Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

Дело C-35/05

Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH

срещу

Ministero delle Finanze

(преюдициално запитване, отправено от

Corte suprema di cassazione)

„Осма директива ДДС — Членове 2 и 5 — Данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на страната — Недължимо платен данък — Режим на възстановяване“

Заключение на генералния адвокат г-жа E. Sharpston, представено на 8 юни 2006 г.  

Решение на Съда (втори състав) от 15 март 2007 г.  

Резюме на решението

1.     Данъчни разпоредби — Хармонизиране на законодателствата — Данъци върху оборота — Обща система на данъка върху добавената стойност — Възстановяване на данъка на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на страната

(членове 2 и 5 от Директива 79/1072 на Съвета)

2.     Данъчни разпоредби — Хармонизиране на законодателствата — Данъци върху оборота — Обща система на данъка върху добавената стойност — Лица — платци на данъка

(член 21, точка 1 от Директива 77/388 на Съвета)

3.     Данъчни разпоредби — Хармонизиране на законодателствата — Данъци върху оборота — Обща система на данъка върху добавената стойност — Корекция на недължимо фактуриран данък

(Директива 77/388 на Съвета)

1.     Членове 2 и 5 от Осма директива 79/1072 за хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху търговския оборот — режим на възстановяване на данък върху добавената стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на страната на сделката, трябва да се тълкуват в смисъл, че недължимият и погрешно фактуриран на получателя на услуги данък върху добавената стойност, впоследствие внесен в държавния бюджет на държавата-членка по мястото на доставка на услугите, не подлежи на възстановяване по силата на тези разпоредби.

Осма директива, която няма за цел да поставя под въпрос режима, създаден от Шеста директива 77/388 в областта на хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху търговския оборот, цели да установи режима на възстановяване на ДДС, платен в една държава-членка от данъчнозадължени лица, установени в друга държава-членка. Нейната цел е по този начин да хармонизира правото на възстановяване, произтичащо от член 17, параграф 3 от Шеста директива. Действително членове 2 и 5 от Осма директива препращат изрично към член 17 от Шеста директива. При тези обстоятелства, щом като правото на приспадане по смисъла на цитирания член 17 не може да обхване недължимо фактурирания и платен на данъчния орган ДДС, трябва да се констатира, че същият този ДДС не може да бъде предмет на възстановяване по смисъла на разпоредбите на Осма директива.

(вж. точки 25—28; точка 1 от диспозитива)

2.     С изключение на случаите, изрично предвидени в член 21, точка 1 от Шеста директива 77/388 относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота, изменена с Директива 92/111, единствено доставчикът може да се разглежда като лице — платец на данъка върху добавената стойност, спрямо данъчните органи на държавата-членка по мястото на доставка на услугите.

(вж. точка 33; точка 2 от диспозитива)

3.     Принципите на неутралност, на ефективност и на липса на дискриминация не се противопоставят на национално законодателство, съгласно което единствено доставчикът може да иска от данъчните органи възстановяване на недължимо платените суми данък върху добавената стойност, а получателят на услуги може да предяви срещу този доставчик граждански иск за връщане на недължимо платеното. Същевременно за случаите, когато възстановяването на ДДС би станало невъзможно или изключително трудно, държавите-членки трябва да предвидят необходимите средства, позволяващи на споменатия получател да си върне недължимо фактурирания данък, за да се спази принципът на ефективност.

Тъй като цялостната система на прякото данъчно облагане няма връзка с тази на ДДС, този отговор не се засяга от националното законодателство в областта на прякото данъчно облагане.

(вж. точки 42 и 45; точка 3 от диспозитива)







РЕШЕНИЕ НА СЪДА (втори състав)

15 март 2007 година(*)

„Осма директива ДДС — Членове 2 и 5 — Данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на страната — Недължимо платен данък — Режим на възстановяване“

По дело C-35/05

с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 234 ЕО от Corte suprema di cassazione (Италия) с акт от 23 юни 2004 г., постъпил в Съда на 31 януари 2005 г. в производството по дело

Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH

срещу

Ministero delle Finanze,

СЪДЪТ (втори състав),

състоящ се от: г-н C. W. A. Timmermans, председател на състав, г-н P. Kūris, г-н J. Klučka, г-н J. Makarczyk и г-н G. Arestis (докладчик), съдии,

