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- Referral date: 02-02-2004
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- Opinion date: 09-12-2004
- Ruling date: 10-03-2005
- AG: Jacobs
References in this case
References to this case
- C-204/90 - Bachmann
- C-242/03 - Weidert and Paulus
- C-250/95 - Futura Participations
- C-254/97 - Baxter y otros
- C-300/90 - Comisión/Bélgica
- C-319/02 - Manninen
- C-484/93 - Svensson and Gustavsson v Ministre du Logement and de l
- C-55/98 - Vestergaard
- C-80/94 - Wielockx
- C-10/10 - Comisión/Austria
- C-101/05 - A
- C-256/06 - Jäger
- C-262/09 - Meilicke II
- C-281/06 - Jundt
- C-318/07 - Persche
- C-318/10 - SIAT
- C-330/07 - Jobra
- C-344/13 - Christiano Blanco
- C-386/04 - Centro di Musicologia Walter Stauffer
- C-451/05 - ELISA
- C-513/03 - van Hilten-van der Heijden
- C-544/11 - Petersen
- C-679/17 - Huijbrechts
- C-72/09 - Établissements Rimbaud
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Conclusions
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. F.G. JACOBS
presentadas el 9 de diciembre de 2004(1)
Asunto C-39/04
Laboratoires Fournier SA
contra
Direction des vérifications nationales et internationales
1. El presente asunto plantea la cuestión de la compatibilidad con el Derecho comunitario de la legislación de un Estado miembro que concede a las sociedades un crédito fiscal en materia de investigación sólo si dicha investigación se realiza en ese Estado miembro. Legislación nacional 2. El artículo 244 quater B del Code general des impôts francés (Ley general tributaria) establece: «Las empresas industriales y mercantiles o agrícolas gravadas con arreglo a su beneficio real pueden beneficiarse de un crédito fiscal del 50 % del excedente de los gastos de investigación efectuados a lo largo de un año en relación con la media de los gastos de esa misma naturaleza, incrementados con arreglo al aumento del índice de precios al consumo, efectuados durante los dos años precedentes […]» 3. El artículo 49 septies H del anexo III del citado code dispone: «Confieren derecho al crédito fiscal mencionado en el artículo 244 quater B del Code general des impôts los gastos correspondientes a las actividades realizadas en Francia.» Hechos y cuestión prejudiciales 4. SA Laboratoires Fournier (en lo sucesivo, «Fournier»), empresa con domicilio social en Francia cuya actividad consiste en la fabricación y venta de especialidades farmacéuticas, encomendó a algunos centros de investigación implantados en diversos Estados miembros varios proyectos de investigación y tuvo en cuenta los gastos derivados de ellos para el cálculo de su crédito fiscal en materia de investigación correspondiente a los años 1995 y 1996. El servicio de inspección fiscal no admitió que se incluyeran dichos gastos amparándose en que las actividades de investigación no se habían desarrollado en Francia. Fournier formuló una reclamación alegando que dichas disposiciones infringen el artículo 49 CE. Dicha reclamación fue desestimada. 5. Consiguientemente, Fournier interpuso una demanda ante el Tribunal Administratif de Dijon (Tribunal administrativo), que planteó dos cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia para que determine: 1) si las disposiciones de que se trata, en la medida en que reservan a los proyectos de investigación realizados en Francia el beneficio de un crédito fiscal en materia de investigación, son contrarias a lo dispuesto en el artículo 49 CE, y 2) en tal caso si la condición de que la investigación sea realizada en Francia está justificada por el principio de coherencia del impuesto de sociedades. 6. Fournier y la Comisión presentaron observaciones escritas. Ambos, además del Gobierno francés, estuvieron representados en la vista. 7. En primer lugar, abordaré la cuestión de si las disposiciones controvertidas entran dentro del ámbito del artículo 49 CE, en la medida en que restringen el beneficio del crédito fiscal en materia de investigación realizada en Francia. En segundo lugar, si dicha limitación está justificada. Ámbito del artículo 49 CE 8. El Gobierno francés acepta que la legislación distingue entre contribuyentes en función del lugar en el que se prestó el servicio, lo que puede redundar en perjuicio de los prestadores de servicios en otros Estados miembros. Sin embargo, alega que la diferencia de trato resulta directamente del principio fiscal de territorialidad, reconocido expresamente por el Tribunal de Justicia en la sentencia dictada en el asunto Futura Participations y Singer (2) y, por lo tanto, no entra dentro del ámbito del artículo 49 CE. 9. En el asunto Futura Participations y Singer el Tribunal de Justicia estimó que el artículo 43 CE no se opone a que un Estado miembro supedite la compensación de pérdidas anteriores solicitada por un sujeto pasivo que tiene una sucursal en su territorio sin haber establecido en él su residencia, al requisito de que las pérdidas guarden relación económica con rendimientos obtenidos por el sujeto pasivo en dicho Estado, siempre y cuando los sujetos pasivos residentes no reciban un trato más favorable. Más en concreto, el Tribunal de Justicia declaró que la condición de que las pérdidas guarden una relación económica con los rendimientos obtenidos era expresión del principio de territorialidad fiscal y, por lo tanto, no podía considerarse que implicaba una discriminación manifiesta o encubierta prohibida por el Tratado. 