofin (Itävalta) sille esittämiin kysymyksiin, että neuvoston direktiivin 92/12/ETY 3 artiklan 2 kohta oli esteenä tiettyjen paikallisten ja alueellisten juomaverojen voimassa pitämiselle Itävallassa, mikäli nämä verot kannettiin alkoholijuomista. Se kuitenkin rajoitti tämän päätöksen vaikutuksen sellaista veroa koskevien palautusvaatimusten osalta, joka oli maksettu tai jota koskeva verosaatava oli syntynyt ennen kyseisen tuomion julistamispäivää, niihin vaatimuksen esittäjiin, jotka olivat jo nostaneet kanteen tai esittäneet vastaavan vaatimuksen.

2. Wiener Landtag (Wienin osavaltion lainsäätäjä) oli viikkoa ennen edellä mainitun tuomion julistamista muuttanut verosaatavien palauttamista koskevia sääntöjä. Tämän muutoksen mukaan, jota sovelletaan myös ennen sen julkaisemista syntyneisiin tilanteisiin, verovelvollinen ei voi saada virheellisesti kannettua veroa takaisin, jos taloudellisen rasituksen siitä oli kantanut kolmas osapuoli.

3. Verwaltungsgerichtshof haluaa nyt tietää, onko tällaisen muutoksen soveltaminen vaatimuksiin, jotka on esitetty ennen kuin tuomio julistettiin EKW-tapauksessa, sopusoinnussa kyseisen tuomion ja Itävallalla EY 10 artiklan nojalla olevan yhteistyövelvoitteen kanssa.

Oikeudenkäyntiä edeltävät vaiheet ja oikeudenkäyntimenettely

4. Itävallan alue- ja kunnallisviranomaiset kantoivat jäätelön ja juomien vähittäismyynnistä vuoteen 2000 saakka eri veroja, jotka olivat kaikki vaikutustensa ja kansallisen oikeusperustansa osalta ilmeisesti toisiinsa verrattavissa. Niiden osuus kyseisten viranomaisten tulolähteistä oli merkittävä. Näyttää siltä, että nämä verot määräytyivät itseverotuksen perusteella (ainakin Wienissä, jossa esillä olevassa tapauksessa kyseessä olevat verot kannettiin): elinkeinonharjoittajat laskivat veron määrän prosenttiosuutena veronalaisesta myynnistään ja ilmoittivat sen viranomaisille.

5. Vuonna 1997, sen jälkeen kun elinkeinonharjoittajat olivat väitteillään kyseenalaistaneet näiden verojen yhteensopivuuden yhteisön oikeuden - erityisesti arvonlisäverosäännösten, valmisteverodirektiivin ja valtiontukisäännösten - kanssa, Verwaltungsgerichtshof pyysi yhteisöjen tuomioistuimelta tulkintaa tästä kysymyksestä EKW-tapauksessa, joka koski erästä sairaalan kahvilaa Wienissä ja erästä Ylä-Itävallan kunnassa toimivaa viinikauppiasta.

6. Julkisasiamies Saggio esitti 1.7.1999 EKW-tapauksessa ratkaisuehdotuksensa, jossa hän ehdotti, että yhteisöjen tuomioistuin toteaisi veron valmisteverodirektiivin ja valtiontukisäännösten vastaiseksi.

7. Hän tutki myös Itävallan hallituksen esittämän pyynnön, joka koski tuomion ajallisten vaikutusten rajoittamista, mikäli yhteisöjen tuomioistuin toteaisi veron yhteisön oikeuden vastaiseksi, mutta hän tuli siihen tulokseen, ettei ollut olemassa sellaisia poikkeuksellisia olosuhteita, joiden nojalla tällaista rajoittamista voitaisiin pitää perusteltuna.

8. Julkisasiamies Saggio tarkasteli ratkaisuehdotuksensa 66-68 kohdassa väitettä, jonka mukaan menneisyydessä virheellisesti kannetun veron palauttamista koskevien vaatimusten salliminen johtaisi siihen, että elinkeinonharjoittajat, jotka olivat tosiasiallisesti vyöryttäneet veron kuluttajille, saisivat perusteettoman edun. Hän totesi tältä osin, että (oikeuskäytännön mukaan) viranomaisten olisi palauttamista koskevien vaatimusten torjumiseksi osoitettava, että verorasitus oli tosiasiallisesti siirretty kuluttajille. Olisi kuitenkin vaikeaa hankkia tällaista näyttöä, ja voisi sitä paitsi olla täysin mahdollista, että elinkeinonharjoittajat eivät tosiasiallisesti olisikaan vyöryttäneet verorasitusta kolmansille, vaan heidän olisi täytynyt ottaa se itse kannettavakseen.

9. Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus aiheutti huomattavan huolen siitä, että hyvinkin suuria summia tulisi palautettavaksi, millä vaarannettaisiin vakavasti paikallis- ja aluehallintojen taloudet. Itävallan hallitus oli yhteisöjen tuomioistuimessa todennut, että vuosilta 1995-1998 olisi palautettava 22 miljardia Itävallan illinkiä (ATS), mikä vastaa noin 0,9:ää prosenttia Itävallan bruttokansantuotteesta.

10. Nyt kyseessä olevassa asiassa tehdyn ennakkoratkaisun esittämistä koskevan päätöksen mukaan Itävallan kaikki osavaltiot muuttivat alueellisia veroja koskevaa lainsäädäntöään, niin ettei virheellisesti kannettua veroa tarvinnut enää palauttaa tai vähentää veroveloista, jos verorasitus oli vyörytetty muulle henkilölle. Nämä muutokset tehtiin näissä kaikissa tapauksissa sen jälkeen kun julkisasiamies oli esittänyt ratkaisuehdotuksensa EKW-tapauksessa, ja kaikissa niissä, yhtä lukuun ottamatta, ne tehtiin ennen tuomion julistamista, mutta aikana, jolloin tuomion julistamispäivä oli jo ilmoitettu.

