Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

SENTENZA TAL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (it-Tieni Awla)

13 ta' Ottubru 2005(*)

"Is-Sitt Direttiva tal-VAT – Skema speċjali għall-aġenti ta' l-ivvjaġġar u l-operaturi tal-ġiti – Artikolu 26(1) – Kamp ta' applikazzjoni – 'Pakkett' li jinkludi t-trasferiment lejn l-Istat ta' destinazzjoni u/jew is-soġġorn fl-Istat kif ukoll it-tagħlim tal-lingwi – Servizz prinċipali u servizzi anċillari – Kunċett – Direttiva 90/314/KEE dwar il-vjaġġi kollox kompriż (package travel), il-vaganzi kollox kompriż u l-ġiti kollox kompriż"

Fil-kawża C-200/04,

li għandha bħala suġġett talba għal deċiżjoni preliminari skond l-Artikolu 234 KE, imressqa mill-Bundesfinanzhof (il-Ġermanja), permezz ta' deċiżjoni tat-18 ta' Marzu 2004, li waslet fil-Qorti tal-Ġustizzja fil-5 ta' Mejju 2004, fil-kawża

Finanzamt Heidelberg

vs

ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH,

IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (it-Tieni Awla),

komposta minn C. W. A. Timmermans, President ta' l-Awla, R. Schintgen, R. Silva de Lapuerta, P. Kūris u G. Arestis (Relatur), Imħallfin,

Avukat Ġenerali: M. Poiares Maduro,

Reġistratur: M. Ferreira, Amministratur Prinċipali,

Wara li rat il-proċedura bil-miktub u wara s-seduta tat-28 ta' April 2005,

wara li rat is-sottomissjonijiet ippreżentati bil-miktub:

–       għal iSt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH, minn H.-J. Philipp u R. Binder, Wirtschaftsprüfer Steuerberater, assistiti minn G. Wegscheider, Rechtsanwalt,

–       għall-Gvern Ġermaniż, A. Tiemann u C. Schulze-Bahr, bħala aġenti,

–       għall-Gvern Grieg, minn S. Spyropoulos u D. Kalogiros kif ukoll minn M. Tassopoulou, bħala aġenti,

–       għall-Gvern ta' Ċipru, minn E. Simeonidou, bħala aġent,

–       għall-Kummissjoni tal-Komunitajiet Ewropej, minn D. Triantafyllou u K. Gross, bħala aġenti,

wara li semgħet il-konklużjonijiet ta' l-Avukat Ġenerali ippreżentati fis-seduta tas-16 ta' Ġunju 2005,

tagħti l-preżenti

Sentenza

1       It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni ta' l-Artikolu 26 tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill tas-17 ta' Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet ta' l-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ – Sistema komuni ta' taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta' stima (77/388/KEE) (ĠU L 145, p. 1, iktar 'il quddiem is-"Sitt Direttiva").

2       Din it-talba ġiet imressqa fil-kuntest ta' kawża bejn il-Finanzamt Heidelberg (iktar 'il quddiem il-"Finanzamt") u iSt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH (iktar 'il quddiem "iSt"), dwar ħlas tat-taxxa fuq il-valur miżjud (iktar 'il quddiem il-"VAT") wara l-verifika, mill-amministrazzjoni kompetenti, tad-dħul mill-bejgħ ta' din il-kumpannija bejn is-snin 1995 u 1997.

 Il-Kuntest ġuridiku

 Il-Leġiżlazzjoni Komunitarja

3       L-Artikolu 13 tas-Sitt Direttiva, li jinsab fit-Titolu X, dwar eżenzjonijiet, u li hu intitolat "Eżenzjonijiet fit-territorju tal-pajjiż", jiddisponi kif ġej:

"A.      Eżenzjonijiet għal ċertu attivitajiet fl-interess pubbliku

1.       Mingħajr preġudizzju għal disposizzjonijet oħrajn tal-Komunità, l-Istati Membri għandhom jeżentaw [lil dawn] li ġejjin taħt kundizzjonijet li huma għandhom jistabbilixxu għal skopijiet biex jassiguraw l-applikazzjoni korretta u ċara tat-tali eżenzjonijet u tal-prevenzjoni ta’ kawlunkwe’ evażjoni, evitar jew abbuż possibbli:

[…]

i)       edukazzjoni tat-tfal jew taż-żgħażagħ, skola jew edukazzjoni ta’ l-università’, taħriġ vokazzjonali jew taħriġ mill-ġdid, inklużi l-provvista ta’ servizzi u ta’ oġġetti li huma relatati mill-qrib magħhom, [minn] entitajiet regolati mid-dritt pubbliku li għandhom [dan l-istess] għan […] jew minn organizzazzjonijiet definiti mill-Istat Membru kkonċernat [bħala] li għandhom [għanijiet] simili;

[…]"

4       It-Titolu XIV tas-Sitt Direttiva, intitolat "Skemi speċjali", jinkludi l-Artikolu 26, li hu intitolat "Skema speċjali għall-aġenti ta' l-ivvjaġġar". L-Artikolu 26(1) u (3) jipprovdi kif ġej:

"1.       L-Istati Membri għandhom japplikaw it-taxxa fuq il-valur miżjud għall-operazzjonijiet ta' l-aġenti ta' l-iv[v]jaġġar b'mod konformi mad-disposizzjonijet ta' dan l-Artikolu, fejn l-aġenti ta' l-ivvjaġġar ikollhom x'jaqsmu mal-klijenti f'isimhom u jużaw il-provvisti u s-servizzi ta' persuni taxxabbli oħrajn fid-disposizzjonijiet tal-faċilitajiet ta' l-ivvjaġġar. Dan l-Artikolu m'għandux japplika għall-aġenti ta' l-ivvjaġġar li jaġixx[u] biss bħala intermedjarji u jieħdu kont tat-taxxa b'mod konformi ma' [l-]Artikolu 11A(3)(ċ). F'dan l-Artikolu l-aġenti ta' l-ivvjaġġar jinkludu l-operaturi tal-ġiti.

[…]

3.       Jekk it-tranżazzjonijet [fdati] mill-aġent ta' l-ivvjaġġar lill-persuni taxxabbli oħrajn huma mwettqa mit-tali persuni barra l-Komunità, is-servizz ta' l-aġent ta' l-iv[v]jaġġar għandu jkun trattat bħala attività eżenti intermedjarja taħt Artikolu 15(14). Fejn dawn it-transazzjonijiet twettqu kemm ġewwa u barra l-Komunità, il-parti biss ta' l-aġent ta' l-ivvjaġġar li għandha x'taqsam ma' transazzjonijiet barra l-Komunità tista' tkun eżentata".

5       Skond l-Artikolu 1 tad-Direttiva tal-Kunsill, tat-13 ta' Ġunju 1990, dwar il-vjaġġi kollox kompriż (package travel), il-vaganzi kollox kompriż u t-tours [il-ġiti] kollox kompriż 90/314/KEE, (ĠU L 158, p. 59), "l-għan ta' din id-Direttiva huwa l-approssimazzjoni tal-liġijiet, ir-regolamenti u d-disposizzjonijiet amministrattivi ta' l-Istati Membri relatati ma' pakketti [packages] mibjugħa jew offruti għall-bejgħ fit-territorju tal-Komunità".

6       L-Artikolu 2 ta' l-imsemmija Direttiva jiddefinixxi l-"pakkett" bħala "t-tagħqid irranġat minn qabel ta' mhux anqas minn tnejn minn dawn li ġejjin meta jinbiegħu jew jiġu offruti għall-bejgħ bi prezz inklużiv u meta s-servizz ikopri perjodu ta' aktar minn erbgħa u għoxrin siegħa jew jinkludi akkomodazzjoni ta' bil-lejl:

(a)      it-trasport;

(b)      l-akkommodazzjoni;

(c) servizzi turistiċi oħra mhux anċillari għat-trasport jew l-akkomodazzjoni u li jammontaw għal parti sinifikanti tal-pakkett."

 Il-leġiżlazzjoni nazzjonali

7       Id-dispożizzjonijiet rilevanti tal-leġiżlazzjoni nazzjonali applikabbli għall-kawża prinċipali huma l-Artikoli 4(23) u 25 tal-liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ (Umsatzsteuergesetz) ta' l-1993 (BGBl. 1993 I, p. 565, iktar 'il quddiem "l-UStG 1993").

8       L-Artikolu 4(23) ta' din il-liġi jipprovdi li huma eżentati mit-taxxa l-provvista abitwali ta' alloġġ, ikel u għajnuna in natura minn persuni jew entitajiet, meta huma jospitaw fi djarhom, prinċipalment, żgħażagħ għall-finijiet ta' edukazzjoni, taħriġ bażiku jew professjonali jew ta' kura tat-trabi, safejn dawn is-servizzi jiġu pprovduti liż-żgħażagħ jew lill-persuni li jieħdu ħsieb l-edukazzjoni, it-taħriġ bażiku jew professjonali jew il-kura tagħhom.

9       L-Artikolu 25 ta' l-UStG 1993, dwar it-taxxa fuq is-servizzi ta' l-ivvjaġġar, jiddisponi:

"1.       Id-dispożizzjonijiet li ġejjin huma applikabbli għas-servizzi ta' l-ivvjaġġar ta' negozjant, li mhumiex ipprovduti għall-finijiet ta' l-intrapriża tal-klijent, safejn in-negozjant jaġġixxi f'ismu proprju fir-rigward tal-klijent u juża s-servizzi ta' l-ivvjaġġar ta' terzi. Is-servizz ipprovdut min-negozjant għandu jitqies bħala li jaqa' taħt il-kategorija ta' "servizzi oħra". Jekk in-negozjant jipprovdi diversi servizzi ta' dan it-tip lill-klijent, fi vjaġġ wieħed, dawn is-servizzi għandhom jitqiesu bħala l-għoti ta' servizz wieħed li jaqa' taħt il-kategorija ta' "servizzi oħra". Il-post fejn jiġi pprovdut is-servizz ieħor għandu jiġi ddeterminat skond l-Artikolu 3a(1). Is-servizzi ta' l-ivvjaġġar ta' terzi jikkorspondu għal provvisti u servizzi oħra ta' terzi li huma għall-benefiċċju dirett tal-vjaġġaturi.