10. El Gobierno francés considera que el razonamiento del Tribunal de Justicia en la sentencia dictada en el asunto Futura Participations y Singer sobre la libertad de establecimiento puede trasladarse a la libre prestación de servicios. Sostiene que el hecho de que el crédito fiscal de que se trata en el presente asunto sólo pueda ser obtenido en razón de actividades de investigación realizadas en Francia obedece al principio de territorialidad fiscal. El sistema fiscal exige un vínculo económico entre los costes de investigación y la actividad económica sujeta al impuesto de sociedades. Se pondría en entredicho la coherencia de dicho sistema si las actividades desarrolladas en el extranjero otorgaran derecho a un crédito fiscal en Francia a pesar de no haber tributado allí. 11. En mi opinión, es importante señalar que el Tribunal de Justicia en la sentencia dictada en el asunto Futura Participations y Singer se refería a la compatibilidad con las disposiciones del Tratado sobre la libertad de establecimiento de las normas nacionales aplicables tanto a las empresas residentes como a las no residentes. No estoy convencido de que la aplicación por parte del Tribunal de Justicia del principio de territorialidad en dicho asunto pueda trasladarse a un caso como el de autos, que se refiere a las repercusiones de las normas fiscales nacionales sobre los prestadores de servicios en otros Estados miembros. Dichas normas tratan a una empresa residente que haya sido destinataria de servicios prestados dentro del Estado miembro de que se trata más favorablemente que a una empresa residente que haya sido destinataria de servicios prestados desde otro Estado miembro. Por consiguiente, se basan, si bien es cierto que indirectamente, en el lugar de establecimiento del prestador de servicios y, por lo tanto, pueden limitar sus actividades transnacionales. De lo antedicho se desprende que dichas normas entran en conflicto manifiesto con el artículo 49 CE. 12. Basándose en un análisis idéntico, el Abogado General Tesauro sostuvo en el asunto Safir (3) que la normativa nacional que somete a gravamen fiscal las primas pagadas por los asegurados que suscriben pólizas de seguros de vida con compañías no residentes mientras que no somete a las primas abonadas por asegurados que suscriben pólizas con compañías residentes era contraria al artículo 49 CE, a pesar de la alegación formulada por el Estado miembro interesado y otros dos que intervinieron de que la normativa examinada aplicaba el principio de territorialidad fiscal. El Abogado General señaló en particular que «la tesis según la cual la normativa examinada no está incursa, en virtud del principio de territorialidad fiscal, en la prohibición establecida en el artículo [49] parece enteramente infundada». Aunque el Tribunal de Justicia no se refirió expresamente a dicho argumento, declaró que dicha legislación era incompatible con el artículo 49. 13. Por lo tanto, considero que la doctrina desarrollada por el Tribunal de Justicia en la sentencia Futura Participations y Singer no puede aplicarse al presente asunto. 14. Cabe señalar asimismo que una premisa fundamental del razonamiento del Tribunal de Justicia en la sentencia Futura Participations y Singer, y un requisito explícito de la propuesta formulada en el presente asunto por Francia, era que los contribuyentes residentes no recibieran un trato menos favorable que los no residentes. En cambio, en el presente asunto la esencia de la legislación de que se trata radica en que los contribuyentes que utilizan los centros nacionales de investigación reciben un trato más favorable que los que recurren a centros de investigación establecidos en otros Estados miembros. 15. Por lo tanto, a la luz de las consideraciones precedentes, no pienso que esta legislación esté excluida del ámbito del artículo 49 CE en virtud del principio de territorialidad fiscal. 16. Fournier y la Comisión alegan asimismo que, por analogía con la sentencia Baxter, (4) la legislación es contraria al artículo 49 CE por cuanto crea «una barrera fiscal», que al disuadir a las empresas establecidas en Francia de utilizar los centros de investigación de otros Estados miembros obstaculiza la prestación transnacional de servicios. 17. Estoy de acuerdo en que la sentencia Baxter presenta grandes analogías. Este asunto se refería a la compatibilidad con la libertad de establecimiento, recogida en el artículo 43 CE, de la normativa francesa que grava a las empresas del sector farmacéutico al tiempo que permite la deducción de los gastos efectuados en relación con la investigación realizada exclusivamente en Francia. Las demandantes en dicho asunto, filiales francesas de sociedades matriz establecidas en otros Estados miembros, alegaron que la legislación discriminaba entre laboratorios franceses que realizaban investigación principalmente en Francia y laboratorios extranjeros cuyas principales unidades de investigación se encontraban fuera de Francia. 