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CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. PHILIPPE LÉGER

presentadas el 22 de junio de 2006 1(1)

Asunto C-345/04

Centro Equestre da Lezíria Grande, L.da,

contra

Bundesamt für Finanzen

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof (Alemania)]

«Legislación fiscal – Impuesto sobre la renta – Artículo 59 del Tratado CE (actualmente artículo 49 CE, tras su modificación) – Representaciones ecuestres y lecciones de doma de caballos efectuadas en un Estado miembro por una sociedad domiciliada en otro Estado miembro – Deducibilidad de los gastos que guarden una relación económica con las prestaciones de servicios realizadas en el Estado de imposición»





1.        ¿Debe interpretarse el artículo 59 del Tratado CE (actualmente artículo 49 CE, tras su modificación) en el sentido de que se opone a una legislación fiscal de un Estado miembro en virtud de la cual una sociedad domiciliada en otro Estado miembro sólo puede lograr, en el marco de un procedimiento de devolución del impuesto, que se tengan en cuenta los gastos profesionales que haya efectuado para realizar una prestación de servicios en el primer Estado a condición de que dichos gastos guarden una relación económica directa con los rendimientos obtenidos de dicha prestación, cuando no se aplica tal condición a una sociedad domiciliada en ese mismo Estado?

2.        Además ¿se opone el artículo 59 del Tratado a una legislación fiscal de un Estado miembro en virtud del cual sólo puede efectuarse la devolución del impuesto pagado por una sociedad establecida en otro Estado miembro si los gastos profesionales cuya toma en consideración se reclama superan la mitad de los rendimientos obtenidos por dicha sociedad en el primer Estado?

3.        Éstas son, esencialmente, las cuestiones planteadas por el Bundesfinanzhof (Alemania) en el marco de la presente remisión prejudicial, que tiene su origen en un litigio entre una sociedad portuguesa y la Administración tributaria alemana, originado por la negativa de esta última a tener en cuenta, en el marco de un procedimiento de devolución del impuesto abonado por dicha sociedad sobre los rendimientos obtenidos en varios espectáculos ecuestres organizados por ésta en Alemania, el total de los gastos profesionales realizados en relación con tales representaciones.

I.      Marco normativo nacional

4.        En Derecho tributario alemán, las sociedades que no tengan ni su domicilio ni su dirección en Alemania están sujetas parcialmente al impuesto, es decir, que son gravadas únicamente con arreglo a los rendimientos percibidos en dicho Estado miembro. (2)

5.        De esta forma, los rendimientos obtenidos por una sociedad de capital portuguesa, que no tenga ni su domicilio ni su dirección en Alemania, como contrapartida de unas representaciones ecuestres llevadas a cabo en dicho Estado miembro, están sujetas al impuesto de sociedades en este mismo Estado. (3) Esta sociedad forma parte entonces de la categoría de los sujetos pasivos parciales del impuesto de sociedades en Alemania. En consecuencia, en dicho Estado miembro está sujeta a una obligación tributaria limitada.

6.        En el supuesto de los sujetos pasivos parciales, la recaudación del impuesto sobre la renta se efectúa mediante retención en la fuente de los rendimientos procedentes de las manifestaciones de carácter artístico, deportivo, o de otro tipo organizadas en Alemania. (4) En la época en que ocurrieron los hechos del litigio principal, el tipo de la retención en la fuente aplicable a una sociedad gravada parcialmente en dicho Estado miembro era del 45 %. (5)

7.        El impuesto que grava los rendimientos sujetos a retención en la fuente se reputará abonado cuando se aplique la citada retención, (6) ya que se considera que ésta tiene carácter definitivo.

8.        No obstante, esta norma conoce una excepción en la medida en que un contribuyente sujeto a una obligación tributaria limitada puede solicitar la devolución total o parcial del impuesto deducido y abonado.

9.        Dicha devolución requiere que los gastos profesionales que guarden una relación económica directa con los rendimientos gravados sean superiores a la mitad del importe de estos últimos. (7)

10.      El impuesto abonado se devuelve entonces si su importe supera el 50 % de la diferencia entre los rendimientos y los gastos profesionales que guarden una relación económica directa con éstos. (8)

11.      A diferencia de las personas parcialmente sujetas, las que se hallan enteramente sujetas y, por consiguiente, sujetas a una obligación tributaria ilimitada en Alemania, pueden deducir de sus rendimientos imponibles en dicho Estado miembro la totalidad de los gastos correspondientes a manifestaciones de carácter artístico o deportivo que hayan tenido lugar en el territorio de éste, y ello sin distinguir según que dichos gastos guarden o no una relación económica directa con tales rendimientos. Por consiguiente, sus gastos generales son también deducibles.

