1. Em 9 de Março de 2000, em resposta às questões colocadas pelo Verwaltungsgerichtshof (tribunal administrativo) austríaco, o Tribunal de Justiça decidiu, no processo EKW , que o artigo 3.° , n.° 2, da Directiva 92/12/CEE do Conselho opõe-se à manutenção de certos impostos locais e regionais sobre bebidas na Áustria, na medida em que se aplicam a bebidas alcoólicas. Contudo, limita os efeitos dessa decisão, relativamente a impostos pagos ou que se tornaram exigíveis antes da data do acórdão, a recorrentes que já tinham interposto recurso judicial ou apresentado uma reclamação equivalente.

2. Uma semana antes da prolação do acórdão, o Wiener Landtag (órgão legislativo regional de Viena) alterou a regulamentação do reembolso de créditos fiscais. De acordo com essa alteração, que também se aplicava a situações surgidas antes da respectiva publicação, um imposto indevidamente cobrado não podia ser recuperado pelo sujeito passivo no caso de o encargo económico ter sido suportado por um terceiro.

3. O Verwaltungsgerichtshof quer, agora, saber se a aplicação dessa alteração a recursos interpostos antes da data do acórdão proferido no processo EKW é compatível com este e com o dever de cooperação da Áustria ao abrigo do artigo 10.° CE.

Antecedentes e tramitação processual

4. Até 2000 , eram cobrados pelas autoridades regionais e municipais na Áustria vários impostos sobre vendas a retalho de gelados e bebidas, todos aparentemente semelhantes quanto aos seus efeitos e base legal interna. Esses impostos constituíam uma proporção significativa dos recursos dessas autoridades. Verifica-se que (pelo menos em Viena, onde eram cobrados os impostos em causa no presente processo) eram objecto de autoliquidação: os comerciantes calculavam o montante como percentagem das respectivas vendas tributáveis e declaravam-no às autoridades.

5. Em 1997, na sequência de reclamações de comerciantes que suscitaram dúvidas quanto à compatibilidade desses impostos com o direito comunitário - especificamente com as regras do IVA, a directiva sobre os impostos especiais de consumo e as regras sobre auxílios de Estado -, o Verwaltungsgerichtshof solicitou a orientação do Tribunal de Justiça quanto a essa parte do acórdão EKW, o qual dizia respeito a uma cafetaria de um hospital em Viena e a um comerciante de vinho de um município da Alta Áustria.

6. Em 1 de Julho de 1999, o advogado-geral A. Saggio apresentou as suas conclusões nesse processo, manifestando a opinião de que o Tribunal de Justiça devia considerar o imposto incompatível com a directiva sobre os impostos especiais de consumo e com as regras sobre auxílios de Estado.

7. O referido advogado-geral também apreciou o pedido do Governo austríaco de limitação dos efeitos no tempo do acórdão, no caso de ser declarada a incompatibilidade, concluindo que não havia circunstâncias excepcionais que justificassem essa limitação.

8. Nos n.os 66 a 68 das suas conclusões, analisou o argumento segundo o qual a admissão de pedidos com vista ao reembolso de impostos indevidamente cobrados no passado levaria ao enriquecimento sem causa dos comerciantes que, de facto, tinham repercutido o imposto nos consumidores. A esse respeito, sublinhou que (de acordo com a jurisprudência) para se oporem aos pedidos de reembolso, as autoridades teriam que provar que a imposição tinha, de facto, sido transferida para os consumidores. Contudo, não só essa prova seria difícil de fazer, como também os negociantes poderiam não ter, realmente, repercutido a imposição, tendo sido eles próprios obrigados a suportá-la .

9. As conclusões do advogado-geral suscitaram uma grande preocupação, na medida em que elevados montantes teriam que ser reembolsados, comprometendo seriamente as finanças locais e regionais. O Governo austríaco informou o Tribunal de Justiça de que 22 000 milhões de ATS, ou seja, o equivalente a 0,9% do produto nacional bruto, teriam que ser pagos relativamente aos anos de 1995 a 1998.

10. De acordo com o pedido de decisão prejudicial ora em apreço, todos os Länder austríacos alteraram os seus códigos de impostos regionais de forma a que um imposto cobrado indevidamente já não tenha que ser reembolsado ou compensado sempre que o encargo se tenha repercutido noutra pessoa. Em todos os casos, essas alterações foram introduzidas após a apresentação das conclusões no processo EKW - e em todos os casos, excepto num, antes da prolação do acórdão, mas num momento em que a data deste já tinha sido anunciada.