18. El Tribunal de Justicia consideró que el beneficio fiscal de que se trata podía perjudicar de modo especial a las empresas que tuvieran su establecimiento principal en otros Estados miembros y que operasen en Francia mediante establecimientos secundarios. Se trataba normalmente de empresas que, en muchos casos, habían desarrollado su actividad de investigación fuera de dicho Estado. Basándose en que las normas sobre igualdad de trato recogidas en el artículo 43 CE no sólo prohíben las discriminaciones manifiestas por razón de la nacionalidad (o el domicilio social por lo que respecta a las sociedades), sino también cualquier otra forma de discriminación encubierta que, aplicando otros criterios de distinción, conduzca de hecho al mismo resultado, el Tribunal de Justicia declaró que la normativa era contraria a la libertad de establecimiento. (5) 19. De manera análoga, en el presente asunto parece evidente que la legislación controvertida favorece a las empresas establecidas en Francia que realizan investigaciones en Francia, evitando así que recurran a centros de investigación implantados en otros Estados miembros. Esta discriminación fiscal implica de forma inevitable la consecuencia directa de reducir la prestación de servicios a estas empresas por parte de los centros de investigación establecidos en otros Estados miembros. Es más, esta situación parece que se acepta en Francia. Según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, el artículo 49 CE no sólo exige eliminar toda discriminación en perjuicio del prestador de servicios establecido en otro Estado miembro por razón de su nacionalidad, sino suprimir también cualquier restricción cuando pueda hacer menos interesantes las actividades del prestador de servicios establecido en otro Estado miembro en el que presta legalmente servicios análogos. (6) 20. Como se ha manifestado anteriormente, el Tribunal de Justicia estimó en la sentencia Safir (7) que una normativa comparable era contraria al artículo 49. Más concretamente, el Tribunal de Justicia consideró en la sentencia Vestergaard (8) que una normativa de un Estado miembro que hace más difícil deducir a efectos fiscales los gastos de participación en cursos de formación profesional organizados en el extranjero que los gastos correspondientes a cursos de formación profesional organizados en dicho Estado miembro constituye una discriminación basada en el lugar de ejecución de la prestación de servicios, que está prohibida por el artículo 49 CE. 21. En consecuencia, considero que las disposiciones controvertidas, en la medida en que limitan el beneficio del crédito fiscal en materia de investigación a la investigación que se realice en Francia, están comprendidas dentro del ámbito de aplicación del artículo 49 CE y, sin perjuicio de las posibles justificaciones que se examinan a continuación, son contrarias al Tratado. Justificaciones posibles 22. Según jurisprudencia reiterada, la libre prestación de servicios, como principio fundamental del Tratado, sólo puede limitarse mediante normas justificadas por razones imperiosas de interés general, adecuadas para garantizar la realización del objetivo que persiguen y que no vayan más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo. (9) 23. En el presente asunto se plantearon tres posibles justificaciones. 24. En primer lugar, el órgano jurisdiccional nacional pregunta si la normativa está justificada con arreglo al principio formulado en las sentencias Bachmann (10) y Comisión/Bélgica (11) por la exigencia de preservar la coherencia del sistema del impuesto de sociedades en Francia. 25. Las sentencias Bachmann y Comisión/Bélgica, únicas en las que se admitió dicha justificación, trataban del problema de si una legislación nacional que supeditaba la posibilidad de deducir fiscalmente las primas de los seguros de vejez y de vida al requisito de que fueran satisfechas en el Estado miembro afectado, era compatible con el artículo 39 CE, que consagra la libertad de movimientos de los trabajadores. Sin duda en el ánimo del Tribunal de Justicia pesó el vínculo o nexo directo entre el carácter deducible de las primas y la sujeción a gravamen de los importes que los aseguradores debían pagar en virtud de los contratos de seguro de vejez y de vida, lo que significaba que la pérdida de recaudación fiscal resultante de la deducción de las primas del seguro de vida de la base imponible total quedaba compensada por el gravamen de las pensiones, rentas o capitales que los aseguradores adeudaban, y declaró que disposiciones como las controvertidas estaban justificadas por la necesidad de asegurar la coherencia del sistema fiscal del que formaban parte. 26. A partir de dichas sentencias, algunos Estados miembros han intentado defender en numerosas ocasiones que determinadas disposiciones fiscales estaban justificadas por la necesidad de preservar la coherencia fiscal. El Tribunal de Justicia ha declarado repetidamente que para que una alegación basada en dicha justificación pueda acogerse, es preciso que se demuestre la existencia de una relación directa entre la ventaja fiscal de que se trate y la compensación de dicha ventaja mediante un gravamen fiscal determinado. (12) En todos estos asuntos, excepto dos, el Tribunal de Justicia desestimó dicho argumento, porque no concurría la referida relación directa. En ambos asuntos, el Tribunal de Justicia declaró de todos modos que la normativa era contraria a Derecho porque no era necesaria para preservar la coherencia del sistema fiscal nacional. (13) 27. En el presente asunto las empresas farmacéuticas sometidas al impuesto de sociedades francés tienen derecho a deducir los gastos relativos a las investigaciones realizadas en Francia. No existe ningún vínculo directo entre la deducción y el impuesto de sociedades en el sentido descrito anteriormente. 