2.       Servizzi oħra huma eżenti mit-taxxa, meta s-servizzi ta' l-ivvjaġġar ta' terzi relatati magħhom jiġu pprovduti fit-territorju ta' Stat terz. […]

3.       Il-valur ta' servizzi oħra jiġi kkalkulat fuq il-bażi tad-differenza bejn l-ammont imħallas mill-klijent għas-servizz u l-ammont imħallas min-negozjant għas-servizzi ta' l-ivvjaġġar ta' terzi. [...]

4.       B'deroga għall-Artikolu 15(1), in-negozjant ma jistax inaqqas bħala input tax l-ammont tat-taxxa imposta separatament fil-fattura għas-servizzi ta' l-ivvjaġġar ta' terzi. Id-dispożizzjonijiet l-oħra ta' l-Artikolu 15 mhumiex affettwati. […]"

 Il-kawża prinċipali u d-domanda preliminari

10     ISt hija kumpannija b'responsabbiltà limitata, inkorporata fil-Ġermanja. Fost l-attivitajiet tagħha, hija toffri lill-klijenti tagħha l-programmi msejħa "High-School" u "College".

11     Il-programm "High-School" huwa mmirat lejn studenti li għandhom bejn 15 u 18-il sena li jixtiequ jattendu, għal perijodu ta' tliet, ħames jew għaxar xhur, "high school" jew skola simili barra minn pajjiżhom, b'mod partikolari f'pajjiżi Anglofoni. Il-kandidati li jixtiequ jipparteċipaw fi programm bħal dan jippreżentaw il-kandidatura tagħhom lil iSt li, wara li tagħmlilhom intervista, tiddeċiedi dwar jekk għandhomx jintgħażlu. ISt hi obbligata, fir-rigward tal-persuni magħżula, li ssibilhom post bħala studenti fil-"high school" magħżula.

12     Jirriżulta mid-deċiżjoni tar-rinviju li, meta l-programm "High-School" iseħħ fl-Istati Uniti, l-istudent jingħata alloġġ, tul is-soġġorn tiegħu, ma' familja ospitanti li tiġi magħżula bil-kollaborazzjoni ta' organizzazzjoni msieħba lokali, li taħdem ma' iSt. L-istudent jista' jinqeda b'rappreżentant ta' l-organizzazzjoni msieħba biex tkunlu ta' kuntatt fil-"high school" u fir-residenza tal-familja ospitanti. Bl-għajnuna ta' din l-organizzazzjoni, l-istudent jista' wkoll, flimkien ma' studenti oħra li jkunu qed jipparteċipaw fl-iskambju skolastiku, jieħu sehem f'ġita bil-karozza tal-linja jew bl-ajru biex iżur l-Istat ospitanti.

13     Il-"pakkett" propost minn iSt, taħt dawn il-kundizzjonijiet, jinkludi t-titjira bir-ritorn minn Frankfurt-am-Main lejn l-Istati Uniti flimkien ma' gwida, it-titjiriet ta' koinċidenza fil-Ġermanja, it-titjiriet ta' koinċidenza bir-ritorn fl-Istati Uniti sad-destinazzjoni, l-alloġġ u l-ikel mal-familja ospitanti, it-tagħlim fil-"high school" magħżula, l-assistenza ta' l-organizzazzjoni msieħba u tal-kollaboraturi lokali tagħha tul is-soġġorn, il-laqgħa preparatorja u l-materjal preparatorju u l-assigurazzjoni kontra t-tħassir tal-vjaġġ.

14     Għal dak li jikkonċerna l-programm "College", li huwa mmirat lejn studenti u persuni li jkunu temmew l-iskola sekondarja għola, huwa f'idejn l-organizzazzjoni msieħba, li tħallas, mill-fondi li tirċievi mill-iSt għas-servizzi tagħha, il-miżati ta' l-iskola lill-"college" magħżul, li tiggarantixxi post għall-parteċipanti f'dan il-"college" u li dawn il-parteċipanti jkunu jistgħu jattendu l-"college" għal perijodu ta' bejn trimestru u tliet trimestri. Il-parteċipanti li jkunu rriżervaw it-titjiriet tagħhom huma stess ma jingħatawx ikel u alloġġ mill-familji ospitanti iżda mill-"college" magħżul.

