Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

F. G. JACOBS

FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA

Az ismertetés napja: 2004. december 9.(1)

C-39/04. sz. ügy

Laboratoires Fournier SA

kontra

Direction des vérifications nationales et internationales






1.     A jelen ügy azt a kérdést veti fel, hogy összeegyeztethető-e a közösségi joggal az olyan tagállami jogszabály, amely a kutatással kapcsolatos társasági adójóváírást csak abban az esetben teszi lehetővé, ha a kutatást ebben a tagállamban végezték.

 A nemzeti szabályozás

2.     A francia Code général des impôts (általános adókódex) 244c. B cikke a következőt tartalmazza:

„A tényleges nyereségük után adózó ipari, kereskedelmi és mezőgazdasági vállalkozásokat a tárgyévben felmerült kutatási kiadásoknak a tárgyévet megelőző két év folyamán felmerült ugyanolyan típusú kiadások – dohány nélkül számolt fogyasztói árindexszel korrigált – átlagához képest számított növekménye 50%-ának megfelelő adójóváírás illeti meg”.

3.     A fenti kódex III. mellékletének 49g. H cikke a következőképpen rendelkezik:

„Az általános adókódex 244c. B cikkében említett adójóváírás a Franciaországban megvalósuló műveletekkel összefüggő kiadások esetén vehető igénybe.”

 A tényállás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések

4.     A Franciaországban bejegyzett, gyógyszergyártással és -kereskedelemmel foglalkozó SA Laboratoires Fournier (a továbbiakban: Fournier) más tagállamokban működő kutatóközpontokat bízott meg különféle kutatási projektek lefolytatásával, és az így felmerülő költséget figyelembe vette az 1995. és 1996. évi adójóváírás kiszámításánál. Az adóhatóság megtagadta a fenti költség figyelembevételét arra hivatkozva, hogy a kutatást nem Franciaországban folytatták. A Fournier fellebbezést nyújtott be arra hivatkozva, hogy a fenti rendelkezés ellentétes az EK 49. cikkel. A fellebbezést elutasították.

5.     A fentieknek megfelelően a Fournier eljárást kezdeményezett a Tribunal administratif, Dijon (dijoni közigazgatási bíróság) előtt, amely a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé: i. ellentétesek-e az EK 49. cikkel a kérdéses rendelkezések, amennyiben azok a kutatási adójóváírás előnyeit a Franciaországban folytatott kutatásra korlátozzák, és ii. igenlő válasz esetén az a feltétel, hogy a kutatást Franciaországban kell folytatni, igazolható-e a társasági adó koherenciájának elvével.

6.     A Fournier és a Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételt, amelyek Franciaországgal együtt mindketten képviseltették magukat a tárgyaláson.

7.     Először azt vizsgálom meg, hogy a kérdéses rendelkezések az EK 49. cikk hatálya alá esnek-e annyiban, amennyiben a kutatási adójóváírást csak a Franciaországban folytatott kutatás esetén teszik lehetővé. Másodszor azt fogom elemezni, hogy ez a korlátozás igazolható-e.

 A jogszabály az EK 49. cikk hatálya alá esik-e

8.     A francia kormány elfogadja, hogy a jogszabály a szolgáltatásnyújtás helyétől függően különbséget tesz az adóalanyok között, amely hátrányos lehet a más tagállamokban működő szolgáltatókra nézve. Ugyanakkor előadja, hogy az eltérő bánásmód közvetlenül a területi adóztatás elvéből következik, amelyet a Bíróság kifejezetten elfogadott a Futura-ügyben hozott ítéletében(2), és így az az EK 49. cikk hatályán kívül esik.