28. Por consiguiente, no considero que la normativa controvertida pueda justificarse recurriendo al principio de la coherencia del impuesto de sociedades. 29. En segundo lugar, el Gobierno francés alegó en la audiencia que la normativa se justificaba por el hecho de que fomentaba la investigación y desarrollo. 30. El Tribunal de Justicia ha adoptado soluciones caso por caso sobre las razones imperiosas ligadas al interés general que pueden justificar los obstáculos a la libre prestación de servicios impuestos por disposiciones nacionales. Por esta razón, el hecho de que el fomento de la investigación y desarrollo no haya sido considerado hasta la fecha una posible justificación no es necesariamente relevante. (14) 31. Como la Comisión sostuvo en la audiencia, la consecución de la excelencia es la razón por la que se promueven las investigaciones. Sin embargo, la excelencia no ha de limitarse necesariamente a los centros de investigación franceses. Por consiguiente, no entiendo cómo la legislación en cuestión puede considerarse apropiada para alcanzar el objetivo supuestamente perseguido. De la existencia de esta legislación se deduce lógicamente un deseo de proteger el sector de la investigación farmacéutica francesa. No obstante, es evidente que los objetivos económicos, como la protección de un determinado sector económico en un Estado miembro, no pueden justificar un obstáculo al principio fundamental de libre prestación de servicios. (15) 32. La normativa en cuestión es además contraria a los objetivos expresados en el título XVIII de la tercera parte del Tratado, «Investigación y desarrollo tecnológico», expresamente mencionada por el Gobierno francés en apoyo de su alegación relativa a la promoción de la investigación. Este título hace referencia entre otras cosas a la necesidad de permitir a las empresas «la plena utilización de las potencialidades del mercado interior, en particular por medio de […] la supresión de […] los obstáculos […] fiscales que se opongan a [la cooperación entre empresas y centros de investigación]». (16) 33. Por ultimo, el Gobierno francés sostuvo que la legislación se justifica por el hecho de que garantiza la eficacia de los controles fiscales. 34. El Tribunal de Justicia ha señalado, en reiteradas ocasiones, que la eficacia de los controles fiscales constituye una razón imperiosa de interés general que puede justificar una restricción al ejercicio de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado (17) y que un Estado miembro está autorizado a aplicar medidas que permitan la comprobación, de manera clara y precisa, del importe de los gastos deducibles en ese Estado en concepto de investigación. (18) Sin embargo, en un contexto que presenta muchas analogías con el del presente asunto, también ha señalado, que la eficacia de los controles fiscales no puede justificar una normativa nacional que impida de manera absoluta al contribuyente aportar la prueba de que los gastos relacionados con las actividades de investigación realizadas en otros Estados miembros se efectuaron realmente: no puede impedirse a priori que el contribuyente pueda aportar los justificantes pertinentes que permitan a las autoridades tributarias del Estado miembro que impone el gravamen comprobar, de manera clara y precisa, la existencia y la naturaleza de los gastos de investigación realizados en otros Estados miembros. (19) 35. Por consiguiente, no puede considerarse que la eficacia de los controles legales justifique la legislación controvertida. Conclusión 36. Por lo tanto, considero, en respuesta a las cuestiones planteadas por el Tribunal administratif de Dijon, que el artículo 49 CE se opone a una normativa de un Estado miembro que establezca un crédito fiscal en materia de investigación sólo cuando la investigación se realice en dicho Estado miembro.
1 – Lengua original: inglés.
2 – Sentencia de 15 de mayo de 1997 (C-250/95, Rec. p. I-2471), apartado 22.
3 – Conclusiones presentadas el 23 de septiembre de 1997 (sentencia de 28 de abril de 1998, C−118/96, Rec. p. I-1897), puntos 20 a 25.
4 – Sentencia de 8 de julio de 1999 (C-254/97, Rec. p. I-4809).
5 – Apartados 10, 13 y 21 de la sentencia, en la que se cita la sentencia de 13 de julio de 1993, Commerzbank (C-330/91, Rec. p. I-4107), apartado 14.
6 – Sentencia de 9 de julio de 1997, Société Civile Immobilière Parodi (C-222/95, Rec. p. I-3899), apartado 18.
7 – Citada en la nota 3.
8 – Sentencia de 28 de octubre de 1999 (C-55/98, Rec. p. I-7641).
9 – Véase por ejemplo la sentencia de 23 de noviembre de 1999, Arblade y otros (asuntos acumulados C-369/96 y C-376/96, Rec. p. I-8543), apartados 34 y 35 y la jurisprudencia citada.
10 – Sentencia de 28 de enero de 1992 (C-204/90, Rec. p. I-249).
11 – Sentencia de 28 de enero de 1992 (C-300/90, Rec. p. I-305).
12 – Véanse más recientemente la sentencia de 7 de septiembre de 2004, Manninen (C-319/02, Rec. p. I-0000), apartado 42 y la jurisprudencia allí citada, y para un análisis esclarecedor del principio de coherencia fiscal, las conclusiones de la Abogado General Kokott presentadas el 18 de marzo de 2004, apartados 51 a 80.
13 – Sentencia de 14 de febrero de 1995, Schumacker (C-279/93, Rec. p. I-225), apartado 42, y sentencia Manninen, citada en la nota 12, apartado 45.
14 – Véanse las conclusiones del Abogado General Ruiz-Jarabo (asuntos acumulados C-369/96 y C−376/96, citados en la nota 9), punto 59, para justificaciones posibles que han sido reconocidas por el Tribunal de Justicia en este contexto.
15 – Véanse las sentencias de 5 de junio de 1997, Ypourgos Ergasias (C-398/95, Rec. p. I-3091), apartado 23, y de 28 de abril de 1998, Kohl (C-158/96, Rec. p. I-1931), apartado 41.
16 – Artículo 163 CE, apartado 2.
17 – Véase por ejemplo la sentencia Futura Participations y Singer, citada en la nota 2, apartado 31.
18 – Sentencia Baxter, citada en la nota 4, apartado 18.
19 – Sentencia Baxter, apartados 19 y 20.
SR. F.G. JACOBS
presentadas el 9 de diciembre de 2004(1)
Asunto C-39/04
Laboratoires Fournier SA
contra
Direction des vérifications nationales et internationales
«»
1. El presente asunto plantea la cuestión de la compatibilidad con el Derecho comunitario de la legislación de un Estado miembro que concede a las sociedades un crédito fiscal en materia de investigación sólo si dicha investigación se realiza en ese Estado miembro. Legislación nacional 2. El artículo 244 quater B del Code general des impôts francés (Ley general tributaria) establece: «Las empresas industriales y mercantiles o agrícolas gravadas con arreglo a su beneficio real pueden beneficiarse de un crédito fiscal del 50 % del excedente de los gastos de investigación efectuados a lo largo de un año en relación con la media de los gastos de esa misma naturaleza, incrementados con arreglo al aumento del índice de precios al consumo, efectuados durante los dos años precedentes […]» 3. El artículo 49 septies H del anexo III del citado code dispone: «Confieren derecho al crédito fiscal mencionado en el artículo 244 quater B del Code general des impôts los gastos correspondientes a las actividades realizadas en Francia.» Hechos y cuestión prejudiciales 4. SA Laboratoires Fournier (en lo sucesivo, «Fournier»), empresa con domicilio social en Francia cuya actividad consiste en la fabricación y venta de especialidades farmacéuticas, encomendó a algunos centros de investigación implantados en diversos Estados miembros varios proyectos de investigación y tuvo en cuenta los gastos derivados de ellos para el cálculo de su crédito fiscal en materia de investigación correspondiente a los años 1995 y 1996. El servicio de inspección fiscal no admitió que se incluyeran dichos gastos amparándose en que las actividades de investigación no se habían desarrollado en Francia. Fournier formuló una reclamación alegando que dichas disposiciones infringen el artículo 49 CE. Dicha reclamación fue desestimada. 5. Consiguientemente, Fournier interpuso una demanda ante el Tribunal Administratif de Dijon (Tribunal administrativo), que planteó dos cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia para que determine: 1) si las disposiciones de que se trata, en la medida en que reservan a los proyectos de investigación realizados en Francia el beneficio de un crédito fiscal en materia de investigación, son contrarias a lo dispuesto en el artículo 49 CE, y 2) en tal caso si la condición de que la investigación sea realizada en Francia está justificada por el principio de coherencia del impuesto de sociedades. 6. Fournier y la Comisión presentaron observaciones escritas. Ambos, además del Gobierno francés, estuvieron representados en la vista. 7. En primer lugar, abordaré la cuestión de si las disposiciones controvertidas entran dentro del ámbito del artículo 49 CE, en la medida en que restringen el beneficio del crédito fiscal en materia de investigación realizada en Francia. En segundo lugar, si dicha limitación está justificada. Ámbito del artículo 49 CE 8. El Gobierno francés acepta que la legislación distingue entre contribuyentes en función del lugar en el que se prestó el servicio, lo que puede redundar en perjuicio de los prestadores de servicios en otros Estados miembros. Sin embargo, alega que la diferencia de trato resulta directamente del principio fiscal de territorialidad, reconocido expresamente por el Tribunal de Justicia en la sentencia dictada en el asunto Futura Participations y Singer (2) y, por lo tanto, no entra dentro del ámbito del artículo 49 CE. 9. En el asunto Futura Participations y Singer el Tribunal de Justicia estimó que el artículo 43 CE no se opone a que un Estado miembro supedite la compensación de pérdidas anteriores solicitada por un sujeto pasivo que tiene una sucursal en su territorio sin haber establecido en él su residencia, al requisito de que las pérdidas guarden relación económica con rendimientos obtenidos por el sujeto pasivo en dicho Estado, siempre y cuando los sujetos pasivos residentes no reciban un trato más favorable. Más en concreto, el Tribunal de Justicia declaró que la condición de que las pérdidas guarden una relación económica con los rendimientos obtenidos era expresión del principio de territorialidad fiscal y, por lo tanto, no podía considerarse que implicaba una discriminación manifiesta o encubierta prohibida por el Tratado. 10. El Gobierno francés considera que el razonamiento del Tribunal de Justicia en la sentencia dictada en el asunto Futura Participations y Singer sobre la libertad de establecimiento puede trasladarse a la libre prestación de servicios. Sostiene que el hecho de que el crédito fiscal de que se trata en el presente asunto sólo pueda ser obtenido en razón de actividades de investigación realizadas en Francia obedece al principio de territorialidad fiscal. El sistema fiscal exige un vínculo económico entre los costes de investigación y la actividad económica sujeta al impuesto de sociedades. Se pondría en entredicho la coherencia de dicho sistema si las actividades desarrolladas en el extranjero otorgaran derecho a un crédito fiscal en Francia a pesar de no haber tributado allí. 11. En mi opinión, es importante señalar que el Tribunal de Justicia en la sentencia dictada en el asunto Futura Participations y Singer se refería a la compatibilidad con las disposiciones del Tratado sobre la libertad de establecimiento de las normas nacionales aplicables tanto a las empresas residentes como a las no residentes. No estoy convencido de que la aplicación por parte del Tribunal de Justicia del principio de territorialidad en dicho asunto pueda trasladarse a un caso como el de autos, que se refiere a las repercusiones de las normas fiscales nacionales sobre los prestadores de servicios en otros Estados miembros. Dichas normas tratan a una empresa residente que haya sido destinataria de servicios prestados dentro del Estado miembro de que se trata más favorablemente que a una empresa residente que haya sido destinataria de servicios prestados desde otro Estado miembro. Por consiguiente, se basan, si bien es cierto que indirectamente, en el lugar de establecimiento del prestador de servicios y, por lo tanto, pueden limitar sus actividades transnacionales. De lo antedicho se desprende que dichas normas entran en conflicto manifiesto con el artículo 49 CE. 12. Basándose en un análisis idéntico, el Abogado General Tesauro sostuvo en el asunto Safir (3) que la normativa nacional que somete a gravamen fiscal las primas pagadas por los asegurados que suscriben pólizas de seguros de vida con compañías no residentes mientras que no somete a las primas abonadas por asegurados que suscriben pólizas con compañías residentes era contraria al artículo 49 CE, a pesar de la alegación formulada por el Estado miembro interesado y otros dos que intervinieron de que la normativa examinada aplicaba el principio de territorialidad fiscal. El Abogado General señaló en particular que «la tesis según la cual la normativa examinada no está incursa, en virtud del principio de territorialidad fiscal, en la prohibición establecida en el artículo [49] parece enteramente infundada». Aunque el Tribunal de Justicia no se refirió expresamente a dicho argumento, declaró que dicha legislación era incompatible con el artículo 49. 13. Por lo tanto, considero que la doctrina desarrollada por el Tribunal de Justicia en la sentencia Futura Participations y Singer no puede aplicarse al presente asunto. 14. Cabe señalar asimismo que una premisa fundamental del razonamiento del Tribunal de Justicia en la sentencia Futura Participations y Singer, y un requisito explícito de la propuesta formulada en el presente asunto por Francia, era que los contribuyentes residentes no recibieran un trato menos favorable que los no residentes. En cambio, en el presente asunto la esencia de la legislación de que se trata radica en que los contribuyentes que utilizan los centros nacionales de investigación reciben un trato más favorable que los que recurren a centros de investigación establecidos en otros Estados miembros. 15. Por lo tanto, a la luz de las consideraciones precedentes, no pienso que esta legislación esté excluida del ámbito del artículo 49 CE en virtud del principio de territorialidad fiscal. 16. Fournier y la Comisión alegan asimismo que, por analogía con la sentencia Baxter, (4) la legislación es contraria al artículo 49 CE por cuanto crea «una barrera fiscal», que al disuadir a las empresas establecidas en Francia de utilizar los centros de investigación de otros Estados miembros obstaculiza la prestación transnacional de servicios. 17. Estoy de acuerdo en que la sentencia Baxter presenta grandes analogías. Este asunto se refería a la compatibilidad con la libertad de establecimiento, recogida en el artículo 43 CE, de la normativa francesa que grava a las empresas del sector farmacéutico al tiempo que permite la deducción de los gastos efectuados en relación con la investigación realizada exclusivamente en Francia. Las demandantes en dicho asunto, filiales francesas de sociedades matriz establecidas en otros Estados miembros, alegaron que la legislación discriminaba entre laboratorios franceses que realizaban investigación principalmente en Francia y laboratorios extranjeros cuyas principales unidades de investigación se encontraban fuera de Francia. 18. El Tribunal de Justicia consideró que el beneficio fiscal de que se trata podía perjudicar de modo especial a las empresas que tuvieran su establecimiento principal en otros Estados miembros y que operasen en Francia mediante establecimientos secundarios. Se trataba normalmente de empresas que, en muchos casos, habían desarrollado su actividad de investigación fuera de dicho Estado. Basándose en que las normas sobre igualdad de trato recogidas en el artículo 43 CE no sólo prohíben las discriminaciones manifiestas por razón de la nacionalidad (o el domicilio social por lo que respecta a las sociedades), sino también cualquier otra forma de discriminación encubierta que, aplicando otros criterios de distinción, conduzca de hecho al mismo resultado, el Tribunal de Justicia declaró que la normativa era contraria a la libertad de establecimiento. (5) 19. De manera análoga, en el presente asunto parece evidente que la legislación controvertida favorece a las empresas establecidas