Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

JULIANE KOKOTT

της 15ης Φεβρουαρίου 2007 1(1)

Υπόθεση C-464/05

Maria Geurts

Dennis Vogten

κατά

Βελγικού Δημοσίου

[αίτηση του Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt (Βέλγιο) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Φορολογικό δίκαιο – Φόρος κληρονομίας – Απαλλαγή των εταιρικών μεριδίων σε οικογενειακές εταιρίες που απασχολούν τουλάχιστον πέντε μισθωτούς στην Περιφέρεια της Φλάνδρας»





I –    Εισαγωγή

1.        Ο φόρος κληρονομίας επί σημαντικών συμμετοχών σε οικογενειακές εταιρίες μπορεί να θέσει σε κίνδυνο τη συνέχιση των επιχειρήσεων αυτών μετά τον θάνατο του επιχειρηματία, όταν πρέπει να αφαιρεθούν από την επιχείρηση οι απαραίτητοι για την εκπλήρωση της φορολογικής υποχρέωσης πόροι. Για τον λόγο αυτό, η Περιφέρεια της Φλάνδρας στο Βέλγιο απαλλάσσει αυτά τα μερίδια συμμετοχής από τον φόρο κληρονομίας, υπό την προϋπόθεση όμως ότι η επιχείρηση, κατά τα τρία έτη που προηγήθηκαν της επαγωγής της κληρονομίας, απασχολούσε τουλάχιστον πέντε μισθωτούς στη Φλάνδρα και ότι οι κληρονόμοι διατηρούν τις θέσεις απασχολήσεως κατά τα πέντε επόμενα έτη.

2.        Το Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt αμφιβάλλει κατά πόσον μια τέτοια ρύθμιση συμβιβάζεται με την ελευθερία εγκαταστάσεως και την ελευθερία κινήσεως κεφαλαίων, διότι θέτει σε δυσμενέστερη θέση τα μερίδια συμμετοχής στις εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος επιχειρήσεις σε σχέση με τα μερίδια συμμετοχής σε ημεδαπές εταιρίες.

II – Το νομοθετικό πλαίσιο

3.        Το άρθρο 60bis του Wetboek van Successierechten (βελγικού κώδικα φόρου κληρονομιών), το οποίο προσετέθη με απόφαση του φλαμανδικού κοινοβουλίου και έχει εφαρμογή κατά τον χρόνο θανάτου του κληρονομουμένου, έχει ως εξής:

«§ 1. Κατά παρέκκλιση από τα άρθρα 48 και 48/2, απαλλάσσεται του φόρου κληρονομίας η καθαρά αξία:

α)      των περιουσιακών στοιχείων που ο κληρονομούμενος ή ο σύζυγός του επένδυσε, στο πλαίσιο της ασκήσεως του επαγγέλματός του, σε οικογενειακή επιχείρηση και

β)      των μετοχών/εταιρικών μεριδίων σε μια οικογενειακή εταιρία ή των απαιτήσεων κατά μιας τέτοιας εταιρίας, υπό την προϋπόθεση ότι κατά τα τρία έτη που προηγήθησαν του θανάτου του κληρονομουμένου η επιχείρηση ή οι μετοχές/τα εταιρικά μερίδια ανήκαν αδιαλείπτως, τουλάχιστον κατά το 50 %, στον κληρονομούμενο και/ή στον σύζυγο του και ότι ο τελευταίος οικειοθελώς δήλωσε τις μετοχές/τα εταιρικά μερίδια ή τις απαιτήσεις αυτές στη δήλωση φόρου κληρονομίας.

[...]

§ 3.      Ως οικογενειακή επιχείρηση νοείται η εταιρία με τόπο πραγματικής διαχειρίσεως σε ένα από τα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ενώσεως η οποία:

–        είτε πληροί η ίδια τις προϋποθέσεις των παραγράφων 1, 5 και 8·

–        είτε κατέχει μετοχές/εταιρικά μερίδια θυγατρικών εταιριών οι οποίες πληρούν τις προϋποθέσεις αυτές ή έχει απαιτήσεις κατά τέτοιων θυγατρικών.

Στην τελευταία περίπτωση, η προϋπόθεση της συμμετοχής αξιολογείται σε ενοποιημένη βάση· ωστόσο, η κατά την παράγραφο 5 προϋπόθεση απασχολήσεως αξιολογείται ανά εταιρία.

§ 4.      […]

§ 5.      Η απαλλαγή επιτρέπεται μόνον υπό την προϋπόθεση ότι κατά τα τρία έτη πριν από τον θάνατο του κληρονομουμένου η επιχείρηση ή η εταιρία απασχολούσε με πλήρες ωράριο τουλάχιστον πέντε μισθωτούς στην Περιφέρεια της Φλάνδρας.

[...] Η απαλλαγή αυτή χορηγείται και ισχύει μόνο στο μέτρο που επί πέντε έτη μετά τον θάνατο του κληρονομουμένου οι μετοχές/τα εταιρικά μερίδια ή οι απαιτήσεις ανήκουν στον κληρονόμο ο οποίος έτυχε της απαλλαγής. Αν ο κληρονόμος αποβιώσει εντός της πενταετίας αυτής, η απαλλαγή διατηρείται μόνο στο μέτρο που ο κληρονόμος κληρονομηθεί κατ’ ευθεία γραμμή ή από τον σύζυγό του.

[...]

§ 10. Επί ποινή απωλείας της απαλλαγής, το άρθρο 60bis έχει εφαρμογή μόνο στο μέτρο που πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις:

1ο         με τη δήλωση φόρου κληρονομίας ζητείται ρητώς η εφαρμογή του άρθρου 60bis·

2ο         στη δήλωση φόρου κληρονομίας επισυνάπτεται πιστοποιητικό της Περιφέρειας της Φλάνδρας από το οποίο να προκύπτει ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις που το άρθρο αυτό θέτει όσον αφορά την απασχόληση προσωπικού και το κεφάλαιο·

αν το πιστοποιητικό αυτό δεν υποβλήθηκε πριν γίνει απαιτητός ο φόρος, ο φόρος, υπολογιζόμενος με τους συνήθεις συντελεστές, πρέπει να καταβληθεί εντός της νόμιμης προθεσμίας, τηρουμένης της δυνατότητας επιστροφής του σύμφωνα με το άρθρο 135, σημείο 8·

3ο         σε χωριστό μέρος της φορολογικής δηλώσεως δηλώνεται για ποια περιουσιακά στοιχεία ή για ποιες μετοχές/εταιρικά μερίδια ζητείται η εφαρμογή του άρθρου 60bis.

[…]»

4.        Βάσει των άρθρων 3, παράγραφος 4, και 4, παράγραφος 2, του ειδικού βελγικού νόμου της 16ης Ιανουαρίου 1989, περί χρηματοδοτήσεως των Κοινοτήτων και των Περιφερειών (2), και λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι η κληρονομία του κληρονομουμένου επήχθη εντός της Περιφέρειας της Φλάνδρας, το άρθρο 60bis του Wetboek van Successierechten, όπως έχει εφαρμογή επί κληρονομίας η οποία επάγεται εντός της Περιφέρειας της Φλάνδρας, είναι εφαρμοστέο στη διαφορά της κύριας δίκης.

III – Τα πραγματικά περιστατικά και τα προδικαστικά ερωτήματα

5.        Οι προσφεύγοντες είναι οι κληρονόμοι του Joseph Vogten (κληρονομουμένου), ο οποίος απεβίωσε στις 6 Ιανουαρίου 2003. Η Maria Geurts ήταν η σύζυγός του, ο Dennis Vogten γιος του. Κατά τον χρόνο του θανάτου του ο κληρονομούμενος κατοικούσε ήδη επί δεκατρία έτη στο Βέλγιο, και συγκεκριμένα στην Περιφέρεια της Φλάνδρας, όπου η κληρονομία του υπόκειται, σύμφωνα με τον Wetboek van Successierechten, σε φόρο κληρονομίας.