15     Filwaqt illi għall-ewwel il-Finanzamt ikkunsidrat it-tranżazzjonijiet effettwati minn iSt bħala "servizzi ta' vvjaġġar" li jaqgħu taħt l-Artikolu 25 ta' l-UStG 1993, iktar 'il quddiem ikkonkludiet li kienu, fil-verità, servizzi għal finijiet ta' edukazzjoni jew ta' taħriġ li kellhom jiġu eżentati skond l-Artikolu 4(23) ta' din il-liġi. Bħala konsegwenza tal-fatt li s-servizzi pprovduti ġew ikkunsidrati bħala tranżazzjonijiet eżentati, li fir-rigward tagħhom ma kienx possibbli li jsir tnaqqis tal-VAT miġbura, il-Finanzamt naqqset il-VAT żejda ddikjarata mill-imsemmija kumpannija għas-snin 1995 sa 1997.

16     ISt ippreżentat rikors kontra din id-deċiżjoni quddiem il-Finanzgericht kompetenti, li bih talbet li jiżdied l-ammont ta' l-input tax għat-tliet snin ikkonċernati. Permezz tad-deċiżjoni tagħha, din il-Finanzgericht laqgħet it-talba ta' iSt billi kkunsidrat li s-servizzi pprovduti huma servizzi ta' vvjaġġar skond it-tifsira ta' l-Artikolu 25 ta' l-UStG 1993 u li l-Artikolu 4(23) ta' din il-liġi ma kienx applikabbli.

17     Il-Finanzamt appellat għal "Reviżjoni" quddiem il-Bundesfinanzhof, li ddeċidiet li tissospendi l-proċeduri u li tagħmel is-segwenti domanda għal deċiżjoni preliminari lill-Qorti tal-Ġustizzja:

"L-iskema speċjali għall-aġenti ta' l-ivvjaġġar ipprovduta fl-Artikolu 26 tad-Direttiva 77/388 […] tapplika wkoll għat-tranżazzjonijiet ta' persuna li torganizza programmi msejħa "High-School" u "College" li jinvolvu soġġorn ta' bejn tliet u għaxar xhur barra mill-pajjiż, offerti minn dan l-operatur f'ismu proprju u li, biex jeżegwihom, juża s-servizzi ta' persuni taxxabbli oħra?

 Fuq id-domanda preliminari

18     Permezz tad-domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju essenzjalment tistaqsi jekk il-kundizzjonijiet għall-applikazzjoni ta' l-Artikolu 26(1) tas-Sitt Direttiva humiex sodisfatti fir-rigward ta' operatur ekonomiku li joffri lill-klijenti tiegħu, fuq ħlas ta' rata fissa, programmi msejħa "High-School" u "College" li jinkludu b'mod partikolari soġġorn lingwistiku ta' bejn tliet u għaxar xhur barra mill-pajjiż.

19     Sabiex tingħata tweġiba għad-domanda magħmula, għandu jiġi eżaminat jekk kumpannija bħal iSt taġixxix f'isimha proprju u jekk hija tikkwalifikax bħala operatur ekonomiku li jaqa' taħt l-iskema speċjali għall-aġenti ta' l-ivvjaġġar u jekk tużax il-provvisti u s-servizzi ta' persuni taxxabbli oħra għat-tranżazzjonijiet tagħha.

20     Fl-ewwel lok, skond il-ġurisprudenza, hija kompetenza tal-qorti nazzjonali li tkun qed tisma' kawża dwar l-applikazzjoni ta' l-Artikolu 26 tas-Sitt Direttiva li tinvestiga, fid-dawl tal-fatti kollha tal-kawża, u b'mod partikoari tan-natura ta' l-obbligi kuntrattwali ta' l-operatur ekonomiku kkonċernat fir-rigward tal-klijenti tiegħu, jekk din il-kundizzjoni tkunx sodisfatta jew le (ara, f'dan is-sens, is-sentenza tat-12 ta' Novembru 1992, Van Ginkel, C-163/91, Ġabra p. I-5723, punt 21). Barra minn hekk, kif jirriżulta mid-deċiżjoni tar-rinviju, huwa kostanti li r-rikorrenti fil-kawża prinċipali mhijiex qed taġixxi bħala mandatarja għat-tranżazzjonijiet li din id-deċiżjoni prinċipalment tirrigwarda.

21     Fit-tieni lok, fir-rigward tal-kwalifika ta' "operatur ekonomiku" skond l-Artikolu 26 tas-Sitt Direttiva, għandu jiġi mfakkar li jirriżulta mill-ġurisprudenza li s-servizzi pprovduti mill-aġenti ta' l-ivvjaġġar u l-operaturi tal-ġiti huma kkaratterizzati mill-fatt li, fil-maġġoranza tal-każi, huma jinvolvu diversi servizzi, b'mod partikolari fil-qasam tat-trasport u ta' l-alloġġ, li jiġu effettwati kemm fit-territorju ta' l-Istat Membru fejn l-intrapriża jkollha s-sede jew l-uffiċċji tagħha kif ukoll barra minn dan it-territorju. L-applikazzjoni tar-regoli ta' dritt komuni dwar il-post fejn tiġi imposta t-taxxa, l-ammont taxxabbli u t-tnaqqis ta' l-input tax issib ruħha, minħabba d-diversità u l-postijiet fejn jiġu pprovduti s-servizzi, ikkonfrontata b'diffikultajiet prattiċi għal dawn l-intrapriżi, li jostakolaw l-eżerċizzju ta' l-attività tagħhom. Huwa sabiex ir-regoli applikabbli jiġu adattati għan-natura speċifika ta' din l-attività li l-leġiżlatur Komunitarju istitwixxa, fl-Artikolu 26(2), (3) u (4) tas-Sitt Direttiva, skema speċjali ta' VAT (ara s-sentenzi Van Ginkel, iċċitata iktar 'il fuq, punti 13 sa 15; tat-22 ta' Ottubru 1998, Madgett u Baldwin, C-308/96 u C-94/97, Ġabra p. I-6229, punt 18 u tad-19 ta' Ġunju 2003, First Choice holidays, C-149/01, Ġabra p. I-6289, punti 23 u 24).

22     F'dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li r-raġunijiet li fuqhom hija bbażata l-iskema speċjali applikabbli għall-aġenti ta' l-ivvjaġġar u għall-operaturi tal-ġiti, huma applikabbli wkoll għall-ipoteżi fejn l-operatur ekonomiku ma jkunx aġent ta' l-ivvjaġġar jew operatur tal-ġiti, skond is-sens li ġeneralment jingħata lil dawn it-termini, iżda jeffettwa tranżazzjonijiet identiċi fil-kuntest ta' attività oħra. Fil-fatt, interpretazzjoni li tirriżerva l-applikazzjoni ta' l-Artikolu 26 tas-Sitt Direttiva biss għall-operaturi ekonomiċi li jkun aġenti ta' l-ivvjaġġar jew operaturi tal-ġiti skond is-sens li ġeneralment jingħata lil dawn it-termini jkollha l-effett li servizzi identiċi jkunu rregolati minn dispożizzjonijiet differenti skond il-kapaċità formali ta' l-operatur ekonomiku (sentenza Madgett u Baldwin, iċċitata iktar 'il fuq, punti 20 u 21).

23     Fil-kawża prinċipali, huwa kostanti li iSt mhijiex aġent ta' l-ivvjaġġar jew operatur tal-ġiti skond is-sens li ġeneralment jingħata lil dawn it-termini. Madankollu, għandu jiġi ddeterminat jekk din il-kumpannija teffettwax tranżazzjonijiet identiċi għal dawk effettwati minn tali aġent jew operatur.

24     Għandu jiġi kkonstatat li fil-kuntest ta' l-attivitajiet tagħha marbutin mal-programmi "High-School" u "College", iSt teffettwa tranżazzjonijiet identiċi, jew almenu simili, għal dawk ta' aġent ta' l-ivvjaġġar jew ta' operatur tal-ġiti. Fil-fatt hija toffri servizzi li għandhom x'jaqsmu mat-trasferiment bl-ajru tal-klijenti tagħha u/jew mas-soġġorn tagħhom fl-Istat ta' destinazzjoni u, sabiex tipprovdi servizzi li ġeneralment huma marbutin ma' dan it-tip ta' attività, hija tuża s-servizzi ta' persuni taxxabbli oħra skond it-tifsira ta' l-Artikolu 26 tas-Sitt Direttiva, jiġifieri ta' organizzazzjoni lokali msieħba u kumpanniji ta' l-ajru.

25     F'dawn iċ-ċirkustanzi, għandu jiġi ddeterminat jekk, għat-tranżazzjonijiet effettwati minn iSt u li għalihom hija tuża l-provvisti u s-servizzi ta' persuni taxxabbli oħra, din il-kumpannija għandhiex tiġi ssuġġettata għall-VAT, skond l-imsemmi Artikolu 26.

26     F'dan ir-rigward, mhuwiex eskluż li operaturi ekonomiċi li jipprovdu servizzi li normalment ikunu marbutin ma' l-ivvjaġġar, ikollhom bżonn jużaw is-servizzi ta' l-ivvjaġġar ta' terzi, li, meta pparagunati mas-servizzi l-oħra ta' dan l-operatur, jammontaw għal parti żgħira tat-total tar-rata fissa. Dawn is-servizzi miksuba mingħand terzi ma jikkostitwixxux, għall-klijentela, fini fihom infushom, iżda l-mezz biex igawdu bl-aħjar mod mis-servizz prinċipali ta' dan l-operatur (ara, f'dan is-sens, is-sentenza Madgett u Baldwin, iċċitata iktar 'il fuq, punt 24).

27     Għandu jiġi kkonstatat li, f'tali ċirkustanzi, is-servizzi miksuba mingħand terzi jibqgħu purament anċillari fir-rigward tas-servizzi proprji u mhemmx lok li l-operatur ekonomiku jiġi ntaxxat skond l-Artikolu 26 tas-Sitt Direttiva (sentenza Madgett u Baldwin, iċċitata iktar 'il fuq, punt 25).

