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CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

Poiares Maduro

presentate il 14 luglio 2005 1(1)

Causa C-494/03

Senior Engineering Investments BV

contro

Staatssecretaris van Financiën

[Domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dallo Hoge Raad der Nederlanden (Paesi Bassi)]

(Direttiva 69/335/CE – Imposte indirette sulla raccolta di capitali – Imposta sui conferimenti – Conferimento diretto da parte di una società madre nella propria subcontrollata)





1.     Nella presente causa, lo Hoge Raad der Nederlanden (Corte suprema dei Paesi Bassi) ha proposto alla Corte due questioni riguardanti il prelievo dell’imposta sui conferimenti in relazione ad un informale conferimento diretto di capitale da parte di una società madre stabilita nel Regno Unito nella propria subcontrollata stabilita in Germania. La causa principale verte sulla questione se all’amministrazione delle imposte dei Paesi Bassi sia consentito effettuare il prelievo dell’imposta sui conferimenti presso la controllata, che è stabilita nei Paesi Bassi. In primo luogo, il giudice del rinvio chiede di interpretare l’art. 4, n. 2, lett. b), della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (2). In particolare, facendo riferimento alla sentenza della Corte 17 ottobre 2002, causa C-339/99, ESTAG (3), lo Hoge Raad chiede se la controllata debba essere considerata come l’effettiva beneficiaria del conferimento di capitale. Con la seconda questione, lo Hoge Raad chiede una valutazione alla luce del diritto alla libertà di stabilimento.

I –    Contesto normativo

A –    Normativa comunitaria in materia

2.     L’obiettivo della direttiva 69/335, secondo quanto enunciato nel primo ‘considerando’ della stessa, è di promuovere la libera circolazione dei capitali. Nel sesto ‘considerando’ si afferma che questo obiettivo presuppone che l’applicazione ai capitali raccolti nell’ambito di una società dell’imposta sulla raccolta di capitali non possa avere luogo che una sola volta nel mercato comune e che tale imposizione debba essere di pari livello in tutti gli Stati membri.

3.     Ai sensi dell’art. 2, n. 1, della direttiva «[l]e operazioni sottoposte all’imposta sui conferimenti sono tassabili unicamente nello Stato membro sul territorio del quale si trova la sede della direzione effettiva della società di capitali al momento in cui hanno luogo dette operazioni».

4.     Le operazioni imponibili sono indicate all’art. 4 della direttiva. Per quanto viene in rilievo nel caso di specie, l’art. 4, n. 1, dispone:

«Sono sottoposte all’imposta sui conferimenti le seguenti operazioni:

(…)

c) l’aumento del capitale sociale di una società di capitali mediante conferimento di beni di qualsiasi natura;

(…)»

5.     Per quanto viene in rilievo, l’art. 4, n. 2, della direttiva dispone:

«Le seguenti operazioni possono continuare ad essere assoggettate all’imposta sui conferimenti se, alla data del 1° luglio 1984, l’aliquota ad esse applicabile era dell’1 %:

(…)

b) l’aumento del patrimonio sociale di una società di capitali mediante prestazioni effettuate da un socio che non implicano un aumento del capitale sociale, ma che trovano la loro contropartita in una modifica dei diritti sociali ovvero che possono aumentare il valore delle quote sociali;

(…)»

6.     L’art. 7, n. 2, della direttiva 69/335 dispone:

« Gli Stati membri possono esentare dall’imposta sui conferimenti o assoggettare ad un’unica aliquota non superiore all’1 % le operazioni diverse da quelle di cui al paragrafo 1».

B –    Normativa nazionale in materia

7.     Nei Paesi Bassi l’imposta sui conferimenti è riscossa in conformità della Wet op belastingen van rechtsverkeer (Legge sull’imposta sugli atti giuridici; in prosieguo: la «WBR») (4). Ai sensi dell’art. 32, n. 1, della WBR l’imposta sui conferimenti è prelevata in relazione al conferimento di capitale sociale in società stabilite nei Paesi Bassi.

