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Asunto C-364/01


Herederos del Sr. H. Barbier
contra
Inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen


(Petición de decisión prejudicial planteada por el Gerechtshof te 's-Hertogenbosch)

«Interpretación de los artículos 48 y 52 del Tratado CEE (posteriormente artículos 48 y 52 del Tratado CE, actualmente artículos 39 CE y 43 CE, tras su modificación), 67 del Tratado CEE (posteriormente artículo 67 del Tratado CE, derogado por el Tratado de Amsterdam), 6 y 8 A del Tratado CE (actualmente artículos 12 CE y 18 CE, tras su modificación) – Directivas 88/361/CEE y 90/364/CEE – Impuesto sobre sucesiones – Necesidad de una actividad económica transfronteriza – No discriminación en función del Estado miembro de residencia»

Conclusiones del Abogado General Sr. J. Mischo, presentadas el 12 de diciembre de 2002
    
Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Quinta) de 11 de diciembre de 2003
    

Sumario de la sentencia

1.Libre circulación de capitales – Liberalización de los movimientos de capitales – Directiva 88/361/CEE – Ámbito de aplicación
(Directiva 88/361/CEE del Consejo, art. 1, ap  1)

2.Libre circulación de capitales – Restricciones – Normativa nacional sobre determinación de la cuota del impuesto sobre sucesiones que en el caso de los inmuebles excluye del cálculo del valor de éstos la obligación de los propietarios no residentes, antes de su fallecimiento, de transferir el derecho real al titular de la propiedad económica – Improcedencia

1.El mero hecho de que una disposición nacional restrinja los movimientos de capitales de un inversor, nacional de un Estado miembro, en función de su residencia basta para que esté sujeto al artículo 1, apartado 1, de la Directiva 88/361 para la aplicación del artículo 67 del Tratado (derogado por el Tratado de Amsterdam), que impone a los Estados miembros la obligación de suprimir todas las restricciones a los movimientos de capitales, sin que el disfrute de los derechos conferidos por la citada Directiva esté supeditado a la existencia de otros elementos transfronterizos. De igual forma, carece de pertinencia que la disposición de que se trata haya sido adoptada por el Estado de origen del interesado a este respecto.

(véanse los apartados 59 y 61)

2.El Derecho comunitario se opone a una normativa nacional sobre la fijación de la cuota tributaria exigible en caso de adquisición por herencia de un bien inmueble situado en el Estado miembro de que se trate, según la cual, para estimar el valor de ese bien, la obligación incondicional que recaía sobre el poseedor del derecho real consistente en transmitirlo a otra persona, que tiene la propiedad económica del citado bien, puede ser tenida en cuenta si, en la fecha de su fallecimiento, el causante residía en dicho Estado mientras que no puede ser tenida en cuenta si residía en otro Estado miembro.

(véase el apartado 76 y el fallo)




SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta)
de 11 de diciembre de 2003(1)

«Interpretación de los artículos 48 y 52 del Tratado CEE (posteriormente artículos 48 y 52 del Tratado CE, actualmente artículos 39 CE y 43 CE, tras su modificación), 67 del Tratado CEE (posteriormente artículo 67 del Tratado CE, derogado por el Tratado de Amsterdam), 6 y 8 A del Tratado CE (actualmente artículos 12 CE y 18 CE, tras su modificación) – Directivas 88/361/CEE y 90/364/CEE – Impuesto sobre sucesiones – Necesidad de una actividad económica transfronteriza – No discriminación en función del Estado miembro de residencia»

En el asunto C-364/01,

que tiene por objeto una petición dirigida al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 234 CE, por el Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (Países Bajos), destinada a obtener, en el litigio pendiente ante dicho órgano jurisdiccional entre

Herederos del Sr. H. Barbier

e

Inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen ,

una decisión prejudicial sobre la interpretación de los artículos 48 y 52 del Tratado CEE (posteriormente artículos 48 y 52 del Tratado CE, actualmente artículos 39 CE y 43 CE, tras su modificación), 67 del Tratado CEE (posteriormente artículo 67 del Tratado CE, derogado por el Tratado de Amsterdam), 6 y 8 A del Tratado CE (actualmente artículos 12 CE y 18 CE, tras su modificación), así como de las disposiciones de las Directivas 90/364/CEE del Consejo, de 28 de junio de 1990, relativa al derecho de residencia (DO L 180, p. 26), y 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio de 1988, para la aplicación del artículo 67 del Tratado (DO L 178, p. 5),

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta),,



integrado por el Sr. P. Jann, en funciones de Presidente de la Sala Quinta, y los Sres. D.A.O. Edward (Ponente), y A. La Pergola, Jueces;

Abogado General: Sr. J. Mischo;
Secretario: Sr. H.A. Rühl, administrador principal;

consideradas las observaciones escritas presentadas:

– en nombre de los herederos del Sr. Barbier, por el Sr. P. Kavelaars, conseiller fiscal;

– en nombre del Gobierno neerlandés, por la Sra. H.G. Sevenster, en calidad de agente;