11. Wiener Abgabenordnungin (Wienin verotusasetus) 162 §:n mukaan verosaatavista on ensiksi vähennettävä verovelat ja tämän jälkeen ylijäävä määrä on palautettava. Wiener Abgabenordnungin 185 § kuului 2.3.2000 saakka seuraavasti:

"(1) Verovelvollinen voi vaatia saatavansa palauttamista (162 §:n 2 momentti). Palauttaminen voi tapahtua myös viran puolesta.

(2) Palautettavasta määrästä voidaan vähentää verovelvollisen maksettavaksi vahvistetut verot ja maksut, jotka verovelvollisen on suoritettava viimeistään kolmen kuukauden kuluessa palautusvaatimuksen esittämisestä."

12. Wiener Abgabenordnungin 185 §:ään lisättiin Wiener Abgabenordnungin muuttamisesta 2.3.2000 annetun säädösmuutoksen nro 9/2000 I §:llä seuraavat momentit:

"(3) Palautusta ei ole oikeutta vaatia, jos taloudellisen rasituksen verosta tai maksusta kantoi joku muu kuin verovelvollinen. Milloin näin vyörytettyä veroa tai maksua ei ole vielä maksettu, veroviranomaisen on erillisellä päätöksellä vaadittava maksua.

(4) Tämän pykälän 3 momenttia ei sovelleta verovelvollisiin, jotka voivat vedota sellaista verosäännöstä koskevaan Anlassfallwirkungiin, jonka Verfassungsgerichtshof [perustuslakituomioistuin] on todennut lainvastaiseksi."

13. Anlassfallwirkungin käsite liittyy siihen, että Itävallassa laki, jonka Verfassungsgerichtshof toteaa perustuslainvastaiseksi, ei kumoudu välittömästi tai taannehtivasti, vaan se jää voimaan (kyseisen tuomioistuimen määräämäksi enimmäisajaksi), kunnes uudet säännökset on annettu. Pääasiallisesti vain ne, jotka ovat nostaneet lain kiistämiseksi kanteen (kanteen, joka johtaa lain perustuslainvastaiseksi julistamiseen - Anlassfall - tai muun kanteen, jonka kohde on sama ja joka on vireillä samassa tuomioistuimessa tuomion julistamispäivänä), voivat hyötyä suoraan ja välittömästi siitä, että laki todetaan perustuslainvastaiseksi, ellei Verfassungsgerichtshof toisin päätä.

14. Tämän jälkeen, eli 20.2.2001, lisättiin Wiener Abgabenordnungin 185 §:n 3 momentin ensimmäisen virkkeen loppuun lause "eikä veron määrän pieneminen itseverotuksessa tai verotuspäätöksessä johda tällöin hyvitykseen".

15. Wiener Abgabenordnungin muuttamisesta annetun säädösmuutoksen nro 9/2000 II §:ssä säädetään seuraavaa:

"I §:ää sovelletaan myös ennen tämän säädöksen julkaisemista syntyneisiin verovelkasuhteisiin."

16. Wienin osavaltion lainsäätäjälle hyväksyttäväksi esitetyn säädösmuutosehdotuksen perusteluissa viitattiin julkisasiamies Saggion EKW-tapauksessa esittämään ratkaisuehdotukseen ja todettiin, että jos yhteisöjen tuomioistuin asettuisi hänen kanssaan samalle kannalle, vaadittavien palautusten määrä voisi Wienissä olla noin 3 800 miljoonaa ATS. Tämän mahdollisuuden tarkastelun yhteydessä kiinnitettiin huomiota siihen merkitykseltään yleiseen seikkaan, että Wiener Abgabenverordnung, sellaisena kuin se tuolloin oli, voisi mahdollistaa sen, että välillisen veron määrän suoritustensa hintoihin sisällyttänyt verovelvollinen saisi perusteettoman edun, koska tällä verovelvollisella olisi oikeus saada takaisin kyseinen veromäärä, vaikka verorasitus siitä oli tosiasiallisesti vyörytetty kuluttajien kannettavaksi. Ehdotetulla I §:llä oli tarkoitus säännellä tätä yleistä ongelmaa eikä erityisesti sitä mahdollisuutta, että voitaisiin joutua palauttamaan hyvin suuria juomaveromääriä.

17. Perusteluissa ei ollut minkäänlaista mainintaa taannehtivasta vaikutuksesta, jota ehdotettiin muutosehdotuksen II §:ssä.

18. Säädösehdotus annettiin osavaltion lainsäätäjälle ensimmäistä käsittelyä varten 16.12.1999, jolloin sitä arvostelivat ankarasti useat opposition jäsenet, jotka pitivät sitä yrityksenä kiertää yhteisön oikeutta ja sinänsä selvästi yhteisön oikeuden vastaisena. Myös taannehtivaa vaikutusta arvosteltiin, kuten myös sitä, että ehdotuksesta puuttui selvä maininta siitä, että todistustaakan täytyi olla viranomaisilla, koska muun muassa ei voitu olettaa, että verorasitus olisi vyörytetty kuluttajille, eikä voitu edellyttää, että elinkeinonharjoittajien olisi itsensä hankittava näyttöä siitä, ettei näin ollut tosiasiallisesti tapahtunut. Lisäksi esitettiin, että veron lainmukaisuus oli saatettu kyseenalaiseksi aina siitä lähtien, kun Itävalta liittyi Euroopan unioniin vuonna 1995.

19. Yhteisöjen tuomioistuin antoi EKW-tapauksessa tuomion viikon kuluttua sen jälkeen, kun muutos Wiener Abgabenordnungiin oli lopullisesti hyväksytty. Se katsoi, kuten olen edellä todennut, että senkaltainen vero, jota kyseinen tapaus koski, oli valmisteverodirektiivin 3 artiklan 2 kohdan vastainen, mutta rajoitti samalla ratkaisunsa taannehtivan vaikutuksen ennen kyseisen tuomion julistamispäivää esitettyihin vaatimuksiin, jotka voivat olla nostettuja kanteita tai "vastaavia vaatimuksia". Tämä rajoitus perustui kyseisen tuomion 58 kohdan mukaan siihen, että (i) yhteisöjen tuomioistuin ei ollut aikaisemmin tulkinnut valmisteverodirektiivin 3 artiklan 2 kohtaa ja siihen että (ii) Itävallan hallitus oli komission toiminnan vuoksi voinut järkevin perustein arvioida, että vero oli yhteisön oikeuden mukainen.