12.      Para terminar, debo señalar que, en virtud del artículo 24, apartado 1, letra a), del Convenio para evitar la doble imposición, cuando un residente en la República Portuguesa perciba en Alemania rendimientos imponibles en virtud de dicho Convenio, el primer Estado deberá imputar al importe del impuesto devengado por los rendimientos de la citada persona el impuesto sobre la renta pagado en Alemania.

II.    Hechos y procedimiento del litigio principal

13.      El Centro Equestre da Leziria Grande, L.da (en lo sucesivo, «CELG» o «demandante»), es una sociedad de capital portuguesa cuyos domicilio y dirección se hallan en Portugal. En 1996, CELG participó en una gira de representaciones y lecciones de doma ecuestres por Alemania, Irlanda así como por el Reino Unido.

14.      CELG está parcialmente sujeto al impuesto de sociedades en Alemania en función de los rendimientos percibidos en dicho Estado miembro. En 1997, solicitó al Bundesamt für Finanzen (Administración tributaria federal; en lo sucesivo, «BfF»), con arreglo al artículo 50, apartado 5, cuarta frase, punto 3, del EStG, la devolución del impuesto de sociedades que se le había retenido en la fuente sobre sus rendimientos, por importe de 71.758 DEM, así como del impuesto de solidaridad, que ascendía a 5.381,85 DEM.

15.      Para ello, y a petición del BfF, CELG presentó un extracto certificado del balance portugués compulsado en el cual se mencionaba un determinado número de gastos referentes al total de la gira llevada a cabo en 1996, es decir, 14 representaciones.

16.      Dicho extracto ponía de manifiesto los siguientes gastos: costes de comunicaciones, de viajes, de alojamiento y de publicidad; gastos de personal; gastos corrientes con los caballos; gastos de agua y electricidad; costes de veterinarios y medicamentos; gastos de herrería; equipamiento de los caballos así como de los jinetes y amortización del vestuario; amortización de los caballos; coste del transporte en camión (reparaciones múltiples debidas a largos recorridos y depreciación), y, finalmente, gastos de asesoría fiscal.

17.      Puesto que las representaciones habían tenido lugar en 11 ciudades alemanas, CELG calculó que 11/14 de los costes correspondían a Alemania, lo cual ascendía a 367.028,70 DEM. Dado que los rendimientos obtenidos durante toda la gira habían ascendido a 354.361 DEM, CELG dedujo de los mismos unas pérdidas de 12.667,70 DEM.

18.      BfF denegó la devolución solicitada por CELG debido, en particular, a la inexistencia parcial de una relación económica directa entre los gastos y los rendimientos percibidos en Alemania.

19.      CELG manifestó su disconformidad con dicha resolución e interpuso un recurso ante el Finanzgericht (Tribunal de lo contencioso-tributario). Con dicho motivo invocó otros costes, correspondientes, en particular, a la mitad de los gastos de contabilidad y a un porcentaje a prorrata de los cánones por licencias. El Finanzgericht desestimó dicho recurso por infundado al considerar que más del 50 % de los gastos alegados carecían de relación directa con los rendimientos. Además, según las declaraciones del citado órgano jurisdiccional, los costes soportados por la demandante, que se hallan estrechamente relacionados con los rendimientos percibidos en Alemania, no superaban la mitad de éstos. Posteriormente, CELG interpuso un recurso de casación («Revision» en alemán.) ante el Bundesfinanzhof.

III. Remisión prejudicial

20.      En su resolución de remisión, el Bundesfinanzhof observa en primer lugar que, a la vista de las apreciaciones hechas por el Finanzgericht, aun cuando los gastos realizados por la demandante sean superiores en su conjunto a la mitad de los rendimientos, ello no implica que proceda estimar el recurso de casación, en la medida en que no se considera que los gastos generales guarden una relación económica directa con los rendimientos percibidos en Alemania, en el sentido del artículo 50, apartado 5, cuarta frase, punto 3, segunda frase, de la EStG.

21.      El Bundesfinanzhof estima que la diferencia de trato derivada de la legislación fiscal alemana por lo que atañe a la determinación de los rendimientos entre, por un lado, la persona enteramente sujeta y, por otro lado, la persona parcialmente sujeta, plantea algunas dudas en cuanto a su compatibilidad con el Derecho comunitario. Más en concreto, según el órgano jurisdiccional remitente, dicha diferencia de trato puede ser contraria a la libre prestación de servicios garantizada por el artículo 59 del Tratado, así como por el artículo 60 del Tratado CE (en la actualidad, artículo 50 CE) y, por consiguiente, resultar contraria a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia derivada de su sentencia de 12 de junio de 2003, Gerritse. (9)

22.      El Bundesfinanzhof se remite a dicha jurisprudencia, que considera también aplicable a las personas jurídicas y se pregunta acerca de las razones por las que el sujeto pasivo no residente se ve perjudicado con relación al residente, con arreglo a la legislación fiscal alemana.