8.     Ai sensi dell’art. 34, lett. c), della WBR, il conferimento di capitale sociale comprende «il conferimento di capitali come corrispettivo dell’emissione di certificati di godimento, di fondazione e simili, che danno diritto ad una quota degli utili o del ricavato della liquidazione».

9.     L’art. 63 della Algemene wet inzake rijksbelastingen (Legge generale sulle imposte; in prosieguo: la «AWR») contiene una clausola generale di equità, in base alla quale il Ministro o il Sottosegretario di Stato per le Finanze possono concedere, in determinati casi o categorie di casi, un’esenzione qualora l’applicazione della normativa tributaria dia luogo ad un’eccessiva ingiustizia.

10.   Dalla decisione di rinvio e dalle osservazioni scritte del governo olandese emerge che, al fine di evitare una doppia imposizione, l’amministrazione delle imposte applicava, all’epoca dei fatti, ai conferimenti informali di capitale in seno a gruppi verticali, una politica generale fondata sulla clausola di equità. Qualora un conferimento di capitale fosse effettuato da parte di una società madre direttamente in una sua subcontrollata, l’imposta sui conferimenti sarebbe stata prelevata solo nei confronti della subcontrollata. Tuttavia, tale politica era applicata solo quando la controllata e la subcontrollata erano stabilite nei Paesi Bassi. Nella decisione di rinvio si afferma che se la subcontrollata non era stabilita nei Paesi Bassi, mentre la controllata sì, l’imposta sui conferimenti veniva prelevata nei confronti di quest’ultima. Secondo il giudice del rinvio, in tale politica non era fatta alcuna distinzione tra situazioni in cui lo Stato di stabilimento della subcontrollata avesse prelevato o non avesse prelevato l’imposta sui conferimenti in ordine all’informale conferimento diretto di capitale nella subcontrollata. Nelle proprie osservazioni scritte, il governo dei Paesi Bassi afferma che non sussisteva una politica generale relativa ai conferimenti effettuati in società sub-controllate non stabilite nei Paesi Bassi e che si decideva caso per caso se il prelievo dell’imposta sui conferimenti nei confronti della controllata configurasse un’eccessiva ingiustizia. Nondimeno, il prelievo dell’imposta sui conferimenti nei confronti della controllata nei Paesi Bassi non sarebbe stato considerato eccessivamente iniquo ove la subcontrollata fosse stabilita in uno Stato che non applicava l’imposta sui conferimenti.

II – Fatti e questioni pregiudiziali proposte

11.   La Senior Engineering Investments BV (in prosieguo: la «SEI») è una società a responsabilità limitata costituita secondo il diritto olandese e stabilita nei Paesi Bassi. Tutte le sue quote sono detenute dalla Senior Engineering Investment Ltd (in prosieguo: la «società madre»), stabilita nel Regno Unito. La SEI detiene tutte le quote della Senior Engineering Trading Gesellschaft für Autolieferteile mbH (in prosieguo: la «subcontrollata»), stabilita in Germania.

12.   L’8 dicembre 1997, la società madre effettuava un conferimento di capitale di DEM 10 071 000 (o NLG 11 359 000) «sul conto premio di emissione» della subcontrollata. In Germania non veniva prelevata alcuna imposta sui conferimenti in relazione al conferimento di capitale nella subcontrollata.

13.   In relazione al conferimento in questione, l’amministrazione delle imposte olandese riscuoteva dalla SEI un importo di NLG 113 490 a titolo di imposta sui conferimenti. Contro il versamento di tale importo, la SEI proponeva opposizione dinanzi all’ispettore delle imposte, chiedendo la restituzione dell’importo stesso. Tale domanda veniva respinta con decisione dell’ispettore. La SEI proponeva ricorso avverso tale decisione dinanzi al Gerechtshof te ‘s-Gravenhage (Corte d’appello dell’Aia). Nella sua sentenza del 18 gennaio 2001, il Gerechtshof confermava la decisione dell’ispettore. La SEI proponeva quindi ricorso avverso tale sentenza dinanzi allo Hoge Raad der Nederlanden.