генерален адвокат: г-жа E. Sharpston,

секретар: г-жа L. Hewlett, главен администратор,

предвид изложеното в хода на писменото производство и на съдебното заседание от 30 март 2006 г.,

като има предвид бележките, представени:

–       за Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, от адв. S. Pettinato, avvocato,

–       за италианското правителство, от г-н I. M. Braguglia, в качеството на представител, подпомаган от г-н G. De Bellis, avvocato dello Stato,

–       за Комисията на Европейските общности, от г-жа M. Afonso и г-жа M. Velardo, както и от г-н A. Aresu, в качеството на представители,

след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в заседанието от 8 юни 2006 г.,

постанови настоящото

Решение

1       Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 2 и 5 от Осма директива 79/1072/ЕИО на Съвета от 6 декември 1979 година за хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху търговския оборот — режим на възстановяване на данък върху добавената стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на страната на сделката (ОВ L 331, стр. 11; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 34, наричана по-нататък „Осма директива“).

2       Това искане е направено в рамките на правен спор между дружеството Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH (наричано по-нататък „Reemtsma“) и Ministero delle Finanze (Министерство на финансите) по повод на отказа на последното да възстанови частично на това дружество данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) върху услуги по реклама и маркетинг, предоставени му в Италия.

 Правна уредба

 Общностна правна уредба

3       Член 2 от Осма директива гласи:

„Всяка държава-членка възстановява на всяко данъчнозадължено лице, което не е установено на територията на страната, а е установено в друга държава-членка, и при условията, определени в настоящата директива, данъка върху добавената стойност, който му е начислен за услуги или движими вещи, доставени му на територията на страната от други данъчнозадължени лица, или за внос на стоки в страната, доколкото тези стоки и услуги се използват за целите на сделките, посочени в член 17, параграф 3, букви a) и б) от Директива 77/388/ЕИО, или на услугите, посочени в член 1, буква б).“

4       Член 5, параграф 1 от Осма директива предвижда:

„За целите на настоящата директива правото на възстановяване на данъка се определя съгласно член 17 от Директива 77/388/ЕИО, така както той се прилага в държавата-членка на възстановяването.“

5       Съгласно член 9, параграф 2, буква д) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота — обща система на данък върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1), изменена с Директива 92/111/ЕИО на Съвета от 14 декември 1992 година (ОВ L 384, стр. 47, наричана по-нататък „Шеста директива“):

„място на доставката на следните услуги, когато те се извършват [?] за данъчнозадължени лица, установени в Общността, но извън държавата на доставчика, е мястото, където получателят е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, за който се доставя услугата, или когато няма такова място, мястото на неговия постоянен адрес или обичайно пребиваване:

[?]

–       рекламни услуги;

[?]“. [неофициален превод]

6       Член 17 от Шеста директива има следната редакция:

„1. Правото на приспадане възниква към момента, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем.

2. Доколкото стоките и услугите се използват за нуждите на неговите облагаеми сделки, данъчнозадълженото лице има право да приспадне от дължимия данък:

а)      дължимия или платен данък върху добавената стойност за стоки и услуги, които друго данъчнозадължено лице му е доставило или предстои да му достави;

[?]

3. Държавите-членки дават също на всяко данъчнозадължено лице правото на приспадане или възстановяване на данъка върху добавената стойност, посочен в параграф 2, доколкото стоките и услугите се използват за нуждите на:

а)      сделки, свързани със стопанските дейности, посочени в член 4, параграф 2, които се извършват в друга страна и които биха отговаряли на условията за приспадане на данъка, ако са били извършени на територията на страната;

[?]“. [неофициален превод]

7       Съгласно член 21, параграф 1 от Шеста директива:

„Лица — платци на данъка върху добавената стойност, са:

1)      при вътрешната система:

а)      данъчнозадължените лица, които извършват облагаема доставка на стоки или услуги, с изключение на доставката на услуги, посочени в буква б). Когато облагаемата доставка на стоки или услуги е извършена от данъчнозадължено лице, което не е установено на територията на страната, държавите-членки могат да приемат разпоредби, съгласно които данъкът е платим от друго лице. За тази цел може да бъде посочен данъчен представител или получателят на облагаемата доставка на стоки или на услуги. [?] Държавите-членки могат да предвидят друго лице, наред с данъчнозадълженото лице, да носи солидарна отговорност за плащането на данъка;