11. Nos termos do § 162 do Wiener Abgabenordnung (Código dos Impostos de Viena), os créditos fiscais devem ser deduzidos das dívidas fiscais, podendo, depois, ser reembolsado o eventual remanescente. Até 2 de Março de 2000, o § 185 dispunha o seguinte:

«1) O sujeito passivo poderá requerer o reembolso dos créditos a seu favor (§ 162, n.° 2). O reembolso poderá também ser feito oficiosamente.

2) Do montante do reembolso poderá ser deduzida a importância das dívidas fiscais líquidas que o sujeito passivo deva pagar num prazo não superior a três meses após a apresentação do pedido de reembolso.»

12. Em 2 de Março de 2000, foram introduzidos os seguintes números pelo artigo I da Lei de alteração n.° 9/2000:

«3) O sujeito passivo não terá direito ao reembolso no caso de a imposição ser economicamente suportada por um terceiro distinto do sujeito passivo. Na medida em que uma imposição assim repercutida não tenha, porém, sido paga, a autoridade fiscal deverá exigi-la em liquidação separada.

4) O n.° 3 não se aplica aos sujeitos passivos que possam beneficiar de um Anlaßfallwirkung a respeito de uma disposição fiscal declarada ilegal pelo Verfassungsgerichtshof [Tribunal Constitucional]».

13. O conceito de Anlaßfallwirkung está relacionado com o facto de, na Áustria, uma lei declarada inconstitucional pelo Verfassungsgerichtshof não ser imediata ou retroactivamente anulada, antes permanecendo em vigor (por um prazo máximo fixado pelo tribunal) enquanto não forem aprovadas novas regras. Essencialmente, apenas aqueles que intentaram o processo de impugnação (o processo que leva à declaração de inconstitucionalidade - o Anlaßfall - ou outro processo que tenha o mesmo objecto e esteja pendente no mesmo tribunal no momento da prolação do acórdão) podem beneficiar directa e imediatamente da declaração de inconstitucionalidade, salvo decisão em contrário do Verfassungsgerichtshof.

14. Subsequentemente, em 20 de Fevereiro de 2001, o período «a redução da dívida fiscal através de autoliquidação ou decisão de liquidação não dará lugar a um crédito fiscal» foi aditado à parte final do primeiro período do n.° 3.

15. O artigo II da lei de alteração dispõe:

«O artigo I aplica-se mesmo às dívidas fiscais nascidas antes da publicação da presente lei.»

16. A exposição de motivos do projecto de lei de alteração apresentado ao órgão legislativo regional de Viena para aprovação referia-se às conclusões do advogado-geral A. Saggio no processo EKW e assinalava que, se o Tribunal de Justiça adoptasse o ponto de vista deste, podiam ser pedidos, em Viena, reembolsos num valor que ascenderia a 3 800 milhões de ATS. Essa possibilidade tinha chamado a atenção para o facto, de interesse geral, de que o código dos impostos na redacção então em vigor podia permitir o enriquecimento sem causa de um sujeito passivo que tinha incorporado o montante de um imposto indirecto no preço dos seus fornecimentos, ao permitir-lhe recuperar esse montante quando este tenha sido, de facto, suportado pelos consumidores. O artigo I tinha por fim resolver esse problema geral, e não especificamente a eventualidade dever ser reembolsada de um elevado montante de imposto sobre as bebidas.

17. A exposição de motivos não mencionava os efeitos retroactivos do artigo II.

18. O projecto de lei foi analisado pela primeira vez no órgão legislativo regional em 16 de Dezembro de 1999, numa altura em que era fortemente criticado por vários membros da oposição que o consideravam uma tentativa de contornar o direito comunitário e, em si mesmo, inequivocamente contrário a esse direito. Os efeitos retroactivos também foram objecto de críticas, bem como a falta de uma determinação clara de que o ónus da prova deve recair sobre as autoridades, uma vez que, designadamente, não pode presumir-se que a imposição se tenha repercutido nos consumidores e não pode esperar-se que os comerciantes apresentassem, eles próprios, a prova de que, de facto, assim não acontecera. Também se considerou que a legalidade do imposto tinha sido questionada quando da adesão da Áustria à União Europeia em 1995.