14.   Con decisione del 21 novembre 2003 lo Hoge Raad ha proposto alla Corte una domanda di pronuncia pregiudiziale. Da tale decisione emerge che lo Hoge Raad si interroga in merito alla relazione della sentenza della Corte nella causa ESTAG con il caso in esame. In quella causa, che riguardava l’art. 4, n. 1, lett. c), della direttiva, una società era stata ritenuta debitrice dell’imposta sui conferimenti sull’insieme dei conferimenti effettuati nelle sue controllate, in quanto risultava chiaramente dalle circostanze che la vera beneficiaria di tali conferimenti era la detta società (5).

15.   Inoltre, lo Hoge Raad nutre dubbi sul fatto che la politica seguita dall’amministrazione delle imposte di esentare la controllata dall’imposta sui conferimenti, a condizione che tale società e la subcontrollata siano entrambe stabilite nei Paesi Bassi, debba essere considerata una restrizione alla libertà di stabilimento vietata dall’art. 43 CE. In particolare, visto che la Germania non ha prelevato alcuna imposta sui conferimenti presso la subcontrollata, lo Hoge Raad non è sicuro che sussista un ostacolo allo stabilimento in un altro Stato membro in un caso come quello di specie, in cui, nel complesso, al gruppo non viene applicata un’imposta sui conferimenti maggiore di quella che sarebbe stata prelevata se sia la controllata sia la subcontrollata avessero avuto sede nei Paesi Bassi.

16.   Lo Hoge Raad ha pertanto proposto alla Corte una domanda di pronuncia pregiudiziale sulle seguenti questioni:

«(1)      Se l’art. 4, n. 2, lett. b), della direttiva [69/335] consenta che venga prelevata l’imposta sui conferimenti nei confronti di una società relativamente ad un informale conferimento diretto di capitale versato dalla società madre di tale società in una controllata di tale società e, in caso affermativo, quali circostanze siano al riguardo rilevanti; se sia in particolare rilevante il fatto che tale società, da un punto di vista economico, debba essere considerata l’“effettiva beneficiaria” (…) di tale informale conferimento diretto di capitale.

(2)      Se la libertà di stabilimento sancita all’art. 52 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 43 CE), in combinato disposto con l’art. 58 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 48 CE), vieti che l’amministrazione delle imposte di uno Stato membro segua la politica secondo cui non viene prelevata alcuna imposta sui conferimenti nei confronti di una società relativamente ad un informale conferimento diretto di capitale versato dalla società madre di tale società in una controllata di tale società, purché la controllata sia stabilita in tale Stato membro, e se sia al riguardo rilevante – partendo dal presupposto che la direttiva in un caso come quello di specie consente di prelevare un’imposta sui conferimenti sia nei confronti di tale società sia nei confronti della sua controllata – il fatto che a livello di gruppo finanziario sia prelevata un’imposta sui conferimenti maggiore di quella che sarebbe applicata se tale società e la sua controllata fossero stabilite nei Paesi Bassi».

17.   Il governo dei Paesi Bassi, la SEI e la Commissione hanno presentato osservazioni scritte alla Corte e sono intervenuti all’udienza tenutasi il 26 maggio 2005.

III – Analisi

18.   Con la prima questione il giudice del rinvio chiede di interpretare l’art. 4, n. 2, lett. b, della direttiva 69/335.

19.   Il governo olandese, nelle proprie osservazioni scritte, sostiene che, aumentando il capitale della subcontrollata, la società madre ha aumentato il patrimonio della SEI e ha pertanto incrementato il valore delle quote della SEI. L’aumento del valore delle quote della SEI sarebbe, quindi, soggetto all’imposta sui conferimenti ai sensi dell’art. 4, n. 2, lett. b). Di conseguenza, l’imposta sui conferimenti può essere prelevata sia presso la subcontrollata sia presso la SEI. Secondo il governo dei Paesi Bassi ciò sarebbe conforme alla realtà economica, visto che entrambe le società hanno accresciuto il proprio potenziale economico.