б)      лицата, на които се доставят услуги, попадащи в обхвата на член 9, параграф 2, буква д), или лицата, регистрирани за нуждите на облагането с данъка върху добавената стойност на територията на страната, на които се доставят услуги, посочени в член 28б, дял В, Г и Д, когато услугата е извършена от данъчнозадължено лице, установено в чужбина; държавите-членки обаче могат да предвидят доставчикът на услугата да носи солидарна отговорност за плащането на данъка;

в)      всяко лице, което посочи данъка върху добавената стойност във фактура или друг документ, служещ за фактура.“ [неофициален превод]

 Национална правна уредба

8       Член 17, параграф 1 от Указ [décret] № 633 от 26 октомври 1972 г. на президента на Републиката за въвеждане и уреждане на данъка върху добавената стойност (обикновено приложение към GURI № 1 от 11 ноември 1972 г., стр. 1, наричан по-нататък „президентски указ № 633/72“), издаден в съответствие с Осма директива, гласи:

„Данъчнозадължени лица — Данъкът се дължи от лицата, извършващи облагаеми доставки на стоки и услуги, които трябва да го внесат в държавния бюджет едновременно за всички осъществени сделки и след приспадането, предвидено в член 19, съгласно условията на дял ІІ.“

9       Член 19, втора алинея от президентски указ № 633/72 предвижда:

„Не подлежи на приспадане данъкът, който се отнася до придобиването или вноса на стоки и услуги, свързани с освободени сделки, или такива, които не подлежат на облагане с данъка [?]“.

10     Член 38б от президентски указ № 633/72 има следната редакция:

„Данъчнозадължените лица с постоянен адрес и пребиваващи в държавите — членки на Европейската икономическа общност, които не са идентифицирани пряко по смисъла на член 35б и не са посочили представител по смисъла на втората алинея от член 17, лица — платци на данъка, в държавата на тяхното местоживеене или тяхното местопребиваване, които не са извършили сделки в Италия, с изключение на транспортни услуги и други необлагаеми спомагателни услуги по смисъла на член 9, както и на услуги, посочени в член 7, четвърта алинея, буква г), могат да получат за всеки период, по-кратък от една година, възстановяване на данъка, ако той подлежи на приспадане в съответствие с член 19, когато същият се отнася за движими вещи и внесени или придобити услуги, при условие че общият размер на данъка е не по-малък от 200 EUR. [?]“.

 Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси

11     Фактите, каквито произтичат от акта за препращане, могат да бъдат обобщени, както следва.

12     Reemtsma е дружество със седалище в Германия, което не разполага с постоянен обект в Италия. През 1994 г. едно италианско дружество му доставя услуги по реклама и маркетинг, за които му фактурира общата сума от 175 022 025 ITL като ДДС.

13     ДДС е начислен на Reemtsma и внесен в италианския държавен бюджет.

14     Reemtsma поисква частично възстановяване на две суми, представляващи изплатен за 1994 г. ДДС, които смята за недължимо платени, поради факта че въпросните услуги са били извършени за данъчнозадължено лице, установено в държава-членка, различна от Италианската република, в конкретния случай Германия, така че ДДС е бил дължим в последната държава-членка.

15     Националните данъчни органи отказват това възстановяване и Reemtsma обжалва техния отказ пред италианските съдилища. Жалбата на дружеството е отхвърлена както от първата, така и от въззивната инстанция, с мотива че издадените фактури са били свързани с услуги по реклама и маркетинг, които не подлежат на облагане с ДДС, поради факта че териториалното условие не е било изпълнено, тъй като те са били доставени на данъчнозадължено лице, което подлежи на облагане в друга държава-членка.

16     Reemtsma сезира Corte suprema di cassazione, който като намира, че решаването на спора зависи от тълкуването на правилата и принципите на общностното право, решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

„1)      Доколкото членове 2 и 5 от Осма директива [?] подчиняват възстановяването в полза на придобиващия или на клиента, който не е установен в страната, на условието стоките и услугите да се използват за целите на облагаеми сделки, трябва ли тези разпоредби да бъдат тълкувани в смисъл, че недължим и последователно погрешно фактуриран ДДС, който впоследствие е внесен в държавния бюджет, може също да отговаря на условията за възстановяване? При положителен отговор противоречи ли на цитираните разпоредби от [посочената] директива национална правна разпоредба, която като се основава на недопустимостта на приспадане на веднъж начисления и внесен данък, изключва възстановяването дори и на недължим данък на придобиващия или клиента, който не е установен в страната?