19. Uma semana após a aprovação final da alteração do código dos impostos de Viena, o Tribunal de Justiça proferiu o acórdão no processo EKW. Tal como se afirmou acima, o Tribunal de Justiça considerou um imposto como o ora em apreço incompatível com o artigo 3.° , n.° 2, da directiva sobre os impostos especiais de consumo, limitando, todavia, os efeitos retroactivos da decisão aos recursos - recurso judicial ou reclamação equivalente - interpostos antes da prolação do acórdão. Essa limitação baseava-se, segundo o n.° 58 do acórdão, no facto de, em primeiro lugar, o artigo 3.° , n.° 2, não ter sido até esse momento objecto de uma interpretação do Tribunal de Justiça e, em segundo lugar, o comportamento da Comissão poder levar o Governo austríaco a considerar com razoabilidade que o imposto estava em conformidade com o direito comunitário.

20. Um número considerável de pedidos, independentemente da forma, foi apresentado antes da prolação do acórdão no processo EKW (altura em que o Tribunal de Justiça foi informado do montante total que teria provavelmente de ser reembolsado se todos os pedidos fossem deferidos, mas não do número de pedidos que se calculava terem sido apresentados). Nas suas observações no presente processo, o Governo austríaco afirma que 16 000 desses pedidos, correspondendo a cerca de 3 000 milhões de ATS, se encontram pendentes só relativamente a Viena e sugere que esse número se deve em parte ao facto de o Verwaltungsgerichtshof ter decidido que o conceito de «reclamação equivalente» utilizado pelo Tribunal de Justiça no acórdão proferido no processo EKW deve ser interpretado amplamente.

21. Pelo menos algumas das reclamações foram indeferidas pelas autoridades fiscais de Viena, e pelo menos quatro desses indeferimentos foram impugnados no Verwaltungsgerichtshof. Dizem respeito a dois restaurantes, uma Gasthaus e um comerciante de vinhos. Pode considerar-se que esses quatro casos, que deram origem ao pedido de decisão prejudicial ora em apreço, são testes cujo resultado determinará o resultado de um grande número de outras reclamações não apenas em Viena como em toda a Áustria . Os impostos em causa no presente processo foram inicialmente objecto de autoliquidação e pagos e que os recorrentes retiraram, mais tarde, as liquidações originais, solicitando o reembolso.

22. O Verwaltungsgerichtshof decidiu suspender a instância desses recursos e pediu uma decisão prejudicial sobre a seguinte questão:

«O artigo 10.° CE (antigo artigo 5.° do Tratado CE) e o n.° 3 da parte decisória do acórdão EKW, segundo o qual as disposições do artigo 3.° , n.° 2, da Directiva 92/12/CEE não podem ser invocadas em apoio de pedidos relativos a uma imposição como o imposto sobre as bebidas alcoólicas que foi pago ou se tornou exigível antes da data do referido acórdão, excepto pelos recorrentes que, antes dessa data, tenham interposto um recurso judicial ou apresentado uma reclamação equivalente, opõem-se à aplicação do disposto no § 185, n.° 3, do Wiener Abgabenordnung (WAO), introduzido pela lei de alteração do WAO de 2 de Março de 2000 (LGBl. n.° 9/2000) e igualmente aplicável às obrigações fiscais constituídas antes da publicação da referida lei de alteração, segundo o qual não existe direito ao reembolso de uma imposição no caso de esta ter sido suportada por um terceiro distinto do sujeito passivo?» .

23. O artigo 10.° CE, a que o Verwaltungsgerichtshof se refere, obriga os Estados-Membros, designadamente, a tomar todas as medidas gerais ou especiais capazes de assegurar o cumprimento das obrigações decorrentes do Tratado CE, a facilitar à Comunidade o cumprimento da sua missão e a abster-se de tomar quaisquer medidas susceptíveis de pôr em perigo a realização dos objectivos do Tratado.

24. Foram apresentadas observações escritas e alegações por dois dos recorrentes no processo principal - Karl Schlosser e Beta Leasing Gesellschaft mbH, ambos proprietários de restaurantes em Viena -, pela Abgabenberufungskommission der Stadt Wien (comissão de recursos em matéria fiscal de Viena), cujas decisões são impugnadas, pelo Governo austríaco e pela Comissão. O Governo italiano apresentou observações escritas e um terceiro recorrente - Ernestine Rathgeber, que gere uma Gasthaus - apresentou alegações na audiência.