20.   La SEI e la Commissione hanno sostenuto che la posizione dei Paesi Bassi è fondata su una lettura scorretta della direttiva. A loro parere, l’imposta sui conferimenti non può essere applicata due volte in relazione alla medesima operazione. In proposito, la SEI sottolinea che il punto di vista dei Paesi Bassi implica che, se ci fossero state più società intermedie nella catena, l’imposta sui conferimenti sarebbe stata applicata a ciascuna società.

21.   Mi sembra che, in realtà, i Paesi Bassi percepiscano il conferimento nella subcontrollata come due operazioni anziché una. Tuttavia, al centro di tale percezione sta una confusione tra ciò che costituisce un’operazione e ciò che deve essere semplicemente considerato come l’effetto di tale operazione. Le conseguenze economiche sulla SEI del conferimento nella subcontrollata, evidentemente, non costituiscono di per sé un’operazione.

22.   A mio parere, anche l’opinione che un’operazione possa configurare fatti generatori dell’imposta contemporaneamente in diversi Stati membri deve essere respinta. La direttiva, che mira a promuovere la libera circolazione dei capitali, parte dal principio che l’imposta sui conferimenti debba essere applicata una sola volta (6). A tal fine, la direttiva, all’art. 4, definisce le operazioni imponibili e, all’art. 2, determina lo Stato membro in cui l’operazione è imponibile. L’art. 2 statuisce espressamente che l’operazione «[è] tassabile unicamente» in uno Stato membro. Il sistema e le finalità della direttiva confermano pertanto che laddove un’operazione ricada nell’ambito dell’art. 4 e, quindi, dia luogo ad una pretesa al pagamento dell’imposta sui conferimenti in uno Stato membro, la medesima operazione non possa contemporaneamente far sorgere una pretesa al pagamento dell’imposta sui conferimenti in un altro Stato membro.

23.   Il fatto che l’amministrazione delle imposte tedesca non abbia effettivamente applicato l’imposta sui conferimenti all’operazione in oggetto non incide sulla questione se l’imposta sui conferimenti possa essere prelevata nei confronti della SEI. La Germania si è avvalsa della possibilità, prevista dall’art. 7, n. 2, della direttiva, di non prelevare l’imposta sui conferimenti nel proprio ambito di competenza. La circostanza che uno Stato membro si sia avvalso della facoltà di esentare delle operazioni dall’imposta sui conferimenti è irrilevante per la questione volta a stabilire in quale Stato membro l’operazione costituisca un fatto generatore dell’imposta ai sensi dell’art. 2 della direttiva.

24.   Poiché un’unica operazione non può configurare fatti generatori dell’imposta in diversi Stati membri, la questione che rimane da risolvere è sostanzialmente se, ai sensi della direttiva, l’operazione attualmente in esame debba essere considerata un fatto generatore dell’imposta in Germania o nei Paesi Bassi.

25.   Forse i Paesi Bassi possono trovarsi in una posizione tale da prelevare l’imposta sui conferimenti – con esclusione della Germania – qualora il conferimento nella subcontrollata debba in realtà essere considerato come una prestazione fornita da un socio alla SEI (7). In tal caso, l’operazione ricadrebbe nell’ambito di applicazione dell’art. 4, n. 2, lett. b), della direttiva, e la SEI sarebbe considerata la vera beneficiaria della prestazione al posto della subcontrollata. La Commissione è contraria a una tale interpretazione. Essa sottolinea che il conferimento ha aumentato il capitale sociale della subcontrollata e pertanto ricade nell’ambito dell’ art. 4, n. 1, lett. c). Essa sostiene che una volta che un’operazione rientra nell’ambito di applicazione dell’art. 4, n. 1, lett. c), diviene irrilevante la questione se possa ricadere in quello dell’art. 4, n. 2, lett. b). Effettivamente, la Commissione intende il n. 2 dell’art. 4 come subordinato rispetto al n. 1 del medesimo articolo.