2)      В по-общ план възможно ли е да се направи извод от общата система на ДДС, че придобиващият или клиентът са лица — платци на данъка към държавния бюджет? Съвместим ли е с тази система, и по-специално с принципите на неутралност на ДДС, на ефективност и на липса на дискриминация, отказът на данъчния орган, на основание на вътрешното право, да предостави право на възстановяване на придобиващия или клиента — данъчнозадължен по ДДС и считан за подложен съгласно националното законодателство на задълженията за фактуриране и за плащане — в случай че недължимо платеният данък е начислен и платен от заинтересувания? Една национална система — такава, каквато следва от тълкуването на националните съдилища, противоречи ли на принципите на ефективност и на липса на дискриминация в областта на възстановяването на ДДС, събран в нарушение на общностното право, доколкото тази система предоставя на придобиващия или клиента право на иск единствено срещу доставчика/изпълнителя на услуги, но не и срещу данъчния орган, въпреки съществуването в националния правов ред на аналогичен случай на събиране от представител на данъкоплатеца на преките данъци, дължими от последния, като се има предвид, че както данъкоплатецът, така и неговият представител имат право да искат връщане на недължимо платеното от държавния бюджет[?]“

 По преюдициалните въпроси

 По първия въпрос

17     С първия си въпрос препращащата юрисдикция иска по същество да се установи дали членове 2 и 5 от Осма директива трябва да се тълкуват в смисъл, че ДДС, който не е дължим и е погрешно фактуриран на получателя на услугите и впоследствие е внесен в държавния бюджет на държавата-членка по мястото на доставка на тези услуги, би могъл да бъде предмет на възстановяване.

18     Следва да се припомни най-напред, че общата система на ДДС не предвижда изрично случая, в който подобен данък е фактуриран погрешно.

19     Страните по главното производство не оспорват, че предоставените на Reemtsma услуги, състоящи се в услуги по реклама и маркетинг, не подлежат на облагане с ДДС. Действително съгласно член 9, параграф 2, буква д) от Шеста директива мястото на доставка на рекламни услуги, предоставени на получатели, установени в Общността, но извън страната на доставчика, е мястото, където получателят е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, за който се доставя услугата. В делото по главния спор услугите се считат за доставени в Германия.

20     Що се отнася до член 2 от Осма директива, той предвижда, че всяко данъчнозадължено лице, установено в държава-членка, различна от онази, в която се намира мястото на доставката на услугите, има право на възстановяване на ДДС, начислен за услуги, предоставени му в държавата-членка, където се намира споменатото място, за нуждите на сделките, посочени по-конкретно в член 17, параграф 3, буква а) от Шеста директива. По смисъла на член 5, параграф 1 от Осма директива възстановяването се определя съгласно член 17 от Шеста директива, така както той се прилага в държавата-членка на възстановяването.

21     Reemtsma е на мнение, че фактът, че правото на възстановяване е ограничено единствено до подлежащия на приспадане ДДС, не означава, че недължимо фактурираният и внесен в държавния бюджет данък не може да бъде предмет на възстановяване. Действително член 21, параграф 1, буква в) от Шеста директива, така както е изтълкуван в Решение на Съда от 17 септември 1997 г. по дело Langhorst (C-141/96, Recueil, стр. І-5073), се противопоставя на принципа, според който правото на приспадане се прилага единствено спрямо дължимите данъци. Дружеството счита, че правото на приспадане на посочения данък е едно от основните средства, гарантиращи принципа на неутралност на ДДС, и следователно подобно право не трябва да бъде ограничавано.

22     Италианското правителство и Комисията на Европейските общности са на мнение, че не може да има позоваване на членове 2 и 5 от Осма директива, за да се иска възстановяване на погрешно фактуриран ДДС, като се има предвид че липсва правото на приспадане на платения данък, предвидено в член 17, параграф 2 от Шеста директива. Действително, Решение от 13 декември 1989 г. по дело Genius Holding (C-342/87, Recueil, стр. 4227) се противопоставя на правото на приспадане на недължимо фактуриран и платен на данъчния орган ДДС.