23.      Sobre este particular, el Bundesfinanzhof pone de relieve que, si bien semejante diferencia de trato puede hallarse justificada por el hecho de que los referidos gastos indirectos pueden invocarse al mismo tiempo en el marco del procedimiento de devolución en Alemania y en el Estado de residencia, dicho riesgo de doble deducción existe de la misma forma para aquellos gastos que tengan una relación económica directa con los rendimientos percibidos en Alemania.

24.      Además, tal riesgo de doble deducción de los gastos profesionales carece de pertinencia, dado que el Estado de residencia evita la doble imposición con el Estado de la fuente del rendimiento, como en el presente caso la República de Portugal con la República Federal de Alemania –no mediante la exención, sino imputando el impuesto percibido en Alemania al impuesto que debe percibirse en Portugal.

25.      Por otra parte, el órgano jurisdiccional remitente estima que el posible riesgo de doble deducción de los gastos profesionales no justifica el trato desfavorable de lo no residentes puesto que, en cualquier caso, no puede considerarse que la intención de evitar la reducción de los ingresos fiscales constituya una razón imperiosa de interés general. (10) Finalmente, según este mismo órgano jurisdiccional, dicha diferencia de trato no puede verse justificada por la necesidad de garantizar la coherencia del régimen fiscal de que se trata.

26.      Habida cuenta de estas consideraciones, el Bundesfinanzhof decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:

«¿Debe considerarse contraria al artículo 59 del Tratado CE (actualmente artículo 49 CE) una normativa nacional según la cual un sujeto pasivo por obligación real en Alemania que es nacional de un Estado miembro sólo puede solicitar la devolución del impuesto que grava los rendimientos obtenidos en dicho país y que ha sido objeto de retención en la fuente cuando los gastos profesionales que tienen un vínculo económico directo con dichos rendimientos son superiores a la mitad de éstos?»

IV.    Análisis

27.      En mi opinión, esta cuestión prejudicial consta de dos partes.

28.      En primer lugar, el Bundesfinanzhof pretende saber si el artículo 59 del Tratado debe interpretarse en el sentido de que se opone a una legislación fiscal de un Estado miembro en virtud de la cual una sociedad domiciliada en otro Estado miembro sólo puede lograr, en el marco de un procedimiento de devolución del impuesto percibido sobre los rendimientos procedentes de una prestación de servicios realizada en el primer Estado, que se tengan en cuenta los gastos profesionales que haya efectuado para realizar dicha prestación a condición de que dichos gastos guarden una relación económica directa con esos ingresos, siendo así que no se aplica tal condición a una sociedad domiciliada en ese mismo Estado.

29.      En segundo lugar, el Bundesfinanzhof se pregunta si dicho artículo del Tratado se opone a una legislación fiscal de un Estado miembro en virtud de la cual no puede efectuarse la devolución del impuesto pagado por una sociedad establecida en otro Estado miembro si los gastos profesionales cuya toma en consideración se reclama superan la mitad de los rendimientos obtenidos por dicha sociedad en el primer Estado.

30.      En resumen, el Bundesfinanzhof solicita en este momento al Tribunal de Justicia que examine la compatibilidad del artículo 50, apartado 5, cuarta frase, punto 3, segunda frase, de la EStG con el artículo 59 del Tratado, en la medida en que esta disposición nacional supedita la consideración de los gastos profesionales realizados por un prestador de servicios no residente al cumplimiento de dos requisitos acumulativos, a saber, por un lado, el requisito de la relación económica directa entre los gastos profesionales y los rendimientos y, por otro lado, el requisito de que dichos gastos deben superar la mitad de los rendimientos percibidos por el citado prestador en el Estado de actividad.

A.      Sobre el requisito de la relación económica directa entre los gastos profesionales y los rendimientos

31.      Como he señalado anteriormente, debe dilucidarse si el artículo 59 del Tratado ha de interpretarse en el sentido de que se opone a una legislación fiscal de un Estado miembro en virtud de la cual una sociedad domiciliada en otro Estado miembro sólo puede lograr, en el marco de un procedimiento de devolución del impuesto percibido sobre los rendimientos procedentes de una prestación de servicios realizada en el primer Estado, que se tengan en cuenta los gastos profesionales que haya efectuado para realizar dicha prestación con la condición de que dichos gastos guarden una relación económica directa con esos rendimientos, siendo así que no se aplica tal condición a una sociedad domiciliada en ese mismo Estado.

