Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

Υπόθεση C-345/05

Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων

κατά

Πορτογαλικής Δημοκρατίας

«Παράβαση κράτους μέλους — Φορολογική νομοθεσία — Προϋποθέσεις απαλλαγής της υπεραξίας που προκύπτει από τη μεταβίβαση εξ επαχθούς αιτίας ακινήτων — Άρθρα 18 ΕΚ, 39 ΕΚ και 43 ΕΚ — Άρθρα 28 και 31 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο — Συνοχή του φορολογικού συστήματος — Στεγαστική πολιτική»

Απόφαση του Δικαστηρίου (δεύτερο τμήμα) της 26ης Οκτωβρίου 2006 

Περίληψη της αποφάσεως

Ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων — Εργαζόμενοι — Ελεύθερη εγκατάσταση — Ιθαγένεια της Ευρωπαϊκής Ενώσεως — Φορολογική νομοθεσία

(Άρθρο 18 ΕΚ, 39 ΕΚ και 43 ΕΚ· Συμφωνία ΕΟΧ, άρθρα 28 και 31)

Κράτος μέλος, το οποίο διατηρεί σε ισχύ φορολογικές διατάξεις που εξαρτούν το πλεονέκτημα της φοροαπαλλαγής της υπεραξίας που προκύπτει από τη μεταβίβαση εξ επαχθούς αιτίας ακινήτων που χρησιμοποιούνταν ως ίδια και μόνιμη κατοικία του φορολογουμένου ή μελών της οικογενείας του από την προϋπόθεση της εκ νέου επενδύσεως των αποκτώμενων κερδών στην αγορά ακινήτων εντός της πορτογαλικής επικράτειας, παραβαίνει τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 18 ΕΚ, 39 ΕΚ και 43 ΕΚ, καθώς και από τα άρθρα 28 και 31 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο (ΕΟΧ).

Πράγματι, ο φορολογούμενος που αποφασίζει να προβεί στην πώληση του ιδιόκτητου ακινήτου που χρησιμοποιεί ως κατοικία στο κράτος μέλος αυτό, προκειμένου να μεταφέρει την κατοικία του στο έδαφος άλλου κράτους μέλους και να αγοράσει εκεί νέο ακίνητο προς ιδιοκατοίκηση, στο πλαίσιο της ασκήσεως του δικαιώματος κάθε πολίτη της Ενώσεως να κυκλοφορεί και να διαμένει ελεύθερα στο έδαφος των κρατών μελών, βρίσκει την ειδικότερη έκφρασή του στα άρθρα 43 ΕΚ, όσον αφορά την ελεύθερη εγκατάσταση, και 39 ΕΚ, όσον αφορά την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων, καθώς και των δικαιωμάτων που παρέχουν τα άρθρα 28 και 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ, που αναφέρονται στην ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων και την ελεύθερη εγκατάσταση, υφίσταται δυσμενέστερη φορολογική μεταχείριση έναντι κάποιου που διατηρεί την κατοικία του στο εν λόγω κράτος μέλος.

Η ανάγκη εξασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος δεν μπορεί να δικαιολογήσει αυτή τη διαφορετική μεταχείριση, καθόσον, για να ευδοκιμήσει ένα επιχείρημα στηριζόμενο σ’ αυτή τη δικαιολογία, πρέπει να αποδεικνύεται ότι υπάρχει άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση, πράγμα το οποίο δεν συμβαίνει στην κριθείσα υπόθεση.

Δεδομένου ότι η επίδικη νομοθετική ρύθμιση είναι αντίθετη προς τις διατάξεις της Συνθήκης και της Συμφωνίας ΕΟΧ περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων, παρέλκει η χωριστή εξέταση της εν λόγω νομοθετικής ρυθμίσεως υπό το πρίσμα των άρθρων 56, παράγραφος 1, ΕΚ και 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ για την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.

(βλ. σκέψεις 13, 21, 43, 45, διατακτ. 1)




ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο τμήμα)

της 26ης Οκτωβρίου 2006 (*)

«Παράβαση κράτους μέλους – Φορολογική νομοθεσία – Προϋποθέσεις απαλλαγής της υπεραξίας που προκύπτει από τη μεταβίβαση εξ επαχθούς αιτίας ακινήτων – Άρθρα 18 ΕΚ, 39 ΕΚ και 43 ΕΚ – Άρθρα 28 και 31 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο – Συνοχή του φορολογικού συστήματος – Στεγαστική πολιτική»

Στην υπόθεση C-345/05,

με αντικείμενο προσφυγή του άρθρου 226 ΕΚ λόγω παραβάσεως, η οποία ασκήθηκε στις 21 Σεπτεμβρίου 2005,

Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον R. Lyal και τη M. Afonso, με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο,

προσφεύγουσα,

κατά

Πορτογαλικής Δημοκρατίας, εκπροσωπούμενης από τους L. Fernandes και J. Menezes Leitão,

καθής,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),

συγκείμενο από τους C. W. A. Timmermans, πρόεδρο τμήματος, R. Schintgen, P. Kūris, Γ. Αρέστη (εισηγητή) και L. Bay Larsen, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: P. Léger

