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CONCLUSÕES DA ADVOGADA-GERAL

CHRISTINE STIX-HACKL

apresentadas em 21 de Setembro de 2006 1(1)

Processo C-76/05

Herbert Schwarz

Marga Gootjes-Schwarz

contra

Finanzamt Bergisch Gladbach

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Finanzgericht Köln (Alemanha)]

e

Processo C-318/05

Comissão das Comunidades Europeias

contra

República Federal da Alemanha





«Livre prestação de serviços – Livre circulação – Liberdade de estabelecimento – Direito fiscal – Imposto sobre os rendimentos – Propinas escolares – Restrição do direito a uma redução do imposto por despesas com estabelecimentos privados nacionais – Relação com a política de educação dos Estados-Membros»

Índice


I –   Observações preliminares

II – Quadro jurídico

A –   Direito comunitário

B –   Direito nacional

1.     Einkommensteuergesetz (lei do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, a seguir «EStG»)

III – Quanto ao pedido de decisão prejudicial (processo C-76/05)

A –   Matéria de facto e processo principal

B –   Principais alegações dos intervenientes

C –   Apreciação

1.     Observações preliminares quanto à tramitação da instrução

2.     Quanto à livre prestação de serviços na acepção do artigo 49.° CE e seguintes

a)     Âmbito de aplicação

b)     Quanto ao carácter discriminatório do § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG

i)     Quanto à relevância da proibição constitucional de selecção entre os alunos com base na situação económica dos pais

ii)   Quanto à comparabilidade entre estabelecimentos de ensino privados nacionais e estrangeiros

c)     Justificação

d)     Conclusão

IV – Quanto à acção por incumprimento (processo C-318/5)

A –   Procedimento pré-contencioso e processo judicial

B –   Principais alegações das partes

C –   Apreciação

1.     Quanto à alegada violação da livre prestação de serviços

2.     Quanto à alegada violação da livre circulação dos trabalhadores e da liberdade de estabelecimento (artigos 39.° CE e 43.° CE)

3.     Quanto à alegada violação do princípio geral de livre circulação (artigo 18.°, n.° 1, CE, em conjugação com o artigo 12.°, primeiro parágrafo, CE)

a)     Âmbito de aplicação

b)     Discriminação

c)     Justificação

d)     Conclusão

4.     Despesas

V –   Conclusão

I –    Observações preliminares

1.        Tanto o pedido de decisão prejudicial como a presente acção por incumprimento dizem respeito à questão de saber se, independentemente da competência genérica dos Estados-Membros em matéria de política de educação, o direito comunitário se opõe a uma disposição de direito fiscal nacional segundo a qual, para efeitos de redução do imposto sobre os rendimentos, podem ser consideradas despesas especiais, as propinas pagas a determinadas escolas situadas no Estado-Membro em causa, mas não as propinas pagas a escolas situadas no restante território da Comunidade.

2.        A questão à qual importa responder situa-se, assim, numa zona de cruzamento entre impostos directos e política de educação. No estado actual do direito comunitário, ambas as matérias estão abrangidas pelo âmbito da competência dos Estados-Membros. Como resulta do artigo 149.°, n.° 1, CE, os Estados-Membros são responsáveis pela organização do sistema educativo e pela definição das matérias a leccionar. Do mesmo modo, os Estados-Membros podem estabelecer e conceber livremente o respectivo sistema fiscal (2).

3.        Todavia, de acordo com jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, embora a fiscalidade directa seja da competência dos Estados-Membros, estes últimos devem exercer essa competência no respeito do direito comunitário (3). A falta de competência legislativa da Comunidade no âmbito da política de educação não significa que quaisquer decisões em matéria de política de educação estejam, em princípio, subtraídas a um controlo da sua conformidade com o direito comunitário (4). É que num mercado interno caracterizado pela «abolição, entre os Estados-Membros, dos obstáculos à livre circulação de mercadorias, de pessoas, de serviços e de capitais» (5), os Estados-Membros já não podem, em princípio, ignorar os imperativos decorrentes do direito comunitário relativamente à determinação e aplicação das suas políticas nacionais.

4.        Por conseguinte, na medida em que se esteja no âmbito de aplicação das liberdades fundamentais instituídas pelo Tratado CE, poderia, nos presentes processos, gerar-se tensão entre políticas de educação nacionais, que podem, designadamente, fixar os critérios para que as despesas com determinados estabelecimentos de ensino possam usufruir de benefícios, e o exercício dos direitos resultantes dessas liberdades fundamentais, por exemplo, a frequência de uma escola estrangeira. O que importará então saber é em que medida se conseguirá assegurar equilíbrio entre o respeito pelas competências nacionais e as exigências do mercado interno.

5.        Deste modo, importa, no âmbito da análise que se passa a fazer, assegurar o respeito pelas competências fiscais e em matéria de política de educação dos Estados-Membros (6).

II – Quadro jurídico

A –    Direito comunitário

6.        O Finanzgericht Köln pede que sejam interpretados os artigos 18.° CE, 39.° CE, 43.° CE e 49.° CE. No âmbito da acção por incumprimento, a Comissão pede que se declare que a República Federal da Alemanha violou, precisamente, essas mesmas normas.

B –    Direito nacional

1.      Einkommensteuergesetz (7) (lei do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, a seguir «EStG»)

7.        O § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG estatui:

«As despesas especiais correspondem às seguintes despesas, desde que não constituam despesas de exploração nem despesas profissionais:

30% do montante pago pelo contribuinte para que um filho, em relação ao qual beneficia de uma isenção por filho a cargo ou recebe abono de família, frequente uma escola especial aprovada pelo Estado, em conformidade com o artigo 7.°, n.° 4, da Constituição, ou uma escola complementar de formação geral reconhecida pela legislação dos Länder, com excepção das despesas de alojamento, de assistência e de alimentação».

2. Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland (8) (lei fundamental da República Federal da Alemanha, a seguir «GG»)

8.        O artigo 7.°, n.° 4, estatui:

«É garantido o direito de fundar de escolas privadas. As escolas particulares em substituição das escolas públicas carecem da autorização do Estado e estão subordinadas à legislação dos Länder. A autorização deverá ser concedida se as escolas particulares não forem de nível inferior ao das escolas públicas quanto aos objectivos de ensino e às instalações, assim como à formação científica dos seus professores em funções, e se não for fomentada uma selecção entre os alunos segundo a situação económica dos pais. A autorização deverá ser negada se não estiver suficientemente garantida a posição económica e jurídica dos membros do corpo docente.»

III – Quanto ao pedido de decisão prejudicial (processo C-76/05)

A –    Matéria de facto e processo principal

9.        Os cônjuges Herbert Schwarz e Marga Gootjes-Schwarz foram sujeitos, conjuntamente, nos anos de 1998 e 1999, a imposto sobre o rendimento. Têm três filhos comuns. As duas filhas, Lydia (nascida em 1981) e Lilian (nascida em 1986) frequentavam a Cademuir International School, na Escócia.

10.      Uma vez que o casal não entregou inicialmente as suas declarações fiscais de rendimentos, foi feita uma estimativa das bases de tributação. O casal reclamou tempestivamente dos avisos de pagamento baseados nesta estimativa.

11.      Nas declarações fiscais apresentadas na pendência dos processos de reclamação, os cônjuges apresentaram encargos extraordinários no montante de 43 426,78 DEM relativamente ao ano de 1998 e de 64 549,79 DEM relativamente ao ano de 1999. Das despesas suportadas, 33 867,79 DEM correspondentes a 1998 e 27 415,62 DEM correspondentes a 1999, devem-se à frequência pelas duas filhas da Cademuir International School, em causa no processo principal.

12.      As propinas escolares nessas despesas, que não abrangem o alojamento, a assistência ou a alimentação que, segundo o órgão jurisdicional de reenvio, não foram até agora suficientemente comprovadas pelo casal, ascendem, porém, pelo menos, a 10 000,00 DEM por ano.