32.      En mi opinión, la condición relativa a la relación económica que debe existir, en virtud del Derecho nacional, entre los gastos profesionales cuya deducción se solicita y la actividad que haya generado los rendimientos gravados constituye una expresión del principio fiscal de territorialidad, que el Tribunal de Justicia ha reconocido como aplicable en el Derecho comunitario. (11)

33.      Se ajusta a este principio que un Estado miembro someta a los contribuyentes que residan en su territorio a una obligación tributaria ilimitada, es decir, a un tributo sobre su rendimiento mundial y que, por el contrario, los contribuyentes no residentes sean objeto de una obligación tributaria limitada en dicho Estado, lo cual significa que sean gravados tan sólo por los rendimientos procedentes de una actividad ejercida en éste.

34.      Además, por lo que atañe a los contribuyentes no residentes, se ajusta asimismo al principio fiscal de territorialidad que, en la determinación de la base del impuesto que éstos deban pagar, sólo se tengan en cuenta los rendimientos y los gastos que estén relacionados con su actividad ejercida en el Estado de imposición para calcular el impuesto devengado en dicho Estado.

35.      En este sentido, es interesante aludir al asunto Futura Participations y Singer, antes citado, en el cual el Tribunal de Justicia debía declarar, en particular, si el artículo 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación), se opone a que un Estado miembro supedite la compensación de las pérdidas anteriores, solicitada por un sujeto pasivo que tenga una sucursal en ese Estado sin haber establecido en él su residencia, al requisito de que dichas pérdidas guarden una relación económica con los rendimientos obtenidos por tal sujeto pasivo en dicho Estado. Esta condición significaba que las únicas pérdidas que podían compensarse eran las resultantes de la actividad del contribuyente no residente en el territorio del Estado miembro de imposición.

36.      Después de haber declarado que, para calcular la base del impuesto de los contribuyentes no residentes, sólo debían tenerse en cuenta los beneficios y las pérdidas procedentes de sus actividades luxemburguesas para determinar su cuota tributaria en el Estado de imposición, el Tribunal de Justicia consideró que «no puede considerarse que dicho régimen, que se atiene al principio tributario de territorialidad, implique una discriminación, manifiesta o encubierta, prohibida por el Tratado». (12)

37.      En mi opinión, puede deducirse de esta jurisprudencia que el artículo 59 del Tratado no se opone, como tal, a una condición relativa a la existencia de una relación económica entre los gastos profesionales cuya deducción se solicita y los rendimientos gravados, tal como resulta del artículo 50, apartado 5, cuarta frase, punto 3, segunda frase, de la EStG.

38.      De esta forma, si bien la condición establecida por el Estado miembro de imposición a la deducibilidad de los gastos profesionales realizados por las sociedades prestadoras de servicios establecidas en otro Estado miembro me parece justificada con respecto al principio fiscal de territorialidad, las modalidades según las cuales se aplica dicha condición en Derecho nacional no deben llevar, sin embargo, a un trato discriminatorio de dichas sociedades con relación a las sociedades prestadoras de servicios establecidas en el Estado de imposición.

39.      Procede, pues, comprobar en este momento si la aplicación de la legislación fiscal alemana, en la medida en que exige que la relación económica entre los gastos profesionales y los rendimientos de las sociedades prestadoras de servicios establecidas en otro Estado miembro tenga carácter directo, no conduce a tal trato discriminatorio de dichas sociedades, que sea contrario a la libertad de prestación de los servicios.

40.      Como señala el Gobierno alemán, en su Derecho interno, debe hacerse una distinción entre tres supuestos. (13)

41.      En primer lugar, en el supuesto de una sociedad de capital sujeta a una obligación tributaria ilimitada en Alemania, la legislación de dicho Estado miembro autoriza a esa sociedad a deducir de sus rendimientos imponibles la totalidad de las cargas de explotación correspondientes a las manifestaciones ecuestres que propone. No se hace distinción alguna según que los gastos presenten o no una relación económica directa con los rendimientos. Por consiguiente, los gastos generales también son deducibles de los rendimientos imponibles.

42.      En segundo lugar, en el supuesto de una sociedad de capital sujeta a una obligación tributaria limitada en Alemania, y que ejerce unas actividades análogas en dicho Estado miembro, se permite la deducción de todas las cargas de explotación si esta sociedad dispone de un establecimiento en ese mismo Estado. Para que se repute que dicha sociedad tiene un establecimiento en Alemania, basta con que tenga en este país un representante permanente o una unidad de explotación.