– en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por los Sres. R. Lyal y H.M.H. Speyart, en calidad de agentes;

oídas las observaciones orales de los herederos del Sr. Barbier, representados por el Sr. P. Kavelaars, del Gobierno neerlandés, representado por la Sra. C. Wissels, en calidad de agente, y de la Comisión, representada por los Sres. R. Lyal y H.M.H. Speyart, expuestas en la vista de 24 de octubre de 2002;

oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 12 de diciembre de 2002,

dicta la siguiente



Sentencia



1 Mediante resolución de 5 de septiembre de 2001, recibida en el Tribunal de Justicia el 24 de septiembre siguiente, el Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch planteó, con arreglo al artículo 234 CE, cinco cuestiones prejudiciales sobre la interpretación de los artículos 48 y 52 del Tratado CEE (posteriormente artículos 48 y 52 del Tratado CE, actualmente artículos 39 CE y 43 CE, tras su modificación), 67 del Tratado CEE (posteriormente artículo 67 del Tratado CE, derogado por el Tratado de Amsterdam), 6 y 8 A del Tratado CE (actualmente artículos 12 CE y 18 CE, tras su modificación), así como de las disposiciones de las Directivas 90/364/CEE del Consejo, de 28 de junio de 1990, relativa al derecho de residencia (DO L 180, p. 26), y 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio de 1988, para la aplicación del artículo 67 del Tratado (DO L 178, p. 5).

2 Dichas cuestiones se suscitaron en el marco de un litigio entre los herederos del Sr. Barbier y el Inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen (en lo sucesivo, «inspector») por la negativa de éste, cuando valoró los bienes inmuebles que el Sr. Barbier tenía en los Países Bajos, de deducir la obligación de entrega de los citados bienes alegando que no residía en el territorio de dicho Estado miembro en el momento de su fallecimiento.


Marco jurídico

Normativa comunitaria

3 El artículo 67, apartado 1, del Tratado, en vigor en la fecha de fallecimiento del Sr. Barbier, disponía:

«Los Estados miembros suprimirán progresivamente entre sí, durante el período transitorio y en la medida necesaria para el buen funcionamiento del mercado común, las restricciones a los movimientos de capitales pertenecientes a personas residentes en los Estados miembros, así como las discriminaciones de trato por razón de la nacionalidad o residencia de las partes o del lugar de colocación de los capitales.»

4 Esta disposición fue desarrollada en varias directivas, como la Directiva 88/361, aplicable en el momento de los hechos del litigio principal. A tenor del artículo 1, apartado 1, de esta Directiva:

«Los Estados miembros suprimirán las restricciones a los movimientos de capitales que tienen lugar entre las personas residentes en los Estados miembros, sin perjuicio de las disposiciones que se indican más adelante. Para facilitar la aplicación de la presente Directiva, los movimientos de capitales se clasificarán con arreglo a la nomenclatura que se establece en el Anexo I.»

5 A efectos del presente asunto, el anexo I de la Directiva 88/361, titulado «Nomenclatura de los movimientos de capitales contemplados en el artículo 1 de la Directiva», tiene el siguiente tenor:

«En la presente nomenclatura, los movimientos de capitales se clasifican según la naturaleza económica de los haberes y de los compromisos, expresados en la moneda nacional o en las divisas extranjeras, a las que se refieran.

Los movimientos de capitales enumerados en la presente nomenclatura abarcan:

–El conjunto de las operaciones necesarias para efectuar los movimientos de capitales: terminación y ejecución de la transacción y transferencias correspondientes a ella. La transacción se realiza normalmente entre residentes de distintos Estados miembros; sin embargo, a veces es una única persona la que efectúa movimientos de capitales en su propio nombre (tal es el caso, por ejemplo, de las transferencias de haberes de emigrantes).

–Las operaciones efectuadas por cualquier persona física o jurídica [...]

–El acceso del operador a todas las técnicas financieras disponibles en el mercado solicitado para realizar la operación. Por ejemplo, el concepto de adquisición de títulos y de otros instrumentos financieros no comprende únicamente las operaciones al contado sino todas las técnicas de negociación disponibles: operaciones a plazo, operaciones con opción o con garantía, operaciones de cambio contra otros activos, etc. [...]

[...]

La presente nomenclatura no introduce un límite para la noción de movimiento de capitales, como lo demuestra la presencia de una rúbrica XIII – F “Otros movimientos de capitales: Varios”. Por lo tanto, en ningún caso podría interpretarse como una restricción del alcance del principio de la liberalización completa de los movimientos de capitales, tal como se define en el artículo 1 de la Directiva.»

6 La citada nomenclatura comprende trece categorías diferentes de movimientos de capitales. La segunda categoría se refiere a las «inversiones inmobiliarias», que se definen como sigue:

«A.Inversiones inmobiliarias efectuadas en el territorio nacional por no residentes.

B.Inversiones inmobiliarias efectuadas en el extranjero por residentes.»

7 En cuanto a la undécima categoría de la misma nomenclatura, titulada «Movimientos de capitales de carácter personal», comprende en particular las «sucesiones y legados».

8 El artículo 4 de la Directiva 88/361 prevé:

«Las disposiciones de la presente Directiva no prejuzgarán el derecho de los Estados miembros a adoptar las medidas indispensables para impedir las infracciones a sus leyes y reglamentos, en particular, en materia fiscal o de control prudencial de las entidades financieras, y establecer procedimientos de declaración de los movimientos de capitales que tengan como objeto la información administrativa o estadística.

La aplicación de estas medidas y procedimientos no podrá tener por efecto la obstaculización de los movimientos de capitales efectuados de conformidad con lo dispuesto en el Derecho comunitario.»

9 El artículo 1, apartado 1, párrafo primero, de la Directiva 90/364 establece:

«Los Estados miembros concederán el derecho de residencia a los nacionales de los Estados miembros que no disfruten de dicho derecho en virtud de otras disposiciones del Derecho comunitario, así como a los miembros de su familia tal y como se definen en el apartado 2, siempre que dispongan para sí mismos y para los miembros de su familia de un seguro de enfermedad que cubra la totalidad de los riesgos en el Estado miembro de acogida y de recursos suficientes a fin de que no se conviertan, durante su residencia, en una carga para la asistencia social del Estado miembro de acogida.»