γραμματέας: M. Ferreira, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 30ής Μαρτίου 2006,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1       Με το δικόγραφο της προσφυγής της, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων ζητεί από το Δικαστήριο να αναγνωρίσει ότι, διατηρώντας σε ισχύ φορολογικές διατάξεις που εξαρτούν το πλεονέκτημα της φοροαπαλλαγής της υπεραξίας που προκύπτει από τη μεταβίβαση εξ επαχθούς αιτίας ακινήτων που χρησιμοποιούνται για ίδια και μόνιμη κατοικία του φορολογουμένου ή μέλους της οικογενείας του από την προϋπόθεση της εκ νέου επενδύσεως των αποκτώμενων κερδών στην αγορά ακινήτων εντός της πορτογαλικής επικράτειας, η Πορτογαλική Δημοκρατία παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 18 ΕΚ, 39 ΕΚ, 43 ΕΚ και 56, παράγραφος 1, ΕΚ, καθώς και από τα άρθρα 28, 31 και 40 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, της 2ας Μαΐου 1992 (ΕΕ 1994, L 1, σ. 3, στο εξής: Συμφωνία ΕΟΧ).

 Το νομικό πλαίσιο

 Η Συμφωνία ΕΟΧ

2       Το άρθρο 6 της Συμφωνίας ΕΟΧ προβλέπει τα εξής:

«Με την επιφύλαξη των μελλοντικών εξελίξεων της νομολογίας, εφόσον οι διατάξεις της παρούσας συμφωνίας είναι κατ’ ουσίαν ταυτόσημες με τους αντίστοιχους κανόνες της Συνθήκης για την ίδρυση της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας και της Συνθήκης για την ίδρυση της Ευρωπαϊκής Κοινότητας Άνθρακα και Χάλυβα και με τις πράξεις που εγκρίνονται κατ’ εφαρμογήν αυτών των δύο Συνθηκών, ερμηνεύονται, κατά τη θέση σε ισχύ και την εφαρμογή τους, σύμφωνα με τις σχετικές αποφάσεις του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων που έχουν εκδοθεί πριν από την ημερομηνία υπογραφής της παρούσας συμφωνίας.»

3       Το άρθρο 28 της Συμφωνίας ΕΟΧ ορίζει τα εξής:

«1.      Εξασφαλίζεται η ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων μεταξύ των κρατών μελών της ΕΚ [Ευρωπαϊκής Κοινότητας] και των κρατών της ΕΖΕΣ [Ευρωπαϊκής Ζώνης Ελεύθερων Συναλλαγών].

2.      Η ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων συνεπάγεται την κατάργηση κάθε διακρίσεως λόγω ιθαγενείας μεταξύ των εργαζομένων των κρατών μελών της ΕΚ και των κρατών της ΕΖΕΣ, όσον αφορά την απασχόληση, την αμοιβή και τους άλλους όρους εργασίας και απασχόλησης.

3.      Υπό την επιφύλαξη των περιορισμών που δικαιολογούνται από λόγους δημοσίας τάξεως, δημοσίας ασφαλείας και δημοσίας υγείας, η ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων περιλαμβάνει το δικαίωμά τους:

α)      να αποδέχονται κάθε πραγματική προσφορά εργασίας·

β)       να διακινούνται ελεύθερα, για τον σκοπό αυτό, στο έδαφος των κρατών μελών της ΕΚ και των κρατών της ΕΖΕΣ·

γ)       να διαμένουν σε ένα από τα κράτη μέλη της ΕΚ ή της ΕΖΕΣ με σκοπό να ασκούν εκεί ορισμένη εργασία σύμφωνα με τις νομοθετικές, κανονιστικές και διοικητικές διατάξεις που διέπουν την απασχόληση των εργαζομένων υπηκόων αυτού του κράτους·

δ)       να παραμένουν στο έδαφος ενός κράτους μέλους της ΕΚ ή της ΕΖΕΣ και μετά την άσκηση σε αυτό ορισμένης εργασίας.

[...]»

4       Το άρθρο 31, παράγραφος 1, της Συμφωνίας ΕΟΧ έχει ως εξής:

«Στα πλαίσια των διατάξεων της παρούσας συμφωνίας, δεν υπάρχουν περιορισμοί στην ελευθερία εγκατάστασης των υπηκόων ενός κράτους μέλους της ΕΚ ή της ΕΖΕΣ στο έδαφος οιουδήποτε άλλου από τα κράτη αυτά. Αυτή εκτείνεται επίσης στους περιορισμούς για την ίδρυση πρακτορείων, υποκαταστημάτων ή θυγατρικών εταιρειών από τους υπηκόους ενός κράτους μέλους της ΕΚ ή κράτους της ΕΖΕΣ που είναι εγκατεστημένοι στο έδαφος οιουδήποτε από τα κράτη αυτά.