43.      En último lugar, una sociedad de capital que ejerza unas actividades análogas en Alemania, sujeta a una obligación tributaria limitada y que no disponga de un establecimiento en dicho Estado miembro, sólo podrá lograr que se tomen en consideración sus cargas de explotación que presenten una relación económica directa con sus rendimientos de origen alemán y, por consiguiente, con la serie de representaciones que habían tenido lugar en Alemania. Esta es la situación que corresponde a la del CELG en el presente asunto.

44.      El Gobierno alemán reconoce que las sociedades, como CELG, que están sujetas a una obligación tributaria limitada y que no disponen de un establecimiento en Alemania, son objeto de un trato fiscal diferenciado con relación a las sociedades contempladas en los dos primeros supuestos. En opinión del citado Gobierno, dicha diferencia de trato no supone una discriminación contraria a la libre prestación de servicios, en la medida en que la situación de una sociedad de capital sujeta a una obligación tributaria limitada y que no disponga de un establecimiento en Alemania no puede compararse a la de una sociedad de capital sujeta a una obligación tributaria limitada o ilimitada y que disponga de un establecimiento en dicho Estado miembro. (14) Sobre este particular, el Gobierno alemán observa, en concreto, que una sociedad de capital sujeta a una obligación tributaria limitada y que no disponga de un establecimiento en Alemania desempeña un papel menos destacado en la vida económica nacional. (15)

45.      Personalmente, no comparto esta opinión.

46.      Contrariamente a lo que afirma dicho Gobierno, estimo que, a la vista de la posibilidad de deducir unos gastos que guarden una relación económica con las representaciones artísticas o deportivas que se hayan celebrado en Alemania, una sociedad sujeta a una obligación tributaria limitada y que no disponga de un establecimiento en dicho Estado miembro no se halla en una situación objetivamente distinta con relación a una sociedad sujeta a una obligación tributaria limitada o ilimitada y que disponga de un establecimiento en este mismo Estado.

47.      En efecto, por lo que atañe a la realización de un mismo tipo de prestación de servicios, dichas sociedades han debido hacer frente a gastos de una índole y de un importe comparables, que se habían hecho necesarios para poder realizar sus prestaciones. Por consiguiente, para una misma actividad ejercida en Alemania, dichas sociedades han sufrido de la misma forma un recorte de sus rendimientos en razón de los gastos relacionados económicamente con su actividad en el Estado donde se han realizado las prestaciones.

48.      En consecuencia, aplicar a tales sociedades un trato fiscal distinto con respecto a la posibilidad de deducir tales gastos correspondientes a las prestaciones realizadas en el Estado de imposición supone, a nuestro juicio, una discriminación contraria al artículo 59 del Tratado.

49.      A nuestro entender, este planteamiento se ve confirmado por la afirmación que hizo el Tribunal de Justicia en su sentencia Gerritse, antes citada, por lo que atañe a la deducibilidad de los gastos profesionales.

50.      En ese asunto, el Sr. Gerritse, de nacionalidad neerlandesa y residente en los Países Bajos, había percibido en 1996, una retribución como contrapartida de una actividad de batería realizada en una emisora de radio de Berlín. Esta retribución había quedado sujeta al impuesto sobre la renta, al tipo del 25 %, recaudado mediante retención en la fuente. Ante el Tribunal de Justicia, el Sr. Gerritse y la Comisión de las Comunidades Europeas alegaron en particular que, en el supuesto de los trabajadores independientes enteramente sujetos, tan sólo el beneficio estaba sujeto al impuesto sobre la renta, ya que los gastos profesionales no se incluyen generalmente en la base imponible, siendo así que, en el supuesto de las personas parcialmente sujetas, se retenía un impuesto del 25 % de sus rendimientos, al no ser deducibles sus gastos profesionales. El Sr. Gerritse había alegado asimismo la gravedad de las consecuencias de las disposiciones impugnadas de la legislación fiscal alemana para los artistas no residentes de gira por Alemania, cuyos gastos profesionales son a menudo muy elevados.

51.      En su sentencia, el Tribunal de Justicia declaró que «una normativa nacional que, en materia tributaria, niega a los no residentes la deducción de los gastos profesionales, aplicable en cambio a los residentes, puede ir en detrimento de los nacionales de otros Estados miembros y, por tanto, representa una discriminación indirecta por razón de la nacionalidad, contraria en principio a los artículos 59 y 60 del Tratado». (16)

52.      Para llegar a tal afirmación, el Tribunal de Justicia debía cerciorarse que la situación de los residentes y la de los no residentes fueran comparables por lo que atañe a la posibilidad de deducir los gastos profesionales. En esta perspectiva, el Tribunal de Justicia declaró que «los gastos profesionales controvertidos están relacionados directamente con la actividad que generó los rendimientos imponibles en Alemania, de modo que los residentes y los no residentes se encuentran en una situación comparable en este punto». (17)