13.      Na pendência do processo de reclamação, o Finanzamt Bergisch Gladbach emitiu, em 13 de Setembro de 2001, dois avisos modificados do imposto sobre os rendimentos para os anos fiscais controvertidos, nos quais reconhecia as bases de tributação declaradas, com excepção dos encargos extraordinários invocados. Tendo os cônjuges mantido as reclamações, o Finanzamt indeferiu-as por decisão de 6 de Dezembro de 2001.

14.      Seguidamente, os cônjuges recorreram para o Finanzgericht Köln, ao qual pedem, designadamente, a título subsidiário, que lhes seja concedida a dedução das despesas especiais prevista no § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG.

15.      Contudo, segundo indicado pelo Finanzgericht Köln à luz do direito nacional, o recurso não tem probabilidades de êxito, uma vez que o § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG abrange unicamente a frequência de determinadas escolas nacionais, mas não aplicável a propinas escolares relativas a escolas situadas noutros Estados-Membros. Todavia, é possível que resulte de direito comunitário, que prevalece, solução diferente.

16.      É por isso que o Finanzgericht Köln, por despacho de 27 de Janeiro de 2005, suspendeu a instância e submeteu ao Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias a seguinte questão, para decisão a título prejudicial:

«A possibilidade de considerar como despesas especiais, para efeitos de redução do imposto sobre os rendimentos nos termos do § 10, n.° 1, ponto 9, da Einkommensteuergesetz, na versão em vigor em 1998 e 1999, as propinas pagas a determinadas escolas alemãs, mas não as propinas pagas a escolas situadas no restante território da Comunidade, é contrária aos artigos 8.°-A do Tratado (actual artigo 18.° CE – livre circulação de pessoas), 48.° do Tratado (actual artigo 39.° CE – livre circulação de trabalhadores), 52.° do Tratado (actual artigo 43.° CE – liberdade de estabelecimento) e 59.° do Tratado (actual artigo 49.° CE – livre prestação de serviços) (9)?»

B –    Principais alegações dos intervenientes

17.      O Governo alemão defende que o regime controvertido do direito nacional não está abrangido pelo âmbito de aplicação da livre prestação de serviços. Alega que resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça (10) que só excepcionalmente o ensino é um serviço na acepção do artigo 49.° CE e seguintes, nos casos em que as escolas sejam financiadas, em grande parte, por fundos privados e visem a obtenção de lucros. Isso não está demonstrado relativamente à escola em causa, situada no Reino Unido.

18.      De qualquer modo, existem diferenças de facto que efectivamente justificam o tratamento desigual. Mesmo que preste serviços, a escola em causa no processo principal não é equiparável às escolas beneficiadas nos termos do § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG, uma vez que as escolas especiais ou complementares aí referidas não podem, em regra, exercer uma actividade económica que vise a obtenção de lucro.

19.      A isso acresce, segundo o Governo alemão, que resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça (11) que um Estado-Membro não está impedido de fixar critérios destinados a evitar que um benefício fiscal tenha de descer abaixo de um nível que o Estado-Membro considere necessário.

20.      Segundo o Governo alemão, não resulta da matéria de facto que estejam em causa as disposições do Tratado que regulam a livre circulação (artigo 39.° CE) e a liberdade de estabelecimento (artigo 43.° CE). Por último, também dos termos conjugados do artigo 18.° CE e do artigo 12.° CE não resulta qualquer direito a favor dos demandantes no processo principal.

21.      A Comissão, diversamente, considera que existe violação da livre prestação de serviços passiva. Invocando a jurisprudência do Tribunal de Justiça (12), considera que se está no âmbito de aplicação da livre prestação de serviços. Entende que esta não deixa de ser aplicável pelo facto de o financiamento, através de recursos próprios, das escolas privadas na Alemanha ser, na prática, impossível por força da proibição de selecção dos alunos com base na situação económica dos pais, prevista no artigo 7.°, n.° 4, da GG, e, nesse contexto, pode parecer duvidoso o carácter remuneratório das correspondentes prestações educativas. Com efeito, ao apreciar a questão da remuneração importa ter em conta não apenas as escolas particulares beneficiadas pelo regime jurídico alemão, mas também – e, principalmente – as escolas privadas estrangeiras excluídas desse benefício.

22.      Também o artigo 18.° CE, conjugado com o artigo 12.° CE, obsta à existência de um regime jurídico nacional como aquele que ora está em causa.

23.      Porém, a Comissão entende que os artigos 39.° CE e 43.° CE não são aplicáveis com base na configuração factual.

C –    Apreciação

1.      Observações preliminares quanto à tramitação da instrução

24.      Tal como resulta da formulação da questão prejudicial, o Finanzgericht Köln quer saber se os artigos 18.° CE, 39.° CE, 43.° CE e 49.° CE devem ser interpretados no sentido de obstarem a um regime jurídico nacional através do qual um Estado-Membro considera, para efeitos de redução do imposto sobre os rendimentos, as propinas pagas a determinadas escolas nacionais, mas não considera as propinas pagas a escolas situadas no restante território da Comunidade.

25.      Pode prescindir-se da interpretação dos artigos 39.° e 43.° CE. Uma vez que os pais não fizeram uso nem do seu direito de exercer uma actividade assalariada num outro Estado-Membro, nem do seu direito de aí se estabelecerem por conta própria, é manifesto que as referidas disposições não se aplicam ao caso em apreço.

26.      É ainda controversa a questão de saber se se está no âmbito de aplicação da livre circulação geral, prevista no artigo 18.° CE, e conjugada com a proibição de discriminação contida no artigo 12.°, primeiro parágrafo, CE. Do ponto de vista pessoal, os artigos 12.° CE e 18.° CE são aplicáveis, uma vez que no contexto de uma relação transfronteiriça um particular pode invocar a proibição de discriminação igualmente contra o seu país de origem (13).

27.      Contudo, de um ponto de vista material, a proibição de discriminação prevista no artigo 12.°, primeiro parágrafo, CE – conjugado, sendo caso disso, com a livre circulação geral, prevista no artigo 18.°, n.° 1, CE – só pode ser invocada «[n]o âmbito de aplicação do Tratado» «sem prejuízo das suas disposições especiais» – como é o caso do artigo 49.° CE. Consequentemente, só há que examinar a proibição de discriminação prevista no artigo 12.°, primeiro parágrafo, CE, em conjugação com o artigo 18.°, n.° 1, CE, se não forem aplicáveis as disposições relativas à livre prestação de serviços, contidas no artigo 49.° CE e seguintes; assim, há que começar pela análise do artigo 49.° CE e seguintes.

2.      Quanto à livre prestação de serviços na acepção do artigo 49.° CE e seguintes

a)      Âmbito de aplicação

28.      Importa portanto determinar antes de mais, se se está no âmbito de aplicação do artigo 49.° CE e seguintes.

29.      O âmbito de aplicação pessoal está certamente configurado uma vez que no contexto de uma relação transfronteiriça um particular pode invocar o artigo 49.° CE igualmente contra o seu país de origem (14).

30.      Do ponto de vista material, importa considerar, em primeiro lugar, a livre prestação de serviços passiva. No âmbito da aplicação material, o destinatário de serviços desloca-se a outro Estado-Membro no qual se encontra o prestador. É certo que o artigo 50.°, terceiro parágrafo, CE refere expressamente apenas a variante activa, na qual o prestador oferece os serviços no local onde se encontra o destinatário dos mesmos. Contudo, a livre prestação de serviços passiva é reconhecida por jurisprudência constante do Tribunal de Justiça (15). Com efeito, consubstancia o complemento necessário à variante activa, cujo objectivo é abranger qualquer actividade realizada mediante remuneração, na medida em que não seja regulada pelas disposições relativas à livre circulação de mercadorias, de capitais ou de pessoas. No processo principal está em causa a recusa da possibilidade de reduzir o imposto por frequência de uma escola privada situada no estrangeiro, e, consequentemente, a possibilidade de beneficiar de uma oferta transfronteiriça em matéria de educação.