Derecho nacional

10 En el Derecho neerlandés toda sucesión está sujeta a imposición. El artículo 1, apartado 1, de la Successiewet 1956 (Ley sobre las sucesiones de 1956), de 28 de junio de 1956 Stbl. 1956, p. 362; en lo sucesivo «SW 1956»), distingue según que la persona fallecida, de la que se abre la sucesión (en lo sucesivo, «causante»), residiera en los Países Bajos o en el extranjero. Este artículo dispone:

«1.Con arreglo a esta Ley, se percibirán los impuestos siguientes:

1.El impuesto sobre sucesiones en función del valor de la totalidad de los bienes transmitidos en virtud del Derecho sucesorio a raíz del fallecimiento de una persona que residía en los Países Bajos en la fecha del citado fallecimiento. [...]

2.El impuesto sobre transmisiones a título gratuito en función del valor de los elementos precisados en el artículo 5, apartado 2, obtenidos por donación o por herencia a raíz del fallecimiento de una persona que no residía en los Países Bajos en la fecha de la mencionada donación o fallecimiento;

[...].»

11 El artículo 5, apartado 2, de la SW 1956 enuncia:

«2.     El impuesto sobre transmisiones a título gratuito se percibirá en función del valor:

1.       de los bienes interiores, mencionados en el artículo 13 de la Wet op de vermogensbelasting 1964 (Stbl. 520), eventualmente previa deducción de las deudas contempladas en dicho artículo;

[...].»

12 El artículo 13, apartado 1, guión primero, de la Wet op de vermogensbelasting 1964 (Ley de 1964 del impuesto sobre el patrimonio), de 16 de diciembre de 1964 (Stbl. 1964, p 513; en lo sucesivo, «WB 1964»), precisa que los «bienes interiores» abarcan «los bienes inmuebles situados en los Países Bajos o los derechos inherentes a los mismos» (siempre que no sean propiedad de una empresa neerlandesa).

13 El artículo 13, apartado 2, letra b), de la WB 1964 sólo permite la deducción de deudas garantizadas con una hipoteca sobre un bien inmueble situado en los Países Bajos, en la medida en que se tomen en cuenta los intereses y gastos correspondientes a dichas deudas para determinar los rendimientos interiores brutos en el sentido del artículo 49 de la Wet op inkomstenbelasting 1964 (Ley de 1964 del impuesto sobre la renta), de 16 de diciembre de 1964 (Stbl. 1964, p 519; en lo sucesivo, «IB 1964»).

14 En virtud del artículo 49 de la IB 1964, los «rendimientos interiores brutos» en el sentido de esta disposición están constituidos por el importe total de cuanto perciba una persona que no resida en los Países Bajos en concepto de rendimientos netos procedentes de bienes inmuebles situados en dicho Estado miembro.

15 El artículo 13 de la WB 1964, tal como ha sido interpretado por el Hoge Raad der Nederlanden (Países Bajos) (sentencia de 5 de diciembre de 1962, BNB 1963/23), implica que el causante, en los supuestos en que todavía fuera propietario del bien inmueble situado en los Países Bajos en la fecha de su fallecimiento cuando no residía en dicho Estado miembro, pero que con anterioridad hubiera transmitido la propiedad económica inherente a ese bien, mediante un contrato de compraventa, a otra persona jurídica hubiera debido declarar como bien interior, a efectos de la percepción tanto del impuesto sobre el patrimonio como del impuesto de transmisiones a título gratuito, el valor íntegro del bien inmueble, a pesar de que el titular de su propiedad económica sea un tercero.

16 Por otra parte, el Hoge Raad ha declarado que, cuando la escritura pública en la que se hizo constar la hipoteca no haya sido inscrita en el registro, contrariamente a lo requerido por el Código Civil neerlandés, dicho derecho hipotecario no constituye una «deuda garantizada con una hipoteca» según el artículo 13, apartado 2, letra b), de la WB 1964 (sentencia de 23 de diciembre de 1992, BNB 1993/78).

17 Por consiguiente, en el caso de la sucesión de una persona que al fallecer no residiera en los Países Bajos, la obligación de entrega de un bien inmueble situado en el citado Estado miembro no forma parte de las deudas interiores en el sentido del artículo 13 de la WB 1964 y, por esta razón, no puede deducirse de la base imponible mencionada en el artículo 5, apartado 2, de la SW 1956. En cambio, en el caso de la sucesión de una persona que residiera en los Países Bajos, dicha obligación puede ser detraída, porque el impuesto sobre sucesiones se devenga por la totalidad del activo y del pasivo de la herencia.


Litigio principal y cuestiones prejudiciales

18 El Sr. Barbier, nacional neerlandés nacido en 1941, falleció el 24 de agosto de 1993. Sus herederos son su esposa y su único hijo (en lo sucesivo, «herederos»).

19 En 1970, el Sr. Barbier abandonó los Países Bajos para instalarse en Bélgica, desde donde continuaba sus actividades de director de una sociedad privada, con domicilio social en los Países Bajos, que explotaba una cadena de boutiques de ropa.

20 El Sr. Barbier adquirió durante el período de 1970 a 1988, cuando residía en Bélgica, varios bienes inmuebles situados en los Países Bajos de los que percibía rentas de alquiler. Conforme al artículo 49, apartado 1, letra b), número 2, de la IB 1964, estas rentas formaban parte de los rendimientos interiores brutos del contribuyente. Estos inmuebles estaban gravados por deudas hipotecarias.