Η ελευθερία εγκαταστάσεως περιλαμβάνει την ανάληψη και την άσκηση μη μισθωτών δραστηριοτήτων, καθώς και τη σύσταση και τη διαχείριση επιχειρήσεων, και ιδίως εταιρειών, κατά την έννοια του άρθρου 34, δεύτερο εδάφιο, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που ορίζονται από τη νομοθεσία της χώρας εγκατάστασης για τους δικούς της υπηκόους […]»

 Η εθνική νομοθεσία

5       Το άρθρο 10 του κώδικα φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares), το οποίο θεσπίστηκε με το νομοθετικό διάταγμα 442/88 της 30ής Νοεμβρίου 1988, όπως τροποποιήθηκε από το νομοθετικό διάταγμα 198/2001 της 3ης Ιουλίου 2001 (Diário da República I, σειρά A, τεύχος 152, της 3ης Ιουλίου 2001, στο εξής: CIRS), προβλέπει τα εξής:

«1.      Συνιστούν υπεραξία τα κέρδη τα οποία, χωρίς να θεωρούνται εισοδήματα από επιχειρηματική ή επαγγελματική δραστηριότητα, κεφάλαια ή ακίνητα, προκύπτουν από:

a)      τη μεταβίβαση εξ επαχθούς αιτίας εμπράγματων δικαιωμάτων επί ακινήτων και η χρησιμοποίηση οποιουδήποτε στοιχείου της προσωπικής του περιουσίας στην επιχειρηματική και επαγγελματική δραστηριότητα που ασκείται ατομικώς από τον ιδιοκτήτη τους·

[...]

3.      Τα κέρδη θεωρείται ότι αποκομίζονται κατά τον χρόνο της διενέργειας των πράξεων που προβλέπονται στην παράγραφο 1, με την επιφύλαξη των διατάξεων των ακόλουθων εδαφίων:

a)      σε περίπτωση υποσχέσεως αγοράς και πωλήσεως ή ανταλλαγής, το κέρδος θεωρείται ότι αποκομίστηκε κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της μεταβιβάσεως ή της κτήσεως της κατοχής των πραγμάτων που αποτελούν το αντικείμενο της συμβάσεως·

b)      σε περίπτωση χρησιμοποιήσεως των στοιχείων της προσωπικής περιουσίας στην επιχειρηματική και επαγγελματική δραστηριότητα που ασκεί ατομικώς ο κύριός τους, το κέρδος θεωρείται ότι αποκτάται κατά τον χρόνο της τελευταίας μεταβιβάσεως εξ επαχθούς αιτίας των εν λόγω περιουσιακών στοιχείων ή της επελεύσεως άλλου γεγονότος που προκαλεί την εκκαθάριση των αποτελεσμάτων υπό ανάλογες συνθήκες.

4.      Το κέρδος που υπόκειται στον IRS [φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων] αποτελείται από:

a)      τη διαφορά μεταξύ της αξίας πωλήσεως και της αξίας αγοράς, κατόπιν ενδεχόμενης αφαιρέσεως του μέρους που χαρακτηρίζεται ως εισόδημα από κεφάλαια στις περιπτώσεις που προβλέπονται στα σημεία a, b και c της οδηγίας 1·

[...]

5.      Απαλλάσσονται του φόρου τα κέρδη που προέρχονται από τη μεταβίβαση εξ επαχθούς αιτίας ακινήτων που χρησιμοποιούνταν ως ίδια και μόνιμη κατοικία από τον φορολογούμενο ή από μέλη της οικογενείας του, υπό τις ακόλουθες προϋποθέσεις:

a)      εντός προθεσμίας 24 μηνών από την ημερομηνία της πωλήσεως, το προϊόν της μεταβιβάσεως πρέπει να επενδυθεί εκ νέου στην αγορά άλλου ακινήτου, οικοπέδου για την οικοδόμηση ακινήτου ή στην οικοδόμηση, επέκταση ή μετατροπή άλλου ακινήτου αποκλειστικώς για την ίδια χρήση, υπό τον όρον ότι βρίσκεται εντός της πορτογαλικής επικράτειας·

b)      το προϊόν της μεταβιβάσεως πρέπει να χρησιμοποιηθεί για την πληρωμή της μνημονευθείσας στο προηγούμενο σημείο αγοράς, υπό την προϋπόθεση ότι αυτή πραγματοποιήθηκε εντός των 12 προηγούμενων μηνών·

c)      για την εφαρμογή των διατάξεων του σημείου a, ο φορολογούμενος οφείλει να δηλώσει την πρόθεσή του να προβεί σε νέα επένδυση, έστω και μερική, αναφέροντας στη δήλωση εισοδήματος του έτους της μεταβιβάσεως την αξία που προτίθεται να επενδύσει εκ νέου·

d)      σε περίπτωση εκ νέου επενδύσεως ποσού διαφορετικού από εκείνο που δηλώθηκε σύμφωνα με το προηγούμενο σημείο, ο φορολογούμενος υποχρεούται να υποβάλει νέα δήλωση προς αντικατάσταση της προηγούμενης, αναφέροντας τα ποσά που επένδυσε πράγματι εκ νέου, εντός της πρώτης παρατάσεως προθεσμίας που ακολουθεί τη λήξη της περιόδου των 24 μηνών του σημείου a.

6.      Το κέρδος που αναφέρεται στην προηγούμενη παράγραφο δεν απαλλάσσεται του φόρου, όταν:

a)      σε περίπτωση νέας επενδύσεως στην αγορά άλλου ακινήτου, ο αγοραστής δεν το χρησιμοποιεί ως κατοικία για τον εαυτό του ή για μέλη της οικογένειάς του έξι μήνες μετά την παρέλευση της προθεσμίας εντός της οποίας πρέπει να πραγματοποιηθεί η νέα επένδυση·

[...]»

 Η προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία

6       Η Επιτροπή εκτιμά ότι οι διατάξεις του πορτογαλικού καθεστώτος φορολογίας των υπεραξιών που προκύπτουν από τη μεταβίβαση εξ επαχθούς αιτίας ακινήτων και, ειδικότερα, το άρθρο 10, παράγραφος 5, του CIRS αντιβαίνουν προς τις υποχρεώσεις που υπέχει η Πορτογαλική Δημοκρατία από τα άρθρα 18 ΕΚ, 39 ΕΚ, 43 ΕΚ και 56, παράγραφος 1, ΕΚ, καθώς και από τα άρθρα 28, 31 και 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ, και, για τον λόγο αυτόν, απηύθυνε στο κράτος μέλος αυτό το από 20 Φεβρουαρίου 2003 έγγραφο οχλήσεως, ζητώντας του να διατυπώσει τις παρατηρήσεις του συναφώς.

7       Οι πορτογαλικές αρχές αμφισβήτησαν την άποψη της Επιτροπής, υποστηρίζοντας ότι οι επίμαχες διατάξεις του CIRS δεν συνιστούν περιορισμό των θεμελιωδών ελευθεριών, δεν εισάγουν δυσμενή διάκριση και ότι, εν πάση περιπτώσει, δικαιολογούνται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος και, ειδικότερα, από τον σκοπό της προστασίας του δικαιώματος στην κατοικία ή από λόγους συνοχής του εθνικού φορολογικού καθεστώτος.

8       Η επιχειρηματολογία των πορτογαλικών αρχών δεν έπεισε την Επιτροπή, η οποία, στις 9 Ιουλίου 2004, εξέδωσε αιτιολογημένη γνώμη με την οποία, αφενός, επανέλαβε την επιχειρηματολογία της σύμφωνα με την οποία η πορτογαλική φορολογική ρύθμιση των προϋποθέσεων φοροαπαλλαγής της υπεραξίας που προκύπτει από μεταβίβαση εξ επαχθούς αιτίας ακινήτων είναι αντίθετη προς την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων και των κεφαλαίων και, αφετέρου, κάλεσε την Πορτογαλική Δημοκρατία να λάβει τα αναγκαία μέτρα για να συμμορφωθεί προς την εν λόγω αιτιολογημένη γνώμη εντός προθεσμίας δύο μηνών από την κοινοποίησή της.

9       Επειδή με την απάντησή τους στην αιτιολογημένη γνώμη οι πορτογαλικές αρχές ενέμειναν στη θέση τους ότι η εθνική ρύθμιση δικαιολογείται από σκοπούς κοινωνικής πολιτικής και, ως εκ τούτου, δεν είναι αντίθετη προς το κοινοτικό δίκαιο, η Επιτροπή αποφάσισε να ασκήσει την υπό κρίση προσφυγή.

 Επί της προσφυγής

10     Κατ’ αρχάς, επιβάλλεται η υπενθύμιση ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, καίτοι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα εν λόγω κράτη πρέπει πάντως να ασκούν την αρμοδιότητα αυτή τηρώντας το κοινοτικό δίκαιο (βλ., μεταξύ άλλων, τις αποφάσεις της 4ης Μαρτίου 2004, C-334/02, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 2004, σ. I-2229, σκέψη 21, και της 13ης Δεκεμβρίου 2005, C-446/03, Marks & Spencer, Συλλογή 2005, σ. Ι-10837, σκέψη 29).

11     Πρέπει να εξεταστεί αν, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, οι διατάξεις της πορτογαλικής νομοθεσίας περί φορολογίας της υπεραξίας από μεταβίβαση εξ επαχθούς αιτίας ακινήτων και, ειδικότερα, το άρθρο 10, παράγραφος 5, του CIRS συνιστούν περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων και των κεφαλαίων, την οποία κατοχυρώνουν τα άρθρα 18 ΕΚ, 39 ΕΚ, 43 ΕΚ και 56, παράγραφος 1, ΕΚ, καθώς και τα άρθρα 28, 31 και 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ.

 Επί της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων

12     Στο πλαίσιο της αιτιάσεως αυτής, η Επιτροπή υποστηρίζει κατ’ αρχάς ότι η Πορτογαλική Δημοκρατία παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 18 ΕΚ, 39 ΕΚ και 43 ΕΚ.

13     Το άρθρο 18 ΕΚ, το οποίο κατοχυρώνει κατά τρόπο γενικό το δικαίωμα κάθε πολίτη της Ενώσεως να κυκλοφορεί και να διαμένει ελεύθερα στο έδαφος των κρατών μελών, βρίσκει την ειδικότερη έκφρασή του στα άρθρα 43 ΕΚ, όσον αφορά την ελεύθερη εγκατάσταση (απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, C-470/04, Ν, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 22) και 39 ΕΚ, όσον αφορά την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων.