6.        Η προσφεύγουσα και ο κληρονομούμενος τελούσαν, όσο ζούσε ο κληρονομούμενος, υπό καθεστώς κοινοκτημοσύνης. Στην κοινή τους περιουσία ανήκε το 100 % των εταιρικών μεριδίων της εταιρίας Jos Vogten Beheer BV. Η εταιρία αυτή κατέχει το 100 % των εταιρικών μεριδίων της εταιρίας Vogten Staal BV. Αμφότερες οι εταιρίες εδρεύουν στο Μάαστριχ, στις Κάτω Χώρες, όπου απασχολούσαν αδιαλείπτως, επί διάστημα μεγαλύτερο των τριών ετών προ του θανάτου του κληρονομουμένου, περισσότερους από πέντε μισθωτούς εκάστη. Η κοινή περιουσία περιελάμβανε, περαιτέρω, απαιτήσεις ύψους 1 043 691 ευρώ και απαίτηση ποσού 66 877 ευρώ από αλληλόχρεο λογαριασμό στρεφόμενες κατά της Jos Vogten Beheer BV. Η αξία της συμμετοχής της Jos Vogten Beheer BV στην Vogten Staal BV ανέρχεται σε 4 833 004 ευρώ και αποτελεί το 62,1 % της συνολικής αξίας του ενεργητικού της Jos Vogten Beheer BV.

7.        Στις 4 Αυγούστου 2003 οι προσφεύγοντες κατέβαλαν φόρο κληρονομίας ανερχόμενο στο ποσό των 839 485,60 ευρώ. Κατέβαλαν το πιο πάνω ποσό προκειμένου να αποφύγουν την έκδοση εντάλματος πληρωμής σύμφωνα με το βελγικό δίκαιο φόρου κληρονομιών, καθώς και πρόστιμα, προσαυξήσεις και τόκους, αλλά αμφισβητούν, κατ’ αρχήν, το ύψος του φόρου κληρονομίας που οφείλουν.

8.        Στη δήλωση φόρου κληρονομίας που υπέβαλαν στις 9 Φεβρουαρίου 2004, οι προσφεύγοντες εξέθεσαν ότι το ενεργητικό της κληρονομίας ανέρχεται σε 3 666 483,13 ευρώ. Αφαιρουμένου του παθητικού, η φορολογητέα κληρονομία ανέρχεται σε 3 598 717,33 ευρώ. Το ποσό αυτό αντιπροσωπεύει κατά κύριο λόγο την αξία των συμμετοχών στις εταιρίες και τις απαιτήσεις κατά των εταιριών, στο μέτρο που ανήκαν στον κληρονομούμενο στο πλαίσιο της συζυγικής κοινοκτημοσύνης. Το ύψος της βάσεως υπολογισμού του φόρου κληρονομίας δεν αμφισβητείται.

9.        Το μόνο αμφισβητούμενο ζήτημα είναι το κατά πόσον οι προσφεύγοντες μπορούν, για το μέρος αυτό της κληρονομίας, να επικαλεστούν το άρθρο 60bis του Wetboek van Successierechten και, συνακόλουθα, τον μηδενικό φορολογικό συντελεστή που προβλέπεται στο άρθρο αυτό. Το καθού απέρριψε τη σχετική αίτηση με διοικητικές αποφάσεις της 28ης Οκτωβρίου 2003 και της 13ης Φεβρουαρίου 2004, με την αιτιολογία ότι οι προσφεύγοντες δεν προσκόμισαν πιστοποιητικό της Περιφέρειας της Φλάνδρας σχετικά με την πλήρωση των προϋποθέσεων που αφορούν την απασχόληση προσωπικού και το κεφάλαιο.

10.      Οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης προσέβαλαν τις αποφάσεις αυτές, υποστηρίζοντας ότι ο μόνος λόγος για τον οποίο δεν έλαβαν το πιστοποιητικό είναι ότι οι μισθωτοί της Jos Vogten Beheer BV και της Vogten Staal BV απασχολούνται στις Κάτω Χώρες και όχι στην Περιφέρεια της Φλάνδρας. Κατά την άποψη των προσφευγόντων, η αντίστοιχη ρύθμιση αντίκειται στα άρθρα 43 και 56 ΕΚ.

11.      Το Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt, με διάταξη της 21ης Δεκεμβρίου 2005, υπέβαλε στο Δικαστήριο, σύμφωνα με το άρθρο 234 ΕΚ, τα ακόλουθα ερωτήματα, ζητώντας την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως:

«Πρέπει το κοινοτικό δίκαιο και ειδικότερα τα άρθρα 43 ΕΚ και 56 ΕΚ να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι είναι ασύμβατος με τα άρθρα αυτά ένας περιορισμός που απορρέει από μια διάταξη της σχετικής με τον φόρο κληρονομίας νομοθεσίας μιας Περιφέρειας κράτους μέλους, και εν προκειμένω από το άρθρο 60bis του βελγικού Wetboek van Successierechten, όπως έχει εφαρμογή επί των κληρονομιών που επάγονται εντός της Περιφέρειας της Φλάνδρας, διάταξη η οποία απαλλάσσει τον καθολικό διάδοχο του κληρονομουμένου, δηλαδή τον κληρονόμο, από τον φόρο κληρονομίας για τις μετοχές/τα εταιρικά μερίδια σε οικογενειακή εταιρία ή για τις απαιτήσεις κατά μιας τέτοιας εταιρίας, αν η εταιρία απασχολούσε τουλάχιστον πέντε μισθωτούς κατά τα τρία έτη πριν από τον θάνατο του κληρονομουμένου, αλλά η οποία διάταξη περιορίζει την απαλλαγή αυτή μόνο στην περίπτωση που τουλάχιστον πέντε μισθωτοί απασχολούνται σε συγκεκριμένη περιφέρεια του πιο πάνω κράτους μέλους (και ειδικότερα στην Περιφέρεια της Φλάνδρας);»

12.      Κατά τη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου υπέβαλαν παρατηρήσεις οι προσφεύγοντες, η Βελγική Κυβέρνηση και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων.

IV – Νομική αξιολόγηση

13.      Το αιτούν δικαστήριο ζητεί από το Δικαστήριο να ερμηνεύσει τα άρθρα 43 ΕΚ και 56 ΕΚ, σε σχέση με νομοθετική ρύθμιση που αφορά τον φόρο κληρονομιών.

14.      Πρέπει κατ’ αρχάς να υπομνησθεί ότι, καίτοι η άμεση φορολογία, συμπεριλαμβανομένου του φόρου κληρονομιών, είναι της αρμοδιότητας των κρατών μελών, αυτά δεν παύουν να υποχρεούνται να ασκούν την αρμοδιότητά τους αυτή συμμορφούμενα προς το κοινοτικό δίκαιο (3).

 Η εφαρμοστέα θεμελιώδης ελευθερία

15.      Δεδομένου ότι το αιτούν δικαστήριο αναφέρεται στην εφαρμογή των διατάξεων που αφορούν τόσο την ελευθερία εγκαταστάσεως όσο και την ελευθερία κινήσεως κεφαλαίων, πρέπει κατ’ αρχάς να εξεταστεί ποια από τις προαναφερθείσες διατάξεις είναι κρίσιμη σε μια περίπτωση όπως η προκείμενη.