21 El Derecho neerlandés reconoce la posibilidad de distinguir entre el derecho real sobre un bien inmueble y su propiedad denominada «económica». En 1988, el Sr. Barbier efectuó una serie de operaciones entre las que se encontraba la cesión de la propiedad económica de sus inmuebles a sociedades privadas neerlandesas controladas por él. Estas sociedades asumieron las deudas hipotecarias frente a la sociedad prestamista, aunque el deudor hipotecario seguía siendo formalmente el Sr. Barbier. Éste se comprometió con las citadas sociedades, aparentemente de manera incondicional, a transmitir el derecho real sobre esos bienes inmuebles y, hasta la entrega, renunció a todos los derechos correspondientes a los mismos.

22 Estas operaciones ofrecían algunas ventajas fiscales al Sr. Barbier, como la de evitar el pago de derechos de registro de un 6 %.

23 Tras el fallecimiento del Sr. Barbier, su notario declaró, a efectos del pago del impuesto sobre transmisiones a título gratuito, el valor de otros inmuebles de plena propiedad del causante, minorado por las deudas hipotecarias contraídas para su adquisición.

24 El valor de los bienes inmuebles cuya propiedad económica había sido transmitida por el Sr. Barbier no se incluyó en esa declaración notarial, pero el inspector adicionó a la herencia declarada el valor de la totalidad de dichos inmuebles, sin admitir ninguna deducción correspondiente a la obligación de entrega.

25 Los herederos recurrieron la cuota tributaria fijada por el inspector, basándose en que debido a la obligación de entrega, el valor de los citados inmuebles debería haberse reducido a cero. No obstante, el inspector desestimó este recurso y confirmó la cuota por el referido impuesto. Los herederos apelaron contra esta resolución desestimatoria ante el Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch, alegando exclusivamente que la legislación nacional no es conforme con el Derecho comunitario.

26 En estas circunstancias el Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1)¿Sigue estando actualmente el acceso al Derecho comunitario supeditado a la existencia de una actividad económica transfronteriza?

2)¿Se opone el Derecho comunitario a que un Estado miembro (el Estado de situación) perciba, en caso de adquisición por herencia de un bien inmueble sito en el Estado de situación, un impuesto sobre el valor de dicho inmueble, autorizando la deducción del valor de la obligación de entrega de dicho inmueble si el causante (de cuius) residía, en la fecha del fallecimiento, en el Estado de situación, pero no si en la fecha del fallecimiento residía en otro Estado miembro (el Estado de residencia)?

3)¿Resulta relevante para responder a la segunda cuestión el hecho de que, en el momento de adquisición de dicho inmueble, el causante ya no residiera en el Estado de situación?

4)¿Tiene alguna importancia para responder a la segunda cuestión el hecho de que el capital del causante esté situado en parte en el Estado de situación, en parte en el Estado de residencia y eventualmente en otros Estados?

5)En caso de respuesta afirmativa, ¿en qué Estado procede considerar que está invertido el capital en el caso de un crédito en cuenta corriente contra una sociedad privada como la mencionada en el punto 2.4 [de la resolución de remisión]?»


Sobre las cuestiones prejudiciales

27 Mediante sus cuestiones, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta en esencia si el Derecho comunitario, en particular las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales y de personas así como la Directiva 88/361, se opone a una normativa nacional sobre la fijación de la cuota tributaria exigible en caso de adquisición por herencia de un bien inmueble situado en el Estado miembro de que se trate según la cual, para estimar el valor de ese bien, la obligación incondicional que recaía sobre el causante consistente en transmitir el derecho real a otra persona que tiene la propiedad económica del citado bien, puede ser tenida en cuenta si, en la fecha de su fallecimiento, el causante residía en dicho Estado, mientras que no puede ser tenida en cuenta si residía en otro Estado miembro.

28 En este contexto, el mencionado órgano jurisdiccional pregunta si la posibilidad de invocar las referidas libertades está supeditada al requisito de que exista una actividad económica transfronteriza. A este respecto, hace referencia al artículo 8 A del Tratado relativo a la ciudadanía de la Unión y a la Directiva 90/364. Pregunta asimismo al Tribunal de Justicia sobre la importancia de que el causante, que era un nacional del Estado miembro en el que está situado el bien, hubiera trasladado su residencia, pero no su actividad económica, a otro Estado miembro, y ello antes de que hubiera adquirido el bien en cuestión, y sobre la posible relevancia de un reparto de su capital entre varios Estados miembros.

Observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia

Sobre la deducción de la obligación de entrega en función del lugar de residencia del causante

29 Los herederos observan que la ley neerlandesa, al crear una situación en la cual algunos elementos del patrimonio situado en los Países Bajos y gravados por una obligación de entrega son objeto de un trato fiscal diferente en función de que el causante residiera en los Países Bajos o en el extranjero en la fecha de su fallecimiento, provoca una forma encubierta de discriminación basada en la nacionalidad (sentencias de 13 de julio de 1993, Commerzbank, C-330/91, Rec. p. I-4017; de 12 de abril de 1994, Halliburton Services, C-1/93, Rec. p. I-1137, y de 21 de septiembre de 1999, Saint Gobain ZN, C-307/97, Rec. p. I-6161).

30 Por su parte, el Gobierno neerlandés no discute la existencia de una diferencia de trato basada exclusivamente en el criterio de la residencia, admitiendo que, en el caso de una persona que al fallecer residiera en los Países Bajos, la deducción de la obligación de entrega es posible, mientras que no lo es en el caso de una persona que residiera en otro Estado miembro en la fecha en la que falleció.

31 No obstante, el citado Gobierno sostiene que, en el presente caso, no hay un trato diferente de situaciones idénticas. Sobre este particular, observa que debe realizarse una distinción clara entre la situación en la que el causante tenía un bien inmueble en plena propiedad y aquella en la que, como en el asunto principal, únicamente conservaba la propiedad jurídica de dicho bien. En esta última situación, el propietario tenía la obligación de entregar la propiedad jurídica en un momento dado, lo que constituye, según el Gobierno neerlandés, una obligación personal y no una carga real vinculada a los bienes inmuebles.

32 Apoyándose en esta distinción, el Gobierno neerlandés estima que debe aplicarse el principio general de Derecho fiscal internacional sobre el reparto de competencias tributarias entre Estados, en virtud del cual las obligaciones reales dependen del Estado en donde se sitúa el bien, mientras que las obligaciones personales, como la obligación de entrega de que se trata en el asunto principal, deben tenerse en cuenta por el Estado de residencia.

33 Por tanto, habida cuenta de este principio, la situación de un causante que residiera en los Países Bajos será diferente de la de un causante que residiera en otro Estado miembro. En el primer caso, toda la situación patrimonial, incluidas las obligaciones personales, se vincularán a los Países Bajos como Estado de situación del bien y de residencia del interesado.

34 En cambio, en el segundo caso, únicamente las obligaciones reales serán tomadas en consideración en los Países Bajos, como Estado de situación del bien, mientras que las obligaciones personales dependen de la competencia fiscal del Estado de residencia. Aunque admite que, en algunos casos, otras cargas reales, vinculadas económicamente a un bien inmueble, se tengan en cuenta con arreglo a este principio, incluidas las deudas vinculadas a la adquisición, transformación, renovación o mantenimiento de este elemento del patrimonio, las obligaciones personales, como la obligación de entrega de que se trata en el asunto principal, no constituyen, según el Gobierno neerlandés, obligaciones reales y dependen por tanto, en virtud del Derecho fiscal internacional, del Estado de residencia.

35 Además, tanto del artículo 73 D, apartado 1, letra a), del Tratado CE [actualmente artículo 58 CE, apartado 1, letra a)], como de reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia (sentencias de 28 de enero de 1992, Bachmann, C-204/90, Rec. p. I-249, y Comisión/Bélgica, C-300/90, Rec. p. I-305 de 14 de febrero de 1995, Schumacker, C-279/93, Rec. p. I-225; de 14 de septiembre de 1999, Gschwind, C-391/97, Rec. I-5451; y de 6 de junio de 2000, Verkooijen, C-35/98, Rec. p. I-4071, apartado 43) resulta que puede justificarse distinguir entre sujetos pasivos residentes y no residentes.

36 La Comisión recuerda que, aun cuando la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, no es menos cierto que éstos deben ejercerla respetando el Derecho comunitario (sentencia Verkooijen, antes citada, apartado 32).

37 A este respecto, señala que la desigualdad de trato en cuestión en el litigio principal no reside en el ejercicio de una competencia fiscal, sino en la falta de consideración de una obligación que grava la herencia. Esta falta de consideración del valor económico de un crédito aumenta artificialmente la base imponible.

38 Contrariamente al asunto que dio lugar a la sentencia Schumacker, antes citada, no hay, en el asunto principal, ninguna diferencia objetiva que pueda justificar dicha diferencia de trato entre los residentes y los no residentes.

39 Además, contrariamente a lo que mantiene el Gobierno neerlandés, no es legítimo, desde el punto de vista del control, tomar en consideración la transmisión de la propiedad jurídica y no los acuerdos vinculantes relativos a ésta. La Comisión señala que el citado Gobierno se limita a tener en cuenta el acuerdo vinculante cuando el causante era un residente neerlandés. La situación de un no residente no presenta diferencias a nivel del control.

Sobre la libre circulación de capitales

40 Los herederos consideran que no existe un requisito relativo a la actividad económica transfronteriza o que existe dicha actividad por el mero hecho de que se trata de inversiones transfronterizas en bienes inmuebles a través de una sociedad. Se basan a este respecto en la sentencia Verkooijen, antes citada.

41 Sostienen que la diferencia de trato en cuestión en el litigio principal es incompatible con la libre circulación de capitales dado que un no residente dudará sobre invertir en los Países Bajos en la compra de un bien inmueble, porque, en ese caso, sus herederos tendrían la obligación de soportar una carga fiscal mayor que si no hubiera invertido en ese Estado miembro o si hubiera invertido en él de otra forma.

42 En cambio, el Gobierno neerlandés estima que no existe actividad económica transfronteriza que resulte obstaculizada por el Derecho fiscal neerlandés. Señala que la compra de bienes inmuebles en los Países Bajos por el Sr. Barbier mientras residía en Bélgica no se vio en modo alguno obstaculizada y que lo mismo sucede para la transmisión de la propiedad económica de esos bienes, a efectos de la cual fue tratado de igual forma que un residente en los Países Bajos.

43 Sin embargo, en su opinión, la adquisición de bienes por herencia no constituye en sí una actividad económica. La inversión en bienes de naturaleza exclusivamente jurídica, sin ser titular de la propiedad económica de éstos, tampoco es una actividad de esta índole. Sobre este particular, el Gobierno neerlandés señala que el Sr. Barbier realizó dicha inversión exclusivamente por consideraciones fiscales.

44 En la vista, el Gobierno neerlandés afirmó que mantener la propiedad jurídica de un bien inmueble no constituye una actividad económica ni una inversión. La propiedad jurídica no representa ningún valor en el circuito económico. Contrariamente a lo que manifiestan los herederos, no se trata de una transacción real de capitales.

45 Por otra parte, el Gobierno neerlandés destaca que, en el asunto principal, el Sr. Barbier había adquirido bienes inmuebles en los Países Bajos cuando ya residía en Bélgica y que esta compra no fue obstaculizada en modo alguno. Además el Sr. Barbier no se enfrentó a ningún obstáculo para conservar la propiedad jurídica de sus bienes inmuebles ni para realizar la transmisión de la propiedad económica de éstos.

46 Por añadidura, señalando que la venta de la propiedad económica de los citados bienes estaba casi exclusivamente motivada por la voluntad de eludir los derechos de registro o de aplazarlos, el Gobierno neerlandés sostiene que no había una actividad económica efectiva y que, por ello, no era necesaria ninguna protección del Tratado. Subsidiariamente, aunque hubiera que considerar que tal operación constituía una actividad económica efectiva, la relación entre la decisión de concebir un montaje tan complicado, especialmente para eludir el impuesto sobre transmisiones patrimoniales, y la imposibilidad posterior de deducir la obligación personal de entrega es tan lejana que no puede afirmarse que la libre circulación de capitales pudiera verse obstaculizada.

47 Por lo que respecta a la Comisión, ésta alega en primer lugar que el artículo 1, apartado 1, de la Directiva 88/361, cuyo efecto directo es conocido, obliga a los Estados miembros a suprimir todas las restricciones a los movimientos de capitales.

48 Además, considera que la sucesión del Sr. Barbier se ve afectada por el hecho de que, en la fecha de su fallecimiento, poseía bienes inmuebles en los Países Bajos sin residir en el territorio de dicho Estado. Sobre este particular, observa que el Sr. Barbier adquirió estos bienes tras abandonar los Países Bajos y que, por ello, se encontraba en la misma situación objetiva que toda persona que, como residente en otro Estado miembro, desee adquirir un bien inmueble situado en los Países Bajos. Por lo cual deduce que la libre circulación de capitales consagrada por el artículo 1 de la Directiva 88/361 también es objeto del litigio. Toda inversión transfronteriza constituye en sí una actividad económica transfronteriza.

Sobre la libre circulación de personas

49 Según los herederos, las disposiciones neerlandesas de que se trata en el litigio principal también son incompatibles con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de personas, dado que el ordenamiento jurídico neerlandés impide emigrar a las personas que residan en los Países Bajos y se encuentren en la situación en la que estaba el Sr. Barbier. En efecto, en caso de emigración, se produce una carga fiscal mayor en el momento del fallecimiento de estas personas que si hubieran continuado residiendo en dicho Estado miembro, o bien están obligadas a extinguir la obligación de entrega antes de su fallecimiento.

50 El Gobierno neerlandés estima que el asunto principal no afecta a las consecuencias en Derecho sucesorio del ejercicio del derecho a la libre circulación de personas tal como está previsto por el Tratado. Antes de su cambio de residencia, el Sr. Barbier era director de una empresa neerlandesa. Tras él, simplemente continúo esta actividad profesional. Refiriéndose a la sentencia de 26 de enero de 1993, Werner (C-112/91, Rec. p. I-429), el citado Gobierno sostiene que el Sr. Barbier únicamente trasladó su domicilio, lo que no es una actividad económica.

51 En este sentido, señala, en primer lugar, que sólo la normativa en vigor en la fecha del fallecimiento del Sr. Barbier, ocurrido el 24 de agosto de 1993, es pertinente para la solución del litigio principal. Toda vez que el artículo 8 A del Tratado no entró en vigor hasta el 1 de noviembre de 1993, no debe ser por tanto tomado en consideración en el presente caso.

52 En segundo lugar, la Directiva 90/364 pretende, en particular, armonizar las disposiciones nacionales relativas a la residencia de los nacionales de los Estados miembros en un Estado miembro diferente de aquel en el que residen con el fin de garantizar la libre circulación de personas. Sin embargo, las disposiciones de la SW 1956 no tienen ninguna relación con los requisitos de entrada y residencia en el territorio de otro Estado miembro. La legislación neerlandesa no obstaculizó ni restringió el derecho de la familia Barbier a residir en territorio belga.

53 La Comisión aborda esta cuestión observando con carácter previo que los posibles efectos, relativos al impuesto sobre sucesiones, del ejercicio de una libertad de circulación establecida en el Tratado dependen de las consideraciones a tener en cuenta necesariamente por todo interesado en el momento en el que decide hacer uso o no de esta libertad de circulación. Así, aunque, por definición, estos efectos relativos al impuesto sobre sucesiones no afectan ya directamente al interesado, no por ello dejan de ser susceptibles de provocar un obstáculo al ejercicio de las libertades de circulación.

54 Dicho esto, la Comisión señala que la resolución no indica que, tras su traslado de los Países Bajos a Bélgica, el Sr. Barbier hubiera cesado las actividades económicas que ejercía anteriormente.

55 En las circunstancias del caso de autos, la Comisión llega a la conclusión de que la sucesión del Sr. Barbier se vio afectada por el hecho de haber utilizado la libertad de establecerse, en calidad de trabajador por cuenta ajena o por cuenta propia, en otro Estado miembro. Sobre este particular, carece de pertinencia que la medida fiscal de que se trata en el litigio principal haya sido adoptada por el Estado miembro de origen (véanse las sentencias de 16 de julio de 1998, ICI, C-264/96, Rec. p. I-4695, apartado 21, y de 21 de septiembre de 1999, Wijsenbeek, C-378/97, Rec. p. I-6207, apartado 21).