14     Συνεπώς, πρέπει να εξεταστεί κατ’ αρχάς αν είναι αντίθετη προς τα άρθρα 39 ΕΚ και 43 ΕΚ μια εθνική νομοθετική ρύθμιση, όπως το άρθρο 10, παράγραφος 5, του CIRS, η οποία εξαρτά το πλεονέκτημα της φοροαπαλλαγής της υπεραξίας που προκύπτει από τη μεταβίβαση εξ επαχθούς αιτίας ακινήτων που χρησιμοποιούνται ως ίδια και μόνιμη κατοικία του φορολογουμένου ή μέλους ης οικογενείας του από την προϋπόθεση της εκ νέου επενδύσεως των αποκτώμενων κερδών στην αγορά ακινήτων εντός της πορτογαλικής επικράτειας.

15     Όλες οι διατάξεις της Συνθήκης ΕΚ που αφορούν την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων αποσκοπούν στη διευκόλυνση της ασκήσεως, εκ μέρους των κοινοτικών υπηκόων, επαγγελματικών δραστηριοτήτων οποιασδήποτε φύσεως στο σύνολο του εδάφους της Κοινότητας και απαγορεύουν τα μέτρα που θα μπορούσαν να αποβούν δυσμενή για τους εν λόγω υπηκόους όταν αυτοί επιθυμούν να ασκήσουν οικονομική δραστηριότητα στο έδαφος άλλου κράτους μέλους (βλ. απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2005, C-464/02, Επιτροπή κατά Δανίας, Συλλογή 2005, σ. Ι-7929, σκέψη 34, και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

16     Οι διατάξεις που εμποδίζουν ή αποθαρρύνουν υπήκοο κράτους μέλους να εγκαταλείψει τη χώρα καταγωγής του προκειμένου να ασκήσει το δικαίωμά του στην ελεύθερη κυκλοφορία συνιστούν εμπόδια στην άσκηση αυτής της ελευθερίας, έστω και αν εφαρμόζονται ανεξαρτήτως της ιθαγένειας των θιγομένων εργαζομένων (βλ. απόφαση της 13ης Νοεμβρίου 2003, C-209/01, Schilling και Fleck-Schilling, Συλλογή 2003, σ. Ι-13389, σκέψη 25, και προπαρατεθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Δανίας, σκέψη 35).

17     Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, ναι μεν, κατά το γράμμα τους, οι διατάξεις περί ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων έχουν ως σκοπό ιδίως να εξασφαλίζουν την ίση μεταχείριση των αλλοδαπών με τους ημεδαπούς εντός του κράτους υποδοχής, πλην όμως απαγορεύουν και το να εμποδίζει το κράτος καταγωγής κάποιον από τους υπηκόους του να δεχθεί προσφορά εργασίας και να εργαστεί ελεύθερα σε άλλο κράτος μέλος (απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2002, C-385/00, De Groot, Συλλογή 2002, σ. I-11819, σκέψη 79).

18     Το ίδιο ισχύει και για τις διατάξεις περί ελευθερίας εγκαταστάσεως. Πράγματι, σύμφωνα με την εν λόγω νομολογία, μολονότι οι διατάξεις αυτές έχουν, σύμφωνα με το περιεχόμενό τους, ως κύριο σκοπό να εξασφαλίζουν εντός του κράτους μέλους υποδοχής την ίση μεταχείριση των αλλοδαπών με τους ημεδαπούς, απαγορεύουν όμως, επίσης, στο κράτος μέλος καταγωγής να εμποδίζει την εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος ενός από τους υπηκόους του ή μιας εταιρίας που έχει συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία του (αποφάσεις της 11ης Μαρτίου 2004, C-9/02, De Lasteyrie du Saillant, Συλλογή 2004, σ. I-2409, σκέψη 42, και της 23ης Φεβρουαρίου 2006, C-471/04, Keller Holding, Συλλογή 2006, σ. I-2107, σκέψη 30).

19     Στην υπό κρίση υπόθεση, η Πορτογαλική Δημοκρατία υποστηρίζει ότι το άρθρο 10, παράγραφος 5, του CIRS δεν αποτελεί μειονέκτημα εις βάρος των φορολογουμένων που επιθυμούν να μεταφέρουν την κατοικία τους εκτός της πορτογαλικής επικράτειας. Κατά την άποψή της, η διάταξη αυτή θεσπίζει μια ad hoc φοροαπαλλαγή, αποκλίνοντας από τον γενικό κανόνα της φορολογήσεως της υπεραξίας. Υπ’ αυτές τις συνθήκες, ο ισχυρισμός της Επιτροπής ότι η διάταξη αυτή συνιστά παράβαση των άρθρων 39 ΕΚ και 43 ΕΚ είναι αβάσιμος.

20     Το επιχείρημα αυτό πρέπει να απορριφθεί. Καίτοι το άρθρο 10, παράγραφος 5, του CIRS δεν απαγορεύει στον φορολογούμενο που υπόκειται σε φόρο στην Πορτογαλία να εργαστεί σε άλλο κράτος μέλος ή, γενικότερα, να ασκήσει το δικαίωμά του ελεύθερης εγκαταστάσεως, εντούτοις, η διάταξη αυτή μπορεί να περιορίσει την άσκηση των δικαιωμάτων αυτών, καθόσον ενεργεί τουλάχιστον αποτρεπτικά για τους φορολογουμένους που επιθυμούν να πωλήσουν τα ακίνητά τους προκειμένου να εγκατασταθούν σε κράτος μέλος εκτός της Πορτογαλικής Δημοκρατίας.

21     Πράγματι, είναι προφανές ότι ο φορολογούμενος που αποφασίζει να προβεί στην πώληση του ιδιόκτητου ακινήτου που χρησιμοποιεί ως κατοικία στην Πορτογαλία προκειμένου να μεταφέρει την κατοικία του στο έδαφος άλλου κράτους μέλους και να αγοράσει εκεί νέο ακίνητο προς ιδιοκατοίκηση, στο πλαίσιο της ασκήσεως των δικαιωμάτων που παρέχουν τα άρθρα 39 ΕΚ και 43 ΕΚ, υφίσταται δυσμενέστερη φορολογική μεταχείριση έναντι κάποιου που διατηρεί την κατοικία του στην Πορτογαλία.

22     Κατά συνέπεια, αυτή η διαφορετική μεταχείριση όσον αφορά τη φορολόγηση της υπεραξίας, η οποία μπορεί να έχει αντίκτυπο στην περιουσία του φορολογουμένου που επιθυμεί να μεταφέρει την κατοικία του εκτός Πορτογαλίας, μπορεί να τον αποθαρρύνει από το να προβεί σε μια τέτοια μεταφορά.

23     Επομένως, με το να εξαρτούν το πλεονέκτημα της φοροαπαλλαγής της υπεραξίας που προκύπτει από τη μεταβίβαση εξ επαχθούς αιτίας ακινήτων που χρησιμοποιούνταν ως ίδια και μόνιμη κατοικία του φορολογουμένου ή μέλους της οικογενείας του από την προϋπόθεση της εκ νέου επενδύσεως των αποκτώμενων κερδών στην αγορά ακινήτων εντός της πορτογαλικής επικράτειας, οι διατάξεις του CIRS, και ειδικότερα το άρθρο του 10, παράγραφος 5, είναι εν δυνάμει περιοριστικές της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων και της ελεύθερης εγκαταστάσεως, όπως κατοχυρώνονται από τα άρθρα 39 ΕΚ και 43 ΕΚ.

24     Ωστόσο, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι τα εθνικά μέτρα που ενδέχεται να θίγουν ή να καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση των θεμελιωδών ελευθεριών που κατοχυρώνει η Συνθήκη μπορούν πάντως να γίνουν δεκτά, υπό τον όρον ότι επιδιώκουν σκοπό γενικού συμφέροντος, ότι είναι κατάλληλα για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και ότι δεν υπερβαίνουν το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο (προπαρατεθείσες αποφάσεις De Lasteyrie du Saillant, σκέψη 49, και N, σκέψη 40).

25     Συναφώς, η Πορτογαλική Δημοκρατία υποστηρίζει ότι το γεγονός ότι υπάρχει άμεση λειτουργικής φύσεως σχέση μεταξύ του πωλούμενου και του αγοραζόμενου ακινήτου μέσω της εκ νέου επενδύσεως του τιμήματος του πρώτου ακινήτου συνεπάγεται ότι το άρθρο 10, παράγραφος 5, του CIRS δικαιολογείται από λόγους συνοχής του φορολογικού καθεστώτος. Πράγματι, υπάρχει άμεση σχέση μεταξύ του φορολογικού πλεονεκτήματος και της επιβολής ενός και του αυτού φόρου που επιβάλλεται στον ίδιο φορολογούμενο.

26     Επιβάλλεται η παρατήρηση ότι, αφενός, ο ισχυρισμός της Πορτογαλικής Δημοκρατίας δεν αναιρεί το γεγονός ότι ένα ακίνητο που έχει αγοραστεί σε κράτος μέλος εκτός της εν λόγω Δημοκρατίας μπορεί επίσης να χρησιμοποιηθεί για ίδια και μόνιμη κατοικία φορολογουμένου που κατοικούσε προηγουμένως στην Πορτογαλία. Επιπλέον, αντίθετα με όσα υποστηρίζουν κατ’ ουσίαν οι πορτογαλικές αρχές, σε περίπτωση που το ακίνητο αυτό αγοραστεί με το προϊόν της πωλήσεως στην Πορτογαλία του ακινήτου που χρησιμοποιούνταν ως κατοικία του φορολογουμένου, το αγοραζόμενο ακίνητο υποκαθιστά το πωληθέν ακίνητο και επιτελεί, στο πλαίσιο της περιουσίας του φορολογουμένου, την ίδια ακριβώς λειτουργία με εκείνη του αγαθού του οποίου ήταν κύριος αρχικώς.

27     Αφετέρου, από την εξέταση του άρθρου 10, παράγραφος 5, του CIRS προκύπτει ότι, αντίθετα με όσα προβάλλει συναφώς η καθής, ο υποτιθέμενος σύνδεσμος μεταξύ του πλεονεκτήματος που παρέχεται στον φορολογούμενο και της φορολογήσεώς του δεν είναι βέβαιος. Πράγματι, η μελλοντική φορολόγηση της υπεραξίας θα μπορεί να εφαρμοστεί μόνο στην περίπτωση που ο φορολογούμενος έχει όντως αποκομίσει το σχετικό κέρδος. Επιπλέον, εφόσον ο ενδιαφερόμενος αγοράζει νέο ακίνητο με σκοπό να το χρησιμοποιήσει ως κατοικία εντός της πορτογαλικής επικράτειας, μπορεί πάντοτε να τύχει του πλεονεκτήματος της απαλλαγής του άρθρου 10, παράγραφος 5, του CIRS.

28     Υπ’ αυτές τις συνθήκες, οι πορτογαλικές αρχές δεν μπορούν να υποστηρίζουν ότι υπάρχει άμεση σχέση μεταξύ του φορολογικού πλεονεκτήματος που προβλέπει η εν λόγω εθνική διάταξη και της αντισταθμίσεως του πλεονεκτήματος αυτού από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση.

29     Βεβαίως, το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι η ανάγκη εξασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος μπορεί να δικαιολογήσει περιορισμό στην άσκηση των θεμελιωδών ελευθεριών που κατοχυρώνει η Συνθήκη. Ωστόσο, για να ευδοκιμήσει ένα επιχείρημα στηριζόμενο σ’ αυτή τη δικαιολογία πρέπει να αποδεικνύεται ότι υπάρχει άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση (βλ. συναφώς προπαρατεθείσα απόφαση Keller Holding, σκέψη 40, και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), πράγμα το οποίο δεν συμβαίνει στην κρινομένη υπόθεση.

30     Από την ανωτέρω ανάλυση προκύπτει ότι δεν μπορεί να γίνει δεκτό το επιχείρημα ότι η εθνική νομοθετική ρύθμιση για τη φορολόγηση της υπεραξίας των ακινήτων δικαιολογείται αντικειμενικώς από την ανάγκη διατηρήσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος.

31     Η Πορτογαλική Δημοκρατία υποστηρίζει επίσης ότι το άρθρο 10, παράγραφος 5, του CIRS σκοπεί στη διασφάλιση της προστασίας και της διατηρήσεως της ιδιόκτητης κατοικίας του φορολογουμένου και της οικογένειάς του και ότι, ως εκ τούτου, του εγγυάται το δικαίωμα στην κατοικία, το οποίο αποτελεί συνταγματική επιταγή.

32     Ακόμη και αν υποτεθεί ότι ένα τέτοιο επιχείρημα μπορεί να προβληθεί για να δικαιολογήσει τον περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, εν πάση περιπτώσει, η προϋπόθεση της εκ νέου επενδύσεως σε πορτογαλικό έδαφος, που επιβάλλει το άρθρο 10, παράγραφος 5, του CIRS, υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο.

33     Πράγματι, αν ο σκοπός της εν λόγω εθνικής διατάξεως είναι να κατοχυρώσει το δικαίωμα στην κατοικία, ο σκοπός αυτός μπορεί να επιδιωχθεί χωρίς να είναι αναγκαία η πρόβλεψη προϋποθέσεως περί εκ νέου επενδύσεως στο εθνικό έδαφος.

34     Εντούτοις, η Πορτογαλική Δημοκρατία υποστηρίζει συναφώς ότι η κατάργηση της προϋποθέσεως της εκ νέου επενδύσεως της υπεραξίας στο εθνικό έδαφος θα είχε ως αποτέλεσμα την έμμεση χρηματοδότηση της στεγαστικής πολιτικής των άλλων κρατών μελών.

35     Το επιχείρημα, όμως, αυτό, ακόμη και αν υποτεθεί ότι είναι βάσιμο, δεν αρκεί προκειμένου να αποδειχθεί ότι η επίδικη διάταξη είναι αναγκαία για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού. Αντιθέτως, ο σκοπός της διασφαλίσεως του δικαιώματος στη στέγη, ο οποίος υπενθυμίζεται στη σκέψη 31 της παρούσας αποφάσεως, επιτυγχάνεται εξίσου αν ο φορολογούμενος επιλέξει να μεταφέρει την κατοικία του από το πορτογαλικό έδαφος σε άλλο κράτος μέλος. Κατά συνέπεια, υπό το πρίσμα του σκοπού αυτού, η υποτιθέμενη έμμεση χρηματοδότηση της στεγαστικής πολιτικής των άλλων κρατών μελών δεν ασκεί επιρροή στην υπόθεση.

36     Δεδομένου ότι δεν αποδείχθηκε ότι η επίδικη εθνική νομοθετική ρύθμιση, εν προκειμένω το άρθρο 10, παράγραφος 5, του CIRS, δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, επιβάλλεται το συμπέρασμα ότι η ρύθμιση αυτή είναι αντίθετη προς τα άρθρα 39 ΕΚ και 43 ΕΚ.