31.      Contudo, há que apurar se a oferta em matéria de educação tem por conteúdo uma prestação de serviços. Será esse o caso se, nos termos do artigo 50.°, n.° 1, CE, estivermos perante «prestações realizadas normalmente mediante remuneração».

32.      Porém, no presente caso nega-se precisamente que tenham existido tais prestações remuneradas. Assim, o elemento central da presente análise consiste em saber se os pagamentos de propinas podem ser considerados «remuneração» e se o ensino ministrado pode ser considerado uma «prestação».

33.      O Tribunal de Justiça, no processo Humbel (16), declarou, em relação a propinas a pagar no quadro de um sistema de educação nacional, que a característica essencial da remuneração reside no facto de esta constituir a contrapartida económica da prestação em causa. No entanto, essa característica não existe no caso do ensino ministrado no âmbito do sistema de educação nacional, uma vez que, através desse sistema, o Estado não pretende levar a cabo actividades remuneradas, cumprindo sim a sua missão social, cultural bem como de política educativa e, em regra geral, financia o sistema através do orçamento público. A natureza desta actividade não é afectada pelo facto de, por vezes, os alunos ou os seus pais serem obrigados a pagar propinas ou despesas de escolaridade para contribuírem, em certa medida, para as despesas de funcionamento do sistema.

34.      O Tribunal de Justiça desenvolveu esta sua jurisprudência no acórdão Wirth (17). Começou por esclarecer que os princípios desenvolvidos a propósito das propinas escolares valem igualmente para as propinas a pagar pelos cursos ministrados num instituto de ensino superior. Mas acrescentou ainda existirem estabelecimentos de ensino superior que são financiados no essencial por fundos privados, nomeadamente pelos estudantes ou pelos seus pais, e que procuram realizar lucros. Quando são ministrados em tais estabelecimentos, os cursos constituem serviços na acepção do artigo 50.° CE. Se este raciocínio do Tribunal de Justiça for considerado a contrário, estas afirmações são igualmente aplicáveis às propinas escolares.

35.      No presente processo, os critérios determinantes para a existência de um serviço remunerado e, consequentemente, para a susceptibilidade de aplicação material do artigo 49.° CE e seguintes, são, portanto, a existência de um financiamento privado da escola, que cubra uma parte essencial das suas despesas, e o objectivo de realização de lucros.

36.      Do pedido de decisão prejudicial não se pode inferir directamente se a escola no Reino Unido, referida na matéria de facto, preenche ou não esses requisitos. Porém, como resulta da exposição do Finanzgericht, só as propinas escolares ascenderam, em relação às duas crianças, por ano, a pelo menos 10 000 DEM e as despesas totais suportadas com a frequência da escola ascenderam nos anos de 1998 e 1999, respectivamente, a 33 867 DEM e 27 415 DEM. É certo que não se pode, só com base nestes montantes, concluir automaticamente que a escola tem por objectivo a realização de lucros. Mas acresce que, segundo as alegações do Governo alemão, esses montantes são consideravelmente superiores as propinas pagas às escolas privadas na Alemanha, que beneficiam do disposto no § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG. Assim, não se pode de qualquer forma, excluir que uma parte essencial do financiamento da escola em causa no Reino Unido é privada, e que tem por objectivo a realização de lucros. Mas, em última instância, é ao órgão jurisdicional de reenvio que cabe proceder ao apuramento da matéria de facto.

37.      Em contrapartida, para que o artigo 49.° CE seja aplicável não deve ser determinante que as escolas no Estado-Membro do destinatário do serviço, no presente caso, a Alemanha, por força de lei constitucional ou ordinária, não prestem em regra serviços mediante remuneração na acepção do artigo 50.°, n.° 1, CE pelo facto de exercerem uma actividade económica lucrativa e de serem essencialmente financiadas pelo orçamento público (18). No acórdão de 16 de Maio de 2006, proferido no processo Watts (19), o Tribunal de Justiça, a propósito de uma argumentação semelhante no contexto de prestações médicas fornecidas no âmbito do sistema nacional de saúde britânico, decidiu que não era necessário «[...] determinar se as prestações de tratamento hospitalar fornecidas no âmbito de um serviço nacional de saúde como o NHS constituem em si mesmas serviços na acepção das disposições do Tratado relativas à livre circulação de serviços [...]».

38.      Trata-se de um acórdão recente da Grande Secção do Tribunal de Justiça que, além disso, se ocupa expressamente da questão da subsunção dos serviços no conceito comunitário de prestação de serviços, no âmbito de sistemas nacionais de suporte de despesas de tratamento, num processo com elementos transfronteiriços em que pelo menos num dos Estados-Membros interessados não se prevê o pagamento do serviço.

39.      Considero que esta interpretação apresenta problemas ao nível das suas consequências. Por um lado, dela resulta uma obrigação de liberalização que só dificilmente será compatível com a soberania dos Estados-Membros e é de tal modo lata que para que as liberdades fundamentais previstas no Tratado sejam aplicáveis basta que um serviço seja prestado de acordo com princípios de economia de mercado unicamente noutro Estado-Membro. É certo que a aplicabilidade das liberdades fundamentais não implica que determinadas disposições legais sejam incompatíveis com o direito comunitário. Porém, o Estado-Membro em causa tem, se for caso disso, de justificar essas disposições legais, o que limita consideravelmente a sua margem de determinação de políticas não abrangidas pelas competências da Comunidade. Por outro lado, e acima de tudo, essa obrigação de liberalização só dificilmente é compatível com a jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa ao conceito de empresa no direito comunitário da concorrência, na medida em que o Tribunal de Justiça considera que os sistemas baseados no princípio da solidariedade nacional não são, por regra, abrangidos pelo conceito de empresa (20). É certo que não está aqui em discussão que a perspectiva relativa ao conceito de empresa é diferente da perspectiva relativa ao conceito de prestação de serviços, na medida em que a subsunção no conceito de empresa pressupõe apenas que se tenham em conta disposições nacionais, sem atender a elementos transfronteiriços e, consequentemente, sem risco de colisão. Mas a criação de uma «possibilidade de fuga» dos sistemas fechados de solidariedade nacional, quer se trate de ramos da segurança social quer de fundos de indemnização para riscos não cobertos pela segurança social, associada à possibilidade de exercício das liberdades fundamentais previstas no Tratado CE é, em todo o caso, per se, prejudicial para o raciocínio de solidariedade nacional alcançada através da limitação da dispersão do risco.

40.      Ainda que se me afigurasse adequado repensar-se nas consequências desta jurisprudência, não é de esperar, tendo em conta que está em causa um acórdão relativamente recente da Grande Secção, que o Tribunal de Justiça reveja já neste momento o entendimento que expôs no processo Watts.

Em todo o caso, aplicando-se ao presente caso a solução adoptada no acórdão Watts, o artigo 49.° CE é, em princípio, aplicável.

b)      Quanto ao carácter discriminatório do § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG

41.      O § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG não seria discriminatório se o tratamento fiscal diferenciado das propinas escolares pagas a estabelecimentos privados de ensino, nacionais e estrangeiros, se justificasse por razões objectivas, nomeadamente pelo facto de os dois estabelecimentos não serem comparáveis.

i)      Quanto à relevância da proibição constitucional de selecção entre os alunos com base na situação económica dos pais

42.      Como resulta da exposição do Finanzgericht, nos termos do § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG, as propinas pagas a escolas situadas noutro Estado-Membro não devem, em regra, ser consideradas despesas especiais, para efeitos de redução do imposto sobre os rendimentos (21). As únicas excepções são, de acordo com a mais recente jurisprudência do Bundesfinanzhof, as escolas alemãs no estrangeiro reconhecidas pela Kultusministerkonferenz nacional (22) e as escolas europeias (23). A razão de ser deste entendimento consiste, segundo o Bundesfinanzhof, no facto de as escolas alemãs no estrangeiro – tal como as escolas situadas no próprio território alemão – estarem sujeitas à fiscalização escolar alemã e as escolas europeias usufruírem de um estatuto equiparado ao de uma escola autorizada pelo Estado.

43.      Para além destes casos especiais, as escolas situadas no estrangeiro (a seguir «escolas estrangeiras») não estão sujeitas à fiscalização escolar alemã, sendo por essa razão que as propinas pagas a essas escolas não são objecto de benefício fiscal. O § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG não contém critérios objectivos com base nos quais seja possível estabelecer a possibilidade de dedução de propinas pagas a escolas alemãs e estrangeiras. O factor de referência para a atribuição do benefício fiscal acaba, pelo contrário, por ser unicamente a localização na República Federal da Alemanha (com excepção das escolas alemãs no estrangeiro e as escolas europeias que lhes são equiparadas). Assim, as escolas estrangeiras encontram-se automaticamente excluídas da redução do imposto, independentemente do montante das suas propinas. Portanto, se o critério formal da localização é determinante para se aplicar a redução, o critério material da selecção com base na situação económica dos pais não pode ser invocado para tentar justificar a diferenciação fiscal.

ii)    Quanto à comparabilidade entre estabelecimentos de ensino privados nacionais e estrangeiros

44.      Uma vez que a natureza discriminatória do § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG resulta desde logo do critério formal da localização, o argumento da impossibilidade de comparação entre estabelecimentos de ensino particulares nacionais e estrangeiros, invocado pelo Governo alemão, será analisado apenas a título subsidiário.

45.      O direito comunitário reconhece aos Estados-Membros margem de decisão quanto à definição do sistema educativo nacional. Tal como foi referido nas observações preliminares, os Estados-Membros são responsáveis pela organização do sistema educativo e por ministrar o ensino. Isso manifesta-se através da possibilidade de os Estados-Membros estabelecerem critérios próprios, baseados em orientações de carácter nacional, e cuja observância esperam das escolas, a fim de levar a cabo essa missão.

46.      Não parece censurável, à luz do direito comunitário, na medida em que o mesmo seja aplicável, tendo em conta a remuneração paga pelo serviço de educação prestado, fazer depender um auxílio estatal indirecto, prestado através da concessão de um benefício fiscal, do cumprimento dos acima mencionados objectivos (24), à luz dos quais devem igualmente ser avaliadas as escolas situadas no restante território da Comunidade. Se as escolas estrangeiras não cumprem as exigências impostas, devem participar adequadamente no cumprimento da missão estatal de ministrar o ensino, nos termos pretendidos pelo Estado-Membro e aceites pelo direito comunitário. Neste caso, a diferenciação fiscal não consubstancia uma restrição, pois não está preenchido o requisito da comparabilidade com as escolas nacionais beneficiadas, requisito esse que é, em princípio, necessário.

47.      Coloca-se a questão de saber se a necessária comparabilidade está, no caso presente, excluída pelo facto de o § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG, como alega o Governo alemão, abranger exclusivamente escolas que não exercem uma actividade económica que vise a obtenção de lucro e que são essencialmente financiadas pelo orçamento público. Com efeito, no caso em apreço importa considerar unicamente aquelas escolas que (como é aparentemente o caso da escola referida no pedido de decisão prejudicial) prestam serviços na acepção do artigo 50.° CE e que, portanto, são financiadas em grande parte por privados e visam a obtenção de lucro; de outro modo, não se estaria sequer no âmbito de aplicação da liberdade fundamental (25).

48.      Em todo o caso, a necessária comparabilidade não resulta desde logo do facto de as escolas nacionais objecto do benefício previsto no § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG, serem, como resulta da remissão para o artigo 7.°, n.° 4, da GG, organizações privadas e não escolas estatais, como sucede também com as escolas estrangeiras ora em causa. De facto, essas escolas nacionais não podem, em regra, apesar da sua natureza privada, impor o pagamento de propinas para cobertura de despesas, sob pena de violarem a proibição de selecção entre os alunos com base na situação económica dos pais. É precisamente a isso que corresponde o direito de reclamar um auxílio estatal significativo. É o que resulta, no que diz respeito às «escolas equiparadas autorizadas pelo Estado», directamente do artigo 7.°, n.° 4, terceira frase, da GG e resulta, no que respeita às demais escolas abrangidas pelo § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG, da autorização ou do reconhecimento a conceder nos termos das legislações dos vários Länder.

49.      Contudo, como se vê pelos exemplos referidos durante a audiência, não é de excluir que existam escolas nacionais que sejam prestadoras de serviços na acepção do artigo 49.° CE e seguintes, que, além disso, cumpram as condições materiais do § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG e que, consequentemente, permitam que se proceda à comparação.

50.      Esta situação não é certamente a regra, mas é possível nos dois casos seguintes. Por um lado, as propinas cujo valor se situe dentro do limite da proibição de selecção podem ser complementadas por fundos privados (26) de modo a que a escola possa exercer uma actividade económica que vise a obtenção de lucro. Por outro lado, em casos excepcionais, as escolas também podem ser financiadas essencialmente mediante propinas e, não obstante, terem direito ao benefício previsto no § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG, uma vez que esta disposição não exige imperativamente a que as escolas abrangidas sejam financiadas maioritariamente com fundos públicos.

51.      No que toca ao primeiro caso, remete-se para o que já se disse acerca da possibilidade de financiamento privado misto de escolas privadas, constituído por taxas e propinas pagas por privados e que permitam cobrir as despesas (27). A isso não obsta o facto de as despesas da escola só em parte serem suportadas pelos alunos ou pelos pais. Como resulta dos acórdãos Humbel e Wirth, atrás referidos, a remuneração, na acepção do artigo 50.° CE, exige apenas o financiamento privado «no essencial», através dos alunos ou dos seus pais (28). Por isso, para afirmar a existência desse carácter retributivo, basta que as propinas escolares cubram uma parte significativa das despesas a financiar e que o remanescente seja suportado por pagamentos de outros privados, como é o caso de associações de apoio, cujos meios financeiros, por sua vez, provêm em grande parte de donativos de pais. Na verdade, o que é realmente determinante é que o financiamento não provenha, essencialmente, de fundos públicos (29). De resto, é esta também a jurisprudência do Tribunal de Justiça noutras áreas do artigo 49.° CE, em que não se exige que o serviço seja pago por quem dele beneficia (30).

52.      No que respeita ao segundo caso, é verdade que, por força do artigo 7.°, n.° 4, terceira frase, da GG, fica excluída uma escola privada equiparada, que é financiada essencialmente através do pagamento de propinas escolares. Mas, de acordo com a lei fundamental, a proibição de selecção e, por conseguinte, o direito à ajuda estatal, refere-se unicamente a escolas privadas equiparadas e não às escolas complementares, igualmente abrangidas pelo âmbito de aplicação do § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG, daí resultando, no mínimo, a possibilidade de estas escolas complementares serem financiadas em larga escala por fundos privados (31).

53.      É verdade, que tudo isto, por si só, não permite concluir que também as escolas complementares, financiadas essencialmente através de propinas gozam, em geral, de benefícios fiscais. Com efeito, outro dos requisitos de aplicação desse benefício é o reconhecimento pela legislação dos Länder. Segundo o Governo alemão, este instrumento permite aos Bundesländer sujeitar as escolas complementares a um regime jurídico semelhante ao das escolas equiparadas, autorizadas pelo Estado. Todavia, isso não pode suceder ilimitadamente, como resulta da comunicação do Governo alemão de 26 de Agosto de 2002, apresentada no âmbito da acção por incumprimento (32), e dos exemplos apresentados pelos recorrentes no processo principal.

54.      Acresce, a este propósito, que a opinião do Governo federal alemão, segundo a qual, não basta, para efeitos da necessária comparabilidade, que apenas algumas das escolas privadas nacionais beneficiadas sejam financiadas através de propinas, não é corroborada pelas referências por ele feitas com esse fim (33).

55.      A opinião do advogado-geral G. Slynn (34), segundo a qual a classificação da educação estatal como actividade não económica não é afectada pelo facto de ser cobrada aos destinatários do serviço uma taxa, que geralmente é simbólica, mas que excepcionalmente se pode aproximar do custo dos serviços, pode militar a favor da opinião do Governo alemão. Porém, esta afirmação é genérica e não tem qualquer relação com o problema da comparabilidade, ora em causa.

56.      A afirmação segundo a qual uma escola essencialmente financiada pelo Estado, que excepcionalmente recebe fundos privados, não perde por isso a sua natureza de estabelecimento que exerce uma actividade não remunerada, não é, por isso, na realidade, susceptível de ser transposta para a presente problemática da comparabilidade. Em especial, não se pode daí concluir que escolas financiadas essencialmente com fundos privados só não devem ser consideradas escolas privadas porque as escolas beneficiadas fiscalmente, que são em maior número, são subsidiadas pelo Estado.

57.      Por último, o ponto de vista do Governo alemão é igualmente posto em causa pela jurisprudência do Tribunal de Justiça, segundo a qual para se concluir que existe uma diferenciação inadmissível basta que a situação só em certos casos seja mais desfavorável (35).

58.      Assim, há que concluir que o § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG deve ser considerado discriminatório, na medida em que faz depender o benefício fiscal nele previsto, concedido a determinadas escolas privadas, da localização dessas escolas e, desta forma, diferencia entre escolas que são, na verdade, comparáveis. Donde resulta uma violação do artigo 49.° CE.

c)      Justificação

59.      Para justificar a discriminação, alega-se, fazendo referência ao acórdão Bidar (36), que o Tribunal de Justiça considera legítimo que um Estado-Membro estabeleça critérios para a concessão de ajudas destinadas a cobrir as despesas de subsistência de estudantes (o mesmo se aplicando à concessão de benefícios fiscais), que impeçam que essas ajudas (ou benefícios) devam ser fixadas a um nível inferior àquele que deva ser considerado necessário por esse Estado. Segundo o Governo federal alemão, esta afirmação deve ser entendida no âmbito de uma situação na qual, com o fim de assegurar a neutralidade das receitas fiscais, a limitação dos meios financeiros estatais implica que a extensão dos montantes de um benefício fiscal reduza o montante do benefício individual. O Governo alemão refere-se aqui, no essencial, à sobrecarga financeira suplementar que agravará o orçamento público, se o § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG devesse aplicar-se igualmente a propinas a pagar a determinadas escolas estrangeiras.

60.      Contudo, esta objecção coloca alguns problemas. Segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, a redução de receitas fiscais não figura entre as razões enunciadas no artigo 46.° CE, conjugado com o artigo 55.° CE, nem pode ser considerada uma razão imperiosa de interesse geral (37). Assim, na medida em que o Governo federal alemão considera problemática a extensão da possibilidade de dedução fiscal de propinas escolares pagas a determinadas escolas estrangeiras pelo facto de essa extensão conduzir à redução das receitas fiscais, a justificação da restrição da livre prestação de serviços parece estar excluída.

61.      Além disso, é duvidoso que a exposição do Tribunal de Justiça, contida no acórdão Bidar, seja transponível para a concessão de benefícios fiscais no âmbito das liberdades fundamentais previstas no Tratado CE. Todavia, esta questão pode ficar por resolver se o objectivo prosseguido pela exclusão das escolas estrangeiras do benefício fiscal previsto no § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG, que é a cobertura das despesas nos termos do acórdão Bidar, puder ser atingido através de meios menos gravosos, na acepção do princípio da proporcionalidade.

62.      Tal como refere o Governo alemão, a sobrecarga financeira da extensão a determinadas escolas estrangeiras resulta, precisamente, do facto de os eventuais apoios relativos a estas serem muito superiores àqueles que são concedidos aos estabelecimentos de ensino nacionais, uma vez que aquelas escolas têm de se autofinanciar através de propinas elevadas. Contudo, a fim de evitar essa sobrecarga, o Estado-Membro pode fazer uso do meio menos gravoso, igualmente eficaz e conforme ao direito comunitário, da fixação de um montante máximo (determinado em função dos valores aplicáveis até esse momento às escolas nacionais) de dedução das propinas para escolas nacionais e estrangeiras. Desta forma, é-lhe possível controlar as despesas totais e, simultaneamente, atribuir um incentivo que considere adequado, sem excluir as escolas estrangeiras. Em qualquer caso, a exclusão pura e simples de escolas estrangeiras, nos termos do § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG, afigura-se desproporcionada, pelo que há que deixar em suspenso a questão inicial da possibilidade de transposição do acórdão Bidar para o caso em apreço.

63.      Não se vislumbra uma outra possível justificação para a discriminação das escolas estrangeiras (38). Neste contexto, é ainda de salientar que, como recorda a Comissão, a divulgação das línguas dos Estados-Membros e o incentivo da mobilidade dos estudantes são objectivos da Comunidade, nos termos do artigo 149.°, n.° 2, CE.

d)      Conclusão

64.      Assim, tendo em conta as observações precedentes, entendo que à questão prejudicial do Finanzgericht Köln (processo C-76/05) deve responder-se que o artigo 49.° CE deve ser interpretado no sentido de que a livre prestação de serviços passiva obsta à existência de uma disposição de direito interno segundo a qual, para efeitos da dedução fiscal, se têm em conta as propinas pagas a determinadas escolas nacionais, mas não as propinas pagas a escolas situadas no restante território da Comunidade. No estado actual do direito comunitário, o legislador nacional pode limitar quantitativamente os benefícios fiscais concedidos a escolas privadas ou fixar critérios objectivos para a atribuição de apoios a essas escolas.

IV – Quanto à acção por incumprimento (processo C-318/5)

A –    Procedimento pré-contencioso e processo judicial

65.      A Comissão, através de notificação para cumprir de 19 de Julho de 2002, chamou pela primeira vez a atenção do Governo alemão para as suas dúvidas quanto à conformidade do § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG com o direito comunitário. O Governo alemão respondeu, através de comunicação de 26 de Agosto de 2002, invocando a natureza especial das escolas privadas alemãs inseridas no sistema de educação público e afirmando que a preferência dada a determinadas escolas nacionais não viola o Tratado CE.

66.      A Comissão, em 9 de Janeiro de 2004, mantendo o seu entendimento, dirigiu ao Governo alemão um parecer fundamentado, ao qual o Governo federal respondeu anunciando a intenção de revogar o § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG sem prever qualquer norma de substituição. Contudo, através de comunicação posterior, de 3 de Fevereiro de 2005, o Governo alemão informou a Comissão de que não existia maioria suficiente que permitisse revogar a referida norma.

67.      Frustradas as conversações posteriores, a Comissão intentou perante o Tribunal de Justiça, em 16 de Agosto de 2005, acção por incumprimento.

68.      A Comissão pede que:

–        seja declarado que a República Federal da Alemanha não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 18.° CE, 39.° CE, 43.° CE e 49.° CE, ao excluir da dedução de despesas especiais prevista no § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG, as propinas pagas pela frequência de uma escola no estrangeiro, sem qualquer tipo de excepção.

–        a República Federal da Alemanha suporte as despesas do processo.

B –    Principais alegações das partes

69.      A Comissão considera que o § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG viola o artigo 49.° CE. Está em causa, por um lado, a livre prestação de serviços passiva. A este propósito, remete-se para o alegado pela Comissão no processo prejudicial (processo C-76/05) (39). A este respeito, a Comissão acrescenta, além disso, que a própria organização privada das escolas beneficiadas pela legislação controvertida indica que se está perante um serviço remunerado.

70.      A Comissão entende ainda que a objecção do Governo alemão referida supra no n.° 18 nada altera quanto à violação do artigo 49.° CE. O § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG não contém critérios objectivos que permitam determinar em que circunstâncias é que as propinas pagas a escolas alemãs e estrangeiras podem ser deduzidas.

71.      Por outro lado, no presente caso, para além do que está especificamente em causa no processo C-76/05, a Comissão entende ainda que é violada a livre prestação de serviços activa. Com efeito, as escolas privadas estrangeiras têm maior dificuldade em oferecer com êxito os seus serviços na Alemanha, por força do benefício fiscal concedido às escolas nacionais.

72.      A Comissão considera ainda que são violados os artigos 39.° CE, 43.° CE e 18.° CE. Essa violação respeita a trabalhadores provenientes de outros países da Comunidade, a trabalhadores por conta própria e a pais que se tenham mudado para a Alemanha por razões pessoais e que queiram que os seus filhos prossigam a sua formação escolar no respectivo país de origem, como, ainda, a pais alemães que por motivo de mudança para outro Estado-Membro tenham aí inscrito os seus filhos numa escola privada.

73.      Além disso, é ainda violada a liberdade de estabelecimento das escolas privadas estrangeiras em causa. O § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG obriga-as a estabelecerem-se na República Federal da Alemanha, a fim de não serem prejudicadas na sua actividade concorrencial com as escolas alemãs.

74.      Por último, a Comissão entende que a exclusão do benefício fiscal ora em apreço, em caso de frequência de escolas estrangeiras, viola os objectivos comunitários consagrados no artigo 10.° CE, em conjugação com o artigo 149.°, n.° 2, CE.

75.      Diversamente, o Governo alemão considera que não existe qualquer violação do direito comunitário. No que respeita ao artigo 49.° CE, o Governo alemão remete para as suas observações no processo prejudicial (processo C-76/05), e acrescentou ainda, na sua contestação, que as escolas alemãs no restante território da Comunidade também podem ser abrangidas pelo § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG.

76.      O Governo alemão entende ainda que não existe qualquer incumprimento dos artigos 18.° CE, 39.° CE e 43.° CE, pois a consequência do reconhecimento de uma violação do direito comunitário, ou seja, a possibilidade de dedução fiscal de propinas pagas a escolas estrangeiras, estaria em contradição com o facto de a organização do sistema educativo, enquanto tal, não estar abrangida pela competência dos órgãos comunitários.

C –    Apreciação

1.      Quanto à alegada violação da livre prestação de serviços

77.      O objecto da acção por incumprimento é a mesma disposição legal que está em causa no processo de reenvio prejudicial, ou seja, o § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG.

78.      Deste modo, aplica-se aqui o exposto supra a propósito do âmbito de aplicação do artigo 49.° CE (40) e da violação do artigo 49.° CE em virtude da natureza discriminatória do regime jurídico nacional em causa no processo de reenvio prejudicial (processo C-76/05) (41).

79.      Mas, para além da livre prestação de serviços passiva, está também aqui em causa a livre prestação de serviços (activa) das escolas privadas situadas no restante território da Comunidade. Com efeito, o benefício fiscal concedido a escolas privadas nacionais dificulta às escolas estrangeiras a prestação, com êxito, dos seus serviços na Alemanha.

80.      Não existe justificação para a restrição da livre prestação de serviços, operada pelo § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG (42).

81.      Por isso, importa declarar que a República Federal da Alemanha, através do § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG, violou tanto a livre prestação activa como a passiva prevista no artigo 49.° CE.

2.      Quanto à alegada violação da livre circulação dos trabalhadores e da liberdade de estabelecimento (artigos 39.° CE e 43.° CE)

82.      Ao contrário do processo C-76/05, importa analisar na presente acção por incumprimento (processo C-318/05) se o § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG também viola os artigos 39.° CE e 43.° CE.

83.      O § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG lesar em especial os trabalhadores assalariados e os trabalhadores por conta própria que se mudaram para a Alemanha ou que aí trabalham e cujos filhos continuam a frequentar uma escola paga noutro Estado-Membro. De acordo com o § 1, n.° 1, primeira frase, da EStG, os trabalhadores residentes são sujeitos passivos, sem restrições, do imposto sobre os rendimentos. O mesmo se aplica a trabalhadores transfronteiriços stricto sensu, que trabalham na Alemanha sem aí viver. De acordo com o § 1, n.° 3, da EStG também eles estão sujeitos, sem restrições, ao imposto sobre os rendimentos. O § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG impede estas pessoas de deduzir como despesas especiais uma parte das propinas pagas, ao contrário do que passaria se fosse frequentada uma escola situada na Alemanha, e gera assim uma situação de desvantagem que é susceptível de as demover de exercer direitos que lhes são conferidos pelos artigos 39.° CE e 43.° CE.

84.      Por outro lado, o § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG também é susceptível de lesar cidadãos alemães, nos casos em que estes se mudam para outro Estado-Membro e os seus filhos aí frequentam uma escola paga. É certo que, em regra, com a mudança, deixam de ser sujeitos passivos na Alemanha, ficando excluída uma eventual desvantagem resultante de disposições fiscais alemãs. Contudo, isto já não se aplica a pessoas que exerçam funções públicas no estrangeiro, por força do § 1, n.° 2, da EStG, nem a funcionários da União Europeia de nacionalidade alemã, nos termos do artigo 14.° do Protocolo relativo aos Privilégios e Imunidades das Comunidades Europeias, de 8 de Abril de 1965 (43). Se os filhos destas pessoas frequentarem escolas pagas no estrangeiro, o § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG, excepto se estiverem em causa escolas alemãs no estrangeiro ou escolas europeias (44), recusa aos pais a dedução fiscal das propinas pagas.

85.      Contudo, na medida em que o § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG faz depender a possibilidade de dedução fiscal das propinas da localização da escola, não se limita directamente a liberdade de estabelecimento das escolas particulares estrangeiras (excluídas do benefício fiscal), que se teriam de estabelecer na Alemanha, a fim de obterem um benefício fiscal; o que está em causa é, pelo contrário, a outra face do obstáculo à sua livre prestação de serviços passiva.

86.      As desvantagens agora referidas também não têm justificação (45).

87.      Assim, há que declarar que a República Federal da Alemanha, ao excluir da possibilidade de dedução fiscal as propinas pagas a escolas estrangeiras, nos termos do § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG, violou também os artigos 39.° CE e 43.° CE.

3.      Quanto à alegada violação do princípio geral de livre circulação (artigo 18.°, n.° 1, CE, em conjugação com o artigo 12.°, primeiro parágrafo, CE)

a)      Âmbito de aplicação

88.      Importa antes de mais determinar se a aplicabilidade do artigo 12.°, primeiro parágrafo, CE e ao artigo 18.°, n.° 1, CE fica desde logo excluída por existir lei especial de direito comunitário que tenha prevalência (tal como no âmbito do processo C-76/05 (46)). Se, segundo as alegações da Comissão, os pais fizerem indirectamente uso do seu direito à livre circulação, inscrevendo os seus filhos na escola num outro Estado-Membro, esse caso, por regra, está abrangido pelo âmbito de aplicação da livre prestação de serviços (passiva), prevista no artigo 49.° CE e seguintes, como sucedeu no processo C-76/05.

89.      Mas a Comissão alega ainda que, para além da matéria de facto em causa no processo C-76/05, existem ainda casos e de pessoas provenientes de outros países da Comunidade que se mudam para a Alemanha por razões pessoais e que mantêm os seus filhos em escolas particulares no país de origem, e que são abrangidos pelo âmbito de aplicação do artigo 18.°, n.° 1, CE, em conjugação com o artigo 12.°, primeiro parágrafo, CE.

90.      Esta tese está correcta. Os pais estrangeiros que se mudam para a República Federal da Alemanha por razões estritamente pessoais, sem exercerem neste país qualquer actividade (47), estão a fazer uso do seu direito geral à livre circulação (artigo 18.°, n.° 1, CE). Porém, não é ainda assim de excluir que, por causa de outros rendimentos obtidos na Alemanha, sejam sujeitos a imposto sobre os rendimentos.

91.      A aplicabilidade do artigo 12.°, primeiro parágrafo, CE e do artigo 18.°, n.° 1, CE também não fica prejudicada pelo facto de nestes casos não ser exercida uma actividade económica noutro Estado-Membro (48). É certo que a situação concreta se tem de encontrar abrangida pelo «âmbito de aplicação do presente Tratado», nos termos do artigo 12.° CE. O Tribunal de Justiça já decidiu, em acórdãos anteriores, que só regimes relativos às condições de acesso à formação profissional se inserem no âmbito de aplicação do Tratado (49). Mas o § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG favorece escolas privadas alemãs de qualquer tipo – portanto, também escolas de formação geral. Desde que foram proferidos os mencionados acórdãos, o Tratado da União Europeia introduziu a cidadania da União no Tratado CE e acrescentou à terceira parte do mesmo, título VIII (actual título XI), um capítulo III, consagrado designadamente à educação e à formação profissional, pelo que se alargou o âmbito de aplicação do Tratado. Por esta razão, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, um cidadão da União que resida legalmente no território do Estado-Membro de acolhimento pode invocar o artigo 12.° CE (50). Entre estas situações figura a relativa ao exercício da liberdade fundamental garantida pelo artigo 18.° CE, de circular e de residir no território dos Estados-Membros (51).

92.      Deste modo, os benefícios fiscais relativos a propinas pagas a escolas de formação geral podem estar abrangidos pelo «âmbito de aplicação» do artigo 12.°, primeiro parágrafo, CE, e do artigo 18.°, n.° 1, CE.

b)      Discriminação

93.      Resulta do artigo 12.°, primeiro parágrafo, CE, e do artigo 18.°, n.° 1, CE que os pais cujos filhos frequentam uma escola no restante território da Comunidade têm direito ao mesmo tratamento jurídico que é dado aos nacionais (52). Contudo, como já se expôs a propósito do artigo 49.° CE no âmbito do processo C-76/05 (53), esse direito é desrespeitado por um regime fiscal nacional que tributa automaticamente, de forma mais gravosa, os pais cujos filhos frequentam uma escola particular estrangeira.

c)      Justificação

94.      Também a este propósito se pode remeter as considerações relativas à livre prestação de serviços, no âmbito do processo C-76/05 (54). A eventual invocação da repartição das competências, contida no Tratado, não pode conduzir a um resultado diferente. É verdade que as formações geral e profissional são geralmente da responsabilidade dos Estados-Membros (55). Mas como resulta do já citado artigo 149.°, n.° 2, CE, os Estados-Membros não ficam eximidos da obrigação de ter em conta as disposições de direito comunitário, no âmbito das medidas que tomam na área da formação.

d)      Conclusão

95.      Assim, há declarar que a República Federal da Alemanha, ao excluir da possibilidade de dedução fiscal as propinas pagas a escolas estrangeiras, nos termos do § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG, violou ainda o artigo 12.°, primeiro parágrafo, CE, em conjugação com o artigo 18.°, n.° 1, CE.

4.      Despesas

96.      Nos termos do artigo 69.°, n.° 2, do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, a parte vencida é condenada nas despesas se a parte vencedora o tiver requerido. Uma vez que a Comissão pediu a condenação da República Federal da Alemanha e que esta é parte vencida, deve suportar as despesas.

V –    Conclusão

97.      No processo C-76/05 propõe-se que o Tribunal de Justiça responda às questões prejudiciais do Finanzgericht Köln nos seguintes termos:

O artigo 49.° CE deve ser interpretado no sentido de que a livre prestação de serviços passiva obsta à existência de uma disposição de direito interno segundo a qual as propinas pagas a determinadas escolas nacionais, mas não as propinas pagas a escolas situadas no restante território da Comunidade, são susceptíveis de ser deduzidas fiscalmente.

Segundo o actual estado do direito comunitário, o legislador nacional pode limitar quantitativamente os benefícios fiscais concedidos a escolas particulares ou de fixar critérios objectivos para a atribuição de incentivos a essas escolas.

98.      No processo C-318/05 propõe-se que o Tribunal de Justiça declare:

–        que a República Federal da Alemanha não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 12.°, primeiro parágrafo, CE, em conjugação com o artigo 18.° CE, do artigo 39.° CE, do artigo 43.° CE e do artigo 49.° CE, ao excluir da dedução de despesas especiais prevista no § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG, as propinas pagas pela frequência de uma escola no estrangeiro, sem qualquer tipo de excepção; e

–        que a República Federal da Alemanha suporta as despesas do processo.

1 – Língua original: alemão.

2 – V., por exemplo, acórdão de 28 de Janeiro de 1992, Bachmann (C-204/90, Colect., p. I-249, n.° 23).

3 – Acórdãos de 7 de Setembro de 2004, Manninen (C-319/2002, Colect., p. I-7477, n.° 19), de 15 de Julho de 2004, Lenz (C-315/2002, Colect., p. I-7063, n.° 19), de 3 de Outubro de 2002, Danner (C-136/00, Colect., p. I-8147, n.° 28), e de 28 de Abril de 1998, Safir (C-118/96, Colect., p. I-1897, n.° 21).

4 – V., a este propósito, acórdão de 7 de Julho de 2005, Comissão/Áustria (C-147/03, Colect., p. I-5969, n.os 31 e segs.): segundo este acórdão e ao invés do que foi defendido pelo Governo austríaco, um regime nacional relativo ao reconhecimento de diplomas de fim de estudos secundários, com vista ao acesso ao ensino universitário, está abrangido pelo âmbito de aplicação do Tratado CE.

5 – Artigo 3.°, n.° 1, alínea c), CE.

6 – V., também, conclusões do advogado-geral M. Poiares Maduro, de 7 de Abril de 2005, no processo Marks & Spencer (C-446/03, acórdão de 13 de Dezembro de 2005, ainda não publicadas na Colectânea, n.os 21 a 40).

7 – BGBl. 1997 I, p. 821; a versão da EStG em vigor tanto à data em que teve início o processo principal que deu origem ao processo C-76/05 como também à data em que foi enviada a interpelação que antecedeu a instauração do processo C-318/2005 não se distingue, no que toca às disposições com interesse para a presente causa, da versão actualmente em vigor.

8 –      BGBl. 1949, p. 1.

9 –      Doravante os artigos do Tratado CE serão apenas citados na numeração introduzida pelo Tratado de Amesterdão. O conteúdo dos artigos com relevância para o processo não foi alterado desde 1998 e 1999, que são os anos que estão em causa no litígio.

10 – Acórdãos de 27 de Setembro de 1988, Humbel (263/86, Colect., p. 5365, n.os 15 a 19), e de 7 de Dezembro de 1993, Wirth (C-109/92, p. I-6447, n.° 17).

11 – Acórdão de 25 de Março de 2005, Bidar (C-209/03, Colect., p. I-2119, n.° 56).

12 – Acórdãos Humbel (já referido na nota 10, n.os 15 a 19) e Wirth (já referido na nota 10, n.° 17).

13 – Acórdão de 11 de Julho de 2002, D’Hoop (C-224/98, Colect., p. I-6191, n.os 29 a 31).

14 – Acórdão de 19 de Janeiro de 1988, Gullung (292/86, Colect., p. 111, n.os 11 a 13).