Respuesta del Tribunal de Justicia

56 Procede recordar, por una parte, que si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben, sin embargo, ejercerla respetando el Derecho comunitario (véanse las sentencias Schumacker, antes citada, apartado 21; de 11 de agosto de 1995, Wielockx, C-80/94, Rec. p. I-2493, apartado 16, así como las sentencias antes citadas Gschwind, apartado 20, y Verkooijen, apartado 32).

57 Por otra parte, la Directiva 88/361, ha llevado a cabo la liberalización completa de los movimientos de capitales y, su artículo 1, apartado 1, ha impuesto a estos efectos a los Estados miembros la obligación de suprimir todas las restricciones a los movimientos de capitales (sentencia Verkooijen, antes citada, apartado 33). El efecto directo de dicha disposición fue reconocido por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 23 de febrero de 1995, Bordessa y otros (asuntos acumulados C-358/93 y C-416/93, Rec. p. I-361, apartado 33).

58 Pues bien, las inversiones inmobiliarias, como las realizadas en territorio neerlandés por el Sr. Barbier desde Bélgica, constituyen manifiestamente «movimientos de capitales» en el sentido del artículo 1, apartado 1, de la Directiva 88/361, de igual modo que enajenar los bienes inmuebles de una persona, que es la propietaria única, a una sociedad privada de la que posee todas las acciones, así como la herencia relativa a dichos bienes.

59 El disfrute de los derechos conferidos por la citada Directiva no está supeditado a la existencia de otros elementos transfronterizos. El mero hecho de que una disposición nacional restrinja los movimientos de capitales de un inversor, nacional de un Estado miembro, en función de su residencia basta para que sea aplicable el artículo 1, apartado 1, de la Directiva 88/361.

60 Por consiguiente, ni el hecho de que el Sr. Barbier hubiera trasladado su residencia a otro Estado miembro antes de comprar el bien en cuestión, ni el eventual reparto de su capital entre dos Estados miembros son pertinentes para la aplicación de la referida disposición.

61 De igual forma, carece de pertinencia que la medida fiscal de que se trata en el litigio principal haya sido adoptada por el Estado de origen del interesado (véanse, en este sentido, las sentencias de 7 de febrero de 1979, Knoors, 115/78, Rec. p. 399, apartado 24; de 3 de octubre de 1990, Bouchoucha, C-61/89, Rec. p. I-3551, apartado 13; de 31 de marzo de 1993, Kraus, C-19/92, Rec. p. I-1663, apartado 15; de 23 de febrero de 1994, Scholz, C-419/92, Rec. p. I-505, apartados 8 y 9, y de 27 de junio de 1996, Asscher, C-107/94, Rec. p. I-3089, apartado 32).

62 En cuanto a la existencia de una «restricción» en el sentido del artículo 1, apartado 1, de la Directiva 88/361, las disposiciones nacionales, como aquellas de las que se trata en el asunto principal, que determinan el valor de un bien inmueble a efectos de la fijación de la cuota tributaria exigible en caso de adquisición por herencia, pueden disuadir de la compra de bienes inmuebles situados en el Estado miembro en cuestión, tanto como la enajenación de la propiedad económica de dichos bienes a otra persona, por un residente en otro Estado miembro. Además provocan una disminución del valor de la herencia de un residente de un Estado miembro distinto de aquel en el que se sitúan los bienes y que está en una situación idéntica a la del Sr. Barbier.

63 Por consiguiente, las disposiciones nacionales de que se trata en el litigio principal restringen los movimientos de capitales.

64 Sin embargo, el Gobierno neerlandés, sin tener en cuenta por ello la Directiva 88/361, invoca una serie de consideraciones en apoyo de la diferencia de trato de los contribuyentes residentes y no residentes.

65 Sostiene, en primer lugar, que no se trata, en el presente asunto, de un trato diferente de situaciones comparables, habida cuenta del principio del Derecho fiscal internacional en virtud del cual las obligaciones reales son competencia del Estado de situación del bien mientras que las obligaciones personales, como la obligación de entrega de que se trata en el asunto principal, deben ser tenidas en cuenta por el Estado de residencia.

66 A este respecto, el órgano jurisdiccional remitente utiliza un argumento similar al invocado por el inspector, según el cual del reparto generalmente admitido de las competencias tributarias entre Estados resulta que la distinción que se realiza según la residencia se compensa por el hecho de que esa facultad esté limitada en el momento del fallecimiento del causante que no residía en el Estado miembro en cuestión. El órgano jurisdiccional remitente considera sin embargo que tal principio de reparto no existe. Hay diferencias demasiado grandes entre los regímenes jurídicos de los Estados miembros y las líneas conceptuales en el ámbito de la fiscalidad en materia de propiedad real. Sólo un Convenio bilateral podría regular las consecuencias de estas divergencias. Ahora bien, entre el Reino de los Países Bajos y el Reino de Bélgica no existe, ningún Convenio para evitar la doble imposición en materia sucesoria.