23     Следва да се припомни, че в точка 13 от посоченото по-горе решение по дело Genius Holding Съдът е установил, че упражняването на правото на приспадане на ДДС е ограничено единствено до дължимите данъци, т.е. данъците, които отговарят на облагаема с ДДС сделка, или до данъците, които са изплатени, доколкото са били дължими. Съдът се е произнесъл, че това право на приспадане не обхваща ДДС, който съгласно член 21, параграф 1, буква в) от Шеста директива се дължи преди всичко защото е посочен във фактурата (вж. по-конкретно Решение по дело Genius Holding, посочено по-горе, точка 19). В това отношение Съдът е потвърдил впоследствие тази съдебна практика в Решение от 19 септември 2000 г. по дело Schmeink & Cofreth et Strobel (C-454/98, Recueil, стр. І-6973, точка 53) и Решение от 6 ноември 2003 г. по дело Karageorgou и други (C-78/02—C-80/02, Recueil, стр. І-13295, точка 50).

24     При тези обстоятелства трябва да се изследва въпросът дали споменатата в предходната точка съдебна практика е приложима по отношение на Осма директива.

25     Във връзка с това следва да се припомни, че Осма директива няма за цел да поставя под въпрос режима, създаден от Шеста директива (вж. по-конкретно Решение от 26 септември 1996 г. по дело Debouche, C-302/93, Recueil, стр. І-4495, точка 18).

26     Освен това Осма директива цели да установи режима на възстановяване на ДДС, платен в една държава-членка от данъчнозадължени лица, установени в друга държава-членка. Нейната цел е по този начин да хармонизира правото на възстановяване, произтичащо от член 17, параграф 3 от Шеста директива (вж. по-конкретно Решение от 13 юли 2000 г. по дело Monte Dei Paschi Di Siena, C-136/99, Recueil, стр. І-6109, точка 20). Действително, както следва от точка 20 от настоящото решение, членове 2 и 5 от Осма директива препращат изрично към член 17 от Шеста директива.

27     При тези обстоятелства, щом като правото на приспадане по смисъла на цитирания член 17 не може да обхване недължимо фактурирания и платен на данъчния орган ДДС, трябва да се констатира, че същият този ДДС не може да бъде предмет на възстановяване по смисъла на разпоредбите на Осма директива.

28     Предвид изложените дотук съображения на първия въпрос трябва да се отговори, че членове 2 и 5 от Осма директива трябва да се тълкуват в смисъл, че недължим ДДС, погрешно фактуриран на получателя на услугите и впоследствие внесен в държавния бюджет на държавата-членка по мястото на доставка на тези услуги, не подлежи на възстановяване на основание на тези разпоредби.

 По втория въпрос

29     С втория си въпрос препращащата юрисдикция иска по същество да се установи дали в положение като това по главното производство е достатъчно получателят на услуги да има право да иска възстановяване на ДДС от доставчика, който е фактурирал погрешно данъка и който би могъл на свой ред да иска неговото възстановяване от данъчния орган, или получателят трябва да може да насочи претенцията си пряко срещу този орган. Така поставеният въпрос се подразделя на три части.

30     На първо място, препращащата юрисдикция иска да се установи дали получателят на услуги може да бъде разглеждан общо като лице — платец на ДДС, от страна на данъчните органи на държавата-членка по мястото на доставка на услугите.

31     В това отношение следва да се припомни, че по смисъла на член 21, параграф 1, буква а) от Шеста директива, „лица — платци на данъка върху добавената стойност, са [?] при вътрешната система [?] данъчнозадължените лица, които извършват облагаема доставка на стоки или услуги, с изключение на доставката на услуги, посочени в буква б)“ [неофициален превод]. Цитираният член 21 установява следователно принципното правило, съгласно което единствено доставчикът е лице — платец на ДДС, и има задължения към данъчните органи. Изключенията от това правило са изчерпателно изброени в същата разпоредба, като други такива могат да бъдат разрешени от Съвета на Европейския съюз на основание на член 27 от Шеста директива. Така, когато облагаемата доставка на стоки или на услуги е извършена от данъчнозадължено лице, неустановено на територията на страната, държавите-членки могат да приемат разпоредби, предвиждащи, че данъкът се дължи от друго лице, което би могло да бъде получателят на облагаемите услуги.