20. Vaatimuksia olikin esitetty suuri määrä muodossa tai toisessa ennen EKW-tapauksessa annetun tuomion julistamispäivää (jolloin yhteisöjen tuomioistuimelle oli ilmoitettu kokonaissumma, joka mahdollisesti olisi palautettava, mikäli kaikki vaatimukset hyväksyttäisiin, mutta ei niiden vaatimusten määrää, jotka arviolta oli jo saatettu vireille). Itävallan hallitus ilmoittaa nyt käsiteltävänä olevaa asiaa koskevissa huomautuksissaan, että 16 000 tällaista vaatimusta, joilla vaaditaan noin 3 000 miljoonaa ATS:ä on vireillä yksinomaan Wienin osalta, ja arvelee, että vaatimusten määrä johtuu ainakin osittain siitä, että Verwaltungsgerichtshof on katsonut, että yhteisöjen tuomioistuimen EKW-tapauksessa käyttämää käsitettä "vastaavat vaatimukset" on tulkittava laajasti.

21. Wienin veroviranomaiset ovat hylänneet ainakin joitakin näistä vaatimuksista ja ainakin neljästä hylkäävästä päätöksestä on valitettu Verwaltungsgerichtshofiin. Ne koskevat kahta ravintolaa, yhtä ravintola- ja majoitusalan yritystä (Gasthausia) ja yhtä viinikauppiasta. Voidaan olettaa, että nämä neljä tapausta, joiden johdosta nyt kyseessä oleva ennakkoratkaisupyyntö on esitetty, ovat koetapauksia, joiden tulos ratkaisee niiden muiden vaatimusten kohtalon, joita on esitetty hyvin suuri määrä, ei ainoastaan Wienissä, vaan koko Itävallassa. Nyt kyseessä olevat verot perustuivat alun perin itseverotukseen ja tilitykseen, minkä jälkeen vaatimusten esittäjät peruivat alkuperäiset laskelmansa ja vaativat verojen palauttamista.

22. Verwaltungsgerichtshof on päättänyt lykätä edellä mainittujen valitusten käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:

"Onko EY 10 artikla (aiempi EY:n perustamissopimuksen 5 artikla) ja yhteisöjen tuomioistuimen [EKW-tapauksessa antaman tuomion] tuomiolauselman 3 kohta, jonka mukaan direktiivin 92/12/ETY 3 artiklan 2 kohtaan ei voida vedota sellaisten vaatimusten tueksi, jotka koskevat alkoholijuomista kannettavan veron kaltaista veroa, joka on maksettu tai jonka osalta verosaatava on syntynyt ennen tämän tuomion julistamispäivää, ellei vaatimuksen esittäjä ole ennen tätä päivää nostanut kannetta tai esittänyt vastaavaa vaatimusta, esteenä sille, että sovelletaan Wiener Abgabenordnungiin 2.3.2000 tehdyllä säädösmuutoksella (LGBl. nro 9/2000) lisättyä 185 §:n 3 momenttia, jota on sovellettava myös ennen tämän säädösmuutoksen julkaisemista syntyneisiin verovelkasuhteisiin ja jonka mukaan palautusta ei ole oikeutta vaatia, jos joku muu kuin verovelvollinen kantoi taloudellisen rasituksen verosta ja maksusta?"

23. EY 10 artiklassa, johon Verwaltungsgerichtshof viittaa, vaaditaan jäsenvaltioita ryhtymään erityisesti kaikkiin asianmukaisiin toimenpiteisiin, joilla varmistetaan EY:n perustamissopimuksesta johtuvien velvollisuuksien täyttäminen yhteisön päämäärän toteuttamisen helpottamiseksi, ja pidättymään kaikista toimenpiteistä, jotka ovat omiaan vaarantamaan EY:n perustamissopimuksen tavoitteiden saavuttamista.

24. Pääasiassa valituksen tehneistä kaksi, eli Karl Schlosser ja Beta Leasing Gesellschaft mbH, jotka molemmat harjoittavat ravintolatoimintaa, Abgabenberufungskommission der Stadt Wien (Wienin kaupungin viranomainen, joka on toimivaltainen ratkaisemaan verovalituksia), jonka päätöksistä on valitettu, Itävallan hallitus ja komissio ovat esittäneet kirjallisia ja suullisia huomautuksia. Italian hallitus on jättänyt kirjallisia huomautuksia ja kolmas valittaja, Ernestine Rathgeber, joka harjoittaa ravintola- ja majoitusliikettä, esitti istunnossa suullisia huomautuksia.

Asian arviointi

25. Totean aluksi, että mielestäni on aiheellista tutkia kaikki kansallisen tuomioistuimen kysymyksessä mainittuun riidanalaiseen säädösmuutokseen liittyvät näkökohdat, eikä ainoastaan taannehtivuutta koskevaa seikkaa, jota korostetaan sekä itse kysymyksessä että Verwaltungsgerichtshofin esittämissä perusteluissa. Aineellisen säännöksen yhteisön oikeuden mukaisuutta koskeva kysymys edeltää loogisesti kyseisen säännöksen taannehtivan vaikutuksen yhteisön oikeuden mukaisuutta koskevaa kysymystä ja voi vaikuttaa siihen annettavaan vastaukseen.

26. Kun tämä lähtökohta otetaan huomioon, on olemassa - kuten ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin ja kaikki huomautuksia esittäneet ovat muistuttaneet - paljon sellaista yhteisöjen tuomioistuimen vakiintunutta oikeuskäytäntöä, jolla on merkitystä nyt esillä olevaan asiaan liittyviä eri näkökohtia tarkasteltaessa.

27. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan yksityisillä on oikeus saada takaisin yhteisön oikeuden vastaisesti kannetut kansalliset verot ja maksut, mikä johtuu niistä oikeuksista ja millä täydennetään niitä oikeuksia, joita heille on annettu yhteisön oikeussäännöillä, sellaisena kuin yhteisöjen tuomioistuin on niitä tulkinnut; jäsenvaltioilla on siten yhteisön oikeuden perusteella velvollisuus pääsääntöisesti palauttaa sellaiset verot ja maksut.

28. Koska yhteisö ei ole kuitenkaan antanut säännöksiä tällaisesta palauttamisesta, kunkin jäsenvaltion asiana on antaa sisäisessä oikeusjärjestyksessään sovellettavat menettelysäännöt, kunhan ne eivät ole epäedullisempia kuin ne säännöt, jotka koskevat samankaltaisia jäsenvaltion sisäiseen oikeuteen perustuvia tilanteita (vastaavuusperiaate), eivätkä sellaisia, että yhteisön oikeudessa annettujen oikeuksien käyttäminen on käytännössä mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa (tehokkuusperiaate).

Vastaavuusperiaate

29. Kansalliset säännökset, jotka koskevat yhteisön oikeuden vastaisiksi todettujen verojen tai maksujen palautusvaatimuksia, eivät saa olla epäedullisempia kuin ne, jotka koskevat samankaltaisia jäsenvaltion sisäiseen oikeuteen perustuvia vaatimuksia, eikä tällaiseen veroon tai maksuun saa erityisesti kohdistaa sellaisia rajoittavampia säännöksiä, jotka on annettu kyseisen veron tai maksun yhteisön oikeuden vastaiseksi toteamisen jälkeen.

30. Tältä osin on syytä huomata ensinnäkin, ettei säädösmuutoksen sanamuodossa tehdä nimenomaisesti eroa kansalliseen oikeuteen ja yhteisön oikeuteen perustuvien vaatimusten välillä. Sekä Abgabenberufungskommission että Itävallan hallitus ovat todenneet, että riidanalainen muutos voisi vaikuttaa useita muita heidän mainitsemiaan veroja koskeviin palautusvaatimuksiin, mikäli näiden verojen katsottaisiin olevan kansallisen oikeuden vastaisia.

31. En myöskään katso, että kyseisen muutoksen hyväksymisen aikaisilla olosuhteilla on sinänsä ratkaiseva merkitys. Vaikka onkin selvää, että todennäköisyys siitä, että yhteisöjen tuomioistuin lähiaikoina antaa tuomion, jossa se todennee juomaveron yhteisön oikeuden vastaiseksi, oli tärkeä muutoksen syntyyn ja sen ajoitukseen vaikuttanut tekijä, tämä ei merkitse sitä, että kyseistä muutosta sovelletaan tai oli tarkoitus soveltaa vain tätä veroa tai yleisesti yhteisön oikeuden vastaisesti kannettuja veroja koskeviin palautusvaatimuksiin.

32. Kansallisen tuomioistuimen on kuitenkin varmistauduttava siitä, ettei kyseessä olevaa säännöstä sovelleta tosiasiallisesti pelkästään tietyn tyyppiseen veroon tai maksuun, joka on todettu yhteisön oikeuden vastaiseksi, vaan että sitä sovelletaan "useisiin sisäisiin veroihin ja maksuihin".

33. Tältä osin on tärkeää selvittää, etteivät tosiseikkoja tai menettelyä koskevat olosuhteet muuta ensi näkemältä neutraalia, erotuksetta sovellettavaa sääntöä sellaiseksi, että se vaikuttaa tietyn tyyppiseen vaatimukseen todellisuudessa huomattavasti enemmän kuin jonkin toisen tyyppiseen. Jokainen sääntö on tutkittava ottamalla huomioon säännön yhteydessä sovellettava menettely.

34. Beta Leasing toteaa nyt esillä olevassa asiassa, että kyseessä olevan muutoksen mukaan sitä ei sovelleta niihin vaatimuksen esittäjiin, "jotka voivat vedota sellaista verosäännöstä koskevaan Anlassfallwirkungiin, jonka Verfassungsgerichtshof on todennut lainvastaiseksi", mutta että vastaava soveltamisalan ulkopuolelle jättäminen ei tule kyseeseen, jos muut kansalliset tuomioistuimet toteavat lainvastaisuuden yhteisöjen tuomioistuimen antaman tuomion johdosta. Se väittää näin ollen, että jos Verfassungsgerichtshof olisi todennut juomaveron lainvastaiseksi ja rajoittanut tuomionsa samalla tavoin, muutoksella ei olisi voinut olla minkäänlaista vaikutusta.

35. Komission mukaan senkaltaisia massiivisia veron palauttamiseen liittyviä ongelmia, joihin tässä asiassa on vedottu, ei voi syntyä, koska seuraukset siitä, että vero todetaan kansallisten perustuslakien vastaiseksi, ulottuvat ainoastaan rajalliseen määrään asianosaisia. Tämän vuoksi ei ole ollut aikaisemmin vakavaa tarvetta antaa säännöstä perusteettoman edun torjumiseksi riidanalaisessa muutoksessa määritellyllä tavalla.

36. Näiden toteamusten valossa komissio katsoi ensi alkuun, että kansallisen oikeuden vastaisiksi todettujen verojen palauttamista koskevat säännöt eivät ole edullisempia kuin yhteisön oikeuden vastaisten verojen tapauksessa sovellettavat säännöt. Istunnossa komissio asettui kuitenkin toiselle kannalle ja väitti, että kyseessä on erilainen kohtelu, jolla suositaan niitä, jotka vaativat palauttamaan Verfassungsgerichtshofin lainvastaiseksi toteaman veron; ainoastaan näissä tapauksissa, joissa vaatimuksen esittäjä voi vedota Anlassfallwirkungiin, perusteettoman edun saamisen mahdollisuutta ei tutkita enemmälti.