53.      El criterio de comparabilidad entre los residentes y los no residentes se funda aquí en la idea de que, por lo que atañe a los rendimientos obtenidos por una misma actividad profesional desempeñada en Alemania, estas dos categorías de contribuyentes sufren, de la misma forma, un recorte de los citados rendimientos en razón de los gastos profesionales que han debido efectuar para ejercer la referida actividad. Desde este punto de vista, en la medida en que no existe entre ellos ninguna diferencia objetiva, dispensarles un trato distinto con respecto a la posibilidad de deducir tales gastos constituye una discriminación indirecta por razón de la nacionalidad, contraria a los artículos 59 y 60 del Tratado.

54.      De esta forma, el Tribunal de Justicia ha reconocido que a los prestadores de servicios residentes y no residentes se les debe dispensar un trato idéntico en lo que se refiere a la base imponible de su tributo y, más en concreto, por lo que atañe a la deducción de los gastos profesionales que estén relacionados directamente con la actividad que haya generado los rendimientos imponibles en Alemania.

55.      En nuestra opinión, nada se opone a que también sea así en el supuesto de que sean sociedades y no personas físicas las que invoquen la libertad de prestación de servicios.

56.      Además, si bien es cierto que, en esa sentencia, el Tribunal de Justicia hizo hincapié en la existencia de una relación directa entre los gastos profesionales y la actividad que haya generado los rendimientos imponibles en Alemania, no considero que el sentido que haya de darse a este requisito limite aquél que se confiere en Derecho nacional al requisito de la «vinculación económica directa» que se menciona en el artículo 50, apartado 5, cuarta frase, punto 3, segunda frase, de la EStG. Debo recordar, a este respecto, que con arreglo a esta última disposición, las sociedades sujetas a una obligación tributaria limitada en Alemania y que no dispongan de un establecimiento en dicho Estado miembro no pueden lograr que se tengan en cuenta sus gastos generales, aun cuando éstos presenten una vinculación económica con su actividad desempeñada en ese mismo Estado.

57.      Tampoco considero que el Tribunal de Justicia haya pretendido expresar otra cosa que la necesidad de una relación económica de causalidad entre dichos gastos y tales rendimientos, conforme a lo que implica el principio tributario de territorialidad, como ya hemos visto, al afirmar que «los gastos profesionales controvertidos están relacionados directamente con la actividad que generó los rendimientos imponibles en Alemania», a fin de determinar el carácter comparable de las situaciones de los residentes y de los no residentes.

58.      En mi opinión, este planteamiento permite considerar que, habida cuenta de la posibilidad de deducir los gastos correspondientes a unas representaciones ecuestres que hayan tenido lugar en Alemania y, por analogía con la situación de los prestadores de servicios, personas físicas residentes y no residentes del Estado donde realizan su prestación, una sociedad sujeta a una obligación tributaria limitada y que no disponga de un establecimiento en dicho Estado miembro no se encuentra en una situación objetivamente distinta con relación a una sociedad sujeta a una obligación tributaria limitada o ilimitada y que disponga de un establecimiento en el referido Estado. Por lo tanto, a las citadas sociedades se les debe dispensar el mismo trato por lo que atañe a su base imponible y, más en concreto, en lo que se refiere a la deducción de sus gastos profesionales que están relacionados económicamente con la actividad que haya generado los rendimientos imponibles en Alemania.

59.      Los motivos expuestos por el Gobierno alemán a fin de justificar la aplicación de un trato fiscal diferenciado a los prestadores de servicios residentes y no residentes, por lo que atañe a la deducción de sus gastos profesionales que se hallan relacionados económicamente con su actividad en el Estado de imposición no me parecen convincentes.

60.      Por lo que atañe al posible riesgo de doble deducción de los gastos profesionales, al propio tiempo en el Estado donde se haya realizado la prestación y en el Estado donde se halle establecida la sociedad en cuestión, debe observarse en primer lugar que, según se infiere de las disposiciones de la legislación fiscal alemana, en el marco del procedimiento de devolución regulado en el artículo 50, apartado 5, de la EStG, el Ministerio de Hacienda puede informar al Estado donde reside el contribuyente sujeto a una obligación tributaria limitada acerca del contenido de la solicitud de devolución y del importe de esta última, y que la formulación de esta solicitud equivale a la aceptación de que se comuniquen determinadas informaciones al referido Estado. Por consiguiente, la República Federal de Alemania ha establecido un mecanismo que permite, precisamente, evitar la doble deducción de los gastos profesionales que acepta tener en cuenta. Considero que dicho mecanismo de cooperación entre las autoridades competentes del Estado de imposición y del Estado de residencia debe poder aplicarse, con mayor amplitud, al conjunto de los gastos profesionales que se hallen relacionados económicamente con la actividad desempeñada por un prestador de servicios no residente en el Estado de imposición. (18)