9.     A Futura-ügyben hozott ítéletében a Bíróság kimondta, hogy az EK 43. cikk nem zárja ki azt, hogy a tagállam az elhatárolt veszteség átvitelét azzal a feltétellel tegye lehetővé a tagállamban fiókteleppel, de illetőséggel nem rendelkező adóalany részére, hogy a veszteségek gazdaságilag az adóalany által ebben a tagállamban szerzett jövedelemmel kapcsolatosak, feltéve hogy a belföldi illetőségű adóalanyok nem részesülnek kedvezőbb bánásmódban. A Bíróság pontosabban azt mondta ki, hogy az a feltétel, hogy a veszteségnek gazdaságilag a tagállamban szerzett jövedelemmel kell kapcsolatban állnia, a területi adóztatás elvének kifejezése, és ezért azt nem lehet a Szerződés által tiltott nyílt vagy rejtett hátrányos megkülönböztetésnek tekinteni.

10.   A francia kormány álláspontja szerint a Bíróságnak a Futura-ügyben a letelepedés szabadságával kapcsolatosan kifejtett érvelését a szolgáltatásnyújtás szabadsága vonatkozásában is megfelelően lehet alkalmazni. Az a tény, hogy a jelen ügyben az adójóváírás csupán a Franciaországban folytatott kutatás esetén vehető igénybe, a területi adóztatás elvéből származik. Az adórendszer megköveteli, hogy gazdasági kapcsolat álljon fenn a kutatási költségek és a társaságiadó-köteles gazdasági tevékenység között. Az adórendszer koherenciáját érintené az, ha a külföldön végzett kutatási tevékenység után adójóváírást lehetne Franciaországban igénybe venni annak ellenére, hogy az nem ott adózott.

11.   Véleményem szerint jelentős, hogy a Futura-ügyben a Bíróság azt vizsgálta, hogy összeegyeztethető-e a Szerződésnek a letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezéseivel a valamely tagállamban illetőséggel rendelkező, illetve nem rendelkező adóalanyokra alkalmazott nemzeti adójogszabály. Nem vagyok meggyőződve arról, hogy a területiség elvének abban az ügyben a Bíróság által követett alkalmazását könnyedén lehetne a jelen ügyhöz hasonló esetekre vonatkoztatni, amely a nemzeti adójogszabályoknak a más tagállamokban működő szolgáltatókat sújtó hátrányos következményeivel foglalkozik. Az ilyen szabályok kedvezőbb bánásmódban részesítik az olyan belföldi illetékességű társaságot, amely a szóban forgó tagállamban nyújtott szolgáltatásokat vett igénybe, mint az olyan belföldi illetékességű társaságot, amely más tagállamban nyújtott szolgáltatást vett igénybe. Így ezek a szabályok – noha közvetett módon – a szolgáltató letelepedésének helyétől függő feltételt alkalmaznak, és következésképpen alkalmasak a határokon átnyúló tevékenység korlátozására, tehát kifejezetten ellentétesek az EK 49. cikkel.

12.   Ugyanilyen elemzés alapján Tizzano főtanácsnok a Safir-ügyben(3) arra a következtetésre jutott, hogy az EK 49. cikkel ellentétesek az olyan nemzeti jogszabályok, amelyek adókötelezettséget írnak elő a külföldi illetékességű társaságoknál kötött életbiztosítási szerződések alapján fizetett járulékokra, míg a belföldi illetékességű társaságoknál kötött életbiztosítási szerződések alapján fizetett járulékokra nem írnak elő adókötelezettséget, függetlenül attól, hogy az érintett tagállam és két másik beavatkozó tagállam arra hivatkozott, hogy a kérdéses jogszabály a területi adóztatás elvén alapult. A főtanácsnok különösen kifejtette, hogy „teljesen alaptalannak tűnik az a nézőpont, amely szerint a kérdéses jogszabály a területi adóztatás elve alapján kívül esik az EK [49]. cikk alkalmazási körén.” Habár a Bíróság nem foglalkozott kifejezetten a fenti érvvel, kimondta, hogy az ilyen jogszabály ellentétes az EK 49. cikkel.

13.   Így álláspontom szerint a Bíróságnak a Futura-ügyben követett álláspontja nem alkalmazható a jelen ügyben.