37. Tätä näkökohtaa ei käsitelty yhteisöjen tuomioistuimessa kovinkaan seikkaperäisesti eikä olisi soveliasta esittää siitä lopullista näkemystä, jonka tulisi perustua kansallisten olosuhteiden kokonaisarviointiin. Riidanalainen muutos näyttää kuitenkin merkitsevän sitä, että sääntöä, jonka mukaan palauttamista ei voida vaatia, jos verorasitus on vyörytetty kolmannelle, sovelletaan kaikkiin vaatimuksen esittäjäryhmiin paitsi yhteen: tähän viimeksi mainittuun kuuluvat ne, jotka ovat nostaneet Verfassungsgerichtshofissa kanteen, jolla riitautetaan vero, jonka tämä tuomioistuin on todennut perustuslainvastaiseksi.

38. Mikäli on totta, että ainoastaan ne, jotka nostavat kansallisten perustuslakien nojalla kanteen, voivat vedota Anlassfallwirkungiin, niin säännöt, jotka koskevat kansallisen oikeuden vastaisiksi todettujen verojen palauttamista, saattavat olla tältä osin edullisempia kuin ne, jotka koskevat yhteisön oikeuden vastaisiksi todettuja veroja.

39. Jotta säädösmuutos olisi vastaavuusperiaatteen mukainen, poikkeus olisi ulotettava koskemaan kaikkia niitä, jotka ovat riitauttaneet yhteisön oikeuden vastaiseksi todetun veron, tai poikkeus olisi kumottava kokonaan.

Tehokkuusperiaate

40. Yhteisöjen tuomioistuin on vahvistanut tehokkuusperiaatteen - eli sen, että kansallisten tuomioistuinten on toteutettava tehokkaasti yhteisön oikeutta ja että yhteisön oikeudessa annettuja oikeuksia on suojattava tehokkaasti näissä tuomioistuimissa - monilla aloilla, ja tämän periaatteen voidaan katsoa olevan ilmaus yleisesti hyväksytystä oikeudesta tehokkaaseen oikeussuojaan.

41. Yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan tehokkuusperiaate merkitsee sitä, että jäsenvaltioiden tuomioistuinten on EY 10 artiklassa vahvistetun yhteistyöperiaatteen mukaan turvattava yhteisön oikeuden välittömästä oikeusvaikutuksesta oikeussubjekteille johtuva oikeussuoja. Vaikka sovellettavat menettelysäännöt ovat osa kansallista oikeutta, ne eivät saa olla sellaisia, että yhteisön oikeudessa annettuja oikeuksia - tässä tapauksessa oikeutta saada takaisin yhteisön oikeuden vastaisesti kannetut verot - on käytännössä mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa käyttää.

42. Kun määritetään, onko asianlaita näin, kutakin sääntöä on tutkittava asiayhteydessään ja selvitettävä, mikä on tutkittavan säännön tehtävä kansallisessa menettelyssä sitä kokonaisuutena tarkasteltaessa ja ottaen huomioon kaikki sille ominaiset piirteet.

43. Sääntely, jonka yhteisöjen tuomioistuin on katsonut sellaiseksi, että yhteisön oikeuden vastaisesti kannettujen verojen saaminen takaisin voi olla käytännössä mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa, sisältää perusteettoman edun osalta erityisesti tiettyjä presumptioita tai todistussääntöjä, joiden mukaan todistustaakka on veronmaksajalla, ja tiettyjä menettelyä koskevia määräaikoja, varsinkin silloin kun niitä sovelletaan taannehtivasti. Käsittelen näitä näkökohtia jäljempänä.

44. Ensiksi on kuitenkin syytä tarkastella itse perusteettoman edun käsitettä.

Perusteeton etu

45. Vaikka jäsenvaltioiden on periaatteessa palautettava yhteisön oikeuden vastaisesti kannetut kansalliset verot, ne eivät ole siihen velvollisia, jos palautuksen saaja saisi tämän seurauksena perusteettoman edun. Yleensä oikeusjärjestelmät eivät tunnusta oikeutta mihinkään sellaiseen etuun, joka olisi epäoikeudenmukainen tai perusteeton, eikä sellaista oikeutta anneta yhteisön oikeudessa.

46. Erityisesti nyt kyseessä olevan tapauksen kaltaisen tapauksen osalta on todettava, että jäsenvaltio ei ole velvollinen palauttamaan elinkeinonharjoittajalle veroa, jos on osoitettu, että hänen maksamansa vero on kokonaisuudessaan vyörytetty kolmannelle ja että hän saisi palautuksen vuoksi perusteettoman edun; jos samojen olosuhteiden vallitessa verorasitus on vyörytetty vain osittain, ainoastaan vyöryttämättä jätetty määrä on palautettava. Elinkeinonharjoittaja, joka on maksanut veron, mutta joka on vyöryttänyt tämän verorasituksen kokonaisuudessaan asiakkailleen, jolloin hänelle itselleen ei ole aiheutunut minkäänlaista menetystä, saisi selvästi perusteettoman edun, jos hänelle tämän jälkeen palautettaisiin tämä vero sillä perusteella, että sen todetaan olleen lainvastainen. Kansallinen sääntö, jolla estetään perusteeton etu näissä olosuhteissa, on näin ollen yhteisön oikeuden mukainen.

47. Vaikka vero on vyörytetty kokonaan tai osittain kolmansille, vastaavan määrän palauttaminen elinkeinoharjoittajalle ei kuitenkaan välttämättä johda siihen, että kyseinen elinkeinonharjoittaja saisi perusteettoman edun.