61.      Debe observarse asimismo que, en virtud del artículo 24, apartado 1, letra a), del Convenio para evitar la doble imposición, cuando un residente en la República Portuguesa perciba rendimientos imponibles en Alemania en virtud de dicho Convenio, el primer Estado imputará la cuota tributaria devengada por los rendimientos de esta persona el impuesto sobre la renta pagado en Alemania. La aplicación por el Estado de residencia de este procedimiento de imputación puede llevar a éste a comprobar qué gastos profesionales se han tenido en cuenta para calcular el impuesto abonado en el Estado de actividad, con vistas a neutralizar la doble deducción de tales gastos.

62.      A la vista de estos datos, considero que el artículo 59 del Tratado, si bien no se opone, como tal, a que se aplique a un prestador de servicios no residente un requisito relativo a la existencia de una relación económica entre los gastos profesionales cuya deducción se solicita y los rendimientos gravados, en cambio debe interpretarse en el sentido de que se opone a la legislación fiscal de un Estado miembro en virtud de la cual una sociedad establecida en otro Estado miembro sólo puede lograr, en el marco de un procedimiento de devolución del impuesto percibido sobre los rendimientos procedentes de una prestación de servicios realizada en el primer Estado, que se tengan en cuenta los gastos profesionales que haya efectuado para realizar dicha prestación a condición de que dichos gastos guarden una relación económica directa con esos rendimientos, siendo así que tal condición no se aplica a una sociedad establecida en ese mismo Estado.

63.      Para terminar, debo precisar que, conforme al principio fiscal de territorialidad y de acuerdo con lo que nos parece que debe deducirse de la sentencia Gerritse, antes citada, esta solución sólo es válida para los gastos profesionales que tengan una relación económica con las representaciones que hayan tenido lugar en el territorio del Estado de imposición, es decir, aquellos gastos que hayan sido necesarios para la buena realización de los espectáculos ecuestres en dicho Estado. De esta forma, en el supuesto de una gira de espectáculos que haya tenido lugar en varios Estados miembros, como ocurre en el litigio principal, la toma en consideración por el Estado de imposición de los gastos profesionales efectuados por el prestador de servicios no residente deberá hacerse a prorrata de las representaciones que hayan tenido lugar en el territorio de dicho Estado.

B.      Sobre el requisito de que los gastos profesionales deben superar la mitad de los rendimientos percibidos por el prestador de servicios en el Estado de actividad

64.      El Bundesfinanzhof solicita asimismo al Tribunal de Justicia que se pronuncie sobre la cuestión de si el artículo 59 del Tratado debe interpretarse en el sentido de que se opone a una legislación fiscal de un Estado miembro según la cual la devolución del impuesto abonado por una sociedad establecida en otro Estado miembro tan sólo puede efectuarse si los gastos profesionales cuya toma en consideración se reclama superan la mitad de los rendimientos obtenidos por dicha sociedad en el primer Estado.

65.      Según hemos visto anteriormente, de la doctrina jurisprudencial sentada en la sentencia Gerritse, antes citada, se deduce que a los prestadores de servicios residentes y no residentes se les debe dispensar el mismo trato por lo que atañe a la base imponible de su tributo y, más en concreto, en lo que se refiere a la deducibilidad de los gastos que guarden una relación económica con la prestación realizada en el Estado de imposición.

66.      Pues bien, al supeditar la consideración de los gastos profesionales realizados por un prestador de servicios no residente a un requisito suplementario con relación a lo que rige para los residentes, la legislación fiscal alemana lleva a dispensar a los primeros un trato desfavorable con relación a los segundos. Efectivamente, cuando un prestador de servicios no residente no cumple el requisito de que sus gastos profesionales cuya consideración se reclama deben superar la mitad de los rendimientos obtenidos en el Estado donde haya realizado su prestación, se halla en la imposibilidad de lograr la toma en consideración de tales gastos, contrariamente a lo que es posible para un prestador de servicios residente. En este supuesto, de ello deriva una tributación mayor del prestador de servicios no residente.

67.      Puesto que, según hemos demostrado anteriormente, los prestadores de servicios residentes y no residentes se hallan en una situación comparable por lo que atañe a la consideración de sus gastos profesionales que estén económicamente relacionados con su actividad en el Estado de imposición, semejante trato desfavorable de los prestadores de servicios no residentes constituye una discriminación contraria al artículo 59 del Tratado.