Apreciação

25. A título preliminar, considero adequado analisar todos os aspectos da alteração contestada a que se refere a questão prejudicial colocada pelo órgão jurisdicional de reenvio, e não apenas a questão da retroactividade que é salientada tanto na questão prejudicial como na fundamentação apresentada pelo Verwaltungsgerichtshof. A questão de saber se uma regra substantiva é compatível com o direito comunitário precede logicamente a questão de saber se a retroactividade é compatível, podendo afectar a resposta a esta.

26. Com base nesse pressuposto, existe, como referiu o órgão jurisdicional de reenvio e todos os que apresentaram observações, muita matéria na jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que é relevante para os vários aspectos do presente processo.

27. Por um lado, é jurisprudência constante que os particulares têm o direito de obter o reembolso das importâncias cobradas em violação do direito comunitário em consequência e como complemento dos direitos que lhes são conferidos pelas disposições comunitárias tal como foram interpretadas pelo Tribunal de Justiça; os Estados-Membros estão, assim, em princípio, obrigados, por força do direito comunitário, a restituir os impostos assim cobrados .

28. Contudo, não existindo regulamentação comunitária em matéria de reembolso, compete à ordem jurídica interna de cada Estado-Membro regulamentar as vias processuais das acções judiciais aplicáveis, desde que essas vias não sejam menos favoráveis do que as que regulam as situações análogas de natureza interna (princípio da equivalência) e não tornem praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária (princípio da efectividade) .

Princípio da equivalência

29. As regras internas relativas às acções de restituição de imposições que sejam declarados incompatíveis com o direito comunitário não podem ser menos favoráveis do que as que regulam acções internas semelhantes, nem pode essa imposição ser especificamente objecto de regras mais restritivas adoptadas após aquela declaração de incompatibilidade .

30. Em primeiro lugar, a este respeito, nada na redacção da alteração distingue expressamente as acções de direito interno das acções de direito comunitário. Tanto a Abgabenberufungskommission como o Governo austríaco afirmaram que as acções de reembolso de vários impostos a que se referem poderiam ser afectadas pela alteração controvertida se se declarasse a incompatibilidades desses impostos com o direito interno.

31. Também não considero que as circunstâncias em que a alteração foi adoptada sejam determinantes em si mesmas. Embora seja claro que a probabilidade iminente de o Tribunal de Justiça se pronunciar no sentido da incompatibilidade do imposto sobre as bebidas com o direito comunitário tendo sido um factor importante na génese e oportunidade da alteração, isso não significa que essa pronúncia se aplicasse ou tivesse por objectivo aplicar-se apenas aos pedidos de reembolso desse imposto ou, em geral, dos impostos cobrados em violação do direito comunitário.

32. O órgão jurisdicional nacional deve, contudo, dar por assente que a regra em questão apenas não é aplicável, de facto, a um determinado tipo de taxas que tenham anteriormente sido declaradas incompatíveis com o direito comunitário, mas «a todo um conjunto de taxas e imposições internas» .

33. A esse respeito, é importante verificar que as circunstâncias de facto ou atinentes ao processo não transformam uma regra neutra à primeira vista, aplicável sem distinção, numa regra que, de facto, afecta um tipo de pedido de forma muito mais significativa do que outro. Cada regra deve ser apreciada no seu contexto processual .

34. No presente caso, a Beta Leasing sublinha que a alteração em causa exclui do seu âmbito os recorrentes «que possam beneficiar de um Anlaßfallwirkung a respeito de uma disposição fiscal declarada ilegal pelo Verfassungsgerichtshof», não havendo, no entanto, uma exclusão equivalente no que diz respeito às declarações de ilegalidade por outros tribunais nacionais na sequência de um acórdão do Tribunal de Justiça. Assim, alega que, se o Verfassungsgerichtshof tivesse declarado ilegal o imposto sobre as bebidas e limitado os efeitos do seu acórdão da mesma forma, a alteração não teria produzido qualquer efeito.

35. A Comissão explica que, uma vez que os efeitos de uma declaração de incompatibilidade de um imposto com uma lei constitucional interna se estendem apenas a um número limitado de partes , não poderão surgir problemas de reembolsos em massa como os que se referem no caso ora em apreço. Não tinha havido até agora uma necessidade séria de uma regra de prevenção do enriquecimento sem causa nos termos em que é definida a alteração controvertida.