en Francia que realizan investigaciones en Francia, evitando así que recurran a centros de investigación implantados en otros Estados miembros. Esta discriminación fiscal implica de forma inevitable la consecuencia directa de reducir la prestación de servicios a estas empresas por parte de los centros de investigación establecidos en otros Estados miembros. Es más, esta situación parece que se acepta en Francia. Según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, el artículo 49 CE no sólo exige eliminar toda discriminación en perjuicio del prestador de servicios establecido en otro Estado miembro por razón de su nacionalidad, sino suprimir también cualquier restricción cuando pueda hacer menos interesantes las actividades del prestador de servicios establecido en otro Estado miembro en el que presta legalmente servicios análogos. (6) 20. Como se ha manifestado anteriormente, el Tribunal de Justicia estimó en la sentencia Safir (7) que una normativa comparable era contraria al artículo 49. Más concretamente, el Tribunal de Justicia consideró en la sentencia Vestergaard (8) que una normativa de un Estado miembro que hace más difícil deducir a efectos fiscales los gastos de participación en cursos de formación profesional organizados en el extranjero que los gastos correspondientes a cursos de formación profesional organizados en dicho Estado miembro constituye una discriminación basada en el lugar de ejecución de la prestación de servicios, que está prohibida por el artículo 49 CE. 21. En consecuencia, considero que las disposiciones controvertidas, en la medida en que limitan el beneficio del crédito fiscal en materia de investigación a la investigación que se realice en Francia, están comprendidas dentro del ámbito de aplicación del artículo 49 CE y, sin perjuicio de las posibles justificaciones que se examinan a continuación, son contrarias al Tratado. Justificaciones posibles 22. Según jurisprudencia reiterada, la libre prestación de servicios, como principio fundamental del Tratado, sólo puede limitarse mediante normas justificadas por razones imperiosas de interés general, adecuadas para garantizar la realización del objetivo que persiguen y que no vayan más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo. (9) 23. En el presente asunto se plantearon tres posibles justificaciones. 24. En primer lugar, el órgano jurisdiccional nacional pregunta si la normativa está justificada con arreglo al principio formulado en las sentencias Bachmann (10) y Comisión/Bélgica (11) por la exigencia de preservar la coherencia del sistema del impuesto de sociedades en Francia. 25. Las sentencias Bachmann y Comisión/Bélgica, únicas en las que se admitió dicha justificación, trataban del problema de si una legislación nacional que supeditaba la posibilidad de deducir fiscalmente las primas de los seguros de vejez y de vida al requisito de que fueran satisfechas en el Estado miembro afectado, era compatible con el artículo 39 CE, que consagra la libertad de movimientos de los trabajadores. Sin duda en el ánimo del Tribunal de Justicia pesó el vínculo o nexo directo entre el carácter deducible de las primas y la sujeción a gravamen de los importes que los aseguradores debían pagar en virtud de los contratos de seguro de vejez y de vida, lo que significaba que la pérdida de recaudación fiscal resultante de la deducción de las primas del seguro de vida de la base imponible total quedaba compensada por el gravamen de las pensiones, rentas o capitales que los aseguradores adeudaban, y declaró que disposiciones como las controvertidas estaban justificadas por la necesidad de asegurar la coherencia del sistema fiscal del que formaban parte. 26. A partir de dichas sentencias, algunos Estados miembros han intentado defender en numerosas ocasiones que determinadas disposiciones fiscales estaban justificadas por la necesidad de preservar la coherencia fiscal. El Tribunal de Justicia ha declarado repetidamente que para que una alegación basada en dicha justificación pueda acogerse, es preciso que se demuestre la existencia de una relación directa entre la ventaja fiscal de que se trate y la compensación de dicha ventaja mediante un gravamen fiscal determinado. (12) En todos estos asuntos, excepto dos, el Tribunal de Justicia desestimó dicho argumento, porque no concurría la referida relación directa. En ambos asuntos, el Tribunal de Justicia declaró de todos modos que la normativa era contraria a Derecho porque no era necesaria para preservar la coherencia del sistema fiscal nacional. (13) 27. En el presente asunto las empresas farmacéuticas sometidas al impuesto de sociedades francés tienen derecho a deducir los gastos relativos a las investigaciones realizadas en Francia. No existe ningún vínculo directo entre la deducción y el impuesto de sociedades en el sentido descrito anteriormente. 28. Por consiguiente, no considero que la normativa controvertida pueda justificarse recurriendo al principio de la coherencia del impuesto de sociedades. 29. En segundo lugar, el Gobierno francés alegó en la audiencia que la normativa se justificaba por el hecho de que fomentaba la investigación y desarrollo. 