32     С други думи, дори ако в положение като това по главното производство, в което се прилага механизмът за прехвърляне на данъчно задължение, предвиден в член 9, параграф 2, буква д) от Шеста директива, Reemtsma е могло да иска възстановяване на ДДС в качеството на лице — платец на ДДС, трябва да се припомни, че както посочва генералният адвокат в точка 77 от заключението си, в рамките на този механизъм Reemtsma поддържа отношения с данъчните органи на държавата-членка по установяването си, в конкретния случай Федерална република Германия, а не с тези на държавата-членка, в която доставчикът на това дружество е фактурирал погрешно и е декларирал ДДС, в случая Италианската република.

33     Следователно на първата част от втория въпрос трябва да се отговори, че с изключение на изрично предвидените в разпоредбата на член 21, параграф 1 от Шеста директива случаи, единствено доставчикът трябва да се разглежда като лице — платец на ДДС, пред данъчните органи на държавата-членка по мястото на доставка на услугите.

34     На второ място, препращащата юрисдикция иска Съдът да установи дали общата система на ДДС, както и принципите на неутралност, на ефективност и на липса на дискриминация, се противопоставят на национално законодателство като разглежданото в главното производство, което не предоставя на получателя на услуги право на възстановяване на ДДС от данъчния орган, когато този данък не е бил дължим, но въпреки това е бил платен от получателя на данъчния орган на държавата-членка по мястото на доставката на услугите.

35     Reemtsma е на мнение, че принципът на ефективност предполага националното законодателство да не възпрепятства упражняването на правото на възстановяване на суми ДДС, изплатени в нарушение на приложимата правна уредба. Този принцип действително би могъл да бъде нарушен поради неплатежоспособност на доставчика или поради възможни противоречиви решения на гражданските и на данъчните юрисдикции.

36     Комисията, напротив, смята за приемлива една данъчна система като италианската, в която, от една страна, единствено доставчикът може по принцип да иска възстановяване на ДДС от данъчните органи и от друга страна, получателят на услуги може да претендира от доставчика недължимо платената сума съгласно гражданското право. В това отношение държавите-членки са свободни да изберат процедурата, която намират за подходяща да осигури това възстановяване, при условие че се зачита принципът на ефективността. Прилагането на последния би могло също така да изисква получателят на услуги да има право на иск пряко срещу данъчните органи, ако възстановяването се окаже практически невъзможно или изключително трудно.

37     Трябва да се отбележи в това отношение, че при липсата на общностна правна уредба в областта на исканията за възстановяване на данъци, условията, при които такива искания могат да бъдат упражнявани, следва да се предвидят във вътрешния правов ред на всяка държава-членка, като тези условия трябва да зачитат принципите на равностойност и на ефективност, т.е. не трябва да бъдат по-неблагоприятни от условията, засягащи подобни претенции, основани на разпоредби на вътрешното право, нито организирани по начин, който прави практически невъзможно упражняването на правата, предоставени от общностния правов ред (вж. по-конкретно Решение от 17 юни 2004 г. по дело Recheio — Cash & Carry, C-30/02, Recueil, стр. І-6051, точка 17 и Решение от 6 октомври 2005 г. по дело MyTravel, C-291/03, Recueil, стр. І-8477, точка 17).

38     Следва да се припомни също така, че Шеста директива не съдържа разпоредби, свързани с коригирането на недължимо фактуриран ДДС от издателя на фактурата. Шеста директива определя в член 20 единствено условията, които трябва да са налице, за да се извърши корекция на приспадането на надвзетия данък в полза на получателя на доставката на стоки или услуги. При тези обстоятелства държавите-членки по принцип са тези, които определят условията, при които може да се коригира недължимият ДДС (вж. Решение по дело Schmeink & Cofreth et Strobel, посочено по-горе, точки 48 и 49).

39     Предвид съдебната практика, припомнена в предходните две точки, следва да се признае, че по принцип една система като разглежданата в главното производство, в която, от една страна, доставчикът, платил по погрешка ДДС на данъчните органи, може да иска неговото възстановяване и от друга страна, получателят на услуги може да предяви срещу този доставчик граждански иск за връщане на недължимо платеното, зачита принципите на неутралност и на ефективност. Такава система действително позволява на споменатия получател, поел тежестта на фактурирания по погрешка данък, да постигне възстановяване на недължимо платените суми.