36. Nestas circunstâncias, a Comissão considerou inicialmente que as regras que disciplinam o reembolso de impostos declarados incompatíveis com a lei interna não eram mais favoráveis do que no caso de impostos incompatíveis com o direito comunitário. Contudo, na audiência, alterou o seu ponto de vista, alegando que existia uma diferença de tratamento que favorece aqueles que pediram o reembolso de um imposto declarado ilegal pelo Verfassungsgerichtshof; apenas nesses casos, em que o requerente podia beneficiar do Anlaßfallwirkung, a possibilidade de enriquecimento sem causa deixava de ser apreciada.

37. Esta questão não foi discutida no Tribunal de Justiça com muito detalhe e não é adequado formular um ponto de vista definitivo, o qual deveria assentar numa apreciação exaustiva das circunstâncias internas. Contudo, a alteração controvertida parece implicar que a regra que exclui o reembolso quando a imposição se tenha repercutido em terceiros aplica-se a todas as categorias de recorrentes excepto uma: aqueles que iniciaram um processo no Verfassungsgerichtshof, impugnando um imposto declarado inconstitucional por esse tribunal.

38. Se realmente o direito de beneficiar do Anlaßfallwirkung é reservado aos que propõem acções ao abrigo do direito constitucional interno, as regras que disciplinam o reembolso de impostos declarados incompatíveis com a lei interna poderão ser mais favoráveis, a esse respeito, do que no caso de impostos declarados incompatíveis com o direito comunitário.

39. Para que a alteração seja compatível com o princípio da equivalência, é necessário que o benefício da excepção se estenda a todos os que impugnaram um imposto declarado incompatível com o direito comunitário ou que a excepção seja integralmente abolida.

Princípio da efectividade

40. O princípio da efectividade - ou seja, a aplicação efectiva do direito comunitário nos tribunais nacionais e a tutela efectiva por estes tribunais dos direitos conferidos pelo direito comunitário - foi consagrado pelo Tribunal de Justiça em muitos domínios, e pode ser visto como expressão de um direito, reconhecido em geral, a uma tutela judicial efectiva.

41. Conforme o Tribunal de Justiça entendeu de forma constante, compete aos órgãos jurisdicionais dos Estados-Membros, em aplicação do princípio da cooperação enunciado no artigo 10.° do Tratado CE, assegurar a protecção jurídica que decorre, para os particulares, do efeito directo do direito comunitário . Embora as regras processuais a aplicar sejam uma matéria para o direito interno, elas não podem tornar praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pelo direito comunitário - neste caso, o direito ao reembolso de impostos cobrados em violação do direito comunitário.

42. Ao apreciar se essa circunstância se verifica, é necessário analisar cada regra no seu contexto - o seu papel no processo nacional visto como um todo, tendo em conta todos os seus elementos .

43. Os tipos de regras que o Tribunal de Justiça indicou serem susceptíveis de tornar praticamente impossível ou excessivamente difícil a recuperação dos impostos cobrados em violação do direito comunitário incluem, designadamente, no contexto do enriquecimento sem causa, certas presunções ou regras de prova que atribuem o ónus da prova no sujeito passivo e certos prazos processuais, em particular quando são aplicados retroactivamente . Abordarei estes aspectos mais abaixo.

44. Em primeiro lugar, é necessário ter em conta o próprio conceito de enriquecimento sem causa.

Enriquecimento sem causa

45. Apesar de os Estados-Membros estarem, em princípio, obrigados a reembolsarem impostos nacionais cobrados em violação do direito comunitário, não têm que o fazer quando isso tiver por consequência o enriquecimento sem causa do destinatário . Em geral, os sistemas jurídicos não reconhecem o direito a qualquer enriquecimento que seja injusto ou injustificado e o direito comunitário não confere esse direito.

46. Em particular, num caso como o ora em apreço, o Estado-Membro não tem que reembolsar um operador se se provar que a imposição por ele paga foi integralmente suportada por pessoa diferente do operador e que o reembolso deste levaria ao seu enriquecimento sem causa; se, nas mesmas circunstâncias, apenas uma parte da imposição tiver sido repercutida, apenas o montante não repercutido deverá ser objecto de reembolso . Um operador que tenha pago um imposto que, de facto, foi integralmente repercutido nos consumidores, sem ter ele próprio sofrido qualquer prejuízo correspondente, obterá claramente um enriquecimento sem causa se for reembolsado desse imposto na sequência da declaração de ilegalidade deste . Uma regra nacional que proíba o enriquecimento sem causa nessas circunstâncias é, assim, compatível com o direito comunitário.

47. Contudo, mesmo que a imposição tenha sido repercutida, no todo ou em parte, a restituição ao operador do montante em causa não implica necessariamente enriquecimento sem causa por parte deste .

48. Por exemplo, o operador pode optar por excluir qualquer aumento nos seus preços de retalho e manter o seu volume de vendas limitando ou reduzindo a sua margem de lucro para absorver a totalidade ou parte do imposto. Caso contrário, se decidir não proceder dessa forma e, em vez disso, aumentar os preços no mesmo montante do imposto, aquele pode verificar que os seus lucros diminuem porque realiza menos vendas. O operador pode inclusivamente optar por absorver, ele próprio, parte do imposto e, mesmo assim, haver uma queda nas vendas. Em todos esses casos - que são plausíveis numa situação de concorrência forte entre os operadores - o operador sofrerá uma perda económica em resultado da cobrança de um imposto ilegal, de forma que não poderá dizer-se que o imposto foi (totalmente) repercutido em terceiros nem que aquele obteve um enriquecimento sem causa se o imposto (uma proporção adequada dele) lhe for reembolsado .

49. O direito comunitário não permite assim que um Estado-Membro indefira pedidos de reembolso simplesmente por o imposto ter sido repercutido; tem que se provar, também, que se verificaria um enriquecimento sem causa .

50. É, assim, necessário analisar uma regra controvertida a fim de verificar se esta realmente se limita a prevenir o enriquecimento sem causa e não torna também praticamente impossível ou excessivamente difícil a obtenção do reembolso noutras circunstâncias em que o direito comunitário obrigue ao reembolso.

51. A alteração controvertida do código dos impostos de Viena em causa exclui o reembolso «no caso de a imposição ser economicamente suportada por um terceiro distinto do sujeito passivo». A substância dessa regra não parece, assim, afectar quaisquer operadores para além dos que realmente obteriam um enriquecimento sem causa em virtude do reembolso, desde que o conceito de «suportar economicamente a imposição» inclua suportar qualquer prejuízo económico em consequência da responsabilidade pelo seu pagamento, quer o montante do próprio imposto seja cobrado a um terceiro ou não, e desde que a regra seja interpretada no sentido de se ter em conta uma partilha do encargo económico e de, se necessário, proceder a um reembolso pro rata. Sujeita a estas condições, a regra substantiva parece respeitar o princípio da efectividade.

52. A esse respeito, a Comissão chamou a atenção, na audiência, para um aspecto que não tinha sido suficientemente discutido perante o Tribunal de Justiça. Se, como poderá ter sido o caso, o montante do imposto sobre as bebidas também teve o efeito de aumentar o montante de IVA devido nas vendas, e desse modo o preço de retalho final, as vendas dos operadores e, desse modo, os lucros podem ter sido mais afectados. Esse é um dos factores que, no caso de ser aplicável, deve ser tido em conta antes de se poder decidir que do reembolso resultaria um enriquecimento sem causa.

Ónus da prova

53. Pode suscitar-se uma dificuldade maior no que diz respeito aos requisitos de prova, um aspecto que não é disciplinado pela alteração controvertida em si mesma.

54. Resulta claramente da jurisprudência que uma regra que exija que o recorrente prove que o imposto não foi repercutido em terceiros, ou a presunção de que o imposto foi repercutido, não é conforme com o direito comunitário. Qualquer regra que imponha limitações especiais quanto aos meios de prova admissíveis também não é conforme.

55. De acordo com o pedido de decisão prejudicial, o código dos impostos em causa não contém quaisquer regras especiais quanto ao ónus da prova, aos meios de prova admissíveis ou à apreciação da prova. A lei processual geral aplicável parte do pressuposto de que o tribunal deve verificar oficiosamente as circunstâncias materiais. O sujeito passivo deve contribuir para provar os factos, mas quando razoavelmente não se puder esperar que seja apresentada prova, a lei considera suficiente a existência de uma probabilidade e admite como prova qualquer elemento apto a apurar os factos materiais e que seja adequado às circunstâncias do caso. A Abgabenberufungskommission e o Governo austríaco alegam que o ónus da prova cabe às autoridades fiscais.