14.   Meg kell jegyezni azt is, hogy a Futura-ügyben a Bíróság érvelésének alapvető premisszája – és a jelen ügyben a Franciaország által hivatkozott álláspont kifejezett feltétele – az volt, hogy a belföldi illetékességű adóalanyok nem részesülnek kedvezőbb bánásmódban, mint a külföldi illetékességű adóalanyok. A jelen ügyben – a fentiekkel ellentétben – a kérdéses jogszabály lényege az, hogy a belföldi kutatóközpontokat használó adóalanyok kedvezőbb bánásmódban részesülnek, mint azok, amelyek más tagállamban működő kutatóközpontot vesznek igénybe.

15.   A fentiek fényében tehát úgy vélem, hogy nem esik az EK 49. cikk hatályán kívül a jogszabály a területi adóztatás elve folytán.

16.   A Fournier és a Bizottság előadják, hogy hasonlóan a Baxter-ügyben hozott ítéletben(4) foglaltakhoz, a jogszabály ellentétes az EK 49. cikkel, amennyiben „adózási korlátot” képez, amely a határokon átnyúló szolgáltatásnyújtást akadályozza azzal, hogy a Franciaországban letelepedett vállalkozásokat eltántorítja a más tagállamokban működő kutatóközpontok igénybevételétől.

17.   Egyetértek azzal, hogy a Baxter-ügy a jelen ügynek nagyon közeli analógiája. Azon ügy tárgya olyan francia jogszabálynak az EK 43. cikkben megfogalmazott letelepedés szabadságával való összeegyeztethetősége volt, amely a gyógyszeripari vállalkozásokra adókötelezettséget írt elő, míg lehetővé tette a kizárólag Franciaországban folytatott kutatások költségének levonását. Az ügy felperesei – más tagállamokban székhellyel rendelkező anyavállalatok francia leányvállalatai – arra hivatkoztak, hogy a jogszabály eltérő bánásmódban részesítette a kutatási tevékenységüket főként Franciaországban végző francia laboratóriumokat, illetve a külföldi laboratóriumokat, amelyek fő kutatórészlegei Franciaországon kívül voltak.

18.   A Bíróság kimondta, hogy a kérdéses adókedvezmény azon vállalkozások szempontjából tűnik hátrányosabbnak, amelyek ügyvezetésének központja más tagállamban található, és Franciaországban csak telephelyeken keresztül működik: tipikusan ezek a vállalkozások fejtették ki kutatótevékenységüket Franciaországon kívül. A Bíróság úgy döntött, hogy a jogszabály ellentétes volt a letelepedés szabadságának elvével, mivel az EK 43. cikkben megfogalmazott egyenlő bánásmód elve nemcsak az állampolgárságon (illetve táraságok esetében a székhelyen alapuló) nyílt megkülönböztetést tiltja, hanem a megkülönböztetés rejtett formáit is, amelyek más megkülönböztető feltételek alkalmazása révén lényegében ugyanerre az eredményre vezetnek(5).

19.   Hasonlóképpen a jelen ügyben világosnak tűnik, hogy a szóban forgó jogszabály a kutatótevékenységüket Franciaországban folytató, Franciaországban székhellyel rendelkező vállalkozásokat részesíti előnyben, és ezeket a vállalkozásokat eltántorítja a más tagállamokban működő kutatóközpontok igénybevételétől. Úgy tűnik, hogy Franciaország is elfogadja azt, hogy az adózás terén megvalósuló ilyen, hátrányosan megkülönböztető bánásmódnak közvetlen következménye a más tagállamokban működő kutatóközpontok által az ilyen vállalkozásoknak nyújtott szolgáltatások korlátozása. A Bíróság következetesen kimondta, hogy az EK 49. cikk nem csupán a honosság alapján történő mindenfajta hátrányos megkülönböztetés megszüntetését követeli meg a más tagállamokban székhellyel rendelkező, és ott jogszerűen hasonló szolgáltatást nyújtó szolgáltatók vonatkozásában, hanem minden olyan korlátozás eltörlését is, amely a más tagállamokban székhellyel rendelkező szolgáltatók tevékenységét kedvezőtlenebbé teszi(6).

20.   Ahogy a fentiekben kifejtettem, a Safir-ügyben(7) a Bíróság a jelen ügy tárgyához hasonló jogszabállyal kapcsolatban kimondta, hogy az ellentétes az EK 49. cikkel. Még pontosabban, a Bíróság a Vestergaard-ügyben(8) hozott ítéletében úgy határozott, hogy az olyan tagállami jogszabály, amely nehezebbé teszi a külföldön szervezett szakmai képzésen való részvétellel kapcsolatban felmerült költségek levonását az adóalap kiszámításánál, mint a tagállamban szervezett képzések költsége esetén, az EK 49. cikk által tiltott, a szolgáltatásnyújtás helye szerinti hátrányos megkülönböztetést valósít meg.

21.   Ennek megfelelően arra a következtetésre jutottam, hogy a kérdéses rendelkezések, olyan mértékben, amennyiben a kutatási adójóváírás igénybevételének lehetőségét a Franciaországban folytatott kutatásokra korlátozzák, az EK 49. cikk hatálya alá esnek, és az alábbiakban megfontolásra kerülő esetleges igazolhatóságtól függően ellentétesek a Szerződéssel.

 Lehetséges igazolás

22.   Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a szolgáltatásnyújtás szabadságát, amely a Szerződés alapelveinek egyike, csupán nyomós közérdeken alapuló rendelkezések korlátozhatják, amelyek szükségesek az általuk kitűzött cél megvalósításához, és nem haladják meg azt, ami szükséges e cél megvalósításához(9).

23.   Három lehetséges igazolás került felvetésre a jelen ügyben.

24.   Először a nemzeti bíróság azt kérdezi, hogy a jogszabályt igazolja-e a Bachmann-(10) és Bizottság kontra Belgium(11) ügyekben hozott ítéletekben kifejtett alapelv, valamint a francia társaságiadó-rendszer koherenciája megőrzésének szükségessége.

25.   Azon két ügyben, ahol a fenti igazolást elfogadta a Bíróság – a Bachmann-ügyben és a Bizottság kontra Belgium ügyben – az a kérdés merült fel, hogy az olyan nemzeti jogszabály, amely a nyugdíj-, illetve életbiztosítási járulékok adóból történő levonhatóságát attól tette függővé, hogy ezeket a hozzájárulásokat az érintett tagállamban fizették meg, összeegyeztethető-e a munkavállalók szabad mozgását rögzítő EK 39. cikkel. A Bíróságot nyilvánvalóan befolyásolta a járulékok levonhatósága, valamint a nyugdíj- és életbiztosítási szerződések alapján a biztosítók által kifizetett összegek adóköteles jellege között fennálló összefüggés vagy közvetlen kapcsolat, amely azt jelentette, hogy az életbiztosítási járulékoknak a teljes adóalapból történő levonásával elveszett állami bevételt ellensúlyozta a biztosítók által kifizetett nyugdíjak, évjáradékok és tőkeösszegek megadóztatása, és a Bíróság úgy határozott, hogy a fenti rendelkezéseket indokoltak azon adórendszer koherenciájának megőrzése érdekében, amelynek azok részét képezik.

26.   A fenti ítéleteket követően számos tagállam próbált bizonyos adóügyi rendelkezéseket azzal igazolni, hogy azok az adórendszer koherenciájának megőrzése miatt szükségesek. A Bíróság több ízben kimondta, hogy a fenti igazolásra alapított érvelés csak abban az esetben lehet sikeres, ha közvetlen kapcsolat mutatható ki a kérdéses adókedvezmény és a fenti kedvezmény ellensúlyozására előírt adófizetési kötelezettség között(12). A Bíróság két kivétellel az összes ilyen ügyben elutasította ezt az érvelést azon az alapon, hogy nem létezett ilyen közvetlen kapcsolat, a fennmaradó két ügyben pedig úgy döntött, hogy a jogszabály jogellenes volt, mivel nem tűnt szükségesnek az adórendszer koherenciájának megőrzése érdekében(13).