26.   Non concordo con l’impostazione della Commissione. Certamente, essa fornirebbe una soluzione al problema affrontato dallo Hoge Raad in conformità con l’esigenza che l’imposta sui conferimenti non possa essere applicata due volte in diversi Stati membri in relazione alla medesima operazione. Tuttavia, sebbene il n. 1 e il n. 2 dell’art. 4 non possano essere applicati simultaneamente, non sono pienamente convinto del fatto che sussista una chiara gerarchia tra le due disposizioni (8).

27.   Inoltre, nel corso del procedimento dinanzi alla Corte sono stati sollevati dubbi sul fatto che, al livello della subcontrollata, il conferimento controverso abbia in effetti dato luogo ad un aumento del capitale sociale ai sensi dell’art. 4, n. 1, lett. c) della direttiva, come sostengono la Commissione e il giudice del rinvio. All’udienza, il governo dei Paesi Bassi ha sostenuto che l’art. 4, n. 1, lett. c), si applica esclusivamente qualora vi sia un’emissione di azioni (9). Nella presente causa non vi è stata alcuna emissione di azioni (10). Pertanto, il governo dei Paesi Bassi ritiene che il conferimento non abbia dato luogo ad un aumento del capitale sociale della subcontrollata, ma ad un aumento del patrimonio sociale ai sensi dell’art. 4, n. 2, lett. b).

28.   A mio parere, l’esito della discussione sulla questione se l’operazione abbia dato luogo, per la subcontrollata, ad un aumento del capitale sociale ai sensi dell’art. 4, n. 1, lett. c), oppure ad un aumento del patrimonio sociale ai sensi dell’art. 4, n. 2, lett. b), non influisce sulla soluzione da fornire allo Hoge Raad.

29.   Lo Hoge Raad ha proposto la sua prima questione principalmente con riferimento alla sentenza della Corte nella causa ESTAG. L’idea che l’imposta sui conferimenti possa essere prelevata nei confronti della SEI dovrebbe fondarsi sulla sussistenza di un’analogia tra la presente causa e la causa ESTAG, nei limiti in cui la SEI deve essere considerata l’effettiva beneficiaria al posto della subcontrollata. Tuttavia, tale argomento deve essere respinto.

30.   Come regola generale, l’imposta sui conferimenti deve essere applicata alla società diretta beneficiaria del conferimento – nella presente causa la subcontrollata. Eccezionalmente, quando dalle circostanze risulta chiaramente che l’effettiva beneficiaria è una società diversa, l’imposta sui conferimenti può essere prelevata nei confronti di quest’ultima (11). In tali circostanze, tuttavia, si deve constatare che il conferimento è effettuato come corrispettivo, in cambio di una quota di partecipazione (12), di certificati di godimento (13), o di altri diritti sociali in una società di capitali. Solo quando un conferimento è effettuato dietro corrispettivo sarà possibile concludere che il beneficiario diretto non è il beneficiario effettivo. Le circostanze dovrebbero dimostrare che il conferimento effettuato in una società di capitali (la beneficiaria diretta) era necessario al fine di acquisire diritti sociali in un’altra società di capitali (la vera beneficiaria). Se il conferimento non è effettuato dietro corrispettivo, l’identificazione della vera beneficiaria non può servire allo scopo e si dovrebbe fare ricorso alla regola generale.

31.   Conseguentemente, la SEI potrebbe essere identificata come la vera beneficiaria solo se il conferimento nella subcontrollata fosse stato effettuato come corrispettivo in cambio di diritti sociali nella SEI. Ciò rimane vero indipendentemente dal fatto che, al livello della subcontrollata, il conferimento abbia dato luogo ad un aumento del capitale sociale ai sensi dell’art. 4, n. 1, lett. c), o ad un aumento del patrimonio sociale ai sensi dell’art. 4, n. 2, lett. b), della direttiva.