48. Elinkeinoharjoittaja voi päättää esimerkiksi hillitä vähittäishintojensa nousua ja säilyttää myyntimääränsä siten, että hän voittomarginaalistaan tinkimällä ottaa veron kokonaan tai osittain kannettavakseen. Muussa tapauksessa, mikäli hän on hylännyt tällaisen menettelyn ja päättänyt nostaa hintojaan tarkalleen veron määrää vastaavasti, hän saattaa todeta voittojensa pienenevän, koska hän myy vähemmän. Hän saattaa jopa siinäkin tapauksessa, että hän päättää ottaa osan verosta itse kannettavakseen, todeta myyntinsä pienevän. Kaikissa näissä tapauksissa - jotka ovat mahdollisia silloin kun elinkeinonharjoittajien välillä vallitsee voimakas kilpailutilanne - hän kärsii taloudellisen menetyksen lainvastaisen veron määräämisen johdosta, ilman että voidaan todeta, että hän on vyöryttänyt tämän verorasituksen (kokonaan) kolmansille tai että hän saisi perusteettoman edun, jos vero (asianmukainen osa siitä) palautetaan hänelle.

49. Yhteisön oikeus ei näin ollen anna jäsenvaltiolle mahdollisuutta palautusvaatimuksen epäämiseen pelkästään sillä perusteella, että verorasitus on vyörytetty kolmansille; tämän lisäksi on osoitettava, että palauttamisesta aiheutuisi perusteetonta etua.

50. Tämän vuoksi on tarpeen tutkia huolellisesti jokainen riidanalainen sääntö, jotta voidaan varmistua siitä, että kyseisellä säännöllä todellakin vain estetään perusteettoman edun saaminen ja että se ei samalla ole sellainen, että palautuksen saaminen on käytännössä mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa muissa tilanteissa, joissa yhteisön oikeuden nojalla vaaditaan oikeutta palautukseen.

51. Wiener Abgabenordnungiin tehdyn riidanalaisen muutoksen mukaan oikeutta palautukseen ei ole, "jos taloudellisen rasituksen verosta tai maksusta kantoi joku muu kuin verovelvollinen". Tämä sääntö vaikuttaisi näin ollen asiallisesti ilmeisesti vain elinkeinonharjoittajiin, jotka palautuksen johdosta todella saisivat perusteetonta etua edellyttäen, että käsite "kantaa taloudellinen rasitus" verosta kattaa kaikki veron maksuvelvollisuudesta aiheutuvat taloudelliset menetykset, laskutetaanpa itse veron määrä kolmannelta tai ei, ja edellyttäen, että sääntöä tulkitaan siten, että taloudellisen rasituksen jakaminen otetaan huomioon ja palautuksen saaminen vastaavassa suhteessa on tarvittaessa mahdollista. Aineellinen oikeussääntö näyttää näin ollen nämä edellytykset huomioon ottaen olevan sopusoinnussa tehokkuusperiaatteen kanssa.

52. Komissio kiinnitti tältä osin istunnossa huomiota erääseen näkökohtaan, jota yhteisöjen tuomioistuimessa ei käsitelty yksityiskohtaisesti. Jos, kuten asianlaita on saattanut olla, juomaveron määrä vaikutti korottavasti myös myynnistä maksettavan arvonlisäveron määrään ja näin ollen lopulliseen vähittäismyyntihintaan, juomaveron vaikutus elinkeinonharjoittajien myyntiin ja siten heidän voittoihinsa on voinut olla vieläkin suurempi. Tämä on yksi niistä tekijöistä, joka on mahdollisesti otettava huomioon ennen kuin voidaan päätyä siihen tulokseen, että palauttamisesta aiheutuisi perusteetonta etua.

Todistustaakka

53. Näyttöä koskevat vaatimukset voivat aiheuttaa vakavampia ongelmia, sillä tätä seikkaa ei itse riidanalaisessa muutoksessa säännellä.

54. Oikeuskäytännöstä ilmenee selvästi, että sääntö, jonka mukaan vaatimuksen esittäjän on näytettävä toteen, että hän ei ole vyöryttänyt veroa kolmannelle, tai presumptio, jonka mukaan vero on vyörytetty, ei ole yhteisön oikeuden mukainen. Myös kaikki säännöt, joilla asetetaan erityisrajoituksia sille muodolle, jossa näyttö voidaan esittää, ovat yhteisön oikeuden vastaisia.

55. Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen mukaan asiassa sovellettava Wiener Abgabenordnung ei sisällä minkäänlaisia todistustaakkaa, hyväksyttäviä todistuskeinoja tai näiden todistuskeinojen arviointia koskevia erityissääntöjä. Sovellettavissa yleisissä oikeudenkäyntiä koskevissa säännöissä lähdetään siitä, että asiaa käsittelevän tuomioistuimen velvollisuutena on selvittää tosiseikat viran puolesta. Verovelvollisen on myötävaikutettava tosiseikkojen selvittämiseen, mutta jos näytön esittämistä ei voida kohtuudella edellyttää, laissa tyydytään todennäköisyyteen ja annetaan todistusvoima kaikille seikoille, joilla voidaan näyttää toteen tosiseikat ja jotka ovat soveliaita kyseistä asiaa koskevissa olosuhteissa. Abgabenberufungskommissionin ja Itävallan hallituksen mukaan todistustaakka on veroviranomaisilla.

56. Pääasiassa valittajana oleva Karl Schlosser väittää kuitenkin, että koska palauttamisvaatimuksella vaaditaan vaatimuksen esittäjälle edullista kohtelua ja sen selvittämistä, että lailliset edellytykset tällaisen edullisen kohtelun myöntämiseksi ovat olemassa, vaatimuksen tekijällä on Itävallan oikeuden mukaan avustamisvelvollisuus asiassa merkityksellisten tosiseikkojen toteennäyttämiseksi. Tämän on erityisesti esitettävä näyttöä asiassa tarpeellisten laskelmien tueksi. Nyt kyseessä olevissa asioissa Abgabenberufungskommission teki päätöksensä toteamalla sen kiistämättä jätetyn seikan perusteella, jonka mukaan asiakkailta alkoholijuomista veloitettu hinta sisälsi juomaveron, että kuluttajat olivat kantaneet taloudellisen rasituksen verosta. Tämä tapa edetä asiassa vastaa sellaisen presumption tekemistä, josta seuraa, että palauttaminen on mahdotonta tai ainakin suhteettoman vaikeaa.