–       Η ελευθερία εγκαταστάσεως

16.      Κατά πάγια νομολογία, η έννοια της «εγκαταστάσεως» κατά το άρθρο 43 ΕΚ είναι πολύ ευρεία, εμπεριέχουσα τη δυνατότητα του κοινοτικού υπηκόου να συμμετέχει, με σταθερό και συνεχή τρόπο, στην οικονομική ζωή άλλου κράτους μέλους εκτός του κράτους προελεύσεώς του (4). Ειδικότερα, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι συμμετοχή ίση προς το 100 % του κεφαλαίου εταιρίας που εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος από αυτό της κατοικίας του κατόχου της συμμετοχής έχει αναμφίβολα ως συνέπεια ότι ο φορολογούμενος αυτός εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των σχετικών με το δικαίωμα εγκαταστάσεως διατάξεων της Συνθήκης (5).

17.      Μπορεί, έτσι, να απολαύει της ελευθερίας εγκαταστάσεως ο κοινοτικός υπήκοος ο οποίος κατοικεί σε ένα κράτος μέλος και κατέχει στο κεφάλαιο εταιρίας εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος συμμετοχή που του παρέχει τη δυνατότητα να έχει τέτοια επιρροή στις αποφάσεις της εταιρίας, ώστε να καθορίζει τις δραστηριότητές της, πράγμα που είναι βέβαιο ότι συμβαίνει στην περίπτωση που ο ενδιαφερόμενος κατέχει το 100 % των εταιρικών μεριδίων (6).

18.      Ο κληρονομούμενος κατοικούσε στο Βέλγιο και συμμετείχε, από κοινού με τη σύζυγό του, εν μέρει άμεσα και εν μέρει έμμεσα, κατά ποσοστό 100 % σε εταιρίες με έδρα στις Κάτω Χώρες. Κατόπιν κληρονομικής διαδοχής, αυτά τα πλειοψηφικά μερίδια περιήλθαν στους προσφεύγοντες, οι οποίοι επίσης κατοικούν στο Βέλγιο. Κατά συνέπεια, η περίπτωση αυτή εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της ελευθερίας εγκαταστάσεως.

–       Η ελευθερία κινήσεως κεφαλαίων

19.      Η Συνθήκη δεν ορίζει την έννοια των «κινήσεων κεφαλαίων». Ωστόσο, κατά πάγια νομολογία, εφόσον το άρθρο 56 ΕΚ στην ουσία επαναλαμβάνει το περιεχόμενο του άρθρου 1 της οδηγίας 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για τη θέση σε εφαρμογή του άρθρου 67 της Συνθήκης (7), έστω και αν η οδηγία αυτή εκδόθηκε βάσει των άρθρων 69 και 70, παράγραφος 1, της Συνθήκης ΕΟΚ (τα άρθρα 67 έως 73 της Συνθήκης ΕΟΚ αντικαταστάθηκαν με τα άρθρα 73 Β έως 73 Ζ της Συνθήκης ΕΚ, νυν άρθρα 56 ΕΚ έως 60 ΕΚ), η ονοματολογία των «κινήσεων κεφαλαίων», η οποία αποτελεί παράρτημα της πιο πάνω οδηγίας, διατηρεί την ενδεικτική της αξία για τον ορισμό της έννοιας των κινήσεων κεφαλαίων (8).

20.      Οι κληρονομίες και κληροδοσίες εμφαίνονται υπό το στοιχείο Δ στο μέρος XI του παραρτήματος I της οδηγίας 88/361, μέρος το οποίο επιγράφεται «Κινήσεις κεφαλαίων προσωπικού χαρακτήρα». Εξάλλου, το Δικαστήριο επιβεβαίωσε, με τις αποφάσεις Barbier και Van Hilten-van der Heijden, ότι η κτήση αιτία θανάτου αποτελεί κίνηση κεφαλαίων υπό την έννοια του άρθρου 56 ΕΚ, εξαιρουμένων των περιπτώσεων που τα συστατικά τους στοιχεία περιορίζονται στο εσωτερικό ενός μόνον κράτους (9). Πέραν αυτού, τα δάνεια και οι πιστώσεις που χορηγούνται από μη κατοίκους σε κατοίκους αναφέρονται στο μέρος VIII του παραρτήματος I της οδηγίας 88/361.

21.      Οι επίδικες ρυθμίσεις του εσωτερικού δικαίου επηρεάζουν, συνεπώς, την ελευθερία κινήσεως κεφαλαίων, αφενός επειδή οι προσφεύγοντες απέκτησαν, αιτία θανάτου, περιουσία ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος. Αφετέρου, επειδή οι προσφεύγοντες θα μπορούσαν, ενδεχομένως, να επικαλεστούν το άρθρο 56 ΕΚ, υπό την ιδιότητα των δανειστών μιας εταιρίας που εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος.

–       Η σχέση της ελευθερίας εγκαταστάσεως προς την ελευθερία κινήσεως κεφαλαίων

22.      Πρόσφατα, με τις προτάσεις μου επί της υποθέσεως Oy AA, υποστήριξα ότι η ελευθερία εγκαταστάσεως και η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων μπορούν, κατ’ αρχήν, να εφαρμόζονται παραλλήλως (10).

23.      Εντούτοις, το Δικαστήριο εξέτασε περιπτώσεις που ενέπιπταν στο πεδίο εφαρμογής και των δύο αυτών θεμελιωδών ελευθεριών εφαρμόζοντας ως βασικό κριτήριο άλλοτε την ελευθερία κινήσεως κεφαλαίων (11) και άλλοτε την ελευθερία εγκαταστάσεως (12). Έτσι, με την απόφαση X και Y, το Δικαστήριο έκρινε ότι η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων δεν έχει αυτοτελή σημασία, στο μέτρο που μια ρύθμιση εμπίπτει ήδη στο πεδίο εφαρμογής της ελευθερίας εγκαταστάσεως, εφόσον πρόκειται για απόκτηση συμμετοχής στο εταιρικό κεφάλαιο που παρέχει τη δυνατότητα αποφασιστικής επιρροής επί των αποφάσεων της οικείας εταιρίας (13). Πρόσφατα, με την απόφαση Fidium Finanz, το Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η επικρατούσα, ratione materiae, ελευθερία παροχής υπηρεσιών εκτοπίζει την εφαρμογή της ελευθερίας κυκλοφορίας των κεφαλαίων ακόμη και όταν ο ενδιαφερόμενος, ως υπήκοος τρίτου κράτους, μπορεί, στη συγκεκριμένη περίπτωση, να επικαλεστεί μόνον την ελευθερία κυκλοφορίας των κεφαλαίων και όχι την ελευθερία παροχής υπηρεσιών (14).

24.      Κατά συνέπεια, εφαρμοστέα τυγχάνει μόνον η θεμελιώδης ελευθερία την οποία κυρίως αφορά, με βάση αντικειμενικά κριτήρια, η συγκεκριμένη υπόθεση.

25.      Ο σκοπός της εφαρμοστέας στη διαφορά της κύριας δίκης ρυθμίσεως σχετικά με τον φόρο κληρονομιών είναι η συνέχιση των οικογενειακών εταιριών σε περίπτωση επαγωγής κληρονομίας. Οι οικογενειακές εταιρίες χαρακτηρίζονται από το γεγονός ότι ένα φυσικό πρόσωπο, ενδεχομένως από κοινού με τον σύζυγό του, κατέχει δεσπόζουσα θέση μέσα στην επιχείρηση. Στο πλαίσιο αυτό, το άρθρο 60bis, παράγραφος 1, στοιχείο b, του Wetboek van Successierechten εξομοιώνει τα εταιρικά δάνεια με τα εταιρικά μερίδια. Πράγματι, αυτού του είδους τα δάνεια αντικαθιστούν συχνά τα ίδια κεφάλαια μιας εταιρίας (15). Η ρύθμιση δεν εφαρμόζεται, αντιθέτως, στα μερίδια που έχουν τον χαρακτήρα επενδύσεως σε κεφάλαιο.

