Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

Lieta C-318/05

Eiropas Kopienu Komisija

pret

Vācijas Federatīvo Republiku

Valsts pienākumu neizpilde – EKL 18., 39., 43. un 49. pants – Tiesību akti ienākuma nodokļa jomā – Mācību maksa – Tiesības atskaitīt no nodokļa tikai to mācību maksu, kas samaksāta valsts privātām iestādēm

Ģenerāladvokātes Kristīnes Štiksas-Haklas [Christine Stix-Hackl] secinājumi, sniegti 2006. gada 21. septembrī 

Tiesas (virspalāta) 2007. gada 11. septembra spriedums 

Sprieduma kopsavilkums

1.     Pakalpojumu sniegšanas brīvība – Pakalpojumi – Jēdziens

(EKL 50. pants)

2.     Pakalpojumu sniegšanas brīvība – Ierobežojumi – Nodokļu tiesību akti

(EKL 49. pants)

3.     Personu brīva pārvietošanās – Darba ņēmēji – Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Nodokļu tiesību akti

(EKL 39. un 43. pants)

4.     Eiropas Savienības pilsonība – Tiesības uz brīvu pārvietošanos un uzturēšanos dalībvalstu teritorijā – Nodokļu tiesību akti

(EKL 18. pants)

1.     Mācības, ko sniedz iestādes, kas ir valsts izglītības sistēmas daļa un ko pilnībā vai galvenokārt finansē no valsts līdzekļiem, ir izslēgtas no pakalpojumu jēdziena EKL 50. panta nozīmē. Izveidojot un uzturot šādu valsts izglītības sistēmu, kas finansējumu galvenokārt saņem no valsts budžeta, nevis skolēniem vai viņu vecākiem, valsts nevēlas iesaistīties darījumos par atlīdzību, bet īsteno savus pienākumus pret iedzīvotājiem sociālajā, kultūras un izglītības jomā.

Turpretim mācības, ko sniedz izglītības iestādes, kas galvenokārt ir finansētas no privātiem līdzekļiem, it īpaši skolēnu un viņu vecāku līdzekļiem, ir pakalpojumi EKL 50. panta nozīmē, un šo iestāžu mērķis ir piedāvāt pakalpojumu par atlīdzību. Šajā sakarā nav nepieciešams, lai šo privāto finansējumu galvenokārt nodrošinātu skolēni vai viņu vecāki. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru EKL 50. pantā nav noteikts, ka par pakalpojumu jāmaksā tā saņēmējiem.

(sal. ar 68.–70. punktu)

2.     Dalībvalsts nav izpildījusi pienākumus, ko tai uzliek EKL 49. pants, vispārīgi izslēdzot iespēju kā speciālos izdevumus, kuri dod tiesības uz ienākuma nodokļa samazinājumu, atskaitīt mācību maksu, ko nodokļu maksātāji, kas maksā ienākuma nodokli Vācijā un kuru bērni apmeklē izglītības iestādi, kas atrodas citā dalībvalstī un kas ir galvenokārt finansēta no privātiem līdzekļiem, maksā saistībā ar šādas izglītības iestādes apmeklēšanu.

Šāds tiesiskais regulējums rada šķēršļus pakalpojumu sniegšanas brīvībai, kas garantēta EKL 49. pantā, jo tas attur nodokļu maksātājus, kas dzīvo Vācijā, laist savus bērnus skolās, kas atrodas citā dalībvalstī. Cita starpā tas kavē arī privātām izglītības iestādēm, kas atrodas citās dalībvalstīs un paredzētas to nodokļu maksātāju bērniem, kuri dzīvo pirmajā dalībvalstī, piedāvāt izglītību.

Atteikumu piešķirt attiecīgo nodokļa samazinājumu attiecībā uz mācību maksu, kas samaksāta izglītības iestādēm, kuras reģistrētas citā dalībvalstī, nevar pamatot ar mērķi nodrošināt privāto izglītības iestāžu darbības izmaksu segšanu, tam nekļūstot par nesaprātīgu apgrūtinājumu valstij, jo šo mērķi varēja sasniegt ar mazāk ierobežojošiem līdzekļiem. Lai novērstu pārmērīgu finanšu apgrūtinājumu, dalībvalsts ir tiesīga noteiktā apmērā ierobežot summas, ko var atskaitīt kā mācību maksu, atbilstoši šīs valsts piešķirtajam nodokļu atvieglojumam, ņemot vērā tās teritorijā esošo izglītības iestāžu apmeklēšanai raksturīgās summas; tas būtu mazāk ierobežojošs līdzeklis nekā atteikums piešķirt attiecīgo nodokļu atvieglojumu. Šķiet, ka mācību maksas, kas ir samaksāta izglītības iestādēm, kas atrodas citā dalībvalstī, pilnīga izslēgšana no šī atvieglojuma būtu katrā ziņā nesamērīga neatkarīgi no tā, vai šīs izglītības iestādes atbilst objektīviem kritērijiem, kas noteikti, pamatojoties uz katrai dalībvalstij raksturīgajiem principiem, un ļauj noteikt, kāda veida mācību maksa rada tiesības uz minēto nodokļu atvieglojumu.

(sal. ar 80., 81., 97.–100. un 139. punktu un rezolutīvās daļas 1) punktu)

3.     Dalībvalsts nav izpildījusi pienākumus, ko tai uzliek EKL 39. un 49. pants, vispārīgi izslēdzot iespēju kā speciālos izdevumus, kuri dod tiesības uz ienākuma nodokļa samazinājumu, atskaitīt mācību maksu, ko maksā saistībā ar izglītības iestādes, kas atrodas citā dalībvalstī, apmeklēšanu.

Šāds tiesiskais regulējums īpaši nelabvēlīgā situācijā nostāda algotus darba ņēmējus un pašnodarbinātās personas, kuri ir pārcēlušies uz attiecīgo dalībvalsti vai kuriem tur ir darba vietas un kuru bērni turpina apmeklēt maksas izglītības iestādi, kas atrodas citā dalībvalstī. Tas var nostādīt nelabvēlīgā situācijā arī valsts pilsoņus, ja viņi pārceļas uz dzīvi citā dalībvalstī, kurā viņu bērni apmeklē maksas izglītības iestādi.

(sal. ar 116., 118., 121. un 139. punktu un rezolutīvās daļas 1) punktu)

4.     Ja dalībvalsts nodokļu maksātāju bērni apmeklē izglītības iestādi, kas atrodas citā dalībvalstī un kuras sniegtie pakalpojumiem neietilpst EKL 49. panta piemērošanas jomā, dalībvalsts nav izpildījusi pienākumus, ko tai uzliek EKL 18. pants, vispārīgi izslēdzot iespēju kā speciālos izdevumus, kuri dod tiesības uz ienākuma nodokļa samazinājumu, atskaitīt mācību maksu, ko maksā saistībā ar šādas izglītības iestādes apmeklēšanu.

Ar šādu tiesisko regulējumu minētajiem bērniem nepamatoti tiek liegtas priekšrocības salīdzinājumā ar tiem bērniem, kas nav izmantojuši savas tiesības brīvi pārvietoties un nav devušies uz izglītības iestādi, kas reģistrēta citā dalībvalstī, lai tur iegūtu izglītību, un tiek apdraudētas tiesības, kas viņiem ir piešķirtas ar EKL 18. panta 1. punktu.

(sal. ar 137. un 139. punktu un rezolutīvās daļas 1) punktu)







TIESAS SPRIEDUMS (virspalāta)

2007. gada 11. septembrī (*)

Valsts pienākumu neizpilde – EKL 18., 39., 43. un 49. pants – Tiesību akti ienākuma nodokļa jomā – Mācību maksa – Tiesības atskaitīt no nodokļa tikai to mācību maksu, kas samaksāta valsts privātām iestādēm

Lieta C-318/05

par prasību sakarā ar valsts pienākumu neizpildi atbilstoši EKL 226. pantam,

ko 2005. gada 17. augustā cēla

Eiropas Kopienu Komisija, ko pārstāv K. Gross [K. Gross] un R. Liāls [R. Lyal], pārstāvji, kas norādīja adresi Luksemburgā,

prasītāja,

pret

Vācijas Federatīvo Republiku, ko pārstāv M. Lumma [M. Lumma] un U. Forsthofs [U. Forsthoff], pārstāvji,

atbildētāja.

TIESA (virspalāta)

šādā sastāvā: priekšsēdētājs V. Skouris [V. Skouris], palātu priekšsēdētāji P. Janns [P. Jann], K. V. A. Timmermanss [C. W. A. Timmermans], A. Ross [A. Rosas] (referents) un K. Lēnartss [K. Lenaerts], tiesneši H. N. Kunja Rodrigess [J. N. Cunha Rodrigues], R. Silva de Lapuerta [R. Silva de Lapuerta], K. Šīmans [K. Schiemann], J. Makarčiks [J. Makarczyk], Dž. Arestis [G. Arestis], E. Borgs Bartets [A. Borg Barthet], M. Ilešičs [M. Ilešič] un J. Malenovskis [J. Malenovský],

ģenerāladvokāte K. Štiksa-Hakla [C. Stix-Hackl],

sekretārs B. Fileps [B. Fülöp], administrators,

ņemot vērā rakstveida procesu un tiesas sēdi 2006. gada 2. maijā,

noklausījusies ģenerāladvokātes secinājumus tiesas sēdē 2006. gada 21. septembrī,

pasludina šo spriedumu.

Spriedums

1       Ar savu prasības pieteikumu Eiropas Kopienu Komisija lūdz Tiesu konstatēt, ka, bez izņēmuma izslēdzot iespēju kā speciālus izdevumus, kas paredzēti Likuma par ienākuma nodokli 10. panta 1. punkta 9. apakšpunktā, redakcijā, kas publicēta 2002. gada 19. oktobrī (Einkommensteuergesetz, BGBl. 2002 I, 4210. lpp., turpmāk tekstā – “EStG”), atskaitīt no nodokļa mācību maksu, kas saistīta ar citā dalībvalstī reģistrētas izglītības iestādes apmeklēšanu, Vācijas Federatīvā Republika nav izpildījusi pienākumus, ko tai uzliek EKL 18., 39., 43. un 49. pants.

 Attiecīgais valsts tiesiskais regulējums

2       Atbilstoši Vācijas tiesiskajam regulējumam uz mācību maksu, kas saistīta ar privātas izglītības iestādes apmeklēšanu, attiecas nodokļu atvieglojumi par apgādībā esošajiem bērniem, kā arī ģimenes pabalsti. Ja uzturēšanās internātā rada papildu izdevumus, kas saistīti ar mācībām, tas rada tiesības uz iepriekš noteiktiem nodokļu atvieglojumiem izglītībai, kas paredzēti EStG 33.a panta 2. punktā. Tas attiecas pat uz papildu izdevumiem, kas izriet no ārvalstu izglītības iestādes apmeklēšanas.

3       Attiecībā uz mācību maksas kā speciālu izdevumu (“Sonderausgaben”) atskaitīšanu EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunktā ir noteikts:

“Speciālie izdevumi, [kas dod tiesības uz atskaitījumiem no ienākuma nodokļa], atbilst šādiem izdevumiem, ja vien tie nav ne ekspluatācijas izdevumi, ne reklāmas izdevumi:

1.      [..]

9.      30 % no samaksas, ko nodokļu maksātājs veic par to, ka bērns, par kuru tas saņem atvieglojumus kā par apgādībā esošu bērnu vai ģimenes pabalstus, apmeklē alternatīvu izglītības iestādi, ko saskaņā ar Pamatlikuma 7. panta 4. punktu ir atzinusi valsts vai kas atļauta atbilstoši pavalsts [Land] tiesībām, vai papildu vispārīgās izglītības iestādi, kura atļauta atbilstoši pavalsts tiesībām.”

4       1949. gada 23. maija Vācijas Federatīvās Republikas Pamatlikuma (Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland, turpmāk tekstā – “Pamatlikums”), uz ko ir veikta atsauce, 7. panta 4. punktā ir noteikts:

“4)      Tiek garantētas tiesības reģistrēt privātas izglītības iestādes. Privātajām izglītības iestādēm, kas aizstāj publiskās izglītības iestādes, ir jāsaņem valsts atļauja un tās ir pakļautas pavalstu [Länder] likumiem. Atļauja ir jāpiešķir, ja privāto izglītības iestāžu mācību programmas, iekārtojums un mācību spēku zinātniskā izglītība nav zemāka kā publiskajās izglītības iestādēs un netiek veicināta skolēnu atlase atkarībā no vecāku materiālā stāvokļa. Atļauja ir jāatsaka, ja nav pietiekami nodrošināts mācību spēku ekonomiskais un tiesiskais stāvoklis.”

 Pirmstiesas procedūra

5       Uzskatot, ka, bez izņēmuma izslēdzot iespēju atskaitīt mācību maksu, kas saistīta ar citā dalībvalstī esošas izglītības iestādes apmeklēšanu, no nodokļa kā speciālus izdevumus, kas paredzēti EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunktā, Vācijas Federatīvā Republika nav izpildījusi pienākumus, ko tai uzliek EKL 18., 39., 43. un 49. pants, Komisija uzsāka valsts pienākumu neizpildes procedūru, kas paredzēta 226. panta pirmajā daļā. Saskaņā ar šo tiesību normu un pēc tam, kad tā 2002. gada 19. jūlijā aicināja Vācijas Federatīvo Republiku vispirms iesniegt apsvērumus, Komisija 2004. gada 7. janvārī izdeva argumentētu atzinumu, aicinot šo dalībvalsti veikt vajadzīgos pasākumus, lai izpildītu minētos pienākumus divu mēnešu laikā no atzinuma paziņošanas brīža.

6       Nebūdama apmierināta ar Vācijas iestāžu sniegto atbildi uz minēto argumentēto atzinumu, Komisija nolēma celt šo prasību.

7       Pa to laiku par jautājumu par kārtības, kas izriet no EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunkta, atbilstību Kopienu tiesībām ir iesniegts lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu (šīs dienas spriedums lietā C-76/05 Schwarz un Gootjes-Schwarz, Krājums, I-6849. lpp.).

 Par prasību

8       Prasības pieteikumā Komisija apgalvo, ka EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunktā paredzētā kārtība, kas paredz mācību maksas atskaitīšanu no nodokļa tikai tad, ja tā ir saistīta ar noteiktu Vācijas izglītības iestāžu apmeklēšanu, rada attiecīgajiem nodokļu maksātājiem labvēlīgāku nodokļu sistēmu, jo saskaņā ar to samazinās apliekamie ienākumi un tātad – to nodokļu nasta. Mācību maksa, par kuru ir tiesības saņemt nodokļu atvieglojumus, ir tie izdevumi, kas samaksāti alternatīvām izglītības iestādēm, kas paredzētas, lai aizstātu attiecīgajā pavalstī pastāvošu vai paredzētu publisku iestādi, un ko valsts ir atļāvusi vai kas ir atļautas šīs pavalsts tiesību aktos, un papildu izglītības iestādēm, proti, dažādām Vācijas alternatīvām izglītības iestādēm, kas ir atzītas pavalsts tiesību aktos kā papildu vispārīgās izglītības iestādes.

9       Komisija savu prasību pamato ar apgalvojumu, ka iespējas atskaitīt mācību maksu paredzēšana tikai attiecībā uz to mācību maksu, kas saistīta ar noteiktu Vācijas izglītības iestāžu apmeklēšanu, nav savienojama ar Kopienu tiesībām. Šāds ierobežojums ir pretējs, pirmkārt, darba ņēmēju tiesībām brīvi pārvietoties un brīvībai veikt uzņēmējdarbību (pirmā iebilduma pirmā daļa), kā arī, otrkārt, vispārīgajām Vācijas un citu Eiropas Savienības pilsoņu tiesībām brīvi pārvietoties (pirmā iebilduma otrā daļa). Tas aizskar arī privāto izglītības iestāžu, kas atrodas citā dalībvalstī, un attiecīgo vecāku, kas dzīvo Vācijā (otrais iebildums), tiesības uz pakalpojumu sniegšanas brīvību. Visbeidzot, tas nepamatoti aizskar privāto izglītības iestāžu, kas atrodas citā dalībvalstī, brīvību veikt uzņēmējdarbību (trešais iebildums).

10     Iebildumu rakstā Vācijas Federatīvā Republika apgalvo, ka kārtība, kas izriet no EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunkta, ir saderīga ar Kopienu tiesībām. Šī kārtība, kas ir piemērojama tikai attiecībā uz privātām izglītības iestādēm, kuras atbilst konkrētiem nosacījumiem, kas paredzēti Pamatlikumā un attiecīgās pavalsts [Land] tiesiskajā regulējumā un kas, pamatojoties uz to, ir licencētas, atļautas vai atzītas, neietekmē ne privāto izglītības iestāžu, kas atrodas citā dalībvalstī, ne vecāku tiesības uz pakalpojumu sniegšanas brīvību. Ar šo kārtību nekādi nav ignorētas ne darba ņēmēju tiesības brīvi pārvietoties, ne brīvība veikt uzņēmējdarbību vai vispārīgās vecāku tiesības brīvi pārvietoties. Tāpat arī tā neskar privāto izglītības iestāžu, kas atrodas citā dalībvalstī, brīvību veikt uzņēmējdarbību.

11     Atbildes rakstā Komisija pilnībā uztur prasības pieteikumā izteiktos prasījumus.

12     Tā norāda, ka Vācijas Federatīvās Republikas iebildumu raksts attiecas gandrīz vienīgi uz iespējamo pakalpojumu sniegšanas brīvības principa pārkāpumu. Nesniedzot nekādu pamatojumu, ir apstrīdēts, ka būtu pārkāptas attiecīgās EK līguma normas, kas attiecas uz darba ņēmēju brīvu pārvietošanos, brīvību veikt uzņēmējdarbību vai vispārīgajām attiecīgo vecāku tiesībām brīvi pārvietoties, kā arī privāto izglītības iestāžu, kas atrodas citā dalībvalstī, brīvību veikt uzņēmējdarbību. Komisija pēc tam, kad tā apgalvoja, ka pakalpojumu sniegšanas brīvība saskaņā ar EKL 50. pantu ir pakārtota brīvība salīdzinājumā ar citām pamatbrīvībām, uzskata, ka šāda argumentācija nav pārliecinoša un atsaucas uz tiem prasības pieteikuma punktiem, kuros tā detalizēti norāda uz citu tiesību brīvi pārvietoties pārkāpumu.

13     Par pakalpojumu sniegšanas brīvību Komisija precizē, ka prasības pieteikumā tā ir atzinusi, ka mācību maksas summa, ko saņem licencētās, atzītās vai atļautās privātās izglītības iestādes Vācijā, var būt pārāk neliela, lai varētu uzskatīt, ka šo izglītības iestāžu sniegtie pakalpojumi ir atlīdzināti. Tādējādi tā atgādina iespēju, ka privāta juridiska persona pati sedz visus izdevumus, ko nesedz mācību maksa.

14     Šajā sakarā tā norāda, ka 1999. gada 12. augusta spriedumā (BSTBl. 2000 II, 65. lpp.) Bundesfinanzhof [Federālā Finanšu tiesa] nosprieda, ka atbalsts, ko vecāki piešķir atbalsta apvienībai par labu privātai izglītības iestādei, ir atlīdzība par pakalpojumu, nevis līdzdalība, kas kā ziedojums ir atskaitāms no nodokļa. Tas tā ir, ja zemā mācību maksas apmēra dēļ izglītības iestādes var turpināt darboties tikai pateicoties atbalsta apvienības sniegtajam atbalstam. Tātad nav iespējams konstatēt atšķirību starp mācību maksu, kas samaksāta izglītības iestādes vadībai, un ziedojumiem, kas sniegti šai apvienībai.

15     Komisija no tā secina, ka, ja šāda apvienība atbalsta Vācijas privātu izglītības iestādi, vērtējot šīs izglītības iestādes piedāvāto pakalpojumu atlīdzības raksturu, ir jāņem vērā ne tikai pati mācību maksa, bet arī iemaksas minētajā apvienībā. Šīs privātās izglītības iestādes pasniegtās mācību stundas tiešām varētu būt pakalpojumi, kas sniegti par atlīdzību, ja saskaita mācību maksas un apvienībai sniegtā atbalsta summas, pēdējās minētās ir nozīmīgas, jo pienākums izvairīties no skolēnu atlases, pamatojoties uz materiālo stāvokli, uz tām neattiecas.

16     Turpinājumā Komisija apgalvo, ka Vācijas Federatīvās Republikas izvirzītie argumenti, ar kuriem tā cenšas pamatot attiecīgo tiesisko regulējumu, nav pārliecinoši. Tā uzskata it īpaši, ka privātās izglītības iestādes, kas atrodas citā dalībvalstī, un Vācijas izglītības iestādes neatšķiras tādā mērā, lai to saņemtajām mācību maksām vispārīgi piemērotu atšķirīgas nodokļu tiesības.

17     Atbildes uz repliku rakstā Vācijas valdība uztur iebildumu rakstā izteikto viedokli. Tā uzskata, ka šajā prāvā galvenais ir pakalpojumu sniegšanas brīvības jautājums. Vācijas Federālajai Republikai nebija finansiāli jāatbalsta privātas izglītības iestādes, kas atrodas ārpus tās teritorijas, jo dalībvalsts ir tiesīga piešķirt publisku atbalstu tikai savas kompetences ietvaros. Privātas izglītības iestādes, kas atrodas citā dalībvalstī, nav diskriminācijas priekšmets, ja valsts nepiešķir publisku atbalstu Eiropas līmenī.

18     Ir jāprecizē, ka savos dokumentos un vēlāk – tiesas sēdē Vācijas valdība norādīja, ka mācību maksai, kas samaksāta Vācijas izglītības iestādēm un izglītības iestādēm, kuras uzņem Eiropas Kopienu ierēdņu un darbinieku bērnus (turpmāk tekstā – “Eiropas skolas”) un kuras atrodas citā dalībvalstī, uz kurām arī attiecas EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunkts, piemīt īpašas iezīmes.

19     Bundesfinanzhof 2004. gada 14. decembra spriedumā (XI R 32/03) atzina, ka mācību maksu, ko prasa vācu izglītības iestāde, kas reģistrēta citā dalībvalstī un ko ir atzinusi pastāvīgā pavalstu izglītības un kultūras ministru konference, var atskaitīt no nodokļa kā speciālos izdevumus saskaņā ar EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunktu. Tādā pašā veidā no Bundesfinanzhof 2006. gada 5. aprīļa sprieduma (XI R 1/04) izriet, ka Eiropas skolām, kas atrodas citā dalībvalstī, ir statuss, kas atbilst izglītības iestādes, ko atļāvusi Vācijas valdība, statusam, tādējādi nodokļu maksātāji, maksājot šīm izglītības iestādēm mācību maksu, var saņemt minētajā EStG normā noteikto samazinājumu, kas ir izņēmums no noteikuma, ka mācību maksu, kas samaksāta privātām izglītības iestādēm, kas atrodas citās dalībvalstīs, nevar uzskatīt par speciālajiem izdevumiem, kas dod tiesības uz šādu samazinājumu.

20     Tātad Komisijas atbalstītais viedoklis, ka nepastāv iespēja atskaitīt no nodokļa mācību maksu, kas saistīta ar jebkuras izglītības iestādes, kas reģistrēta citā dalībvalstī, apmeklēšanu, kā speciālos izdevumus saskaņā ar EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunktu, nav pareizs.

21     Komisija ir pieņēmusi zināšanai izņēmumus, kas izriet no pastāvīgās Bundesfinanzhof judikatūras, uz ko atsaucas Vācijas valdība. Šī judikatūra ļauj segt zaudējumus, ko cietušas Vācijas vai Eiropas izglītības iestādes tādēļ, ka tās ir izveidotas ārpus Vācijas teritorijas, bet paliek diskriminācija, kuras objekts ir privātās izglītības iestādes, kas atrodas citā dalībvalstī.

 Iepriekšēji apsvērumi par EKL 18. pantu un vispārīgajām Eiropas Savienības pilsoņu tiesībām brīvi pārvietoties

 Lietas dalībnieku argumenti

22     Komisija uzskata, ka kārtība, kas izriet no EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunkta, ietekmē attiecīgo vecāku tiesības brīvi pārvietoties, it īpaši Eiropas Savienības pilsoņu vispārīgās tiesības brīvi pārvietoties.

23     Vispirms, šī kārtība var skart vecāku, kuru izcelsmes valsts ir cita dalībvalsts, tiesības privāti apmesties uz dzīvi Vācijā. Nelabvēlīgais nodokļu režīms, kam viņi var tikt pakļauti, ja viņi vēlas, lai viņu bērni turpina mācības viņu izcelsmes valsts izglītības iestādē, var viņus atturēt apmesties uz dzīvi Vācijā. Katrā ziņā viņu apmešanās uz dzīvi šajā dalībvalstī kļūtu sarežģītāka.

24     Turpinājumā, tā kā Vācijas pilsoņi, kas nolēmuši savus bērnus nodot vietējā privātā izglītības iestādē, Vācijas izglītības iestādē vai Eiropas izglītības iestādē, kas atrodas citā dalībvalstī, pilnībā paliek pakļauti Vācijas nodokļiem, viņi var ciest no šīs nelabvēlīgās attieksmes, lai gan dzīvo citā dalībvalstī.

25     Visbeidzot, Vācijas pilsoņi, kuri dzīvo Vācijā un kuru bērni apmeklē privātas izglītības iestādes, kas atrodas citās dalībvalstīs, var arī atsaukties uz vispārīgajām tiesībām brīvi pārvietoties. Komisija uzskata, ka šie vecāki izmanto šīs tiesības ar savu bērnu starpniecību un tas, ka viņi regulāri uzturas citā dalībvalstī ar vienīgo mērķi tur iegūt vispārējo izglītību nav tam pretrunā.

26     No EKL 12. panta 1. punkta, skatīta kopā ar EKL 18. panta 1. punktu, izriet, ka, tā kā attiecīgie Vācijas pilsoņi – vismaz netieši – ar savu bērnu starpniecību izmanto savas tiesības brīvi pārvietoties, viņi var atsaukties uz savām tiesībām uz tādu pašu attieksmi kā pret citiem valsts pilsoņiem.

27     Šie EKL 18. panta pārkāpumi nav pamatoti.

28     Šajā sakarā Komisija apgalvo, ka EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunkts neietver objektīvu kritēriju, kas ļautu noteikt, kuros gadījumos no ienākuma nodokļa var atskaitīt mācību maksu, kas samaksāta Vācijas izglītības iestādēm un izglītības iestādēm, kas atrodas citā dalībvalstī. Šajā tiesību normā iespēja veikt atskaitījumu no nodokļa ir atkarīga tikai no viena apstākļa, proti, vai attiecīgā izglītības iestāde ir atļauta vai atzīta Vācijā. Iespējas veikt atskaitījumu no nodokļa noteicošais nosacījums ir tāds, ka attiecīgā privātā izglītības iestāde atrodas Vācijā. Jebkurai izglītības iestādei, kas reģistrēta citā dalībvalstī, ir automātiski izslēgta iespēja saņemt nodokļa samazinājumu, neatkarīgi no tā, kāda ir prasītā mācību maksa, t.i., pat tad, ja tās darbības noteikumi ir ļoti līdzīgi kā privātām mācību iestādēm, kas ir atzītas vai atļautas Vācijā.

29     Nav nekāda objektīva iemesla nodokļa priekšrocību piešķirt ar nosacījumu, ka tiek apmeklēta privāta izglītības iestāde, kas atrodas Vācijas Federatīvajā Republikā, šai dalībvalstij saglabājot brīvību saskaņā ar Kopienu tiesībām attiecināt iespēju atskaitīt no nodokļa mācību maksu uz konkrēta veida iestādēm vai uz noteiktu summu. Lai to izdarītu, vienkārši jānosaka, ka šī atskaitīšanas iespēja ir jāpiešķir atkarībā no objektīviem kritērijiem un tā nav atkarīga no izglītības iestādes atrašanās vietas.

30     Komisija no minētā secina, ka ar EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunktu tiek apdraudētas vispārīgās tiesības brīvi pārvietoties, kas Vācijas un citu Eiropas Savienības dalībvalstu pilsoņiem ir piešķirtas ar EKL 18. pantu.

31     Vācijas valdība apstrīd argumentāciju, saskaņā ar kuru EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunktā nav ievērotas vispārīgās tiesības attiecīgajiem vecākiem brīvi pārvietoties. Ja arī būtu skarta šo tiesību piemērošanas joma, to pamato objektīvās atšķirības, kas pastāv starp Vācijas privātajām izglītības iestādēm, kas norādītas šajā EStG normā, un privātajām izglītības iestādēm, kas atrodas citā dalībvalstī.

 Tiesas vērtējums

32     Attiecībā uz EKL 18. panta piemērojamību attiecīgajam valsts tiesiskajam regulējumam ir jāatzīmē, ka tiesību normas, kas nodrošina pakalpojumu sniegšanas brīvību, saskaņā ar pastāvīgo judikatūru konkretizē EKL 18. pantu, kas vispārīgi pasludina tiesības visiem Eiropas Savienības pilsoņiem brīvi pārvietoties un dzīvot dalībvalstīs (2003. gada 6. februāra spriedums lietā C-92/01 Stylianakis,Krājums, I-1291. lpp., 18. punkts, un 2007. gada 11. janvāra spriedums lietā C-208/05 ITC,Krājums, I-181. lpp., 64. punkts).

33     Tātad, ja attiecīgais valsts tiesiskais regulējums ietilpst EKL 49. panta piemērošanas jomā, Tiesai nav jālemj par EKL 18. panta interpretāciju (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Stylianakis, 20. punkts, un lietā ITC, 65. punkts).

34     Tātad ir jālemj par EKL 18. panta 1. punktu ar nosacījumu, ka attiecīgais tiesiskais regulējums neietilpst EKL 49. panta piemērošanas jomā.

35     Tieši tāpat EKL 18. pants, kurā vispārīgi noteiktas ikviena Eiropas Savienības pilsoņa tiesības brīvi pārvietoties un dzīvot dalībvalstīs, ir detalizēts EKL 43. pantā attiecībā uz brīvību veikt uzņēmējdarbību un EKL 39. pantā – attiecībā uz darba ņēmēju tiesībām brīvi pārvietoties (2006. gada 26. oktobra spriedums lietā C-345/05 Komisija/Portugāle, Krājums, I-10633. lpp., 13. punkts, un 2007. gada 18. janvāra spriedums lietā C-104/06 Komisija/Zviedrija, Krājums, I-671. lpp., 15. punkts).

36     Tātad, ja attiecīgais valsts tiesiskais regulējums ietilpst EKL 39. un 43. panta piemērošanas jomā, Tiesai nav jālemj par EKL 18. panta interpretāciju.

37     Līdz ar to ir jāpārbauda, pirmkārt, vai EKL 49. pantam – tiesību normai, uz kuru galvenokārt attiecas lietas dalībnieku apsvērumi, – ir pretējs valsts tiesiskais regulējums, kas noteikts EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunktā (otrais iebildums), un, otrkārt, vai šis tiesiskais regulējums ir pretējs EKL 39. un/vai 43. pantam (pirmā iebilduma pirmā daļa un trešais iebildums).

 Par otro iebildumu, kas izriet no šķēršļiem pakalpojumu sniegšanas brīvībai

 Lietas dalībnieku argumenti

38     Komisija uzskata, ka kārtība, kas izriet no EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunkta, aizskar gan to nodokļu maksātāju, kas dzīvo Vācijā un vēlas, lai viņu bērni apmeklē privātas izglītības iestādes, kas atrodas citā dalībvalstī, gan to privāto izglītības iestāžu, kas atrodas citā dalībvalstī un vēlas piedāvāt savus pakalpojumus nodokļu maksātājiem, kas dzīvo Vācijā, pakalpojumu sniegšanas brīvību.

39     Pirmkārt, apstrīdētā kārtība rada šķēršļus tā dēvētajai “pasīvajai” pakalpojumu sniegšanas brīvībai (pakalpojumu izmantošana), kas jau sen ir atzīta judikatūrā. Ar to ir domāta situācija, kad pakalpojuma saņēmēji, proti, Vācijā dzīvojošo nodokļu maksātāju bērni, dodas pie pakalpojumu sniedzēja, kas šajā gadījumā ir citā dalībvalstī esoša privāta izglītības iestāde.

40     Ir skartas arī tā dēvētās “aktīvās” tiesības uz pakalpojumu sniegšanas brīvību, kas piemīt citās dalībvalstīs reģistrētām privātām izglītības iestādēm. Apstrīdētās nodokļu atskaitīšanas kārtības pastāvēšanas dēļ nodokļu maksātāji, kuru bērni mācās privātā izglītības iestādē, kas reģistrēta citā dalībvalstī, atrodas nelabvēlīgākā situācijā nekā tie, kas ir izvēlējušies Vācijas privātu izglītības iestādi. Tādējādi privātām iestādēm, kas atrodas citā dalībvalstī, ir grūtāk efektīvi piedāvāt savus pakalpojumus Vācijas klientiem. Tātad pārrobežu izglītības un mācību pakalpojumiem nav to priekšrocību, kādas ir tiem pakalpojumiem, kas ir sniegti valsts teritorijā.

41     Komisija uzskata, ka jauniešu izglītība un mācības var būt pakalpojums, kā to apliecina Tiesas judikatūra.

42     No 1988. gada 27. septembra sprieduma lietā 263/86 Humbel un Edel (Recueil, 5365. lpp., 18. punkts), kā arī 1993. gada 7. decembra sprieduma lietā C-109/92 Wirth(Recueil, I-6447. lpp., 17. punkts) izriet, ka pakalpojuma par atlīdzību būtiska pazīme ir tas, ka skolēns vai trešā persona maksā mācību maksu, kas sedz nozīmīgu daļu no izglītības izmaksām. Ja tas ir tā, izglītības pakalpojumu piedāvājums ir komercdarbība.

43     Šī iestāde uzskata turpretim, ka par pakalpojumu sniegšanu par atlīdzību nevar uzskatīt publisku izglītību, kas ietilpst valsts sociālajos uzdevumos un politikā, un ja lielāko izglītības izdevumu daļu uzņemas valsts. Tas, ka skolēns, iespējams, piedalās izdevumu segšanā, maksājot mācību maksu, nav pietiekams pamats, lai izdarītu šādu kvalifikāciju.

44     Komisija uzskata, ka sniegto pakalpojumu atlīdzības raksturu nevar vērtēt, pamatojoties tikai uz izglītības iestāžu, kam Vācijas tiesību akti piešķir priekšrocības, pārbaudi un ka ir jāņem vērā arī to privāto izglītības iestāžu stāvoklis, kas atrodas citā dalībvalstī un kam nav piešķirtas EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunktā noteiktās priekšrocības.

45     Citās dalībvalstīs privāto izglītības iestāžu organizācija nereti būtiski atšķiras no Vācijas modeļa. Proti, pastāv privātas izglītības iestādes, kas apmierina savas vajadzības bez valsts atbalsta vai kas tiek vadītas kā komercuzņēmumi. Šīs iestādes nenoliedzami sniedz pakalpojumus par atlīdzību. Komisija uzskata, ka, tā kā kārtība, kas izriet no EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunkta, vispārīgi izslēdz izglītības iestādes, kas atrodas citā dalībvalstī, no tajā paredzētajām nodokļu priekšrocībām, tā var kavēt piedāvāt šo izglītības iestāžu, kas atrodas citā dalībvalstī komerciālos nolūkos, sniegtos pakalpojumus pāri robežām.

46     Nav nozīmes, vai privāta izglītības iestāde, kas reģistrēta citā dalībvalstī, atbilst Vācijas tiesību aktos noteiktajiem nosacījumiem. Tā kā neviena no šīm privātajām izglītības iestādēm nevar izpildīt EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunktā noteiktās prasības, Komisija uzskata, ka nav lietderīgi iedalīt privātās iestādes, kas atrodas citā dalībvalstī, atkarībā no tā, vai tās teorētiski var salīdzināt ar Vācijas privātām izglītības iestādēm, lai noteiktu, vai tās ir diskriminācijas upuri.

47     Izglītības iestāžu, kam ar apstrīdēto kārtību ir liegtas priekšrocības, vidū katrā ziņā ir iestādes, kas tiek finansētas tikai un vienīgi no mācību maksām un papildu ekonomiskās darbības un kas līdz ar to nenoliedzami sniedz pakalpojumus par atlīdzību. Pret tām vērstā diskriminācija ir pakalpojumu sniegšanas brīvības pārkāpums.

48     Komisija uzskata, ka tiesību uz pakalpojumu sniegšanas brīvību pārkāpums nav pamatots. Šajā sakarā tā atsaucas uz tās sniegto argumentāciju attiecībā uz vispārīgajām tiesībām brīvi pārvietoties. Tā piebilst, ka no EKL 49. panta izrietošo valsts pienākumu neizpilde ir vēl smagāka tāpēc, ka dalībvalstu valodu mācīšana un popularizēšana un skolēnu mobilitātes veicināšana atbilstoši EKL 149. panta 2. punkta pirmajam un otrajam ievilkumam ir skaidri ietvertas Eiropas Kopienas mērķu vidū.

49     Vācijas valdība principā apgalvo, ka šajā lietā nav ierobežota pakalpojumu sniegšanas brīvība, jo nav izpildīti pakalpojumu sniegšanas brīvības nosacījumi. Pakārtoti tā apgalvo, ka katrā ziņā, ja ir noticis pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums, tas ir pamatots.

50     Pirmkārt, šī valdība uzskata, ka nav izpildīti pakalpojumu sniegšanas brīvības nosacījumi, jo izglītības iestādes, kas atbilst EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunktā noteiktajām prasībām, nesniedz pakalpojumus Līguma nozīmē.

51     Pakalpojumu sniegšanas brīvības priekšnosacījums ir ekonomiska darbība, kā tas izriet no EKL 50. pantā minētā jēdziena “par atlīdzību”. Iepriekš minētajā spriedumā lietā Humbel un Edel Tiesa ir atzinusi, ka mācībām, kas pasniegtas valsts izglītības sistēmas ietvaros, nepiemīt būtiska atlīdzību raksturojoša pazīme, proti, ka tā ir attiecīgā pakalpojuma ekonomisks ekvivalents.

52     Vācijas valdība uzskata, ka tikai no izglītības iestādes privātā rakstura neizriet, ka tā veic ekonomisku darbību un sniedz pakalpojumus EKL 49. un 50. panta nozīmē. No Tiesas judikatūras izriet, ka tas, ka vecāki maksā mācību maksu, lai zināmā mērā piedalītos sistēmas darbības izmaksās, neietekmē veikto darbību kvalifikāciju saistībā ar pakalpojumu jēdzienu (šajā sakarā skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Humbel un Edel, 19. punkts, un lietā Wirth, 15. punkts).

53     Minētā valdība uzskata, ka, ņemot vērā Tiesas judikatūrā izteiktos principus, jākonstatē, ka Vācijas izglītības iestādes, kas minētas EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunktā, nesniedz pakalpojumus EKL 49. un 50. panta nozīmē un ka izglītības iestāžu, kas atrodas citā dalībvalstī un kas atbilst minētajām izglītības iestādēm, sniegtā izglītība nekādā gadījumā nav pakalpojums šo pantu nozīmē.

54     Otrkārt, Vācijas valdība apgalvo, ka pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums būtu katrā ziņā pamatots dažādu iemeslu dēļ.

55     Valdība uzskata, ka pakalpojumu sniegšanas brīvība nevar radīt pienākumu finansēt izglītības iestādes, kas pieder citas dalībvalsts izglītības sistēmai. Izglītības politika pieder pie katras dalībvalsts pamatuzdevumiem, un tās struktūra dalībvalstīs ir ļoti atšķirīga.

56     Tā kā Vācijas federālā valdība nekādi neietekmē privāto izglītības iestāžu, kas atrodas citā dalībvalstī, organizāciju, it īpaši to īstenotās izglītības programmas, tai nevar būt pienākums atbalstīt šīs izglītības iestādes, atsakoties no tai pienākošiem nodokļa ieņēmumiem.

57     Minētā valdība arī apgalvo, ka pakalpojumu sniegšanas brīvības princips neliek Vācijas Federatīvajai Republikai piemērot mācību maksai, kas samaksāta privātām izglītības iestādēm, kas atrodas citā dalībvalstī, nodokļu priekšrocību, kas piešķirta atbilstoši EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunktam. Atšķirīgā attieksme nodokļu jomā, kas izriet no šīs pienākuma neesamības, ir pamatota, jo izglītības iestādes, kas reģistrētas citā dalībvalstī un kas sniedz pakalpojumus EKL 49. un 50. panta nozīmē, objektīvi atšķiras no Vācijas izglītības iestādēm, kuru apmeklēšana dod tiesības uz nodokļu priekšrocībām, kas paredzētas EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunktā.

58     Pirmkārt, minētās izglītības iestādes nedarbojas kā komercsabiedrības pretēji tām izglītības iestādēm, kas atrodas citā dalībvalstī, ja tās izmanto pakalpojumu sniegšanas brīvību. Šādas privātas izglītības iestādes, kas atrodas citā dalībvalstī, precīzi atbilst Vācijas privātām izglītības iestādēm, kas netiek atbalstītas saskaņā ar EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunktu. Vācijas Federatīvās Republikas lēmumu atbilstoši šai tiesību normai palīdzēt tikai tām izglītības iestādēm, kas, piedāvājot mācības, ar kurām īsteno valsts izglītības uzdevumus, iekļaujas valsts izglītības sistēmā un tātad nedarbojas komerciāli, nevar apiet, atsaucoties uz pakalpojumu sniegšanas brīvību.

59     Otrkārt, Vācijas valdība uzskata, ka kārtība, kas izriet no EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunkta, atbilst valsts atbalstam, kas daļēji kompensē izmaksas, ko sedz šajā tiesību normā paredzētās izglītības iestādes. Pamatlikums uzliek valstij pienākumu sniegt finanšu palīdzību minētajām izglītības iestādēm, lai kompensētu tām noteiktās prasības. Šī palīdzība lielākoties tiek sniegta tiešo subsīdiju veidā. Attiecīgās izglītības iestādes tādējādi saņem apmēram 80 % no tām summām, ko saņem līdzīga valsts izglītības iestāde. EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunktā precizēts šis konstitucionālais atbalsta pienākums, ļaujot Vācijas valstij netieši atbalstīt minētās izglītības iestādes ar mācību maksai piešķirtu nodokļu priekšrocību palīdzību.

60     Saikne starp minētās valsts noteiktajām prasībām un attiecīgās valsts atbalstu nepastāv privātu izglītības iestāžu, kas atrodas citā dalībvalstī un kas sniedz pakalpojumus EKL 49. un 50. panta nozīmē, gadījumā. Vācijas valsts neparedz šīm izglītības iestādēm nekādus pienākumus, tāsprāt, tāpēc tai nav pienākuma sniegt finanšu atbalstu.

61     Treškārt, ja Vācijas Federatīvajai Republikai būtu pienākums piešķirt nodokļu priekšrocības, kas paredzētas EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunktā, neatkarīgi no prasītās mācību maksas apmēra, tā sniegtu priekšrocības izglītības iestādēm, kas augstās mācību maksas dēļ atlasa skolēnus atkarībā no vecāku materiālā stāvokļa. Turklāt tai šīm izglītības iestādēm būtu jāsniedz lielāka palīdzība par to, ko saņem izglītības iestādes, kuru apmeklēšana dod minētās nodokļu priekšrocības, jo šīs mācību maksas ir ievērojami lielākas nekā tās, ko prasa pēdējās minētās izglītības iestādes.

62     Ceturtkārt, pienākums piešķirt nodokļu atvieglojumus mācību maksai, kas samaksāta privātām izglītības iestādēm, kas atrodas citā dalībvalstī, novestu pie EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunktā paredzēto atvieglojumu kopējā skaita ievērojama pieauguma.

63     2005. gada 15. marta spriedumā lietā C-209/03 Bidar(Krājums, I-2119. lpp., 56. punkts) Tiesa nosprieda, ka ikviena dalībvalsts ir tiesīga raudzīties, lai atbalsts uzturēšanās izdevumu segšanai studentiem no citām dalībvalstīm nekļūtu par pārmērīgu apgrūtinājumu, kas var kopumā iespaidot šīs dalībvalsts spēju piešķirt atbalstu. Vācijas valdība apgalvo, ka dalībvalsts tāpat arī var likumīgi noteikt kritērijus nodokļu priekšrocības piešķiršanai, kas ļauj novērst, ka šī priekšrocība tiktu samazināta tādā mērā, ka tā būtu mazāka par to, ko dalībvalsts uzskata par nepieciešamu.

64     Piektkārt, nodokļu atvieglojumus, kas piešķirti, pamatojoties uz mācību maksām noteiktām privātām izglītības iestādēm, kas atrodas Vācijā, pamato tas, ka šīs izglītības iestādes ir licencētas, atļautas vai atzītas. Principā nepastāv atbilstoša licencēšana, atļaušana vai atzīšana tām privātajām skolām, kas atrodas citā dalībvalstī (izņemot īpašo vācu izglītības iestāžu un Eiropas skolu, kas atrodas citā dalībvalstī, gadījumu). Vācijas iestādes kontrolē būtībā tikai tās izglītības iestādes, kas atrodas Vācijas teritorijā.

 Tiesas vērtējums

65     Attiecībā uz Līguma normu par pakalpojumu sniegšanas brīvību piemērojamību apstrīdētajam nodokļu tiesiskajam regulējumam vispirms ir jāatzīmē, ka, lai gan EKL 50. panta trešajā daļā ir minēta tikai aktīvā pakalpojumu sniegšana, kuras ietvaros pakalpojumu sniedzējs pārvietojas pie saņēmēja, no pastāvīgās judikatūras izriet, ka pakalpojumu sniegšanas brīvība ietver pakalpojumu saņēmēju brīvību doties uz citu dalībvalsti, kurā atrodas pakalpojumu sniedzējs, lai tur saņemtu šos pakalpojumus (skat. 1984. gada 31. janvāra spriedumu apvienotajās lietās 286/82 un 26/83 Luisi un Carbone, Recueil, 377. lpp., 10. un 16. punkts). Šajā gadījumā, piemērojot attiecīgo valsts tiesisko regulējumu, konkrētā dalībvalsts noraida iespēju samazināt nodokli saistībā ar privātas izglītības iestādes, kas reģistrēta citā dalībvalstī, apmeklēšanu. Līdz ar to pakalpojumu sniegšanas brīvības princips attiecas uz iespēju izmantot privātas izglītības iestādes, kas reģistrēta citā dalībvalstī, piedāvātās izglītības iegūšanas iespējas.

66     Tomēr ir jāpārbauda, vai šo mācību piedāvājumu mērķis ir pakalpojumu sniegšana. Tādēļ ir jāizpēta, vai privātas izglītības iestādes, kas reģistrēta citā dalībvalstī, sniegtās mācības saskaņā ar EKL 50. panta pirmo daļu ir “pakalpojumi, kas parasti sniegti par atlīdzību”.

67     Ir jau atzīts, ka šīs tiesību normas nozīmē atlīdzības būtiska pazīme ir tā, ka tā ir attiecīgā pakalpojuma ekonomisks ekvivalents (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Humbel un Edel, 17. punkts; 2001. gada 12. jūlija spriedumu lietā C-157/99 Smits un Peerbooms,Recueil, I-5473. lpp., 58. punkts; 2002. gada 3. oktobra spriedumu lietā C-136/00 Danner,Recueil, I-8147. lpp., 26. punkts; 2003. gada 22. maija spriedumu lietā C-355/00 Freskot,Recueil, I-5263. lpp., 55. punkts, kā arī 2003. gada 26. jūnija spriedumu lietā C-422/01Skandia un Ramstedt, Recueil, I-6817. lpp., 23. punkts).

68     Tādējādi Tiesa ir izslēgusi no pakalpojumu jēdziena EKL 50. panta nozīmē mācības, ko sniedz noteiktas iestādes, kas ir valsts izglītības sistēmas daļa un ko pilnībā vai galvenokārt finansē no valsts līdzekļiem (šajā sakarā skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Humbel un Edel, 17. un 18. punkts, kā arī lietā Wirth, 15. un 16. punkts). Tiesa ir arī precizējusi, ka izveidojot un uzturot šādu valsts izglītības sistēmu, kas finansējumu galvenokārt saņem no valsts budžeta, nevis skolēniem vai viņu vecākiem, valsts nevēlas iesaistīties darījumos par atlīdzību, bet īsteno savus pienākumus pret iedzīvotājiem sociālajā, kultūras un izglītības jomā.

69     Turpretim Tiesa ir nospriedusi, ka mācības, ko sniedz izglītības iestādes, kas galvenokārt ir finansētas no privātiem līdzekļiem, it īpaši skolēnu un viņu vecāku līdzekļiem, ir pakalpojumi EKL 50. panta nozīmē, un šo iestāžu mērķis ir piedāvāt pakalpojumu par atlīdzību (iepriekš minētais spriedums lietā Wirth, 17. punkts).

70     Šajā sakarā ir svarīgi precizēt, ka nav nepieciešams, lai šo privāto finansējumu galvenokārt nodrošinātu skolēni vai viņu vecāki. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru EKL 50. pantā nav noteikts, ka par pakalpojumu jāmaksā tā saņēmējam (skat. it īpaši 1988. gada 26. aprīļa spriedumu lietā 352/85 Bond van Adverteerders u.c., Recueil, 2085. lpp., 16. punkts; 2000. gada 11. aprīļa spriedumu apvienotajās lietās C-51/96 un C-191/97Deliège, Recueil, I-2549. lpp., 56. punkts; iepriekš minēto spriedumu lietā Smits un Peerbooms, 57. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā Skandia un Ramstedt, 24. punkts).

71     Ir skaidrs, ka līdztekus izglītības iestādēm, kas pieder pie valsts izglītības sistēmas, ar kuru valsts īsteno savus uzdevumus sociālajā, izglītības un kultūras jomā, un kuru finansējums tiek nodrošināts galvenokārt no valsts līdzekļiem, dažās dalībvalstīs pastāv izglītības iestādes, kas nepieder pie šīs valsts izglītības sistēmas un ko finansē galvenokārt no privātiem līdzekļiem.

72     Šo izglītības iestāžu sniegtā izglītība ir jāuzskata par pakalpojumu, kas sniegts par atlīdzību.

73     Ir svarīgi piebilst, ka, lai noteiktu, vai EKL 49. pants ir piemērojams attiecīgajam valsts tiesiskajam regulējumam, nav nozīmes, vai izglītības iestādes, kas atrodas pakalpojuma saņēmēja dalībvalstī – šajā gadījumā Vācijas Federatīvajā Republikā –, kas ir licencētas, atļautas vai atzītas šajā valstī minētā tiesiskā regulējuma nozīmē, sniedz pakalpojumus EKL 50. panta pirmās daļas nozīmē. Nozīme ir tikai apstāklim, ka var uzskatīt, ka citā dalībvalstī reģistrēta privāta izglītības iestāde sniedz pakalpojumus par atlīdzību.

74     2006. gada 16. maija spriedumā lietā C-372/04 Watts(Krājums, I-4325. lpp., 90. punkts), kas attiecas uz medicīniskiem pakalpojumiem, kas ir pakalpojumi, Tiesa uzskatīja, ka EKL 49. pants ir piemērojams situācijā, kad paciente, kas dzīvo Apvienotajā Karalistē, kuras veselības stāvoklis prasa stacionāru aprūpi un kas ir devusies uz citu dalībvalsti, lai tur saņemtu attiecīgo aprūpi par atlīdzību, pēc tam lūdz atlīdzību valsts veselības dienestam, neraugoties uz to, ka Apvienotās Karalistes valsts veselības sistēma bez maksas nodrošināja pēc būtības vienādus pakalpojumus.

75     Minētā sprieduma 91. punktā Tiesa atzina, ka šajā gadījumā, tā kā nav vajadzības noteikt, vai stacionārās aprūpes pakalpojumi, ko sniedz tādā valsts veselības aprūpes dienestā, kā šī sprieduma pamata prāvā minētajā, paši par sevi ir pakalpojumi Līguma noteikumu par pakalpojumu sniegšanas brīvību nozīmē, ir jāuzskata, ka situācija, kad persona, kurai, ņemot vērā viņas veselības stāvokli, ir nepieciešama stacionārā aprūpe, dodas uz citu dalībvalsti un tur saņem minēto aprūpi par atlīdzību, ir ietverta minēto noteikumu piemērošanas jomā.

76     No minētā izriet, ka EKL 49. pants ir piemērojams attiecīgajam valsts tiesiskajam regulējumam tāpēc, ka privāta izglītības iestāde, kurā vienas dalībvalsts nodokļu maksātāji izlemj laist skolā savus bērnus, ir reģistrēta citā dalībvalstī un to var uzskatīt par tādu, kas sniedz pakalpojumus par atlīdzību, t.i., tādu, kas tiek galvenokārt finansēta no privātiem līdzekļiem.

77     Ir jānoskaidro, vai šādos apstākļos attiecīgais nodokļu tiesiskais regulējums ir – kā uzskata Komisija – šķērslis brīvai pakalpojumu sniegšanai.

78     Šajā sakarā ir jāatzīmē, ka ar minēto tiesisko regulējumu nodokļa samazinājuma piešķiršanai paredzēts nosacījums, ka mācību maksa ir samaksāta privātai izglītības iestādei, ko atzinusi Vācijas valsts vai kas ir atļauta vai atzīta saskaņā ar piemērojamām pavalsts tiesībām, kas būtībā nozīmē, ka tās atrodas Vācijas Federatīvajā Republikā.

79     Šis tiesiskais regulējums vispārīgi izslēdz iespēju nodokļu maksātājiem, kas maksā nodokļus Vācijā, samazināt savus apliekamos ienākumus par mācību maksu, kas saistīta ar to, ka viņu bērni apmeklē privātu izglītības iestādi, kas reģistrēta ārpus Vācijas, izņemot mācību maksu, kas samaksāta citā dalībvalstī vācu izglītības iestādēm, ko ir atzinusi pastāvīgā pavalstu izglītības un kultūras ministru konference, vai Eiropas skolām, kaut gan šī iespēja pastāv attiecībā uz mācību maksu, kas samaksāta konkrētām Vācijas privātām izglītības iestādēm. Tātad tas rada šiem nodokļu maksātājiem lielāku apgrūtinājumu nodokļu ziņā tāpēc, ka viņu bērni apmeklē privātu izglītības iestādi, kas atrodas citā dalībvalstī, un nevis privātā izglītības iestādē, kas reģistrēta valsts teritorijā.

80     Tiesiskais regulējums, kas izriet no EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunkta, attur nodokļu maksātājus, kas dzīvo Vācijā, laist savus bērnus skolās, kas atrodas citā dalībvalstī. Cita starpā tas kavē arī privātām izglītības iestādēm, kas atrodas citās dalībvalstīs un paredzētas to nodokļu maksātāju bērniem, kuri dzīvo Vācijā, piedāvāt izglītību.

81     Šāds tiesiskais regulējums rada šķēršļus pakalpojumu sniegšanas brīvībai, ko garantē EKL 49. pants. Šis pants nepieļauj tāda valsts tiesiskā regulējuma piemērošanu, kas pakalpojumu sniegšanu starp dalībvalstīm padara grūtāku nekā pakalpojumu sniegšanu dalībvalsts teritorijā (skat. it īpaši 1998. gada 28. aprīļa spriedumu lietā C-118/96 Safir, Recueil, I-1897. lpp., 23. punkts; iepriekš minēto spriedumu lietā Smits un Peerbooms, 61. punkts; iepriekš minēto spriedumu lietā Danner, 29. punkts; 2004. gada 4. marta spriedumu lietā C-334/02 Komisija/Francija, Recueil, I-2229. lpp., 23. punkts; iepriekš minēto spriedumu lietā Watts, 94. punkts, un 2007. gada 19. aprīļa spriedumu lietā C-444/05 Stamatelaki,Krājums, I-3185. lpp., 25. punkts).

82     Tā kā ir konstatēts pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums, ir jāpārbauda, vai tas ir objektīvi pamatots.

83     Vācijas valdība izvirza vairākus argumentus, lai pamatotu šo ierobežojumu.

84     Pirmkārt, šī valdība uzskata, ka iespējamais šķērslis pakalpojumu sniegšanas brīvībai ir pamatots, jo no pakalpojumu sniegšanas brīvības principa neizriet pienākums attiecināt privileģētu nodokļu režīmu, kas paredzēts konkrētām izglītības iestādēm, kas pieder pie dalībvalsts izglītības sistēmas, uz izglītības iestādēm, kas atkarīgas no citas dalībvalsts (skat. šī sprieduma 55. punktu).

85     Šajā sakarā ir jāatgādina, ka EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunktā aplūkots nodokļu režīms saistībā ar mācību maksu. Atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai, lai gan tiešie nodokļi ir dalībvalstu kompetencē, dalībvalstīm tā tomēr ir jāīsteno, ievērojot Kopienu tiesības (skat. it īpaši iepriekš minēto spriedumu lietā Danner, 28. punkts; 2006. gada 12. decembra spriedumu lietā C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation,Krājums, I-11673. lpp., 36. punkts, un 2007. gada 13. marta spriedumu lietā C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation,Krājums, I-2107. lpp., 25. punkts).

86     Tāpat arī, lai gan Kopienu tiesības neietekmē dalībvalstu kompetenci attiecībā uz, pirmkārt, mācību saturu un izglītības sistēmas organizāciju, kā arī tās kultūru un valodu dažādību (EKL 149. panta 1. punkts) un, otrkārt, arodmācību saturu un organizāciju (EKL 150. panta 1. punkts), tomēr, īstenojot šo kompetenci, dalībvalstīm ir jāievēro Kopienu tiesības, it īpaši tiesību normas, kas attiecas uz pakalpojumu sniegšanas brīvību (pēc analoģijas skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Watts, 92. un 147. punkts).

87     Turklāt attiecībā uz Vācijas valdības argumentu, ka dalībvalstij nav pienākuma atbalstīt izglītības iestādes, kas pieder pie citas dalībvalsts izglītības sistēmas, pietiek konstatēt, ka EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunktā nav paredzēta tieša Vācijas valsts atbalsta piešķiršana attiecīgajām izglītības iestādēm, bet gan nodokļu priekšrocības piešķiršana vecākiem, pamatojoties uz mācību maksu, kas samaksāta minētajām izglītības iestādēm.

88     Otrkārt, Vācijas valdība apgalvo, ka atteikums piemērot nodokļu priekšrocību, kas paredzēta EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunktā, mācību maksai, kura samaksāta privātām izglītības iestādēm, kas atrodas citā dalībvalstī, ir pamatots, jo šajā pantā minētās Vācijas izglītības iestādes un privātās izglītības iestādes, kuras reģistrētas citā dalībvalstī un kuras sniedz pakalpojumus EKL 49. un 50. panta nozīmē, neatrodas objektīvi līdzīgā situācijā (skat. šī sprieduma 57. punktu).

89     Tātad EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunktā norādītajām izglītības iestādēm ir pienākums izvairīties no skolēnu atlases, pamatojoties uz viņu vecāku materiālo stāvokli, kas noteikts Pamatlikuma 7. panta 4. punktā, tāpēc mācību maksas ir noteiktas tādā apmērā, kas neļauj segt šo izglītības iestāžu izdevumus, un Vācijas valstij ir atbilstošs pienākums finansiāli atbalstīt minētās izglītības iestādes. Šī saikne starp valsts noteiktajām prasībām un atbilstošu valsts atbalstu nepastāv privāto izglītības iestāžu, kas reģistrētas citā dalībvalstī, gadījumā, kuras sniedz pakalpojumus EKL 49. un 50. panta nozīmē (skat. šī sprieduma 60. punktu). Nodokļu priekšrocību attiecināšana uz mācību maksu, kas iekasēta par izglītības iestādes, kas neatbilst EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunkta nosacījumiem, apmeklēšanu būtu pretēja Pamatlikuma 7. panta 4. punkta prasībai izvairīties no skolēnu atlases, pamatojoties uz viņu vecāku materiālo stāvokli (skat. šī sprieduma 61. punktu).

90     Šiem argumentiem nevar piekrist. Jāatgādina, ka EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunktā ir noteikts, ka mācību maksas daļa ir atskaitāma, ja attiecīgā privātā izglītības iestāde ir licencēta, atļauta vai atzīta Vācijā, nenosakot objektīvus kritērijus, kas ļautu noteikt, kāda veida mācību maksa, ko prasa Vācijas izglītības iestādes, ir atskaitāma.

91     No tā izriet, ka ikviena privāta izglītības iestāde, kas reģistrēta citā dalībvalstī, tikai tā iemesla dēļ, ka tā neatrodas Vācijā, ir automātiski izslēgta no attiecīgajām nodokļu priekšrocībām neatkarīgi no tā, vai tā ievēro tādus kritērijus, kā mācību maksas iekasēšana tādā apmērā, kas neļauj atlasīt skolēnus, pamatojoties uz viņu vecāku materiālo stāvokli.

92     Lai pamatotu šķēršļus pakalpojumu sniegšanas brīvībai, ko rada attiecīgais valsts tiesiskais regulējums, Vācijas valdība arī apgalvo, atsaucoties uz iepriekš minēto spriedumu lietā Bidar, ka dalībvalsts ir tiesīga saistīt atbalsta vai nodokļu priekšrocības piešķiršanu ar kritērijiem, kuru mērķis ir novērst, ka šis atbalsts vai šīs priekšrocības tiktu samazinātas līdz tādam apmēram, kas mazāks par to, ko dalībvalsts uzskata par nepieciešamu (skat. šī sprieduma 62. un 63. punktu).

93     Šī valdība uzskata, ka minētajā spriedumā izteiktie argumenti par atbalsta, kas paredzēts, lai segtu studentu uzturēšanās izdevumus, piešķiršanu un Eiropas Savienības pilsoņu brīvu pārvietošanos, ir jāaplūko vispārīgā kontekstā tādā nozīmē, ka tad, ja valsts līdzekļi ir ierobežoti, nodokļu atvieglojuma saņemšanas iespēju paplašināšana nepārprotami nozīmē individuālo atvieglojumu summu, kas piešķirtas indivīdiem, samazināšanos, lai tādējādi šī darbība būtu neitrāla attiecībā pret budžetu. Vācijas valdība šajā sakarā apgalvo, ka šis papildu valsts budžeta apgrūtinājums izriet no EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunkta piemērošanas jomas paplašināšanas, iekļaujot tajā mācību maksu, kas tiek maksāta noteiktām izglītības iestādēm, kas atrodas citā dalībvalstī.

94     Tomēr šādam argumentam nevar piekrist šādu iemeslu dēļ.

95     Vispirms, saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru nodokļu ieņēmumu samazinājuma novēršana neietilpst EKL 46. pantā, skatīta kopā ar EKL 55. pantu, nosaukto iemeslu skaitā, un to noteikti nevar uzskatīt arī par primāru vispārējo interešu iemeslu.

96     Turpinājumā attiecībā uz Vācijas valdības argumentu, ka ikviena dalībvalsts ir tiesīga raudzīties, lai atbalsts, kas saistīts ar mācību maksu, nekļūtu par pārmērīgu apgrūtinājumu, kas var kopumā iespaidot tā atbalsta vispārējo apmēru, ko šī valsts var piešķirt, no šīs valdības iesniegtajiem pierādījumiem izriet, ka pārmērīgs finanšu apgrūtinājums, ko, tāsprāt, rada nodokļu atvieglojumu attiecināšana uz mācību maksu, kas samaksāta noteiktām izglītības iestādēm, kas atrodas citā dalībvalstī, izriet no tā, ka atbalsts, kas tiek netieši piešķirts šīm izglītības iestādēm, būtu daudz lielāks nekā tas, kas piešķirts izglītības iestādēm, kuras ir licencētas, atļautas vai atzītas Vācijā, jo izglītības iestādēm, kas atrodas citā dalībvalstī, ir pašām sevi jāfinansē, nosakot lielāku mācību maksu.

97     Pat pieņemot, ka līdzīgi kā iepriekš minētajā spriedumā lietā Bidar var argumentēt arī attiecībā uz nodokļa priekšrocības piešķiršanu saistībā ar mācību maksu, šajā sakarā ir jāatgādina – kā apgalvo Komisija –, ka mērķi, ar kādu ir atteikts piešķirt attiecīgo nodokļa samazinājumu attiecībā uz mācību maksu, kas samaksāta izglītības iestādēm, kuras reģistrētas citā dalībvalstī, proti, nodrošināt privāto izglītības iestāžu darbības izmaksu segšanu, tam nekļūstot par nesaprātīgu apgrūtinājumu valstij, saskaņā ar iepriekš minētajā spriedumā lietā Bidar izdarīto analīzi varēja sasniegt ar mazāk ierobežojošiem līdzekļiem.

98     Kā ģenerāladvokāte norādījusi secinājumu 62. punktā, lai novērstu pārmērīgu finanšu apgrūtinājumu, dalībvalsts ir tiesīga noteiktā apmērā ierobežot summas, ko var atskaitīt kā mācību maksu, atbilstoši šīs valsts piešķirtajam nodokļu atvieglojumam, ņemot vērā tās teritorijā esošo izglītības iestāžu apmeklēšanai raksturīgās summas, tas būtu mazāk ierobežojošs līdzeklis nekā atteikums piešķirt attiecīgo nodokļu atvieglojumu.

99     Visbeidzot, šķiet, ka mācību maksas, ko nodokļu maksātāji, kuri maksā ienākuma nodokli Vācijā, samaksājuši izglītības iestādēm, kas atrodas citā dalībvalstī, nevis Vācijas Federatīvajā Republikā, pilnīga izslēgšana no nodokļa atvieglojuma, kas paredzēts EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunktā, būtu katrā ziņā nesamērīga. Tā paredz, ka minēto nodokļu maksātāju samaksātā mācību maksa izglītības iestādēm, kas atrodas citā dalībvalstī, ir izslēgta no attiecīgā nodokļu atvieglojuma neatkarīgi no tā, vai šīs izglītības iestādes atbilst objektīviem kritērijiem, kas noteikti, pamatojoties uz katrai dalībvalstij raksturīgajiem principiem, un ļauj noteikt, kāda veida mācību maksa rada tiesības uz minēto nodokļu atvieglojumu.

100   Ņemot vērā iepriekš minēto, Komisijas otrais izvirzītais iebildums tās prasības pamatojumam ir jāuzskata par pamatotu un jākonstatē, ka Vācijas Federatīvā Republika nav izpildījusi pienākumus, ko tai uzliek EKL 49. pants, vispārīgi izslēdzot iespēju kā speciālos izdevumus, kas paredzēti EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunktā, atskaitīt mācību maksu, ko nodokļu maksātāji, kas maksā ienākuma nodokli Vācijā un kuru bērni apmeklē izglītības iestādi, kas atrodas citā dalībvalstī un kas ir galvenokārt finansēta no privātiem līdzekļiem, maksā saistībā ar šādas izglītības iestādes apmeklēšanu.

 Par pirmā iebilduma pirmo daļu un trešo iebildumu, kas balstīti attiecīgi uz darba ņēmēja brīvas pārvietošanās tiesību aizskārumu un brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežošanu

 Lietas dalībnieku argumenti

101   Komisija uzskata, ka kārtība, kas izriet no EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunkta, ietekmē tiesības, kas attiecīgajiem nodokļu maksātājiem ir, pamatojoties uz darba ņēmēju brīvu pārvietošanos un brīvību veikt uzņēmējdarbību (pirmā iebilduma pirmā daļa).

102   Pirmkārt, minētā kārtība var ierobežot vecāku, kuru izcelsmes valsts ir cita dalībvalsts, tiesības strādāt algotu darbu Vācijā (EKL 39. pants) un reģistrēties tajā kā pašnodarbinātai personai (EKL 43. pants). Mazāk labvēlīgais nodokļu režīms, kam viņi riskē tikt pakļauti, ja viņi vēlas, ka viņu bērni turpina apmeklēt izglītības iestādi viņu izcelsmes valstī, var viņus atturēt uzsākt uzņēmējdarbību Vācijā vai strādāt tur kā pārrobežu darbā ņēmējiem. Katrā ziņā šiem vecākiem ir grūtāk uzsākt uzņēmējdarbību vai strādāt Vācijā.

103   Otrkārt, Vācijas pilsoņi, kas pilnībā tiek aplikti ar nodokļiem Vācijā, lai gan ir apmetušies uz dzīvi citā dalībvalstī, arī būtu nelabvēlīgākā situācijā, ja viņi nolemj, ka viņu bērni apmeklēs vietējo izglītības iestādi, kas atrodas šajā citā dalībvalstī.

104   Šie EKL 39. un 43. panta pārkāpumi nav pamatoti.

105   Šajā sakarā Komisija apgalvo, ka EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunktā nav noteikti objektīvi kritēriji, kas ļautu noteikt gadījumus, kuros mācību maksa, kura samaksāta Vācijas izglītības iestādēm un izglītības iestādēm, kas atrodas citā dalībvalstī, ir atskaitāma. Šajā tiesību normā iespēja veikt atskaitījumu no nodokļa ir pakļauta tikai vienam apstāklim, proti, ka attiecīgā privātā izglītības iestāde ir atļauta vai atzīta Vācijā. Tātad iespējas veikt atskaitījumu no nodokļa noteicošais nosacījums ir tas, ka attiecīgā privātā izglītības iestāde atrodas Vācijā. Jebkurai izglītības iestādei, kas reģistrēta citā dalībvalstī, ir automātiski izslēgta iespēja saņemt nodokļa samazinājumu neatkarīgi no tā, kāda ir prasītā mācību maksa, t.i., pat tad, ja tās darbības noteikumi ir ļoti līdzīgi privāto mācību iestāžu, kas ir atzītas vai atļautas Vācijā, darbības noteikumiem.

106   Nav neviena objektīva iemesla nodokļa priekšrocību piešķirt ar nosacījumu, ka tiek apmeklēta privāta izglītības iestāde, kas atrodas Vācijas Federatīvajā Republikā, jo šī dalībvalsts saskaņā ar Kopienu tiesībām saglabā brīvību, attiecināt iespēju no nodokļa atskaitīt mācību maksu uz noteikta veida iestādēm vai uz noteiktu summu. Lai to izdarītu, vienkārši jānosaka, ka šī atskaitīšanas iespēja ir jāpiešķir atkarībā no objektīviem kritērijiem un tā nav atkarīga no izglītības iestādes atrašanās vietas.

107   Tādā pašā nozīmē Komisija saistībā ar tās trešo iebildumu apgalvo, ka kārtība, kas izriet no EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunkta, ierobežo privāto izglītības iestāžu, kas atrodas citā dalībvalstī, brīvību veikt uzņēmējdarbību. Tā uzskata, ka šī kārtība piespiež reģistrēt šīs izglītības iestādes Vācijā, šajā dalībvalstī izveidojot vismaz filiāli. Minētās izglītības iestādes var iegūt valsts atzītas vai attiecīgās pavalsts tiesību aktos atļautas alternatīvas izglītības iestādes statusu vai papildu vispārīgās izglītības iestādes, kas atzīta pavalsts tiesību normās, statusu tikai tad, ja tās piedāvā savus pakalpojumus, atrodoties Vācijas teritorijā. Lai – no konkurences viedokļa – tās neciestu salīdzinājumā ar Vācijas privātām izglītības iestādēm, šīs izglītības iestādes ir jāreģistrē šajā teritorijā.

108   Šis ierobežojums attiecībā uz uzņēmējdarbības vietas izvēli, pēc Komisijas uzskata, ir atšķirīga attieksme, kas ir pretēja EKL 43. pantam un nav pamatota.

109   Komisija no minētā secina, ka EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunkts ir darba ņēmēju brīvas pārvietošanās, kas paredzēta EKL 39. pantā, un brīvības veikt uzņēmējdarbību, kas paredzēta EKL 43. pantā, ierobežojums.

110   Vācijas valdība savukārt apstrīd, ka ar EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunktu tiek apdraudētas darba ņēmēju tiesības uz brīvu pārvietošanos un brīvību veikt uzņēmējdarbību. Ja šo brīvību piemērošanas joma ir skarta, šis aizskārums katrā ziņā ir objektīvi pamatots, ņemot vērā objektīvās atšķirības, kas pastāv starp Vācijas privātām izglītības iestādēm, kas norādītas šajā EStG normā, un privātām izglītības iestādēm, kas atrodas citā dalībvalstī, kas ir iepriekš raksturotas.

111   Tāpat arī šī valdība apstrīd, ka ir pārkāpta izglītības iestāžu, kas atrodas citā dalībvalstī, brīvība veikt uzņēmējdarbību. Tā nesaprot, kādā veidā apstrīdētā atskaitīšanas no nodokļa kārtība skar šo brīvību. Ja tomēr ir noticis minētās brīvības aizskārums, tas katrā ziņā ir objektīvi pamatots, ņemot vērā iepriekš minētās atšķirības starp Vācijas privātajām izglītības iestādēm, kas norādītas EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunktā, un privātajām izglītības iestādēm, kas atrodas citā dalībvalstī.

 Tiesas vērtējums

112   Ir jāpārbauda, vai EKL 39. un 43. pants pieļauj tiesisko regulējumu, kas izriet no EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunkta.

113   Pirmā iebilduma pirmajā daļā Komisija apgalvo, ka tiesiskais regulējums, ka nepiešķir nodokļu priekšrocības attiecīgajiem nodokļu maksātājiem, tāpat arī ietekmē citas dalībvalsts algotos darbiniekus vai nodokļu maksātājus, kas darbojas kā pašnodarbinātas personas, kas ir apmetušies uz dzīvi Vācijā privātu iemeslu dēļ un kas vēlas, lai viņu bērni turpina apmeklēt izglītības iestādi viņu izcelsmes valstī, un Vācijas nodokļu maksātājus, kas ir piereģistrējuši savus bērnus privātā izglītības iestādē, jo viņi ir pārvietojuši savu dzīves vietu uz citu dalībvalsti. Šajā sakarā šis tiesiskais regulējums ir pretējs EKL 39. un 43. pantam.

114   Visu Līguma noteikumu par personu brīvu pārvietošanos mērķis ir atvieglot Kopienas pilsoņu visu veidu profesionālās darbības veikšanu visā Kopienas teritorijā, un tie aizliedz tādus pasākumus, kuri var radīt mazāk labvēlīgus apstākļus šiem pilsoņiem, ja tie vēlas veikt saimniecisko darbību citas dalībvalsts teritorijā (skat. 2005. gada 15. septembra spriedumu lietā C-464/02 Komisija/Dānija, Krājums, I-7929. lpp., 34. punkts un tajā minētā judikatūra; iepriekš minēto spriedumu lietā Komisija/Portugāle, 15. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā Komisija/Zviedrija, 17. punkts).

115   Tiesību normas, kuras traucē vai attur kādas dalībvalsts pilsoni atstāt tā izcelsmes valsti, lai realizētu savas tiesības uz brīvu pārvietošanos, tādējādi ir šīs brīvības ierobežojums, pat ja tās ir piemērojamas neatkarīgi no attiecīgo darba ņēmēju pilsonības (iepriekš minētie spriedumi lietā Komisija/Dānija, 35. punkts; lietā Komisija/Portugāle, 16. punkts, un lietā Komisija/Zviedrija, 18. punkts).

116   Šajā gadījumā, kā ģenerāladvokāte norādījusi secinājumu 83. punktā, EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunkts it īpaši nelabvēlīgā situācijā nostāda algotus darba ņēmējus un pašnodarbinātās personas, kuri ir pārcēlušies uz Vāciju vai kuriem tur ir darba vietas un kuru bērni turpina apmeklēt maksas izglītības iestādi, kas atrodas citā dalībvalstī. Darba ņēmējiem, kas dzīvo Vācijas teritorijā, atbilstoši EStG 1. panta 1. punkta pirmajam teikumam ir neierobežots pienākums maksāt ienākuma nodokli. Saskaņā ar EStG 1. panta 3. punktu pārrobežu darba ņēmēji, kuru darbavietas atrodas Vācijā, kaut gan tur viņi nedzīvo, pēc viņu pieprasījuma tāpat ir pakļauti neierobežotam pienākumam maksāt ienākuma nodokli. EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunkts neļauj nevienam no šiem darba ņēmējiem saņemt īpašu nodokļu samazinājumu par samaksātās mācību maksas daļu, lai gan tas ir atļauts, ja viņu bērni apmeklē izglītības iestādi, kas atrodas Vācijā.

117   Šī atšķirīgā attieksme minētajiem darba ņēmējiem apgrūtina tiesību, kas viņiem piešķirtas ar EKL 39. un 43. pantu, izmantošanu.

118   EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunkts var nostādīt nelabvēlīgā situācijā arī Vācijas pilsoņus, ja viņi pārceļas uz dzīvi citā dalībvalstī, kurā viņu bērni apmeklē maksas izglītības iestādi.

119   Protams, lielākoties šādi Vācijas pilsoņi vairs nemaksā nodokļus Vācijā, jo viņi pamet šo dalībvalsti, tāpēc ir izslēgts, ka attiecīgais nodokļu tiesiskais regulējums tos nelabvēlīgi ietekmētu. Tomēr atbilstoši EStG 1. panta 2. punktam šī tiesību norma nav piemērojama ierēdņiem, kas strādā citā dalībvalstī un atbilstoši 1965. gada 8. aprīļa Protokola par privilēģijām un imunitāti Eiropas Kopienās (OV 1967, 152, 13. lpp.) 14. pantam tā nav piemērojama arī Eiropas Kopienu ierēdņiem. Ja šo ierēdņu, kas ir Vācijas pilsoņi, bērni apmeklē maksas izglītības iestādes, kas atrodas citā dalībvalstī, – izņemot tomēr vācu skolas un Eiropas skolas – EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunkts viņiem neļauj samazināt savus apliekamos ienākumus samaksātās mācību maksas daļas apmērā.

120   Šī sprieduma 85.–99. punktā izklāstīto iemeslu dēļ šādu nevienlīdzīgu attieksmi nepamato argumenti, ko Vācijas valdība ir iesniegusi, lai pamatotu pamatbrīvības ierobežojumu.

121   Tātad Komisijas iesniegtā pirmā iebilduma pirmā daļa ir jāuzskata par pamatotu un jākonstatē, ka, vispārīgi izslēdzot mācību maksu, kas samaksāta izglītības iestādēm, kas atrodas citā dalībvalstī, no nodokļa atvieglojuma, kas paredzēts EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunktā, Vācijas Federatīvā Republika nav izpildījusi pienākumus, ko tai uzliek EKL 39. un 43. pants.

122   Attiecībā uz trešo iebildumu, kas izriet no privāto izglītības iestāžu, kas atrodas citā dalībvalstī, brīvības veikt uzņēmējdarbību pārkāpuma, jāatgādina – kā to darījusi ģenerāladvokāte secinājumu 85. punktā –, ka tas, ka EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunktā ar mācību maksu saistītā nodokļu atvieglojuma saņemšanas iespēja ir padarīta atkarīga no izglītības iestādes atrašanās vietas, tieši neietekmē privāto izglītības iestāžu, kas atrodas citā dalībvalstī, brīvību veikt uzņēmējdarbību. Pats šis fakts nesarežģī izglītības iestāžu reģistrēšanu Vācijā.

123   Tātad Komisijas trešais iebildums ir jānoraida.

 Par pirmā pamata otro daļu, kas izriet no Eiropas Savienības pilsoņu vispārīgo tiesību brīvi pārvietoties pārkāpuma

124   Atliek pārbaudīt attiecīgo valsts tiesisko regulējumu saistībā ar EKL 18. panta 1. punktu, kas attiecas uz visām situācijām, kuras neietilpst EKL 39., 43. un 49. panta piemērošanas jomā.

125   Kā izriet no Tiesas judikatūras, Eiropas Savienības pilsoņa statuss ir dalībvalstu pilsoņu pamatstatuss, kas tiem no šiem pilsoņiem, kuri atrodas tajā pašā situācijā, neatkarīgi no viņu pilsonības un neskarot izņēmumus, kas šajā sakarā ir īpaši paredzēti, Līguma ratione materiae piemērošanas jomā ļauj saņemt tādu pašu tiesisku attieksmi (skat. it īpaši 2001. gada 20. septembra spriedumu lietā C-184/99Grzelczyk, Recueil, I-6193. lpp., 31. punkts; 2002. gada 11. jūlija spriedumu lietā C-224/98D’Hoop, Recueil, I-6191. lpp., 28. punkts; 2003. gada 2. oktobra spriedumu lietā C-148/02 Garcia Avello, Recueil, I-11613. lpp., 22. un 23. punkts, kā arī 2004. gada 29. aprīļa spriedumu lietā C-224/02Pusa, Recueil, I-5763. lpp., 16. punkts).

126   To situāciju skaitā, kas ietilpst Kopienu tiesību piemērošanas jomā, ietilpst situācijas, kuras saistītas ar Līgumā garantēto pamatbrīvību izmantošanu, it īpaši tās, kuras saistītas ar EKL 18. pantā paredzēto pārvietošanās un uzturēšanās brīvību dalībvalstu teritorijā (skat. it īpaši iepriekš minētos spriedumus lietā Grzelczyk, 33. punkts; lietā D’Hoop, 29. punkts; lietā Garcia Avello, 24. punkts, un lietā Pusa, 17. punkts).

127   Ja uz Eiropas Savienības pilsoni visās dalībvalstīs būtu jāattiecina tāds pats tiesiskais režīms kā tas, kāds tiek piemērots attiecīgo dalībvalstu pilsoņiem, kuri atrodas tādā pašā situācijā, ar tiesībām brīvi pārvietoties nebūtu saderīgs tas, ka pret Eiropas Savienības pilsoni dalībvalstī, kuras pilsonis viņš ir, būtu mazāk labvēlīga attieksme nekā tad, ja viņš nebūtu izmantojis Līgumā paredzētos atvieglojumus attiecībā uz tiesībām brīvi pārvietoties (iepriekš minētie spriedumi lietāD’Hoop, 30. punkts, un lietā Pusa, 18. punkts).

128   Šie atvieglojumi nebūtu pilnībā efektīvi, ja kādas dalībvalsts pilsoni no to izmantošanas varētu atturēt šķēršļi, ko viņam attiecībā uz uzturēšanās tiesībām uzņemošajā dalībvalstī rada izcelsmes valsts tiesību akti, sodot viņu par to, ka viņš tos ir izmantojis (šajā sakarā skat. 1992. gada 7. jūlija spriedumu lietā C-370/90 Singh, Recueil, I-4265. lpp., 23. punkts; iepriekš minētos spriedumus lietā D’Hoop, 31. punkts, un lietā Pusa, 19. punkts).

129   Dodoties uz citu dalībvalsti, lai tur mācītos izglītības iestādē, attiecīgo Vācijas pilsoņu bērni izmanto savas tiesības brīvi pārvietoties. No 2004. gada 19. oktobra sprieduma lietā C-200/02 Zhu un Chen(Krājums, I-9925. lpp., 20. punkts) izriet, ka pat mazgadīgs bērns var balstīties uz tiesībām brīvi pārvietoties un uzturēties, ko garantē Kopienu tiesības.

130   Attiecīgais valsts tiesiskais regulējums ievieš atšķirīgu attieksmi pret nodokļu maksātājiem, kas maksā ienākuma nodokli Vācijā un kuru bērni apmeklē izglītības iestādi šajā dalībvalstī, salīdzinājumā ar tiem, kuru bērni apmeklē izglītības iestādi citā dalībvalstī.

131   Tā kā saistībā ar mācību maksu paredzētā nodokļa samazinājuma piešķiršanai tajā paredzēts nosacījums, ka tā ir samaksāta privātai izglītības iestādei, kas atbilst noteiktām prasībām Vācijā, un likts atteikt minēto nodokļa samazinājumu to bērnu vecākiem, kas apmeklē citā dalībvalstī reģistrētu izglītības iestādi, attiecīgais valsts tiesiskais regulējums noteiktu valstu pilsoņu bērniem atņem priekšrocības tikai tāpēc, ka viņi ir izmantojuši savas tiesības brīvi pārvietoties, dodoties uz citu dalībvalsti, lai tur iegūtu izglītību.

132   Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru tāds valsts tiesiskais regulējums, kas ir nelabvēlīgs atsevišķiem valsts pilsoņiem tikai tādēļ, ka viņi ir izmantojuši savas tiesības brīvi pārvietoties un dzīvot [uzturēties] citā dalībvalstī, ir EKL 18. panta 1. punktā ikvienam Eiropas Savienības pilsonim atzīto brīvību ierobežojums (2006. gada 18. jūlija spriedums lietā C-406/04De Cuyper, Krājums, I-6947. lpp., 39. punkts, kā arī 2006. gada 26. oktobra spriedums lietā C-192/05 Tas-Hagen un Tas,Krājums, I-10451. lpp., 31. punkts).

133   Šāds ierobežojums var būt pamatots, ņemot vērā Kopienu tiesības, tikai tad, ja tas ir balstīts uz objektīviem apsvērumiem, kas nav atkarīgi no attiecīgo personu pilsonības, un ir samērīgs ar valsts tiesībās paredzēto leģitīmo mērķi (iepriekš minētie spriedumi lietā D’Hoop, 36. punkts; lietā De Cuyper, 40. punkts, kā arī lietā Tas-Hagen un Tas, 33. punkts).

134   Ir jānorāda, ka, lai mēģinātu pamatot pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumu, kas paredzēts attiecīgajā tiesiskajā regulējumā, Vācijas valdība ir izvirzījusi argumentus, kas izklāstīti šī sprieduma 55.–64. punktā. Tā īpaši ir atsaukusies uz Tiesas izdarīto analīzi iepriekš minētajā spriedumā lietā Bidar attiecībā uz EKL 18. panta interpretāciju.

135   Minētā sprieduma 56. punktā Tiesa ir atzinusi, ka ikviena dalībvalsts ir tiesīga raudzīties, lai atbalsts uzturēšanās izdevumu segšanai studentiem no citām dalībvalstīm nekļūtu par pārmērīgu apgrūtinājumu, kas var kopumā iespaidot atbalsta vispārējo apmēru, ko dalībvalsts var piešķirt.

136   Tomēr, pat pieņemot, ka līdzīgu argumentāciju var piemērot arī attiecībā uz nodokļa priekšrocības piešķiršanu saistībā ar mācību maksu, tomēr ir jāsecina, ka tiesiskais regulējums, kas izriet no EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunkta, pārbaudot šo tiesisko regulējumu saistībā ar pakalpojumu sniegšanas brīvības principu, šķiet, katrā ziņā nav samērīgs ar tā mērķiem šī sprieduma 99. punktā norādīto iemeslu dēļ.

137   No minētā izriet, ka tad, ja dalībvalsts nodokļu maksātāju bērni apmeklē izglītības iestādi citā dalībvalstī, kuras sniegtie pakalpojumi neietilpst EKL 49. panta piemērošanas jomā, ar EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunktu minētajiem bērniem nepamatoti tiek liegtas priekšrocības salīdzinājumā ar tiem bērniem, kas nav izmantojuši savas tiesības brīvi pārvietoties un nav devušies uz izglītības iestādi, kas reģistrēta citā dalībvalstī, lai tur iegūtu izglītību, un tiek apdraudētas tiesības, kas minētajiem bērniem ir piešķirtas ar EKL 18. panta 1. punktu.

138   Šādos apstākļos arī Komisijas iesniegtā pirmā iebilduma otrā daļa ir jāuzskata par pamatotu.

139   Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, ir jākonstatē, ka, vispārīgi izslēdzot iespēju kā speciālos izdevumus, kas paredzēti EStG 10. panta 1. punkta 9. apakšpunktā, atskaitīt mācību maksu, ko nodokļu maksātāji, kas maksā ienākuma nodokli Vācijā un kuru bērni apmeklē izglītības iestādi, kas atrodas citā dalībvalstī un kas ir galvenokārt finansēta no privātiem līdzekļiem, maksā saistībā ar šādas izglītības iestādes apmeklēšanu, Vācijas Federatīvā Republika nav izpildījusi pienākumus, ko tai uzliek EKL 18., 39., 43. un 49. pants. Pārējā daļā, t.i., daļā, kas attiecas uz apgalvoto izglītības iestāžu, kas atrodas citā dalībvalsti, brīvības veikt uzņēmējdarbību pārkāpumu, prasība ir jānoraida.

 Par tiesāšanās izdevumiem

140   Atbilstoši Reglamenta 69. panta 2. punktam lietas dalībniekam, kuram spriedums nav labvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kuram spriedums ir labvēlīgs. Tā kā Komisija ir prasījusi piespriest Vācijas Federatīvajai Republikai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus un tā kā spriedums tai nav labvēlīgs, jāpiespriež tai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (virspalāta) nospriež:

1)      vispārīgi izslēdzot iespēju kā speciālus izdevumus, kas paredzēti Likuma par ienākuma nodokli (Einkommensteuergesetz) 10. panta 1. punkta 9. apakšpunktā, redakcijā, kas publicēta 2002. gada 19. oktobrī, atskaitīt no nodokļa mācību maksu, kas saistīta ar citā dalībvalstī esošas izglītības iestādes apmeklēšanu, Vācijas Federatīvā Republika nav izpildījusi pienākumus, ko tai uzliek EKL 18., 39., 43. un 49. pants;

2)      pārējā daļā prasību noraidīt;

3)      Vācijas Federatīvā Republika atlīdzina tiesāšanās izdevumus.

[Paraksti]

* Tiesvedības valoda – vācu.