27.   A jelen ügyben a francia társasági adó fizetésére kötelezett gyógyszeripari vállalkozások jogosultak a Franciaországban folytatott kutatások költségeinek levonására. Nem áll fenn a fentiekben leírtak szerinti közvetlen kapcsolat a levonás és a társasági adó között.

28.   Ezért úgy vélem, hogy a kérdéses jogszabály nem igazolható az adórendszer koherenciájának elvére való hivatkozással.

29.   Másodszor, a francia kormány a tárgyaláson úgy érvelt, hogy a jogszabály igazolható a kutatás-fejlesztés támogatásával.

30.   A Bíróság esetről esetre vizsgálja azon nyomós közérdekeket, amelyek igazolhatják a szolgáltatásnyújtás szabadságának a nemzeti jogból származó korlátait. Nem szükségszerűen jelentős tehát az a tény, hogy mindeddig a kutatás-fejlesztés támogatása nem szerepelt mint lehetséges igazolás(14).

31.   Ahogy a Bizottság előadta a tárgyaláson, a kutatás támogatásának ésszerű oka nyilvánvalóan a kiváló minőség elősegítése, a kiváló minőség azonban nyilvánvalóan nem csak a francia kutatóközpontokra korlátozódik. Így nem látom be, hogy a kérdéses jogszabály hogyan lehet megfelelő az állítólag kitűzött cél elérésére. A jogszabály létezéséből természetesen az a következtetés vonható le, hogy annak célja a francia gyógyszeripar védelme, mindazonáltal a gazdasági célok – mint például valamely tagállam bizonyos gazdasági ágazatának védelme – nyilvánvalóan nem alkalmasak a szolgáltatásnyújtás szabadságát előíró alapelv korlátozásának igazolására(15).

32.   A jelen ügyben tárgyalt jogszabályhoz hasonló előírás továbbá kifejezetten ellentétes a Szerződés harmadik részének XVIII. címében meghatározott „Kutatás és technológiai fejlesztés” célkitűzéssel, amelyet a francia kormány kifejezetten említ a kutatás támogatására alapított érve kapcsán. A fenti cím egyebek között kimondja annak szükségességét, hogy „a vállalkozások teljes mértékben kihasználhassák a belső piac lehetőségeit, különösen [a vállalkozások és a kutatási központok közötti] együttműködés […] adóügyi akadályainak felszámolása útján”(16).

33.   Végül a francia kormány azzal érvelt, hogy a jogszabály szükséges az adóellenőrzés hatékonyságának biztosítása érdekében.

34.   A Bíróság több ízben kimondta, hogy az adóellenőrzés hatékonysága nyomós közérdek, amely alkalmas lehet a Szerződésben biztosított alapvető szabadságok korlátozásának igazolására(17), és hogy a tagállamok ezért alkalmazhatnak intézkedéseket annak biztosítása érdekében, hogy az érintett tagállamban a kutatási költségként levonható költségeket világosan és pontosan ellenőrizni lehessen(18). Ugyanakkor azt is kimondta a jelen esetben felmerülővel közeli hasonlóságot mutató összefüggésben, hogy nem indokolható az adóellenőrzés hatékonyságával olyan nemzeti szabályozás, amely teljes egészében kizárja azt, hogy az adózó bizonyítékot terjesszen elő arra vonatkozóan, hogy a más tagállamban folytatott kutatás költsége ténylegesen felmerült: nem szabad a priori elzárkózni attól, hogy az adóalanyok megfelelő okirati bizonyítékot nyújthassanak be a más tagállamban felmerült kutatási költségeik természetére és valóságára vonatkozóan annak érdekében, hogy az adót kivető tagállam adóhatósága erről meggyőződhessen(19).

35.   A kérdéses jogszabályt a fentiek alapján nem indokolja az adóellenőrzés hatékonyságának szükségessége.

 Végkövetkeztetések

36.   A fentiek alapján álláspontom szerint a Tribunal administratif, Dijon által feltett kérdésekre azt a választ kell adni, hogy ellentétes az EK 49. cikkel az olyan tagállami jogszabály, amely a kutatással kapcsolatos társaságiadó-jóváírást csak az érintett tagállamban folytatott kutatás esetén teszi lehetővé.

1 – Eredeti nyelv: angol.

2  – A C-250/95. sz., Futura Participations SA és Singer kontra Administration des contributions ügyben 1997. május 15-én hozott ítélet (EBHT 1997., I-2471. o.) 22. pontja.

3  – A C-118/96. sz., Jessica Safir kontra Skattemyndigheten i Dalarnas Län, korábban Skattemyndigheten i Kopparbergs Län ügyre vonatkozó indítvány (EBHT 1998., I-1897. o.) 20-25. pontja.

4  – A C-254/97. sz., Société Baxter, B. Braun Médical SA, Société Fresenius France és Laboratoires Bristol-Myers-Squibb SA kontra Premier Ministre ügyben 1999. július 8-án hozott ítélet (EBHT 1999., I-4809. o.).

5  – Az ítélet 10. és 13. pontja, amely a C-330/91. sz., The Queen kontra Inland Revenue Commissioners, ex parte Commerzbank AG ügyben 1993. július 13-án hozott ítélet (EBHT 1993., I-4017. o.) 14. pontjára hivatkozik.

6  – A C-222/95. sz., Société civile immobiliáre Parodi kontra Banque H. Albert de Bary et Cie ügyben 1997. július 9-én hozott ítélet (EBHT 1997., I-3899. o.) 18. pontja.

7  – A fenti 3. lábjegyzetben hivatkozott ítélet.

8  – A C-55/98. sz., Skatteministeriet kontra Bent Vestergaard ügyben 1999. október 28-án hozott ítélet (EBHT 1999., I-7641. o.)

9  – Lásd például a C-369/96. és C-376/96. sz., Jean-Claude Arblade és Arblade & Fils SARL, valamint Bernard Leloup, Serge Leloup és Sofrage SARL ellen folytatott büntetőeljárások egyesített ügyekben 1999. november 23-án hozott ítélet (EBHT 1999., I-8453. o.) 34. és 35. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.

10  – A C-204/90. sz., Hanns-Martin Bachmann kontra Belgium ügyben 1992. január 28-án hozott ítélet (EBHT 1992., I-249. o.)

11  – A C-300/90. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben 1992. január 28-án hozott ítélet (EBHT 1992., I-305. o.)

12  – Lásd legutóbb a C-319/02. sz. Manninen-ügyben 2004. szeptember 7-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-7477. o.) 42. pontját, és adórendszer koherenciájának elvével kapcsolatban tanulságos eszmefuttatáshoz az ítélet 51–80. pontjait.

13  – A C-279/93. sz., Finanzamt Köln-Altstadt kontra Roland Schumacker ügyben 1995. február 14-én hozott ítélet (EBHT 1995., I-225. o.) 42. pontja és a fenti 12. lábjegyzetben hivatkozott Manninen-ügyben hozott ítélet 45. pontja.

14  – Lásd Ruiz-Jarabo főtanácsnok fenti 9. lábjegyzetben hivatkozott C-369/96. és C-376/96. sz. egyesített ügyekre vonatkozó indítványának 59. pontját, amely a Bíróság által ebben az összefüggésben elfogadott igazolásokra sorol fel példákat.

15  – Lásd a C-398/95. sz., Ypourgos Ergasias ügyben 1997. június 5-én hozott ítélet (EBHT 1995., I-3091. o.) 23. pontját és a C-158/96. sz., Raymond Kohll kontra Union des caisses de maladie ügyben 1998. április 28-án hozott ítélet (EBHT 1998., I-1931. o.) 41. pontját.

16  – Az EK 163. cikk (2) bekezdése.

17  – Lásd például a fenti 2. lábjegyzetben hivatkozott Futura-ügyben hozott ítélet 31. pontját.

18  – Lásd a fenti 4. lábjegyzetben hivatkozott Baxter-ügyben hozott ítélet 18. pontját.

19  – A Baxter-ügyben hozott ítélet 19–20. pontja.