57. Yhteisöjen tuomioistuimen asiana ei ole todeta, mikä näistä toisistaan poikkeavista näkemyksistä, jotka koskevat kansallisen oikeuden oikeussääntöjen toteuttamista käytännössä, on oikea. Jotta kansallinen tuomioistuin voisi kuitenkin olla varma, että riidanalainen muutos on näyttöä koskevien vaatimusten osalta yhteisön oikeuden mukainen, sen on varmistauduttava siitä, että asiassa merkityksellisten tosiseikkojen toteamista koskevat säännöt eivät ole epätasapainossa vaatimuksen esittäjää vastaan.

58. Vaatimuksen esittäjälle ei saa asettaa minkäänlaista velvollisuutta näyttää toteen, että hän ei ole vyöryttänyt verorasitusta kolmannelle, eikä saa olettaa, että hän on tehnyt niin pelkästään sillä perusteella - ja ilman että otetaan huomioon muita seikkoja - että hänen vähittäismyyntihintansa oli pakostakin katsottava sisältäneen veron.

59. On kuitenkin selvää, että kun kyseessä on itseverotus, veroviranomaisilla ei voi olla ilman verovelvollisen myötävaikutusta ja ilman oikeutta tutustua siihen verovelvollisen mahdollisesti säilyttämään aineistoon, jolla on asiassa merkitystä, velvollisuutta näyttää toteen, että verorasitus on vyörytetty kolmannelle.

60. Tässä yhteydessä on mielestäni aiheellista selvittää oikeuskäytäntöä ja todeta, että vaikka kaikki sellaiset perusteetonta etua koskevat presumptiot, jotka vaatimuksen esittäjän on osoitettava vääriksi, ovat yhteisön oikeuden vastaisia, yhteisön oikeus ei ole esteenä asianmukaisten päätelmien tekemiselle olemassa olevan näytön perusteella. Ilman tällaista mahdollisuutta tasapaino saattaisi kallistua siinä määrin vaatimuksen esittäjän eduksi, että olisi käytännöllisesti katsoen mahdotonta päästä perusteettoman edun estämistä koskevaan perusteltuun tavoitteeseen. Asian ratkaisevan elimen täytyy voida ottaa huomioon kaikki asiassa käytettävissä olevat merkitykselliset todisteet ja päätyä oikeudenmukaiseen ratkaisuun ottamalla täysimääräisesti huomioon - olivatpa todennäköisyydet mitä tahansa - sen, että vaatimuksen esittäjä oli vastuussa verorasituksen jostain osasta tai että hän kärsi taloudellisen menetyksen kyseisen veron määräämisen takia.

61. Päätän tarkasteluni tähän näkökohtaan toteamalla, että kansallisen tuomioistuimen on tutkittava, onko riidanalaisella muutoksella kansallisessa oikeudenkäyntijärjestelmässä, kun sitä tarkastellaan kokonaisuutena, käytännössä sellainen vaikutus, että syntyy presumptio siitä, että taloudellinen rasitus juomaverosta vyörytettiin asiakkaille, ellei elinkeinonharjoittaja voi näyttää muuta toteen. Tällainen tilanne olisi yhteisön oikeuden vastainen ja se voitaisiin korjata vain olemalla soveltamatta riidanalaista sääntöä tai tulkitsemalla tätä sääntöä siten, ettei sillä ole tällaista vaikutusta.

Taannehtiva vaikutus

62. Yhteisöjen tuomioistuin on todennut yhteisön säädösten osalta toistuvasti, että oikeusvarmuuden periaate on esteenä sille, että säädöksen soveltamisen alkamisajankohta on aikaisempi kuin sen julkaisuajankohta, mutta että tilanne voi poikkeuksellisesti olla toinen, jos se on välttämätöntä säädöksellä tavoiteltujen päämäärien saavuttamiseksi ja jos asianomaisten perusteltua luottamusta kunnioitetaan asianmukaisella tavalla.

63. Yhteisöjen tuomioistuin on katsonut perusteettomasti kannettujen verojen ja maksujen palauttamista koskevien kansallisten säännösten osalta, ettei ole yhteisön oikeuden vastaista, että sen jälkeen kun yhteisöjen tuomioistuin on todennut veron tai maksun yhteisön oikeuden vastaiseksi, kyseessä oleva jäsenvaltio asettaa sen palauttamiselle uusia edellytyksiä, kuten lyhyemmän määräajan, kunhan vastaavuus- ja tehokkuusperiaatteita noudatetaan.

64. Tästä viimeksi mainitusta periaatteesta on todettava, että jäsenvaltio ei saa antaa sellaista menettelysääntöä, jolla nimenomaisesti rajoitetaan palauttamista koskevien oikeussuojakeinojen käyttämismahdollisuuksia, eikä tämä saa tapahtua varsinkaan lyhentämällä taannehtivasti oikeussuojakeinojen käyttämiselle varattuja määräaikoja, ilman että annetaan asianmukaisia siirtymäsäännöksiä.

65. Se, että EKW-tapauksessa annetun tuomion vaikutus rajoitettiin ajallisesti, ei merkitse sitä, että kun henkilö on esittänyt vaatimuksen ennen tuomion antamispäivää, tämän vaatimuksen täytyy olla vapaa kaikista muista kansallisessa oikeudessa säädetyistä rajoituksista, vaan sen sijaan sitä, että määritellyn ajanjakson osalta ei mitään muita vaatimuksia oteta tutkittaviksi. Tuomiossa ei myöskään ole mitään sellaista kohtaa, jossa sinänsä asetettaisiin tai ilmaistaisiin yleinen edellytys, jota olisi noudatettava sovellettavien kansallisten säännösten antamispäivän osalta, tai joka olisi esteenä näiden säännösten taannehtivalle vaikutukselle.