28     F'dan ir-rigward, għandu jiġi osservat li, meta operatur ekonomiku, bħal iSt, joffri ta' sikwit, minbarra servizzi marbutin mat-taħriġ u t-tagħlim lingwistiku tal-klijenti tiegħu, servizzi ta' l-ivvjaġġar li, biex jitwettqu, ma jistgħux ma jkollhomx effetti tanġibbli fuq ir-rata fissa, bħal fil-każ tat-trasferiment lejn l-Istat ta' destinazzjoni u/jew is-soġġorn fl-Istat, ma jistax jingħad li dawn is-servizzi huma servizzi purament anċillari. Fil-fatt, kif jirriżulta mid-deċiżjoni tar-rinviju, is-servizzi in kwistjoni ma jirrappreżentawx parti sempliċiment marġinali meta pparagunati mal-valur tas-servizz marbut mat-taħriġ u t-tagħlim lingwistiku li iSt toffri lill-klijenti tagħha.

29     F'dawn iċ-ċirkustanzi, l-Artikolu 26 tas-Sitt Direttiva għandu jiġi interpretat fis-sens li japplika għal operatur ekonomiku bħal iSt, li joffri ta' sikwit lill-klijenti tiegħu, fuq ħlas ta' rata fissa, minbarra servizzi marbutin mat-taħriġ u t-tagħlim lingwistiku tagħhom, servizzi miksuba mingħand persuni taxxabbli oħra, bħat-trasferiment lejn l-Istat ta' destinazzjoni u/jew is-soġġorn f'dan l-Istat.

30     Madankollu, din l-applikazzjoni hija kkontestata minn ċerti Stati Membri li ppreżentaw xi osservazzjonijiet quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja għar-raġuni li t-tranżazzjonijiet effettwati minn iSt bl-ebda mod ma jaqgħu taħt it-tranżazzjonijiet koperti minn dan l-istess Artikolu.

31     Fl-ewwel lok, l-applikazzjoni ta' l-Artikolu 26 tas-Sitt Direttiva hija kkontestata mill-Gvern Ġermaniż għar-raġuni li, skond il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, il-vjaġġi li jikkonsistu fi skambji skolastiċi ta' semestru jew ta' madwar sena, li jkollhom l-għan li student jattendi skola f'pajjiż ospitanti sabiex jiffamiljarizza ruħu mal-poplu tal-pajjiż u mal-kultura tiegħu, u li tulhom l-istudent jiġi alloġġat ma' familja ospitanti volontarja, bħallikieku jagħmel parti minnha, ma jikkostitwixxux vjaġġi fis-sens tad-Direttiva 90/314 (sentenza tal-11 ta' Frar 1999, AFS Intercultural Programs Finland, C-237/97, Ġabra p. I-825, punt 34). Fuq dan il-punt, il-Gvern ta' Ċipru jżid li, meta titqies in-natura globali tat-tranżazzjoni effettwata minn iSt, is-servizz prinċipali offrut huwa kkostitwit mill-possibbiltà li wieħed jingħata taħriġ lingwistiku u li dan is-servizz ma jaqax taħt is-servizzi normali ta' l-ivvjaġġar skond it-tifsira ta' l-Artikolu 26 tas-Sitt Direttiva.

32     Permezz ta' l-argumenti tagħhom, il-Gvern Ġermaniż u dak ta' Ċipru jsostnu, essenzjalment, li s-soġġorn għal skopijiet lingwistiċi offerta minn iSt fi ħdan il-programmi "High-School" u "College" ma jaqax taħt il-kunċett ta' "vjaġġ" skond it-tifsira ta' l-Artikolu 26 tas-Sitt Direttiva.

33     F'dan ir-rigward, minbarra l-fatt li l-kunsiderazzjonijiet tal-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza AFS Intercultural Programs Finland, iċċitata iktar 'il fuq, ma jikkonċernawx kwistjoni dwar l-applikazzjoni tas-Sitt Direttiva, għandu jiġi kkonstatat li dak li ġie ppreċiżat f'dik is-sentenza m'għandu ebda inċidenza fuq l-applikazzjoni ta' l-Artikolu 26 ta' din id-Direttiva.

34     Ċertament huwa veru li l-imsemmi Artikolu ma jinkludix definizzjoni tal-kunċett ta' vjaġġ. Madankollu, għall-finijiet ta' l-applikazzjoni ta' dan l-Artikolu, mhuwiex neċessarju li l-elementi kostituttivi tal-vjaġġi jiġu ppreċiżati minn qabel. Fil-fatt, din id-dispożizzjoni hija applikabbli sakemm l-operatur ekonomiku kkonċernat jikkwalifika bħala operatur ekonomiku ta' l-iskema speċjali għall-aġenti ta' l-ivvjaġġar, jaġixxi mal-klijenti f'ismu u juża għat-tranżazzjonijiet tiegħu provvisti u servizzi ta' persuni taxxabbli oħra. B'mod partikolari, għat-tranżazzjonijiet li fir-rigward tagħhom operatur ekonomiku għandu jiġi ntaxxat skond l-Artikolu 26 tas-Sitt Direttiva, l-uniku kriterju rilevanti li jippermetti l-applikazzjoni ta' dan l-Artikolu huwa dak ibbażat fuq in-natura, anċillari jew le, tas-servizz ta' l-ivvjaġġar.