40     Следва също да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика при липсата на общностна правна уредба в тази област процесуалните гаранции за защита на правата, предоставени на лицата от правото на Общността, се определят от вътрешния правов ред на всяка държава-членка по силата на принципа на процесуалната автономия на държавите-членки (вж. в частност Решение от 16 май 2000 г. по дело Preston и други, C-78/98, Recueil, стр. І-3201, точка 31, както и Решение от 19 септември 2006 г. по дело i-21 Germany et Arcor, C-392/04 и C-422/04, Recueil, стp. I-8559, точка 57).

41     В това отношение, както правилно изтъква Комисията, ако възстановяването на ДДС стане невъзможно или изключително трудно, по-специално в случай на неплатежоспособност на доставчика, посочените принципи могат да изискват получателят на услуги да може да насочи претенцията си за възстановяване пряко срещу данъчните органи. За да спазят принципа на ефективност, в този случай държавите-членки трябва да предвидят необходимите процесуалните средства и условия, за да може посоченият получател да си върне недължимо фактурирания данък.

42     Следователно на втората част от втория въпрос трябва да се отговори, че принципите на неутралност, на ефективност и на липса на дискриминация допускат национално законодателство като разглежданото в главното производство, съгласно което единствено доставчикът може да иска възстановяване на недължими суми ДДС, платени на данъчните органи, а получателят на услуги може да предяви срещу този доставчик граждански иск за връщане на недължимо платеното. Същевременно за случаите, когато възстановяването на ДДС би се оказало практически невъзможно или изключително трудно, държавите-членки трябва да предвидят необходимите средства, позволяващи на споменатия получател да си върне недължимо фактурирания данък, за да бъде спазен принципът на ефективност.

43     На трето място, препращащата юрисдикция иска Съдът да установи дали принципите на равностойност и на липса на дискриминация се противопоставят на национално законодателство като разглежданото в главното производство, което предоставя на получателя на услуги право на иск единствено срещу доставчика, но не и срещу данъчните органи, при положение че в националната система на пряко данъчно облагане съществува случай, в който при събиране на данък без основание както лицето, натоварено със събирането на данъка, така и платецът имат право на иск срещу данъчните органи.

44     Достатъчно е да се посочи в това отношение, че съгласно постоянната съдебна практика на Съда забраната за дискриминация е само специфично проявление на общия принцип на равенството в общностното право, който изисква подобните случаи да не се третират различно, а различните случаи да не се третират по еднакъв начин, освен ако такова третиране не е обективно оправдано (вж. по-конкретно Решение от 18 май 1994 г. по дело Codorniu/Conseil, C-309/89, Recueil, стр. І-1853, точка 26 и Решение от 17 юли 1997 г. по дело National Farmers’Union и други, C-354/95, Recueil, стр. І-4559, точка 61).

45     В конкретния случай цялостната система на прякото данъчно облагане няма връзка с тази на ДДС. Следователно отговорът на втората част от втория въпрос не се засяга от националното законодателство в областта на прякото данъчно облагане.

 По съдебните разноски

46     С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред препращащата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (втори състав) реши:

1)      Членове 2 и 5 от Осма директива 79/1072/ЕИО на Съвета от 6 декември 1979 г. за хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху търговския оборот — режим на възстановяване на данък върху добавената стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на страната на сделката, трябва да се тълкуват в смисъл, че недължимият и погрешно фактуриран на получателя на услуги данък върху добавената стойност, впоследствие внесен в държавния бюджет на държавата-членка по мястото на доставка на услугите, не подлежи на възстановяване по силата на тези разпоредби.

2)      С изключение на случаите, изрично предвидени в член 21, параграф 1 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота — обща система на данък върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 92/111/ЕИО на Съвета от 14 декември 1992 година, единствено доставчикът може да се разглежда като лице — платец на данъка върху добавената стойност, спрямо данъчните органи на държавата-членка по мястото на доставка на услугите.

3)      Принципите на неутралност, на ефективност и на липса на дискриминация допускат национално законодателство като разглежданото в главното производство, съгласно което единствено доставчикът може да иска от данъчните органи възстановяване на недължимо платените суми данък върху добавената стойност, а получателят на услуги може да предяви срещу този доставчик граждански иск за връщане на недължимо платеното. Същевременно за случаите, когато възстановяването на ДДС би станало невъзможно или изключително трудно, държавите-членки трябва да предвидят необходимите средства, позволяващи на посочения получател да си върне недължимо фактурирания данък, за да се спази принципът на ефективност.

Този отговор не се засяга от националното законодателство в областта на прякото данъчно облагане.

Подписи

* Език на производството: италиански.