66. Kansallinen säännös, jolla vain estetään perusteeton etu, on yhteisön oikeuden mukainen.

67. Jos tällaista säännöstä sovelletaan vaatimuksiin, jotka koskevat ennen kyseisen säännöksen antamista syntyneitä tilanteita, tämä vaikutus ei mielestäni ole yhteisön oikeuden vastainen. Siltä osin kuin säännöksellä pyritään estämään perusteeton etu, sillä todellisuudessa suljetaan pois ainoastaan etu, joka olisi syntynyt sen antamisen jälkeen edellyttäen, ettei ole olemassa minkään jo palautetun määrän takaisin saamista koskevaa säännöstä. Sellainen etu ei voi myöskään missään tapauksessa olla perustellun luottamuksen kohteena, koska laillisuuskäsite ei voi sisältää sellaista, mikä on epäoikeudenmukaista.

68. On totta, että muunlaisissa olosuhteissa taannehtiva vaikutus voi osoittautua tehokkuusperiaatteen vastaiseksi: esimerkiksi asiassa Marks & Spencer annetussa tuomiossa ja asiassa Grundig Italiana annetussa tuomiossa (mainitakseni vain kaikkein viimeaikaisimpia tapauksia) yhteisöjen tuomioistuin totesi, että sen määräajan taannehtiva lyhentäminen, jonka kuluessa palautusta voidaan vaatia, on tehokkuusperiaatteen vastaista, jos se asianmukaisten siirtymäsäännösten puuttuessa vie joiltakin oikeussubjekteilta heidän oikeutensa palautukseen tai antaa heille liian lyhyen määräajan, jonka kuluessa tähän oikeuteen on vedottava.

69. Koska nyt esillä olevassa tapauksessa yhteisön oikeudessa ei sitä vastoin ollenkaan edellytetä, että palautukseen olisi oikeus, mikäli perusteetonta etua aiheutuu, sillä seikalla, että kansalliseen lainsäädäntöön tehdyn muutoksen jälkeen vaatimus, joka olisi aikaisemmin voinut menestyä, ei tästä syystä enää voi menestyä, ei ole mitään vaikutusta yhteisön oikeudessa annetun oikeuden tehokkuudelle.

70. Taannehtivuutta koskevalla kysymyksellä on kuitenkin merkitystä todistustaakan kannalta, koska - kuten Schlosser toteaa - ne vaatimuksen esittäjät, jotka tietävät, että heidän on näytettävä toteen tiettyjä tosiseikkoja, huolehtivat suuremmalla todennäköisyydellä siitä, että heillä on näistä seikoista erityistä näyttöä kuin ne, jotka eivät ole tällaisesta näyttövelvollisuudesta tietoisia.

71. Tällaisen näytön kerääminen ja säilyttäminen voi olla työläs tehtävä nyt kyseessä olevan tilanteen kaltaisissa tilanteissa, minkä vuoksi elinkeinonharjoittaja voi katsoa olleensa oikeutettu jättämään sen tekemättä, jos siihen ei ollut senhetkistä tai ennakoitavissa olevaa tarvetta palautuksen saamiseksi sellaisesta verosta, jota hän piti selvästi yhteisön oikeuden vastaisena ja jonka määräämisen johdosta hän tiesi kärsineensä menetyksen. Erityisesti vähittäismyyntihintaa koskevissa laskelmissa ei ehkä ole otettu huomioon veron määrää nimenomaisesti ja erikseen, jos elinkeinonharjoittaja ei ollut varautunut siihen, että hänen on esitettävä näyttöä hänelle aiheutuneesta menetyksestä.

72. Säännösten taannehtiva muuttaminen olisi näin ollen tehokkuusperiaatteen vastaista, jos sellaisen näyttöä koskevan vaatimuksen käyttöönottaminen, jota ei ollut ennakoitu silloin, kun kyseinen näyttö olisi voitu hankkia, aiheuttaisi sen, että tällaisen elinkeinonharjoittajan olisi käytännössä mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa saada palautusta, vaikka hän kantoi tosiasiallisesti verorasituksen (tai osan siitä).

Ratkaisuehdotus

73. Kaiken edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaisi Verwaltungsgerichtshofin esittämään kysymykseen seuraavasti:

Kansallisen oikeuden säännös, jonka mukaan yhteisön oikeuden vastaiseksi todettua veroa ei palauteta verovelvolliselle, jos kolmas osapuoli kantoi siitä taloudellisen rasituksen, ei ole yhteisön oikeuden vastainen, vaikka kyseistä säännöstä sovelletaan tilanteisiin, jotka ovat syntyneet ennen sen antamista, ja osapuoliin, joiden oikeutta vedota veron yhteisön oikeuden vastaisuuteen ei suljettu pois sen yhteisöjen tuomioistuimen antaman tuomion vaikutusten ajallisella rajoittamisella, josta yhteisön oikeuden vastaisuus johdetaan, edellyttäen että kyseinen säännös on vastaavuusperiaatteen (se ei saa olla epäedullisempi kuin ne säännöt, jotka koskevat palauttamista vastaavanlaisissa, pelkästään jäsenvaltion sisäiseen oikeuteen perustuvissa tilanteissa) ja tehokkuusperiaatteen (se ei saa olla sellainen, että yhteisön oikeudessa annettujen oikeuksien käyttäminen on käytännössä mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa) mukainen.

Jotta säännös olisi tehokkuusperiaatteen mukainen, sillä ei saa varsinkaan

- tehdä palauttamisesta käytännöllisesti katsoen mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa, olipa kyseessä mikä tahansa sen taloudellisen rasituksen osa, joka verovelvolliselle on aiheutunut joko sen vuoksi, ettei hän ole vyöryttänyt veroa kokonaisuudessaan kolmannelle, tai sen vuoksi, että hän on kärsinyt veron määräämisen johdosta muutoin taloudellisen menetyksen

- synnyttää käytännössä minkäänlaista presumptiota siitä, että taloudellisen rasituksen verosta kantoi kolmas osapuoli, tai asettaa minkäänlaista vaatimusta, jonka mukaan vaatimuksen esittäjän on näytettävä toteen, ettei asianlaita ole näin

- ottaa käyttöön mitään velvollisuutta, joka edellyttää sellaisen näytön esittämistä, jonka hankkiminen on mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa silloin, kun säännös tulee voimaan.