35     Barra minn hekk, kieku l-osservazzjonijiet ippreżentati f'dan ir-rigward, b'mod partikolari mill-Gvern Ġermaniż kellhom jiġu segwiti, l-Artikolu 26 tas-Sitt Direttiva jkun applikabbli skond l-għan tal-vjaġġ offrut u t-tul tas-soġġorn fl-Istat ta' destinazzjoni. Tali interpretazzjoni jkollha bħala riżultat iż-żieda ta' kundizzjoni supplementari fir-rigward ta' l-applikazzjoni eventwali ta' l-imsemmi Artikolu.

36     M'hemm xejn li jippermetti li jiġi konkluż li l-leġiżlatur Komunitarju ried jillimita l-kamp ta' applikazzjoni ta' l-Artikolu 26 tas-Sitt Direttiva skond żewġ elementi meħuda flimkien jew separatament, jiġifieri l-għan tal-vjaġġ u t-tul tas-soġġorn fl-Istat ta' destinazzjoni. Konklużjoni differenti f'dan ir-rigward tinvolvi r-riskju li l-portata ta' l-imsemmi Artikolu tiġi ċarament ristretta u tkun inkompatibbli ma' l-iskema speċjali stabbilita minn dan l-Artikolu.

37     Barra minn hekk, huwa ċar li tali kundizzjoni supplementari, fir-rigward ta' l-applikazzjoni ta' l-Artikolu 26 tas-Sitt Direttiva, tista' toħloq distinzjoni bejn l-operaturi ekonomiċi skond l-għan tas-soġġorn li joffru fl-Istat ta' destinazzjoni u bla dubju twassal għal distorsjoni fil-kompetizzjoni bejn l-operaturi ekonomiċi kkonċernati u tikkomprometti l-applikazzjoni uniformi ta' din id-Direttiva.

38     Fit-tieni lok, il-Gvern Ġermaniż jikkunsidra li l-Artikolu 26 tas-Sitt Direttiva mhuwiex applikabbli għall-kawża, inkwantu t-tranżazzjonijiet effettwati minn iSt li jikkonċernaw it-taħriġ u t-tagħlim lingwistiku tal-klijenti tagħha jaqgħu taħt it-tranżazzjonijiet eżentati skond l-Artikolu 4(23) ta' l-UstG 1993. L-istess Gvern essenzjalment isostni li, fl-ipoteżi li t-tranżazzjoni effettwata taqa' ratione materiae taħt il-każijiet ta' eżenzjoni pprovduti f'din id-Direttiva u b'mod partikolari fl-Artikolu 13 A(1)(i), l-iskema speċjali ta' tassazzjoni pprovduta fl-imsemmi Artikolu 26 ma tkunx applikabbli.

39     F'dan ir-rigward, m'hemm xejn li jippermetti li jiġi kkunsidrat li l-applikazzjoni ta' l-imsemmi Artikolu 26 titbiddel skond din l-ipoteżi. Għandu jiġi mfakkar li, għat-tranżazzjonijiet li jikkonċernaw il-provvisti u s-servizzi ta' terzi li għalihom operatur ekonomiku jiġi ntaxxat skond dan l-istess Artikolu, l-uniku kriterju rilevanti huwa dak ibbażat fuq in-natura, anċillari jew le, tas-servizz ta' l-ivvjaġġar.

40     Barra minn hekk, huwa importanti li jiġi mfakkar li l-iskema istitwita mill-Artikolu 26 tas-Sitt Direttiva li tfittex li tadatta r-regoli applikabbli dwar il-VAT għall-aġenti ta' l-ivvjaġġar u għall-operaturi li joffru servizzi identiċi jew simili għal dawn, hija skema speċjali ta' tassazzjoni u mhux skema speċjali ta' eżenzjoni applikabbli għal ċerti attivitajiet effettwati minn dawn l-operaturi.

41     Taħt dawn iċ-ċirkustanzi, l-argument magħmul f'dan il-każ mill-Gvern Ġermaniż mhuwiex rilevanti u, għaldaqstant, ma jiġġustifikax in-nuqqas ta' applikazzjoni ta' l-Artikolu 26 tas-Sitt Direttiva fil-kawża prinċipali.

42     Madankollu, din il-konstatazzjoni ma timplikax li ebda argument ma jista' jiġi bbażat fuq l-iskema ta' eżenzjonijiet ipprovduta fit-Titolu X tas-Sitt Direttiva, meta titqajjem il-kwistjoni ta' applikazzjoni eventwali ta' l-imsemmi Artikolu.