56. O recorrente K. Schlosser alega, contudo, que ao abrigo da lei austríaca, uma vez que um pedido de reembolso implica um pedido de tratamento que beneficia o recorrente e a verificação do preenchimento das condições legais de concessão desse tratamento, o recorrente está obrigado a cooperar na prova dos factos relevantes. Em particular, ele deve apresentar documentação para fundamentar os cálculos envolvidos. Nos casos em apreço, a Abgabenberufungskommission adoptou a sua decisão concluindo, com base no facto incontestado de que o preço cobrado aos consumidores pelas bebidas alcoólicas incluía o imposto sobre as bebidas, que o imposto tinha sido repercutido nos consumidores. Isso equivale a uma presunção que torna o reembolso impossível ou excessivamente difícil.

57. Não compete a este Tribunal declarar qual das várias perspectivas da aplicação prática das regras de direito interno é a correcta. Contudo, para que o tribunal nacional possa ficar certo quanto à conformidade com o direito comunitário da alteração controvertida no que respeita aos requisitos de prova, deve assegurar-se que as regras que disciplinam a determinação dos factos relevantes não são discriminatórias em relação ao recorrente.

58. Por um lado, não se deve obrigar o recorrente a provar que não repercutiu o imposto sobre um terceiro e não deve presumir-se que só o fez porque o seu preço de retalho deve necessariamente incluir o imposto, independentemente de quaisquer outras circunstâncias.

59. Por outro lado, quando está em causa um imposto autoliquidado, não se pode esperar que as autoridades fiscais provem que a imposição foi repercutida sem a cooperação do sujeito passivo e sem acesso aos registos relevantes que possa eventualmente ter mantido .

60. Nesse contexto, sou de opinião de que é desejável a clarificação da jurisprudência, assinalando que, se o direito comunitário exclui a possibilidade de uma presunção de enriquecimento sem causa ser ilidida pelo recorrente, não exclui a possibilidade de deduzir conclusões razoáveis da prova existente. Sem essa possibilidade, o equilíbrio poderia pender de tal forma a favor do recorrente que tornaria praticamente impossível concretizar o objectivo justificado de prevenir o enriquecimento sem causa. O órgão decisório deve ter a possibilidade de ter em conta todas as provas relevantes e adoptar uma decisão justa, efectuando uma apreciação completa da eventualidade de o recorrente ter suportado uma parte do encargo do imposto ou sofrido um prejuízo económico em consequência da sua imposição.

61. Para concluir quanto a este aspecto, o tribunal nacional deve examinar se, no contexto do sistema processual interno no seu todo , a alteração controvertida tem como efeito prático o estabelecimento da presunção de que o encargo económico do imposto sobre as bebidas foi repercutido nos consumidores, salvo se o operador apresentar prova em contrário. Tal situação seria contrária ao direito comunitário e só poderia ser sanada não aplicando a regra controvertida ou interpretando-a de tal forma que não tivesse esse efeito.

Retroactividade

62. No que diz respeito aos actos comunitários, o Tribunal de Justiça entendeu sempre que o princípio da segurança jurídica opõe-se a que o ponto de partida da aplicação no tempo de um acto comunitário seja fixado numa data anterior à da sua publicação, salvo se, a título excepcional, o fim a atingir o exija e a confiança legítima dos interessados for devidamente respeitada .

63. No âmbito de regras internas relativas ao reembolso de impostos cobrados indevidamente, o Tribunal de Justiça entendeu que, sempre que um imposto for declarado incompatível com o direito comunitário, o Estado-Membro em causa não está impedido de estabelecer novas condições aplicáveis ao reembolso, tais como um prazo mais curto, desde que os princípios da equivalência e da efectividade sejam respeitados .

64. Quanto ao último princípio, o Estado-Membro não deve adoptar uma regra processual que reduza as possibilidades de interpor um recurso com vista ao reembolso, em particular através da redução, com efeitos retroactivos, do prazo de recurso sem adoptar um regime transitório adequado .

65. A limitação do efeito no tempo do acórdão EKW não significa que sempre que uma pessoa tenha interposto recurso antes da data do acórdão esse recurso tenha que estar isento de qualquer outra restrição imposta pelo direito interno, mas sim que, relativamente ao período especificado, não podem ser admitidos outros recursos. Também não há nada naquele acórdão que imponha ou implique uma condição geral quanto à data de aprovação de regras nacionais aplicáveis ou que obste a qualquer retroactividade das mesmas.