26.      Οι ρυθμίσεις, θεωρούμενες στο σύνολό τους, αφορούν, κατά συνέπεια, κατά κύριο λόγο την ελευθερία εγκαταστάσεως και πρέπει να εξεταστούν αποκλειστικά υπό το πρίσμα του κριτηρίου αυτού.

27.      Στο συμπέρασμα αυτό δεν αντίκειται το γεγονός ότι το Δικαστήριο, με τις αποφάσεις Barbier και Van Hilten-van der Heijden, έκρινε ρυθμίσεις σχετικές με τον φόρο κληρονομιών υπό το πρίσμα της ελευθερίας κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Σε αντίθεση με την υπό κρίση υπόθεση, τις κληρονομίες στις περιπτώσεις εκείνες αποτελούσαν κατά κύριο λόγο ακίνητα και επενδύσεις σε κεφάλαια και όχι εταιρικά μερίδια, παρέχοντα δυνατότητα ασκήσεως αποφασιστικής επιρροής επί επιχειρήσεως. Στις περιπτώσεις εκείνες δεν ετίθετο, συνεπώς, θέμα εφαρμογής της ελευθερίας εγκαταστάσεως.

 Β –         Περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως

28.      Μολονότι οι διατάξεις περί ελευθερίας εγκαταστάσεως έχουν ως κύριο σκοπό, βάσει του γράμματός τους, να εξασφαλίζουν εντός του κράτους μέλους υποδοχής την ίση μεταχείριση των αλλοδαπών με τους ημεδαπούς, απαγορεύουν όμως επίσης στο κράτος μέλος καταγωγής να εμποδίζει την εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος ενός από τους υπηκόους του ή μιας εταιρίας που έχει συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία του (16).

29.      Η Βελγική Κυβέρνηση ορθώς τονίζει ότι η επίδικη ρύθμιση δεν δημιουργεί δυσμενείς διακρίσεις σε βάρος των κληρονόμων λόγω της ιθαγενείας τους.

30.      Είναι, εντούτοις, δυνατόν να υφίσταται περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως, όταν ένα κράτος μέλος προβαίνει σε άνιση μεταχείριση των εταίρων κεφαλαιουχικής εταιρίας αναλόγως του κατά πόσον η έδρα της εταιρίας, στην οποία διαθέτουν ιδιαίτερα σημαντική συμμετοχή, βρίσκεται στην ημεδαπή ή σε άλλο κράτος μέλος (17). Αυτή η άνιση μεταχείριση είναι πράγματι σε θέση να εμποδίσει, να παρακωλύσει ή να καταστήσει λιγότερο ελκυστική την άσκηση των θεμελιωδών ελευθεριών που διασφαλίζονται με τη Συνθήκη ΕΚ (18).

31.      Η επίμαχη διάταξη περί του φόρου κληρονομιών ευνοεί μόνον τη συμμετοχή στο κεφάλαιο εταιριών που απασχολούν διαρκώς πέντε μισθωτούς στην Περιφέρεια της Φλάνδρας και, με τον τρόπο αυτό, την περιάγει σε ευνοϊκότερη θέση σε σχέση με τη συμμετοχή σε επιχειρήσεις που δεν πληρούν το κριτήριο αυτό.

32.      Για αυτό τον λόγο, η Βελγική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η ρύθμιση δεν ανάγει σε κριτήριο την εγκατάσταση στην Περιφέρεια της Φλάνδρας, αλλά την απασχόληση μισθωτών στην Περιφέρεια αυτή. Οι επιχειρήσεις οι εδρεύουσες σε άλλο κράτος μέλος υπάγονται επίσης στις ευεργετικές αυτές διατάξεις, αρκεί μόνον να απασχολούν πέντε μισθωτούς στην Περιφέρεια της Φλάνδρας.

33.      Από τη νομολογία προκύπτει ότι οι κανόνες περί ίσης μεταχειρίσεως απαγορεύουν όχι μόνον τις εμφανείς διακρίσεις που βασίζονται στην ιθαγένεια ή στην έδρα, όσον αφορά τις εταιρίες, αλλά και κάθε μορφή συγκεκαλυμμένης διακρίσεως η οποία, με την εφαρμογή άλλων διαχωριστικών κριτηρίων, καταλήγει στην πράξη στο ίδιο αποτέλεσμα (19). Κατά συνέπεια, η ελευθερία εγκαταστάσεως θίγεται και από άνισες μεταχειρίσεις που, αν και δεν αναφέρονται άμεσα στον τόπο εγκαταστάσεως της εταιρίας, στην οποία συμμετέχει ο φορολογούμενος, αφορούν στην πράξη, βάσει άλλων κριτηρίων, κατά κύριο λόγο συμμετοχές σε εταιρίες που έχουν την έδρα τους σε άλλο κράτος μέλος.

34.      Πράγματι, στις περισσότερες περιπτώσεις, μόνον επιχειρήσεις που εδρεύουν στην Περιφέρεια της Φλάνδρας θα πληρούν και την προϋπόθεση που αφορά την απασχόληση μισθωτών στην περιφέρεια αυτή. Όπως αναγνώρισε συγκεκριμένα ο εκπρόσωπος της Βελγικής Κυβερνήσεως κατά την επ’ ακροατηρίου διαδικασία, δεν είναι νοητές, στην πράξη, περιπτώσεις στις οποίες μια επιχείρηση θα απασχολεί διαρκώς πέντε συνεργάτες στην Περιφέρεια της Φλάνδρας, χωρίς να διαθέτει εκεί εγκατάσταση, τουλάχιστον με τη μορφή μόνιμης επιχειρηματικής μονάδας.

35.      Μια ρύθμιση όπως η επίμαχη διάταξη περί του φόρου κληρονομιών αποτελεί, συνεπώς, περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως, στο μέτρο που απαλλάσσει τους κληρονόμους εταιρικών μεριδίων σε οικογενειακή εταιρία από τον φόρο κληρονομίας επί των μεριδίων αυτών μόνον εφόσον η επιχείρηση, κατά τα τρία τελευταία έτη πριν από την επαγωγή της κληρονομίας, απασχολούσε τουλάχιστον πέντε μισθωτούς στην Περιφέρεια της Φλάνδρας και οι θέσεις απασχολήσεως διατηρήθηκαν κατά τα επόμενα πέντε έτη.

 Γ –         Δικαιολογητικοί λόγοι

36.      Μια ρύθμιση όπως η επίδικη ρύθμιση περί του φόρου κληρονομιών θα μπορούσε όμως να θεωρηθεί σύμφωνη προς το άρθρο 43 ΕΚ, αν η άνιση μεταχείριση είτε αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες είτε δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος (20). Για να δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, η ρύθμιση θα πρέπει, επιπλέον, να είναι κατάλληλη για τη διασφάλιση της επιτεύξεως του οικείου σκοπού και να μην υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο (21).

–       Εκτιμήσεις που αφορούν την πολιτική της απασχόλησης

37.      Η Βελγική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η επίδικη ρύθμιση εξυπηρετεί τη διατήρηση θέσεων εργασίας στην Περιφέρεια της Φλάνδρας και δικαιολογείται για λόγους αναγόμενους στην πολιτική της απασχόλησης. Κατά συνέπεια, η ρύθμιση δεν μπορεί να αφορά παρά μόνον ημεδαπές θέσεις εργασίας, διότι η Περιφέρεια της Φλάνδρας δεν είναι αρμόδια για τη θέσπιση μέτρων στον τομέα της πολιτικής της απασχόλησης που να παράγουν αποτελέσματα σε άλλα κράτη μέλη.

38.      Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, σκοποί αμιγώς οικονομικής φύσεως δεν μπορούν να δικαιολογήσουν περιορισμούς των θεμελιωδών ελευθεριών (22). Η διασφάλιση των θέσεων εργασίας στην ημεδαπή μπορεί να εξυπηρετεί το δημόσιο συμφέρον, δεν μπορεί όμως να δικαιολογήσει τον περιορισμό της ασκήσεως της ελευθερίας εγκαταστάσεως. Διαφορετικά, θα αναιρείτο πλήρως η εγγύηση της ελευθερίας αυτής, διότι σχεδόν κάθε ευνοϊκή μεταχείριση ημεδαπών επιχειρήσεων θα μπορούσε να αιτιολογηθεί με βάση την προστασία ημεδαπών θέσεων εργασίας.

39.      Έστω και αν οι σκοποί της πολιτικής της απασχόλησης αναγνωριστούν ως επιτακτικοί λόγοι γενικού συμφέροντος, δεν είναι απαραίτητο για την επίτευξη του σκοπού αυτού να ευνοούνται μόνον οι επιχειρήσεις που δημιουργούν συγκεκριμένο αριθμό θέσεων εργασίας στην ημεδαπή.

40.      Η ένσταση ότι η Περιφέρεια της Φλάνδρας δεν έχει την εξουσία να θεσπίσει αντίστοιχα μέτρα πολιτικής της απασχόλησης υπέρ επιχειρήσεων που εδρεύουν στην αλλοδαπή δεν είναι πειστική. Συγκεκριμένα, πρόκειται κυρίως για ρύθμιση περί του φόρου κληρονομίας, που φαίνεται να εμπίπτει στην αρμοδιότητα της Περιφέρειας. Ο φόρος δεν επιβάλλεται μόνον στην ημεδαπή περιουσία κληρονομουμένων που κατοικούσαν εντός της Περιφέρειας, αλλά και στην ευρισκόμενη σε άλλα κράτη μέλη περιουσία. Δεν είναι, συνεπώς, προφανές για ποιο λόγο η Περιφέρεια, όπως ακριβώς μπορεί να αποφασίσει την επιβολή του φόρου, να μην μπορεί να απαλλάξει από τη φορολόγηση τα μερίδια συμμετοχής σε επιχειρήσεις που εδρεύουν σε άλλα κράτη μέλη.

41.      Οι οικονομικές επιβαρύνσεις των κληρονόμων, που θέτουν, ενδεχομένως, σε κίνδυνο τη συνέχιση της λειτουργίας τόσο των ημεδαπών όσο και των αλλοδαπών επιχειρήσεων, οφείλονται στον φόρο κληρονομίας που επιβάλλει η Περιφέρεια της Φλάνδρας. Οι επιχειρήσεις που εδρεύουν σε άλλο κράτος μέλος βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση με τις ημεδαπές επιχειρήσεις, όσον αφορά τον σκοπό του εθνικού μέτρου, που συνίσταται στο να μην τίθεται σε κίνδυνο η συνέχιση της λειτουργίας των οικογενειακών εταιριών λόγω της επιβαρύνσεως με φόρο κληρονομίας. Κατά συνέπεια, η Περιφέρεια της Φλάνδρας οφείλει να απαλλάσσει του φόρου εξίσου όλα τα μερίδια συμμετοχής σε οικογενειακές εταιρίες, ανεξαρτήτως της έδρας της επιχειρήσεως ή του αριθμού των εντός της Περιφέρειας απασχολούμενων μισθωτών.

42.      Αυτό είναι σύμφωνο προς τις αποφάσεις Laboratoires Fournier (23) και Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (24).

43.      Με την πρώτη από τις παραπάνω αποφάσεις, το Δικαστήριο έκρινε ότι η εκ μέρους των εθνικών διατάξεων χορήγηση φοροαπαλλαγής για ερευνητικές δαπάνες, μόνον όταν η αντίστοιχη ερευνητική δραστηριότητα πραγματοποιείται στην ημεδαπή, παραβιάζει την ελευθερία παροχής υπηρεσιών. Στο πλαίσιο αυτό, απέρριψε ιδίως το επιχείρημα ότι τα κράτη μέλη δεν οφείλουν να προωθούν την έρευνα σε άλλο κράτος μέλος. Βέβαια, στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο επισήμανε επίσης ότι η κοινοτική πολιτική στον τομέα της έρευνας, σύμφωνα με το άρθρο 163, παράγραφος 2, ΕΚ, στοχεύει ακριβώς στην εξάλειψη των φορολογικών εμποδίων για τη συνεργασία στον τομέα της έρευνας (25).

44.      Η απόφαση Επιτροπή κατά Πορτογαλίας είχε ως αντικείμενο μια ρύθμιση, σύμφωνα με την οποία απαλλάσσονταν του φόρου τα κέρδη από την εκποίηση ακινήτων τα οποία ιδιοχρησιμοποιούνταν ως κατοικίες, στο μέτρο που γινόταν επανεπένδυση του τιμήματος σε αντίστοιχα ακίνητα στην ημεδαπή. Το γεγονός ότι η ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση δεν ίσχυε για την απόκτηση νέας κατοικίας σε άλλο κράτος μέλος σε αντικατάσταση της πωληθείσας ήταν, κατά την άποψη του Δικαστηρίου, αντίθετο προς τις θεμελιώδεις ελευθερίες που αφορούν την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων (άρθρα 18 ΕΚ, 39 ΕΚ και 43 ΕΚ). Για την προώθηση της στεγαστικής πολιτικής στην ημεδαπή δεν είναι, κατά την άποψη του Δικαστηρίου, απαραίτητο να αποκλειστεί η απόκτηση ακινήτων στην αλλοδαπή από την ευνοϊκή ρύθμιση και να παρεμποδιστεί, με τον τρόπο αυτό, η ελεύθερη κυκλοφορία (26).

–       Επίδραση των διατάξεων περί κρατικών ενισχύσεων

45.      Κατά την επ’ ακροατηρίου διαδικασία ανέκυψε το ερώτημα κατά πόσον μπορεί, υπό συγκεκριμένες προϋποθέσεις, να θεωρηθεί ως επιτρεπτή κρατική ενίσχυση η αντίστοιχη εθνική ρύθμιση, η οποία ευνοεί μόνον τις συμμετοχές σε ημεδαπές επιχειρήσεις προς τον σκοπό διατηρήσεως των θέσεων εργασίας.

46.      Κατά πάγια νομολογία, η έννοια της ενισχύσεως είναι ευρύτερη από αυτήν της επιδοτήσεως, διότι περιλαμβάνει όχι μόνον τις θετικές παροχές, όπως είναι οι επιδοτήσεις καθαυτές, αλλά και τις παρεμβάσεις οι οποίες, κατά διαφόρους τρόπους, περιορίζουν τις επιβαρύνσεις που συνήθως βαρύνουν τον προϋπολογισμό μιας επιχειρήσεως και οι οποίες, χωρίς να είναι επιδοτήσεις υπό τη στενή του όρου έννοια, είναι της αυτής φύσεως και επιφέρουν ταυτόσημα αποτελέσματα (27).

47.      Εντεύθεν προκύπτει ότι ένα μέτρο με το οποίο οι δημόσιες αρχές παρέχουν σε ορισμένες επιχειρήσεις φορολογική απαλλαγή και το οποίο, μολονότι δεν συνεπάγεται μεταβίβαση κρατικών πόρων, περιάγει τους δικαιούχους σε ευνοϊκότερη οικονομική κατάσταση σε σχέση με τους λοιπούς φορολογουμένους συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ (28).

48.      Δεδομένου ότι η επίμαχη ρύθμιση δεν εφαρμόζεται σε όλους τους επιχειρηματίες, αλλά μόνον στις οικογενειακές εταιρίες, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι αποτελεί γενικό μέτρο δημοσιονομικής ή οικονομικής πολιτικής (29). Το μέτρο φαίνεται επίσης, εκ πρώτης όψεως, ικανό να επηρεάσει το εμπόριο μεταξύ των κρατών μελών και να οδηγήσει σε νόθευση του ανταγωνισμού. Έστω και αν η ρύθμιση ευνοεί τις οικογενειακές εταιρίες, δεν προβλέπει ειδικό όριο για το μέγιστο μέγεθος των επιχειρήσεων αυτών ούτε ανώτατο όριο για τη φοροαπαλλαγή, με αποτέλεσμα να μην μπορεί να θεωρηθεί ενίσχυση ήσσονος σημασίας (30).

49.      Κατά συνέπεια, οι επίμαχες διατάξεις του Wetboek van Successierechten χρειάζονται καταρχήν την έγκριση της Επιτροπής κατά το άρθρο 88, παράγραφος 3, EΚ.

50.      Από τη γενική όμως οικονομία της Συνθήκης ΕΚ προκύπτει ότι η διαδικασία του άρθρου 88 της Συνθήκης ΕΚ ουδέποτε πρέπει να καταλήγει σε αποτέλεσμα αντίθετο προς τις ειδικές διατάξεις της Συνθήκης. Επομένως, η Επιτροπή δεν μπορεί να κρίνει συμβατή με την κοινή αγορά καμία κρατική ενίσχυση που να αντιβαίνει σε άλλες διατάξεις της Συνθήκης, εν προκειμένω στην ελευθερία εγκαταστάσεως (31).

–       Αποτελεσματικότητα του φορολογικού ελέγχου

51.      Η Βελγική Κυβέρνηση επικαλείται, ως περαιτέρω δικαιολογητικό λόγο, την αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων.

52.      Το Δικαστήριο έχει, βεβαίως, κρίνει κατ’ επανάληψη ότι η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων συνιστά επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος που μπορεί να δικαιολογεί περιορισμό της ασκήσεως των θεμελιωδών ελευθεριών που διασφαλίζονται από τη Συνθήκη (32).

53.      Εντούτοις, η άρνηση, για λόγους που ανάγονται μόνον στον φορολογικό έλεγχο, της φοροαπαλλαγής των εταιρικών μεριδίων των οικογενειακών εταιριών που απασχολούν διαρκώς πέντε μισθωτούς σε άλλο κράτος μέλος υπερβαίνει το μέτρο του αναγκαίου. Σε κάθε περίπτωση, στο μέτρο που ο υπόχρεος σε φόρο κληρονομίας εξακολουθεί να είναι εγκατεστημένος στο Βέλγιο, οι αρχές μπορούν άνευ ετέρου να απαιτούν από αυτόν, σε τακτικά χρονικά διαστήματα, να προσκομίζει αποδείξεις σχετικά με τον αριθμό των απασχολούμενων στην οικογενειακή εταιρία, έστω και αν η ίδια η εταιρία εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος (33). Προς τον σκοπό αυτό ενδείκνυνται, παραδείγματος χάριν, οι μισθολογικές καταστάσεις ή τα έγγραφα σχετικά με την καταβολή εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως στο άλλο κράτος μέλος.

54.      Κατά συνέπεια, δεν είναι δυνατή η δικαιολόγηση για λόγους αποτελεσματικότητας του φορολογικού ελέγχου, ανεξαρτήτως των δυνατοτήτων συνδρομής που παρέχονται στο Βελγικό Δημόσιο για τον έλεγχο των εργασιακών σχέσεων σε οικογενειακή εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος (34).

–       Κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων

55.      Τέλος, η Βελγική Κυβέρνηση υποστηρίζει ουσιαστικά ότι, στην προκειμένη περίπτωση, η ρύθμιση εξυπηρετεί την κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ των κρατών μελών.

56.      Στο πλαίσιο αυτό, διευκρινίζει, επικαλούμενη τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως Van Hilten-van der Heijden (35), ότι οι Κάτω Χώρες εξακολουθούν να επιβάλλουν φόρο κληρονομίας για τις κληρονομίες υπηκόων τους που αποβιώνουν εντός δέκα ετών από τότε που εγκατέλειψαν τις Κάτω Χώρες. Στις περιπτώσεις όμως αυτές συνυπολογίζεται ο καταβληθείς σε άλλο κράτος φόρος κληρονομίας. Εάν σε μια τέτοια περίπτωση εφαρμοζόταν η απαλλαγή από τον φόρο κληρονομίας που προβλέπει το άρθρο 60bis του Wetboek van Successierechten για τα μερίδια σε ολλανδικές εταιρίες, δεν θα μπορούσε να συνυπολογιστεί βελγικός φόρος κληρονομίας στις Κάτω Χώρες. Θα οφειλόταν όμως ο ολλανδικός φόρος, που θα εξουδετέρωνε το πλεονέκτημα της απαλλαγής. Κατά συνέπεια, η απαλλαγή θα οδηγούσε, κατ’ αποτέλεσμα, μόνον σε αύξηση του μεριδίου των Κάτω Χωρών επί του καταβλητέου επί της κληρονομίας φόρου κληρονομίας.

57.      Κατ’ αρχάς, πρέπει να επισημανθεί ότι η εκτίμηση αυτή έχει, σε κάθε περίπτωση, υποθετικό χαρακτήρα, λαμβανομένων υπόψη των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης. Πράγματι, οι προσφεύγοντες διευκρίνισαν, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ότι ο κληρονομούμενος είχε μετακομίσει πριν από δεκατρία έτη από τις Κάτω Χώρες στο Βέλγιο.

58.      Αμφίβολο είναι, επίσης, κατά πόσον το γεγονός ότι η απαλλαγή ισχύει μόνο για τα εταιρικά μερίδια σε οικογενειακές εταιρίες που απασχολούν τουλάχιστον πέντε μισθωτούς στη Φλάνδρα συμβάλλει στην επίτευξη του σκοπού της αποφυγής της εξουδετέρωσης του φορολογικού πλεονεκτήματος από άλλο κράτος μέλος, εν προκειμένω από τις Κάτω Χώρες. Η Βελγική Κυβέρνηση υποθέτει σχετικά ότι οι Κάτω Χώρες, σε περίπτωση θανάτου του Ολλανδού υπηκόου εντός δέκα ετών από της μετοικεσίας του, επιβάλλουν φόρο κληρονομίας μόνον στα μερίδιά του σε επιχειρήσεις με έδρα στις Κάτω Χώρες. Αυτό όμως δεν είναι υποχρεωτικό να συμβαίνει. Νοητό θα ήταν να φορολογούνται τα εταιρικά μερίδια μετά τη μετοικεσία με μόνο κριτήριο τη δικαιοδοσία του κράτους επί των υπηκόων του και ανεξαρτήτως του τόπου της έδρας της επιχειρήσεως, της οποίας μερίδια κατέχει ο κληρονομούμενος. Στην περίπτωση αυτή, η απαλλαγή θα «εξουδετερωνόταν» από τον ολλανδικό φόρο κληρονομίας, ακόμη και αν η οικεία επιχείρηση είχε την έδρα της στην Περιφέρεια της Φλάνδρας και απασχολούσε εκεί πέντε ή περισσότερους μισθωτούς.

59.      Ανεξαρτήτως των συγκεκριμένων δεδομένων της διαφοράς της κύριας δίκης, ο συλλογισμός της Βελγικής Κυβερνήσεως στηρίζεται στην υπόθεση ότι πρέπει να υπάρξει, στις Κάτω Χώρες, συνυπολογισμός του βελγικού φόρου κληρονομίας. Με την πρόσφατη όμως απόφαση Kerckhaert και Morres, το τμήμα μείζονος συνθέσεως του Δικαστηρίου διευκρίνισε ότι, εν πάση περιπτώσει, δεν συνάγεται από τις θεμελιώδεις ελευθερίες καμία απαγόρευση διπλής φορολογήσεως από δύο κράτη (36).

60.      Εφόσον πληρούνται οι εκάστοτε προϋποθέσεις φορολογήσεως, η κληρονομία των προσφευγόντων θα μπορούσε, κατά συνέπεια, να φορολογηθεί, συγχρόνως και χωρίς περιορισμό, τόσο από το Βέλγιο, όσο και από τις Κάτω Χώρες (37). Συνεπώς, η χορηγούμενη από το Βέλγιο φοροαπαλλαγή για τα εταιρικά μερίδια σε οικογενειακή εταιρία θα οδηγούσε οπωσδήποτε, σε περίπτωση παράλληλης φορολόγησης από δύο κράτη, σε μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης. Το εάν και σε ποια έκταση οι ολλανδικές ρυθμίσεις περί φόρου κληρονομιών προβλέπουν τον συνυπολογισμό του καταβληθέντος στην αλλοδαπή φόρου δεν μπορεί, συνεπώς, να επηρεάσει τη χορήγηση του φορολογικού πλεονεκτήματος στο Βέλγιο.

V –    Πρόταση

61.      Κατόπιν των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει την ακόλουθη απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα του Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt:

Η διάταξη της σχετικής με τον φόρο κληρονομίας νομοθεσίας μιας Περιφέρειας κράτους μέλους, η οποία απαλλάσσει μεν από τον φόρο κληρονομίας τα εταιρικά μερίδια σε οικογενειακή εταιρία ή τις απαιτήσεις κατά μιας τέτοιας εταιρίας, εφόσον η εταιρία απασχολούσε τουλάχιστον πέντε μισθωτούς κατά τα τρία έτη πριν από τον θάνατο του κληρονομουμένου και οι κληρονόμοι διατηρούν τις θέσεις απασχολήσεως αυτές κατά τα πέντε επόμενα έτη, αλλά περιορίζει την απαλλαγή αυτή μόνο στην περίπτωση που οι μισθωτοί απασχολούνται στην οικεία περιφέρεια, αντιβαίνει στο άρθρο 43 EΚ.

1 – Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.

2 – Belgisch Staatsblad, της 17ης Ιανουαρίου 1989.

3 – Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 11ης Αυγούστου 1995, C-80/94, Wielockx (Συλλογή 1995, σ. I-2493, σκέψη 16), και, ειδικότερα, σχετικά με τον φόρο κληρονομιών, αποφάσεις της 11ης Δεκεμβρίου 2003, C-364/01, Barbier (Συλλογή 2003, σ. I-15013, σκέψη 56), καθώς και της 23ης Φεβρουαρίου 2006, C-513/03, Van Hilten-van der Heijden (Συλλογή 2006, σ. I-1957, σκέψη 36).

4 – Αποφάσεις της 30ής Νοεμβρίου 1995, C-55/94, Gebhard (Συλλογή 1995, σ. I-4165, σκέψη 25), και της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, C-470/0, N (Συλλογή 2006, σ. Ι-7409, σκέψη 26).

5 – Βλ. αποφάσεις της 13ης Απριλίου 2000, C-251/98, Baars (Συλλογή 2000, σ. I-2787, σκέψη 21), και N (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4, σκέψη 26).

6 – Απόφαση N (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4, σκέψη 27), με παραπομπή στην απόφαση Baars (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 5, σκέψεις 22 και 26).

7 – ΕΕ L 178, σ. 5. Η οδηγία 88/361 καταργήθηκε με τη Συνθήκη του Άμστερνταμ.

8 – Βλ., υπό την έννοια αυτή, μεταξύ άλλων αποφάσεων, αποφάσεις της 16ης Μαρτίου 1999, C-222/97, Trummer και Mayer (Συλλογή 1999, σ. I-1661, σκέψη 21), της 5ης Μαρτίου 2002, C-515/99, C-519/99 έως C-524/99 και C-526/99 έως C-540/99, Reisch κ.λπ. (Συλλογή 2002, σ. I-2157, σκέψη 30), Van Hilten-van der Heijden (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 39) και της 3ης Οκτωβρίου 2006, C-452/04, Fidium Finanz (Συλλογή 2006, σ. Ι-9521, σκέψη 41).

9 – Αποφάσεις Barbier (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 58) και Van Hilten-van der Heijden (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 42).

10 – Προτάσεις της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, C-231/05 (δεν έχουν δημοσιευτεί ακόμη στη Συλλογή, σημείο 16, με περαιτέρω παραπομπές). Βλ., επίσης, τις προτάσεις μου της 14ης Ιουλίου 2005, C-265/04, Bouanich (Συλλογή 2006, σ. I-923, σημείο 71).

11 – Βλ., π.χ., τις σχετικές με τις «golden shares» αποφάσεις της 4ης Ιουνίου 2002, C-367/98, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (Συλλογή 2002, σ. I-4731), C-483/99, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 2002, σ. I-4781), και C-503/99, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 2002, σ. I-4809), καθώς και της 13ης Μαΐου 2003, C-463/00, Επιτροπή κατά Ισπανίας (Συλλογή 2003, σ. I-4581), και C-98/01, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (Συλλογή 2003, σ. I-4641). Βλ., επίσης, τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Poiares Maduro της 6ης Απριλίου 2006, C-282/04 και C-283/04, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (Συλλογή 2006, σ. Ι-9141, σημείο 41).

12 – Βλ. αποφάσεις της 13ης Απριλίου 2000, Baars (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 5), της 21ης Νοεμβρίου 2002, C-436/00, X και Y (Συλλογή 2002, σ. I-10829), της 23ης Φεβρουαρίου 2006, C-471/04, Keller Holding (Συλλογή 2006, σ. I-2107), και της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (Συλλογή 2006, σ. Ι-11673).

13 – Απόφαση X και Y (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 12, σκέψεις 37 και 66).

14 – Απόφαση Fidium Finanz (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 8, σκέψεις 47 επ.).

15 – Με την απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2002, C-324/00, Lankhorst-Hohorst (Συλλογή 2002, σ. I-11779), το Δικαστήριο έκρινε τις γερμανικές ρυθμίσεις σχετικά με την καλούμενη χρηματοδότηση εταιρίας με αλλότρια κεφάλαια χρησιμοποιώντας και πάλι αποκλειστικά το κριτήριο της ελευθερίας εγκαταστάσεως. Μόνον όσον αφορά την απαίτηση από αλληλόχρεο λογαριασμό θα μπορούσε να αμφισβητηθεί κατά πόσον ενδείκνυται η εξομοίωση με εταιρικό μερίδιο. Το βελγικό όμως δίκαιο είναι προφανές ότι δεν προβαίνει σε διαφοροποίηση αναλόγως του είδους της απαιτήσεως.

16 – Βλ. αποφάσεις της 16ης Ιουλίου 1998, C-264/96, ICI (Συλλογή 1998, σ. Ι-4695, σκέψη 21), της 13ης Δεκεμβρίου 2005, C-446/03, Marks & Spencer (Συλλογή 2005, σ. I-10837, σκέψη 31), και Keller Holding (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 12, σκέψη 30).

17 – Βλ., υπό την έννοια αυτή, για την περίπτωση εταιριών που έχουν θυγατρικές εταιρίες σε άλλο κράτος μέλος, π.χ. αποφάσεις Χ και Υ (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 12, σκέψεις 36 και 37), Marks & Spencer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 16, σκέψη 34) και Keller Holding (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 12, σκέψη 35).

18 – Βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις Gebhard (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4, σκέψη 37) και της 31ης Μαρτίου 1993, C-19/92, Kraus (Συλλογή 1993, σ. I-1663, σκέψη 32).

19 – Αποφάσεις της 12ης Φεβρουαρίου 1974, 152/73, Sotgiu (Συλλογή τόμος 1974, σ. 87), της 13ης Ιουλίου 1993, C-330/91, Commerzbank (Συλλογή 1993, σ. I-4017, σκέψη 14), και της 19ης Σεπτεμβρίου 2000, C-156/98, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Συλλογή 2000, σ. I-6857, σκέψη 83).

20 – Βλ., υπό την έννοια αυτή, όσον αφορά την ελευθερία κυκλοφορίας των κεφαλαίων, αποφάσεις της 6ης Ιουνίου 2000, C-35/98, Verkooijen (Συλλογή 2000, σ. I-4071, σκέψη 43), και της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C-319/02, Manninen (Συλλογή 2004, σ. I-7477, σκέψη 29).

21 – Βλ. αποφάσεις της 11ης Μαρτίου 2004, C-9/02, De Lasteyrie du Saillant (Συλλογή 2004, σ. I-2409, σκέψη 49), Marks & Spencer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 16, σκέψη 35) και απόφαση N (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4, σκέψη 40).

22 – Αποφάσεις της 25ης Ιουλίου 1991, C-288/89, Collectieve Antennevoorziening Gouda (Συλλογή 1991, σ. I-4007, σκέψη 10), και της 28ης Απριλίου 1998, C-158/96, Kohll (Συλλογή 1998, σ. I-1931, σκέψη 41).

23 – Απόφαση της 10ης Μαρτίου 2005, C-39/04 (Συλλογή 2005, σ. I-2057).

24 – Απόφαση της 26ης Οκτωβρίου 2006, C-345/05 (Συλλογή 2006, σ. Ι-10633).

25 – Απόφαση Laboratoires Fournier (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 23, σκέψη 23).

26 – Απόφαση Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 24, σκέψη 35).

27 – Αποφάσεις της 8ης Νοεμβρίου 2001, C-143/99, Adria-Wien Pipeline και Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (Συλλογή 2001, σ. I-8365, σκέψη 38), της 15ης Ιουλίου 2004, C­-501/00, Ισπανία κατά Επιτροπής (Συλλογή 2004, σ. I-6717, σκέψη 90), της 15ης Δεκεμβρίου 2005, C-­66/02, Ιταλία κατά Επιτροπής (Συλλογή 2005, σ. Ι-10901, σκέψη 77), της 10ης Ιανουαρίου 2006, C-222/04, Cassa di Risparmio di Firenze κ.λπ. (Συλλογή 2006, σ. I-289, σκέψη 131), και της 15ης Ιουνίου 2006, C-393/04 και C-41/05, Air Liquide Industries Belgium (Συλλογή 2006, σ. Ι-5293, σκέψη 29).

28 – Αποφάσεις Ιταλία κατά Επιτροπής (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 27, σκέψη 78), Cassa di Risparmio di Firenze (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 27, σκέψη 132) και Air Liquide Industries Belgium (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 27, σκέψη 30).

29 – Βλ. απόφαση Air Liquide Industries Belgium (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 27, σκέψη 32).

30 – Βλ., σχετικά, τον κανονισμό (ΕΚ) 69/2001 της Επιτροπής, της 12ης Ιανουαρίου 2001, για την εφαρμογή των άρθρων 87 και 88 της Συνθήκης ΕΚ στις ενισχύσεις ήσσονος σημασίας (ΕΕ L 10, της 13.1.2001, σ. 30), που έπαυσε να ισχύει στις 31 Δεκεμβρίου 2006.

31 – Βλ. απόφαση Επιτροπή κατά Γερμανίας (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 19, σκέψη 78), με παραπομπή στις αποφάσεις της 21ης Μαΐου 1980, 73/79, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή τόμος 1980/ΙΙ, σ. 137, σκέψη 11), και της 15ης Ιουνίου 1993, C-225/91, Matra κατά Επιτροπής (Συλλογή 1993, σ. Ι-3203, σκέψη 41).

32 – Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 15ης Μαΐου 1997, C-250/95, Futura Participations και Singer (Συλλογή 1997, σ. I-2471, σκέψη 31), και της 14ης Σεπτεμβρίου 2006, C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer (Συλλογή 2006, σ. Ι-8203, σκέψη 47).

33 – Ως προς αυτό διαφέρουν τα πραγματικά περιστατικά της υπό κρίση υποθέσεως από τα περιστατικά της υπόθεσης De Cuyper (απόφαση της 18ης Ιουλίου 2006, C-406/04, Συλλογή 2006, σ. Ι-6947), την οποία επικαλέστηκε η Βελγική Κυβέρνηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση. Ο De Cuyper δεν είχε την κατοικία του στο κράτος που ήταν αρμόδιο για τη χορήγηση επιδόματος ανεργίας. Το Δικαστήριο θεώρησε κρίσιμο να έχει ο δικαιούχος του επιδόματος την κατοικία του στο αρμόδιο κράτος, ώστε αυτό να μπορεί να ελέγχει την τήρηση των προϋποθέσεων χορηγήσεως του επιδόματος (βλ,. ιδίως, σκέψη 47 της αποφάσεως De Cuyper).

34 – Η Βελγική Κυβέρνηση επισημαίνει, ορθώς, ότι η οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων,ορισμένων ειδικών φόρων κατανάλωσης και των φόρων επί των ασφαλίστρων, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2004/106/ΕΚ του Συμβουλίου, της 16ης Νοεμβρίου 2004 (ΕΕ 2004, L 359, σ. 30), δεν εφαρμόζεται επί του φόρου κληρονομιών. Οι προσφεύγοντες από την άλλη πλευρά επικαλέστηκαν, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, μια Συμφωνία περί συνδρομής μεταξύ Βελγίου και Κάτω Χωρών, της 25ης Ιανουαρίου 1988, που εφαρμόζεται και επί του φόρου κληρονομιών.

35 – Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3.

36 – Απόφαση της 14ης Νοεμβρίου 2006, C-513/04 (Συλλογή 2006, σ. Ι-10967, σκέψεις 20 επ.).

37 – Δεν έχει πάντως δοθεί απάντηση στο ερώτημα κατά πόσον το Δικαστήριο θα δεχόταν πράγματι τη συνέπεια αυτή, σύμφωνα με όσα δέχθηκε με την απόφαση Kerckhaert και Morres, ακόμη και σε περίπτωση πολύ μεγάλων επιβαρύνσεων με φόρο κληρονομίας.