43     F'dan ir-rigward, għandu jiġi mfakkar li l-Artikolu 26(3) jipprovdi li, jekk it-tranżazzjonijet fdati mill-aġent ta' l-ivvjaġġar lill-persuni taxxabbli oħrajn huma mwettqa mit-tali persuni barra l-Komunità, is-servizz ta' l-aġent ta' l-ivvjaġġar għandu jkun trattat bħala attività eżenti intermedjarja taħt Artikolu 15(14) tas-Sitt Direttiva. Isegwi li l-leġiżlatur Komunitarju ma eskludiex il-possibbiltà li xi dispożizzjonijiet ta' l-iskema ta' eżenzjoni tal-VAT ipprovduta f'din id-Direttiva jiġu applikati fil-kuntest tat-tranżazzjonijiet effettwati skond l-Artikolu 26 ta' din id-Direttiva.

44     Madankollu, ebda argument ma jista' jiġi bbażat fuq l-Artikolu 26(3) tas-Sitt Direttiva biex jingħad li l-iskema speċjali għall-aġenti ta' l-ivvjaġġar ipprovduta fiha mhijiex applikabbli għal dan il-każ minħabba li t-tranżazzjonijiet effettwati minn iSt huma, meta jitqiesu l-għan u n-natura tagħhom, eżenti. Fil-fatt, skond l-imsemmi Artikolu 26(3), il-kriterju rilevanti li bis-saħħa tiegħu tranżazzjoni tista' tiġi eżentata mill-VAT skond din id-dispożizzjoni ma jqisx, kif isostni l-Gvern Ġermaniż, l-għan u n-natura tat-tranżazzjoni effettwata b'dan il-mod, iżda jagħti kas tal-post fejn jiġi pprovdut is-servizz.

45     Fi kwalunkwe każ, anki jekk it-tranżazzjonijiet effettwati minn iSt li jikkonċernaw it-taħriġ u t-tagħlim lingwistiku tal-klijenti tagħha jaqgħu taħt it-tranżazzjonijiet eżentati skond l-Artikolu 13A(1)(i) tas-Sitt Direttiva, dan l-Artikolu ma jistax jiġi applikat inkwantu jirriżulta mid-deċiżjoni tar-rinviju li iSt hi kumpannija kummerċjali u mhux entità rregolata mid-dritt pubbliku jew entità simili li għalihom jirreferi l-imsemmi Artikolu. Jekk id-dispożizzjonijiet ta' dan l-istess Artikolu jiġu applikati għal kumpannija bħal iSt, dan jimplika interpretazzjoni estensiva ta' l-iskema ta' eżenzjoni pprovduta fl-imsemmija Direttiva.

46     Għandu jiġi rrilevat li, skond ġurisprudenza kostanti, it-termini użati biex jiġu ddefiniti l-eżenzjonijiet koperti mill-Artikolu 13 tas-Sitt Direttiva għandhom jingħataw interpretazzjoni restrittiva (ara, b'mod partikolari, is-sentenza tat-3 ta' Marzu 2005, Arthur Anderson, C-472/03, Ġabra p. I-1719, punt 24 u l-ġurisprudenza ċċitata).

47     Minn dan isegwi li l-argument magħmul f'dan il-każ mill-Gvern Ġermaniż ma jistax jiġi aċċettat, fi kwalunkwe każ.

48     Jirriżulta mill-kunsiderazzjonijiet preċedenti kollha li t-tweġiba għad-domanda magħmula għandha tkun li l-Artikolu 26 tas-Sitt Direttiva għandu jiġi interpretat fis-sens li japplika għal operatur ekonomiku li joffri servizzi bħall-programmi "High-School" u "College", li jikkonsistu fl-organizzazzjoni ta' vjaġġi lingwistiċi u ta' studju barra mill-pajjiż u li, bħala korrispettiv għall-ħlas ta' rata fissa, jipprovdi f'ismu proprju, lill-klijenti tiegħu, soġġorn barra mill-pajjiż minn tliet sa għaxar xhur u għal dan il-għan juża s-servizzi ta' persuni taxxabbli oħra.

 Fuq l-ispejjeż

49     Peress illi l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta' kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din il-qorti li għandha tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni ta' osservazzjonijiet lill-Qorti, barra dawk ta' l-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.

Għal dawn il-motivi, il-Qorti tal-Ġustizzja (it-Tieni Awla) taqta' u tiddeċiedi li:

L-Artikolu 26 tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill tas-17 ta' Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet ta' l-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ – Sistema komuni ta' taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta' stima (77/388/KEE), għandu jiġi interpretat fis-sens li japplika għal operatur ekonomiku li joffri servizzi bħall-programmi "High-School" u "College", li jikkonsistu fl-organizzazzjoni ta' vjaġġi lingwistiċi u ta' studju barra mill-pajjiż u li, bħala korrispettiv għall-ħlas ta' rata fissa, jipprovdi f'ismu proprju, lill-klijenti tiegħu, soġġorn barra mill-pajjiż minn tliet sa għaxar xhur u għal dan il-għan juża s-servizzi ta' persuni taxxabbli oħra.

Firem

* Lingwa tal-kawża: il-Ġermaniż.