67 Las dificultades jurídicas a las que hace alusión el órgano jurisdiccional remitente se ponen de relieve por la posibilidad en Derecho neerlandés, aprovechada por el Sr. Barbier, de escindir el derecho real sobre un bien inmueble de su propiedad denominada «económica», distinción desconocida en otros regímenes jurídicos. En el supuesto de que el Derecho sucesorio del Estado en que residiera el causante no reconozca esta posibilidad, sólo un Convenio bilateral puede garantizar que, en ese Estado, la obligación del fallecido de transmitir el derecho real será tenida en cuenta como fundamento de una deducción del patrimonio personal y que, en ese caso, se atribuirá a ese derecho el mismo valor que en los Países Bajos.

68 En cualquier caso, de acuerdo con la información facilitada al Tribunal de Justicia en la vista, la determinación del valor del patrimonio de una persona que residía en los Países Bajos en la fecha de su fallecimiento, en circunstancias como las del asunto principal, no opera según una distinción estricta entre derechos in rem y derechos in personam; la obligación de entrega se tiene en cuenta exclusivamente a efectos de deducción, de modo que el derecho real que pertenece al patrimonio de esa persona en el momento de su fallecimiento se valora en una suma igual a cero.

69 En segundo lugar, en apoyo de la diferencia de trato en cuestión, el Gobierno neerlandés sostiene que, en caso de deducción del valor de la obligación de entrega, no se percibiría ningún derecho ni por la transmisión de la propiedad económica en 1988 (derechos de registro) ni por la sucesión en 1993 (impuesto sobre transmisiones a título gratuito).

70 A este respecto, como alegó la Comisión, el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y el impuesto sobre sucesiones no tienen ningún vínculo entre ellos. Además, como señaló el Abogado General en el punto 66 de sus conclusiones, tampoco se produciría el pago de tales impuestos en el caso de un causante que hubiera residido en los Países Bajos y hubiera realizado las mismas transmisiones de la propiedad económica de los referidos bienes que los realizados por el Sr. Barbier, sin inscripción hipotecaria. Por lo demás, los herederos pudieron invocar, sin que se les discutiera este punto, que, en cualquier caso, el impuesto sobre transmisiones patrimoniales es exigible en el momento en que la propiedad jurídica se transmite finalmente.

71 Con relación a la alegación del Gobierno neerlandés según la cual el hecho de que la venta de la propiedad económica de los citados bienes inmuebles tuviera por objeto eludir el impuesto sobre transmisiones patrimoniales o aplazarlo debe privar a los herederos de la protección del Derecho comunitario, basta recordar que un nacional comunitario no puede ser privado de la posibilidad de invocar disposiciones del Tratado por sacar provecho de las ventajas fiscales ofrecidas legalmente por las normas en vigor en un Estado miembro distinto de aquel en el que reside.

72 El Gobierno neerlandés invoca también las disposiciones del artículo 73 D, apartado 1, letra a), del Tratado en apoyo de su tesis de que puede justificarse en el presente asunto distinguir entre contribuyentes residentes y no residentes.

73 En este sentido, aparte de que el artículo 73 D del Tratado entrara en vigor con posterioridad al fallecimiento del Sr. Barbier, debe recordarse que su apartado 3 prevé que las disposiciones nacionales a las que se refiere en particular el apartado 1 de dicho artículo no pueden constituir una restricción encubierta a la libre circulación de capitales.

74 El Gobierno neerlandés no ha invocado ningún otro elemento capaz de justificar que la legislación en cuestión en el asunto principal pudiera beneficiarse de las disposiciones derogatorias de la Directiva 88/361. De ello se deduce que el artículo 1, apartado 1 de ésta se opone a una normativa nacional como aquella de la que se trata en el asunto principal.

75 De lo anterior resulta que no es necesario examinar las cuestiones prejudiciales respecto a la libre circulación de personas. Basta señalar, a este respecto, que los efectos de la normativa fiscal en materia de sucesiones están asimismo entre las consideraciones que un nacional de un Estado miembro puede válidamente tener en cuenta a la hora de decidir ejercer o no la libertad de circulación establecida por el Tratado.

76 En consecuencia, procede responder a las cuestiones planteadas que el Derecho comunitario se opone a una normativa nacional sobre la fijación de la cuota tributaria exigible en caso de adquisición por herencia de un bien inmueble situado en el Estado miembro de que se trate, según la cual, para estimar el valor de ese bien, la obligación incondicional que recaía sobre el poseedor del derecho real consistente en transmitirlo a otra persona, que tiene la propiedad económica del citado bien, puede ser tenida en cuenta si, en la fecha del fallecimiento, el causante residía en dicho Estado, mientras que no puede ser tenida en cuenta si residía en otro Estado miembro.


Costas

77 Los gastos efectuados por el Gobierno neerlandés y por la Comisión, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.

En virtud de todo lo expuesto,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta),

pronunciándose sobre las cuestiones planteadas por el Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch mediante resolución de 5 de septiembre de 2001, declara:

El Derecho comunitario, en particular las disposiciones del Tratado CE relativas a la libre circulación de capitales, se opone a una normativa nacional sobre la fijación de la cuota tributaria exigible en caso de adquisición por herencia de un bien inmueble situado en el Estado miembro de que se trate, según la cual, para estimar el valor de ese bien, la obligación incondicional que recaía sobre el poseedor del derecho real consistente en transmitirlo a otra persona, que tiene la propiedad económica del citado bien, puede ser tenida en cuenta si, en la fecha de su fallecimiento, el causante residía en dicho Estado mientras que no puede ser tenida en cuenta si residía en otro Estado miembro.

Jann

Edward

La Pergola

Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 11 de diciembre de 2003.

El Secretario

El Presidente

R. Grass

V. Skouris

1 – Lengua de procedimiento: neerlandés.