30. El Tribunal de Justicia ha adoptado soluciones caso por caso sobre las razones imperiosas ligadas al interés general que pueden justificar los obstáculos a la libre prestación de servicios impuestos por disposiciones nacionales. Por esta razón, el hecho de que el fomento de la investigación y desarrollo no haya sido considerado hasta la fecha una posible justificación no es necesariamente relevante. (14) 31. Como la Comisión sostuvo en la audiencia, la consecución de la excelencia es la razón por la que se promueven las investigaciones. Sin embargo, la excelencia no ha de limitarse necesariamente a los centros de investigación franceses. Por consiguiente, no entiendo cómo la legislación en cuestión puede considerarse apropiada para alcanzar el objetivo supuestamente perseguido. De la existencia de esta legislación se deduce lógicamente un deseo de proteger el sector de la investigación farmacéutica francesa. No obstante, es evidente que los objetivos económicos, como la protección de un determinado sector económico en un Estado miembro, no pueden justificar un obstáculo al principio fundamental de libre prestación de servicios. (15) 32. La normativa en cuestión es además contraria a los objetivos expresados en el título XVIII de la tercera parte del Tratado, «Investigación y desarrollo tecnológico», expresamente mencionada por el Gobierno francés en apoyo de su alegación relativa a la promoción de la investigación. Este título hace referencia entre otras cosas a la necesidad de permitir a las empresas «la plena utilización de las potencialidades del mercado interior, en particular por medio de […] la supresión de […] los obstáculos […] fiscales que se opongan a [la cooperación entre empresas y centros de investigación]». (16) 33. Por ultimo, el Gobierno francés sostuvo que la legislación se justifica por el hecho de que garantiza la eficacia de los controles fiscales. 34. El Tribunal de Justicia ha señalado, en reiteradas ocasiones, que la eficacia de los controles fiscales constituye una razón imperiosa de interés general que puede justificar una restricción al ejercicio de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado (17) y que un Estado miembro está autorizado a aplicar medidas que permitan la comprobación, de manera clara y precisa, del importe de los gastos deducibles en ese Estado en concepto de investigación. (18) Sin embargo, en un contexto que presenta muchas analogías con el del presente asunto, también ha señalado, que la eficacia de los controles fiscales no puede justificar una normativa nacional que impida de manera absoluta al contribuyente aportar la prueba de que los gastos relacionados con las actividades de investigación realizadas en otros Estados miembros se efectuaron realmente: no puede impedirse a priori que el contribuyente pueda aportar los justificantes pertinentes que permitan a las autoridades tributarias del Estado miembro que impone el gravamen comprobar, de manera clara y precisa, la existencia y la naturaleza de los gastos de investigación realizados en otros Estados miembros. (19) 35. Por consiguiente, no puede considerarse que la eficacia de los controles legales justifique la legislación controvertida. Conclusión 36. Por lo tanto, considero, en respuesta a las cuestiones planteadas por el Tribunal administratif de Dijon, que el artículo 49 CE se opone a una normativa de un Estado miembro que establezca un crédito fiscal en materia de investigación sólo cuando la investigación se realice en dicho Estado miembro.
1 – Lengua original: inglés.
2 – Sentencia de 15 de mayo de 1997 (C-250/95, Rec. p. I-2471), apartado 22.
3 – Conclusiones presentadas el 23 de septiembre de 1997 (sentencia de 28 de abril de 1998, C−118/96, Rec. p. I-1897), puntos 20 a 25.
4 – Sentencia de 8 de julio de 1999 (C-254/97, Rec. p. I-4809).
5 – Apartados 10, 13 y 21 de la sentencia, en la que se cita la sentencia de 13 de julio de 1993, Commerzbank (C-330/91, Rec. p. I-4107), apartado 14.
6 – Sentencia de 9 de julio de 1997, Société Civile Immobilière Parodi (C-222/95, Rec. p. I-3899), apartado 18.
7 – Citada en la nota 3.
8 – Sentencia de 28 de octubre de 1999 (C-55/98, Rec. p. I-7641).
9 – Véase por ejemplo la sentencia de 23 de noviembre de 1999, Arblade y otros (asuntos acumulados C-369/96 y C-376/96, Rec. p. I-8543), apartados 34 y 35 y la jurisprudencia citada.
10 – Sentencia de 28 de enero de 1992 (C-204/90, Rec. p. I-249).
11 – Sentencia de 28 de enero de 1992 (C-300/90, Rec. p. I-305).
12 – Véanse más recientemente la sentencia de 7 de septiembre de 2004, Manninen (C-319/02, Rec. p. I-0000), apartado 42 y la jurisprudencia allí citada, y para un análisis esclarecedor del principio de coherencia fiscal, las conclusiones de la Abogado General Kokott presentadas el 18 de marzo de 2004, apartados 51 a 80.
13 – Sentencia de 14 de febrero de 1995, Schumacker (C-279/93, Rec. p. I-225), apartado 42, y sentencia Manninen, citada en la nota 12, apartado 45.
14 – Véanse las conclusiones del Abogado General Ruiz-Jarabo (asuntos acumulados C-369/96 y C−376/96, citados en la nota 9), punto 59, para justificaciones posibles que han sido reconocidas por el Tribunal de Justicia en este contexto.
15 – Véanse las sentencias de 5 de junio de 1997, Ypourgos Ergasias (C-398/95, Rec. p. I-3091), apartado 23, y de 28 de abril de 1998, Kohl (C-158/96, Rec. p. I-1931), apartado 41.
16 – Artículo 163 CE, apartado 2.
17 – Véase por ejemplo la sentencia Futura Participations y Singer, citada en la nota 2, apartado 31.
18 – Sentencia Baxter, citada en la nota 4, apartado 18.
19 – Sentencia Baxter, apartados 19 y 20.