32.   Sebbene il conferimento da parte della società madre nella subcontrollata abbia aumentato il patrimonio sociale della SEI, esso non è stato effettuato come corrispettivo di diritti sociali nella SEI. Di conseguenza, in conformità con la regola generale, la subcontrollata dev’essere considerata come la destinataria del conferimento ai fini del prelievo dell’imposta sui conferimenti.

33.   Per questi motivi si deve concludere che l’operazione in esame costituisce un fatto generatore dell’imposta solo in Germania. Poiché i Paesi Bassi non sono in condizione di prelevare l’imposta sui conferimenti nei confronti della controllata, non è necessario risolvere la seconda questione.

IV – Conclusioni

34.   Sono quindi del parere che la Corte dovrebbe pronunciarsi nei seguenti termini:

L’art. 4, n. 2, lett. b), della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, come modificata dalla direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE, non consente il prelievo dell’imposta sui conferimenti nei confronti di una società in relazione ad un conferimento diretto come quello in questione nella causa principale, effettuato dalla società madre di tale società in una controllata di quest’ultima che ha la propria direzione effettiva in un altro Stato membro.

1 – Lingua originale: il portoghese.

2 – GU L 249, pag. 25, da ultimo modificata dall’Atto relativo alle condizioni di adesione della Repubblica ceca, della Repubblica di Estonia, della Repubblica di Cipro, della Repubblica di Lettonia, della Repubblica di Lituania, della Repubblica di Ungheria, della Repubblica di Malta, della Repubblica di Polonia, della Repubblica di Slovenia e della Repubblica slovacca e agli adattamenti dei trattati sui quali si fonda l’Unione europea (GU 2003 L 236, pag. 33).

3 – Racc. pag. I-8837.

4 – Stb. 1970, 611. Come modificata dalla legge del 13 dicembre 1996, Stb. 1996, 652.

5 – Sentenza ESTAG, cit., punti 45-47.

6 – Sesto ‘considerando’ della direttiva 69/335.

7 – In proposito il governo dei Paesi Bassi ha fatto riferimento alla sentenza 13 ottobre 1992, causa C-49/91, Weber Haus (Racc. pag. I-5207, punto 11).

8 – L’art. 4, n. 1, della direttiva 69/335 riguarda una categoria di operazioni che devono essere sottoposte all’imposta sui conferimenti, mentre l’art. 4, n. 2, concerne una categoria di operazione che possono essere sottoposte all’imposta sui conferimenti. Evidentemente, quindi, i due paragrafi sono incompatibili fra loro. Ciononostante, salvo il loro ordine numerico, nulla indica che debba essere applicato un paragrafo anziché l’altro.

9 – V., nello stesso senso, le conclusioni dell’avvocato generale Kokott nella causa C-46/04, Aro Tubi Trafilerie, pendente dinanzi alla Corte. Al paragrafo 27 si afferma che un aumento di capitale ai sensi dell’art. 4, n. 1, lett. c), della direttiva 69/335, presuppone di regola o l’emissione di nuove azioni o l’aumento del valore nominale delle azioni già emesse.

10 – Alla Corte non è stato fornito alcun dettaglio in merito al contesto contrattuale dell’operazione, ma lo Hoge Raad descrive l’operazione in questione come un «informale conferimento di capitale» sul conto premio di emissione della subcontrollata. Da tale descrizione sembra che il conferimento fosse un deposito in quote che erano già state interamente liberate. In altre parole, il conferimento era stato effettuato dopo l’acquisizione della partecipazione e a fondo perduto.

11 – Sentenza ESTAG, cit., punto 47.

12 – Come nella sentenza ESTAG.

13 – Come nelle sentenze 17 ottobre 2002, causa C-71/00, Develop (Racc. pag. I-8877), e causa C-138/00, Solida e Tech (Racc. pag. I-8905).