66. Uma regra interna que mais não faça do que impedir o enriquecimento sem causa é compatível com o direito comunitário.

67. Quando uma tal regra se aplica a recursos que tenham por objecto situações surgidas antes da sua aprovação, esse efeito não me parece ser incompatível com o direito comunitário. Por um lado, na medida em que pretende impedir o enriquecimento sem causa, aquela regra impede, na verdade, apenas o enriquecimento ocorrido após a sua aprovação, desde que não exista qualquer disposição de restituição de qualquer montante já reembolsado. Por outro lado, não pode haver qualquer expectativa legítima de um tal enriquecimento, uma vez que o próprio conceito de legitimidade não pode congregar o que é injusto.

68. É verdade que, noutras circunstâncias, a retroactividade pode ferir o princípio da efectividade: nos acórdãos Marks & Spencer e Grundig Italiana , por exemplo (para referir apenas os casos mais recentes), o Tribunal de Justiça entendeu que uma redução retroactiva do prazo em que o reembolso pode ser reclamado é incompatível com o princípio da efectividade se, na falta de um regime transitório adequado, privar certos particulares do respectivo direito ao reembolso ou lhes conceder um prazo demasiado curto para exercerem esse direito.

69. Aqui, contrariamente, uma vez que o direito comunitário não exige um direito de reembolso quando daí resulte um enriquecimento sem causa, o facto de, após uma alteração da lei nacional, um pedido que antes podia ser deferido já não poder sê-lo com esse fundamento não tem influência na efectividade de um direito conferido pelo direito comunitário.

70. Contudo, a questão da retroactividade é relevante para a questão do ónus da prova, uma vez que, como K. Schlosser sublinha, os recorrentes que sabem que terão que provar certos factos com maior probabilidade assegurarão que dispõem de provas específicas desses factos do que os que não têm que o fazer .

71. Reunir e conservar tal prova pode ser uma tarefa complicada em situações como a que está ora em apreço, de tal forma que o operador pode entender ter razão em não a levar a cabo, se não houver uma necessidade actual ou previsível de o fazer para obter o reembolso de um imposto que considera claramente incompatível com o direito comunitário e cuja imposição sabe que lhe causou um prejuízo. Em particular, no cálculo dos preços de retalho, pode não ter sido levado em consideração, especifica ou separadamente, o montante do imposto, se o operador não esperava apresentar prova do seu prejuízo.

72. Uma alteração retroactiva das regras seria, assim, incompatível com o princípio da efectividade se, ao introduzir um requisito de prova não previsível no momento em que a prova poderia ter sido obtida, tornou praticamente impossível ou excessivamente difícil ao referido operador a obtenção do reembolso, mesmo quando este, de facto, tenha suportado a imposição ou uma parte dela.

Conclusão

73. Atendendo a todas as considerações precedentes, proponho que o Tribunal de Justiça dê a seguinte resposta à questão colocada pelo Verwaltungsgerichtshof:

«Uma disposição nacional que obste ao reembolso, a um sujeito passivo, de um imposto declarado incompatível com o direito comunitário, não é, no caso de o encargo económico ter sido suportado por um terceiro, contrária ao direito comunitário, mesmo que se aplique a situações que tenham surgido antes da sua aprovação e a particulares cujo direito de invocar a incompatibilidade do imposto não foi excluído por uma limitação temporal dos efeitos do acórdão do Tribunal de Justiça do qual resulta a incompatibilidade, desde que aquela disposição respeite os princípios da equivalência (não pode ser menos favorável do que as regras que disciplinam o reembolso em situações análogas de natureza meramente interna) e da efectividade (não pode tornar virtualmente impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pelo direito comunitário).

Para respeitar o princípio da efectividade, a disposição não pode, designadamente:

- tornar o reembolso praticamente impossível ou excessivamente difícil a respeito de qualquer parte do encargo económico suportado pelo sujeito passivo, por este não ter repercutido o montante total do imposto ou porque, por outra razão, sofreu um prejuízo económico em consequência da sua imposição;

- assentar, na prática, em qualquer presunção de que o encargo económico foi suportado por um terceiro ou em qualquer exigência de que o recorrente apresente prova em contrário;

- introduzir qualquer obrigação de apresentação de prova que seja praticamente impossível ou excessivamente difícil de obter no momento da entrada em vigor da disposição.»