37     Τέλος, όσον αφορά τα πρόσωπα που δεν ασκούν καμιά οικονομική δραστηριότητα, το ίδιο συμπέρασμα επιβάλλεται για τους ίδιους λόγους σχετικά με την αιτίαση που αφορά το άρθρο 18 ΕΚ.

38     Δεύτερον, η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι η Πορτογαλική Δημοκρατία παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 28 και 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ, που αναφέρονται στην ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων και την ελεύθερη εγκατάσταση.

39     Όπως διευκρινίζει το άρθρο 6 της Συμφωνίας ΕΟΧ, οι διατάξεις της, καθό μέτρο ταυτίζονται με τις αντίστοιχες διατάξεις της Συνθήκης και με τις πράξεις που εγκρίνονται κατ’ εφαρμογήν αυτής, ερμηνεύονται, κατά τη θέση σε ισχύ και την εφαρμογή τους, σύμφωνα με τις σχετικές αποφάσεις του Δικαστηρίου που έχουν εκδοθεί πριν την υπογραφή της εν λόγω συμφωνίας.

40     Εξάλλου, τόσο το Δικαστήριο όσο και το Δικαστήριο ΕΖΕΣ έχουν αναγνωρίσει την ανάγκη να υπάρχει μέριμνα ώστε οι κανόνες της Συμφωνίας ΕΟΧ, οι οποίοι ταυτίζονται κατ’ ουσίαν με τους κανόνες της Συνθήκης, να ερμηνεύονται κατά τρόπο ομοιόμορφο (προπαρατεθείσα απόφαση Keller Holding, σκέψη 48, και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

41     Επιβάλλεται, ωστόσο, η επισήμανση ότι οι κανόνες που απαγορεύουν τους περιορισμούς στην ελεύθερη κυκλοφορία και στην ελεύθερη εγκατάσταση, οι οποίες κατοχυρώνονται από τα άρθρα 28 και 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ, ταυτίζονται με τις διατάξεις των άρθρων 39 ΕΚ και 43 ΕΚ.

42     Υπ’ αυτές τις συνθήκες, η προσφυγή της Επιτροπής πρέπει να κριθεί βάσιμη όσον αφορά την αιτίαση περί παραβάσεως των διατάξεων της Συμφωνίας ΕΟΧ για την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων.

43     Κατά συνέπεια, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, διατηρώντας σε ισχύ φορολογικές διατάξεις, όπως το άρθρο 10, παράγραφος 5, του CIRS, που εξαρτούν το πλεονέκτημα της φοροαπαλλαγής της υπεραξίας που προκύπτει από τη μεταβίβαση εξ επαχθούς αιτίας ακινήτων που χρησιμοποιούνται ως ίδια και μόνιμη κατοικία του φορολογουμένου ή μελών της οικογενείας του από την προϋπόθεση της εκ νέου επενδύσεως των αποκτώμενων κερδών στην αγορά ακινήτων εντός της πορτογαλικής επικράτειας, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 18 ΕΚ, 39 ΕΚ και 43 ΕΚ, καθώς και από τα άρθρα 28 και 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ.

 Επί της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων

44     Η Επιτροπή ζητεί επιπλέον από το Δικαστήριο να αναγνωρίσει ότι η Πορτογαλική Δημοκρατία παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 56, παράγραφος 1, ΕΚ και 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ.

45     Δεδομένου ότι η επίδικη νομοθετική ρύθμιση είναι αντίθετη προς τις διατάξεις της Συνθήκης και της Συμφωνίας ΕΟΧ περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων, παρέλκει η χωριστή εξέταση της εν λόγω νομοθετικής ρυθμίσεως υπό το πρίσμα των άρθρων 56, παράγραφος 1, ΕΚ και 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ για την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων (βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 4ης Ιουνίου 2002, C-483/99, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 2002, σ. I-4781, σκέψη 56).

 Επί των δικαστικών εξόδων

46     Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Επειδή η Επιτροπή ζήτησε την καταδίκη της Πορτογαλικής Δημοκρατίας και η τελευταία ηττήθηκε, πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφασίζει:

1)      Διατηρώντας σε ισχύ φορολογικές διατάξεις, όπως το άρθρο 10, παράγραφος 5, του κώδικα φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, που εξαρτούν το πλεονέκτημα της φοροαπαλλαγής της υπεραξίας που προκύπτει από τη μεταβίβαση εξ επαχθούς αιτίας ακινήτων που χρησιμοποιούνταν ως ίδια και μόνιμη κατοικία του φορολογουμένου ή μελών της οικογενείας του από την προϋπόθεση της εκ νέου επενδύσεως των αποκτώμενων κερδών στην αγορά ακινήτων εντός της πορτογαλικής επικράτειας, η Πορτογαλική Δημοκρατία παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 18 ΕΚ, 39 ΕΚ και 43 ΕΚ, καθώς και από τα άρθρα 28 και 31 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, της 2ας Μαΐου 1992.

2)      Καταδικάζει την Πορτογαλική Δημοκρατία στα δικαστικά έξοδα.

(υπογραφές)

*Γλώσσα διαδικασίας: η πορτογαλική.