15 – Acórdãos de 29 de Abril de 1999, Ciola (C-224/97, Colect., p. I-2517, n.° 11), de 10 de Maio de 1995, Alpine Investments (C-384/93, Colect., p. I-1141, n.° 22), de 2 de Fevereiro de 1989, Cowan (186/87, Colect., p. 195, n.° 15), e de 31 de Janeiro de 1984, Luisi e Carbone (286/82 e 26/83, Recueil, p. 377, n.° 10).

16 – Acórdão Humbel (já referido na nota 10, n.os 17 a 19); cf., ainda, as conclusões do advogado-geral Van Gerven de 13 de Janeiro de 1993, no processo Kraus (C-19/92, acórdão de 31 de Março de 1993, Colect., p. I-1663, n.° 19).

17 – Acórdão Wirth (já referido na nota 10, n.° 16 e segs.).

18 – Porém, é esta a argumentação do Bundesfinanzhof alemão para negar o carácter determinante da interpretação de direito comunitário, tendo em vista a análise do § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG, e, assim, indeferir a apresentação de um pedido de decisão prejudicial: cf. Bundesfinanzhof, acórdão de 11 de Junho de 1997, X R 74/95 BStBl II 1997, p. 617; Bundesfinanzhof, acórdão de 16 de Dezembro de 1998, BFH-NV 1999, p. 918.

19 – Acórdão de 16 de Maio de 2006, Watts (C-372/04, ainda não publicado na Colectânea, n.° 91).

20 – Cf., em especial, acórdãos de 16 de Maio de 2004, AOK Bundesverband e o. (C-264/01, C-306/01, C-354/01 e C-355/01, Colect., p. I-2493, n.° 47), e de 17 de Fevereiro de 1993, Poucet e Pistre (C-159/91 e C-160/91, Colect., p. I-637, n.os 15 a 18).

21 – Neste mesmo sentido, Söhn, em Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, volume 9, § 10, n.° 1, ponto 9, linha 66, Heidelberg, 2005.

22 – Acórdão do Bundesfinanzhof de 14 de Dezembro de 2004, AZ: XI R 32/03.

23 – Acórdão do Bundesfinanzhof de 5 de Abril de 2006, AZ: XI R 1/04.

24 – Neste mesmo sentido, o exposto em relação ao reconhecimento da utilidade pública de fundações de direito privado, nas minhas conclusões de 15 de Dezembro de 2005, no processo pendente Stauffer (C-386/04, n.os 91 e 93).

25 – V. supra, n.° 30.

26 – Neste mesmo sentido, v. observações da Comissão no articulado apresentado no âmbito do processo instaurado nos termos do artigo 234.° CE (n.° 38, nota 14), e petição que deu origem ao processo instaurado nos termos do artigo 226.° CE (n.° 42, nota 22).

27 – Na audiência de 2 de Maio de 2006 o representante dos recorrentes no processo principal referiu que em alguns casos as escolas privadas fazem face ao seu financiamento não só através do pagamento de propinas escolares mas também através de prestações de associações de apoio, cujos rendimentos têm origem em donativos «voluntários», em especial dos pais.

28 – Acórdãos Humbel (já referido na nota 10, n.° 17) e Wirth (já referido na nota 10, n.° 17).

29 – Neste mesmo sentido, as conclusões do advogado-geral Van Gerven no processo Kraus (já referido na nota 16, n.° 20) e as conclusões do advogado-geral G. Slynn de 16 de Janeiro de 1985, no processo Gravier (293/83, acórdão de 13 de Fevereiro de 1985, Recueil, p. 593).

30 – Acórdãos de 12 de Julho de 2001, Peerbooms (C-157/99, Colect., p. I-5473, n.° 57), de 11 de Abril de 2000, Deliège (C-51/96 e C-191/97, Colect., p. I-2549, n.° 56), e de 26 de Abril de 1988, Bond van Adverteerders e o. (352/85, Colect., p. 2085, n.° 16).

31 – Schmitt-Kammler, em Sachs, Grundgesetz, Kommentar, artigo 7.°, nota 62, München, 1999; Gröschner, em Dreier, Grundgesetz, Kommentar, volume I, artigo 7.°, nota 105, Tübingen, 1996; Robbers, em v. Mangoldt/Klein/Starck, Das Bonner Grundgesetz, Kommentar, volume 1, artigo 7.°, notas 191, 199 e 209, München, 1999.

32 – O Governo alemão alegou, aí, que as escolas particulares beneficiadas nos termos do § 10, n.° 1, ponto 9, da EStG não prestam serviços, uma vez que, em regra, não exercem uma actividade económica que vise a obtenção de lucro. O que, na sua opinião, em nada se altera pelo facto de existirem alguns casos especiais em que algumas escolas, por receberem menos subsídios de acordo com os critérios dos Länder, têm por isso de impor o pagamento de propinas mais elevadas.

33 – Conclusões do advogado-geral G. Slynn de 15 de Março de 1988, no processo Humbel (acórdão já referido na nota 10) e no processo Gravier (já referidas na nota 29, p. 603).

34 – Conclusões do advogado-geral G. Slynn (já referidas na nota 33).

35 – Acórdãos de 2 de Abril de 1998, Outokumpu Oy (C-213/96, Colect., p. I-1777, n.° 34), de 26 de Junho de 1991, Comissão/Luxemburgo (C-152/89, Colect., p. I-3141, n.° 20), e de 17 de Fevereiro de 1976, REWE (45/75, Colect., p. 89, n.° 17).

36 – Acórdão Bidar (já referido na nota 11, n.° 56).

37 – Acórdão de 21 de Novembro de 2002, X e Y (C-436/00, Colect., p. I-10829, n.° 50), acórdão Danner (já referido na nota 3, n.° 56) e acórdão de 6 de Junho de 2000, Verkooijen (C-35/98, Colect., p. I-4071, n.° 59).

38 – V. igualmente Gonella, Unvereinbarkeit des § 10 Absatz 1 Nr. 9 EStG mit Europarecht, Der Betrieb, 1994, caderno 28, p. 1395.

39 – V. supra, n.° 21.

40 – N.° 29 e segs.

41 – N.° 41 e segs.

42 – N.° 59 e segs.

43 – JO 1976, L 152, p. 13 e segs.

44 – Cf. a mais recente jurisprudência do Bundesfinanzhof (já referida nas notas 22 e 23).

45 – Cf. o exposto supra, no âmbito do processo C-76/05, n.° 59 e segs.

46 – V. supra, n.° 26.

47 – De outro modo, deveriam ser considerados como trabalhadores assalariados (artigo 39.° CE) ou como trabalhadores por conta própria (artigo 43.° CE).

48 – É que após o acórdão de 17 de Setembro de 2002, Baumbast (C-413/99, Colect., p. I-7091, n.os 80 a 84), a invocação do artigo 12.°, primeiro parágrafo, CE e do artigo 18.°, n.° 1, CE deixou de estar sujeita à condição do exercício de uma actividade económica noutros Estados-Membros, nos termos dos artigos 39.° CE, 43.° CE ou 49.° CE.

49 – Acórdão de 2 de Fevereiro de 1988, Blaizot e o. (24/86, Colect., p. 379, n.os 11 e 15), e acórdão Gravier (já referido na nota 29, n.° 25).

50 – Acórdão Bidar (já referido na nota 11, n.° 32) e acórdãos de 20 de Setembro de 2001, Grzelczyk (C-184/99, Colect., p. I-6193, n.° 32), e de 12 de Maio de 1998, Martínez Sala (C-85/96, Colect., p. I-2691, n.° 63).

51 – Acórdãos de 2 de Outubro de 2003, Garcia Avello (C-148/02, Colect., p. I-11613, n.° 24), e de 24 de Novembro de 1998, Bickel e Franz (C-274/96, Colect., p. I-7637, n.os 15 e 16).

52 – Acórdão Grzelczyk (já referido na nota 50, n.os 30 a 32).

53 – V. supra, n.° 41 e segs.

54 – V. supra, n.° 59.

55 – V. supra, n.os 2 e 45.