68.      Por consiguiente, propongo al Tribunal de Justicia que responda al Bundesfinanzhof que el artículo 59 del Tratado debe interpretarse en el sentido de que se opone a una legislación fiscal de un Estado miembro según la cual sólo puede efectuarse la devolución del impuesto pagado por una sociedad establecida en otro Estado miembro si los gastos profesionales cuya toma en consideración se reclama superan la mitad de los rendimientos obtenidos por dicha sociedad en el primer Estado, cuando no se aplica tal requisito a una sociedad establecida en ese mismo Estado.

V.      Conclusión

69.      Habida cuenta de las consideraciones precedentes, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la cuestión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof de la siguiente forma:

«El artículo 59 del Tratado CE (actualmente artículo 49 CE, tras su modificación), si bien no se opone, como tal, a que se aplique a un prestador de servicios no residente un requisito relativo a la existencia de una relación económica entre los gastos profesionales cuya deducción se solicita y los rendimientos gravados, en cambio debe interpretarse en el sentido de que se opone a la legislación fiscal de un Estado miembro en virtud de la cual una sociedad establecida en otro Estado miembro sólo puede lograr, en el marco de un procedimiento de devolución del impuesto percibido sobre los rendimientos procedentes de una prestación de servicios realizada en el primer Estado, que se tengan en cuenta los gastos profesionales que haya efectuado para realizar dicha prestación a condición de que dichos gastos guarden una relación económica directa con esos rendimientos, siendo así que tal requisito no se aplica a una sociedad establecida en ese mismo Estado.

Por otra parte, el artículo 59 del Tratado debe interpretarse en el sentido de que se opone a una legislación fiscal de un Estado miembro según la cual sólo puede efectuarse la devolución del impuesto pagado por una sociedad establecida en otro Estado miembro si los gastos profesionales cuya toma en consideración se reclama superan la mitad de los rendimientos obtenidos por dicha sociedad en el primer Estado, cuando no se exige tal requisito a una sociedad establecida en ese mismo Estado.»

1 – Lengua original: francés.

2 – Artículo 2, punto 1, de la Ley reguladora del impuesto de sociedades (Körperschaftsteuergesetz; en lo sucesivo, «KStG»).

3 – Artículo 49, apartado 1, punto 2, letra d), de la Ley reguladora del impuesto sobre la renta, en su versión modificada en 1996 y en 1997 (Einkommensteuergesetz; en lo sucesivo, «EStG»), en relación con los artículos 8, apartado 1, de la KStG y 17, apartado 2, del Convenio firmado el 15 de julio de 1980 entre la República Federal de Alemania y la República Portuguesa para evitar la doble imposición en materia del impuesto sobre la renta y del impuesto sobre el patrimonio (BGBl. 1982 II, p. 129; en lo sucesivo, «Convenio para evitar la doble imposición»).

4 – Artículo 50 a, apartado 4, primera frase, punto 1, de la EStG.

5 – Artículo 23, apartado 1, de la KStG.

6 – Artículo 50, apartado 5, primera frase, de la EStG.

7 – Artículo 50, apartado 5, cuarta frase, punto 3, segunda frase, de la EStG. Debo precisar que este artículo, introducido en la EStG en 1997, es aplicable con carácter retroactivo a los rendimientos percibidos con posterioridad al 31 de diciembre de 1995 (véase el artículo 52, apartado 3, segunda frase, de la EStG de 1997).

8 – Artículo 50, apartado 5, cuarta frase, punto 3, tercera frase, de la EStG.

9 – Asunto C-234/01, Rec. p. I-5933.

10 – El Bundesfinanzhof se refiere, a este respecto, a la sentencia de 16 de julio de 1998, ICI (C-264/96, Rec. p. I-4695), apartado 28.

11 – Véanse, en particular, las sentencias de 15 de mayo de 1997, Futura Participations et Singer (C-250/95, Rec. p. I-2471 P), apartados 21 y 22, y de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Rec. p. I-0000), apartado 39.

12 – Sentencia Futura Participations et Singer, antes citada, apartado 22.

13 – Véanse las observaciones escritas, punto 9.

14 – Ibidem, puntos 10 y 11.

15 – Ibidem, punto 12.

16 – Apartado 28.

17 – Apartado 27.

18 – Además del mecanismo de cooperación así regulado por la legislación fiscal alemana en el marco del procedimiento de devolución del impuesto, debo precisar que la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos (DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94), sentó, en términos más generales, el principio según el cual dichas autoridades deben intercambiar entre sí todas las informaciones que puedan permitirles calcular correctamente los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio.