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CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

MME JULIANE KOKOTT

présentées le 15 février 2007 (1)

Affaire C-464/05

Maria Geurts et

Dennis Vogten

contre

Belgische Staat

[demande de décision préjudicielle formée par le rechtbank van eerste aanleg te Hasselt (Belgique)]

«Législation fiscale – Impôt sur les successions – Exonération des parts de sociétés familiales qui emploient au moins cinq travailleurs dans la région flamande»





I –    Introduction

1.        L’impôt sur les successions frappant des participations déterminantes dans des sociétés familiales peut mettre en péril la continuation de ces entreprises après le décès du chef d’entreprise si l’entreprise devait être privée de moyens pour permettre de faire face aux obligations fiscales. Dès lors, la Région flamande de Belgique exonère de telles participations de l’impôt sur les successions, à la condition toutefois que, au cours des trois années ayant précédé le décès, l’entreprise ait employé au moins cinq travailleurs en Flandre et que les héritiers maintiennent ces emplois pendant les cinq années qui suivent le décès.

2.        Le rechtbank van eerste aanleg te Hasselt (Belgique) nourrit des doutes quant à la compatibilité de telles règles avec la liberté d’établissement et la libre circulation des capitaux, en ce qu’elles réservent aux participations dans une entreprise dont le siège est établi dans un autre État membre un traitement moins favorable que celui qu’elles réservent aux participations dans des sociétés internes.

II – Le cadre juridique

3.        L’article 60 bis du code des droits de succession, dans la version instaurée par décret du parlement flamand, applicable le jour de la mort du de cujus dispose:

«§ 1er          Par dérogation aux articles 48 et 48/2, est exonérée des droits de succession la valeur nette:

a)      des avoirs investis à titre professionnel par le défunt ou son conjoint dans une entreprise familiale; et

b)      des actions d’une société familiale ou des créances à l’égard d’une telle société, à condition qu’au moins 50 pour cent de l’entreprise ou des actions de la société aient appartenu sans interruption, au cours des trois années précédant le décès, au défunt et/ou son conjoint et que ces actions ou créances soient mentionnées spontanément dans la déclaration de succession.

[…]

§ 3.      Par société familiale, il faut entendre: la société dont le siège de direction effective est établi dans un État membre de l’Union européenne et qui:

–        soit remplit elle-même les conditions des §§ 1er, 5 et 8;

–        soit, détient des actions et, le cas échéant, des créances de filiales qui remplissent ces conditions.

En ce dernier cas, la condition de prise de participation est déterminée sur la base consolidée; par contre, la condition relative à l’effectif, visée au § 5 est déterminée par société.

§ 4 […]

§ 5.      L’exonération n’est accordée que si l’entreprise ou la société employait au moins 5 travailleurs, exprimés en unités à temps plein, dans la Région flamande pendant les trois années qui ont précédé le décès.

[…] L’exonération ne peut être obtenue et conservée que dans la mesure où les actions ou créances restent en possession des héritiers qui bénéficient de la réduction pendant cinq ans après le décès. Lorsqu’un héritier meurt avant l’expiration de la période de cinq ans, l’exonération n’est conservée que dans la mesure où sa part héréditaire se transmet à des héritiers en ligne directe ou entre époux.

[…]

§ 10. Sous peine de nullité, l’application de l’article 60 bis est subordonnée à l’observation des conditions suivantes:

1°      l’application de l’article 60 bis est sollicitée formellement dans la déclaration;

2°      l’attestation délivrée par la Région flamande et certifiant que les conditions prévues par le présent article en matière d’emploi et de capital sont remplies, est jointe à la déclaration.

Lorsque l’attestation n’est pas présentée avant que les droits ne deviennent exigibles, ceux-ci, calculés au tarif normal, doivent être liquidés avant l’expiration du délai légal, sous réserve d’une restitution dans les conditions indiquées à l’article 135, 8°;

3°      les avoirs ou actions pour lesquels l’application de l’article 60 bis est sollicitée sont mentionnés sous rubrique séparée de la déclaration. […]»

4.        Conformément aux articles 3, point 4, et 4, § 2, de la loi spéciale belge du 16 janvier 1989 relative au financement des Communautés et des Régions (2), et eu égard au fait que la succession du défunt s’est ouverte en région flamande, l’article 60 bis du code des droits de succession, qui s’applique à une succession ouverte en région flamande, est applicable au litige au principal.

III – Les faits et la question préjudicielle

5.        Les demandeurs sont les héritiers de feu M. Joseph Vogten (le défunt), décédé le 6 janvier 2003. Le défunt était marié à Mme Maria Geurts et M. Dennis Vogten est son fils. Au moment de son décès, feu M. Joseph Vogten résidait depuis treize ans en Belgique, en l’occurrence en région flamande. Sa succession y est soumise au code des droits de succession.

6.        La demanderesse et le défunt vivaient sous le régime de la communauté de biens. Leur patrimoine commun comprenait 100 % des parts de la société Jos Vogten Beheer BV. Cette société détient 100 % des parts de Vogten Staal BV. Ces deux sociétés ont leur siège à Maastricht, aux Pays-Bas, et chacune des deux y employait, depuis plus de trois ans avant le décès du défunt, de façon ininterrompue, plus de cinq travailleurs. L’actif du patrimoine commun comprenait également des créances de 1 043 691 euros et une créance en compte courant de 66 877 euros sur Jos Vogten Beheer BV. La participation de Jos Vogten Beheer BV dans Vogten Staal BV a une valeur de 4 833 004 euros et représente 62,1 % du total des actifs de Jos Vogten Beheer BV

7.        Le 4 août 2003, les demandeurs ont payé les droits de succession, qui s’élevaient à 839 485,60 euros. Ils ont procédé au paiement de ce montant afin d’éviter une contrainte au titre du droit belge des droits de succession ainsi que pour éviter des amendes, une majoration de droits et des intérêts; ils contestaient néanmoins, fondamentalement, le montant des droits dont ils étaient redevables.

8.        Dans leur déclaration à l’impôt sur les successions, du 9 février 2004, les demandeurs ont exposé que l’actif de la succession s’élevait à 3 666 483,13 euros. En soustrayant le passif, le montant imposable de la succession s’élevait à 3 598 717,33 euros. Ce montant représente pour l’essentiel la valeur des participations dans les sociétés et les créances à leur égard dans la mesure où celles-ci revenaient au défunt dans le cadre de la communauté de biens conjugale. Le montant de la base imposable aux fins de l’impôt sur les successions n’est pas contesté entre parties.

9.        La seule question en litige consiste à savoir si, pour cette partie de la succession, les demandeurs peuvent invoquer l’article 60 bis du code des droits de succession et, dès lors, se prévaloir du taux de 0 % prévu par cette disposition. Par ses décisions des 28 octobre 2003 et 13 février 2004, le défendeur a refusé une demande en ce sens au motif que les demandeurs n’auraient pas joint à leur déclaration aux droits de succession l’attestation délivrée par la Région flamande, dont il doit ressortir que les conditions en matière d’emploi et de capital sont remplies.

10.      Les demandeurs au principal ont formé un recours contre ces décisions et exposent qu’ils n’ont pas obtenu cette attestation au seul motif que les travailleurs de Jos Vogten Beheer BV et de Vogten Staal BV sont employés aux Pays-Bas et non en région flamande. Pour les demandeurs, la disposition litigieuse enfreint les articles 43 CE et 56 CE.

11.      Par une ordonnance rendue le 21 décembre 2005, le rechtbank van eerste aanleg te Hasselt a demandé à la Cour de statuer au titre de l’article 234 CE sur la question préjudicielle suivante:

«Convient-il d’interpréter le droit communautaire et en particulier les articles 43 CE et 56 CE en ce sens qu’il faille considérer comme compatible avec ces articles une restriction découlant d’une disposition de la législation en matière de successions d’une Région de l’État membre, en l’occurrence l’article 60 bis du code belge des droits de succession tel qu’il s’applique à une succession qui s’est ouverte dans la région flamande, disposition qui, si elle exonère l’ayant droit du défunt, soit l’héritier, des droits de succession sur les parts d’une société familiale ou sur une créance à l’égard d’une telle société sous la condition de l’emploi, par ladite société, d’au moins cinq travailleurs pendant les trois années qui ont précédé le décès, limite toutefois cette exonération au cas de l’emploi d’au moins cinq travailleurs dans une région déterminée de l’État membre (en l’occurrence la région flamande)?»

12.      Les demandeurs, le gouvernement belge ainsi que la Commission des Communautés européennes ont présenté des observations dans le cadre de la procédure devant la Cour.

IV – En droit

13.      La juridiction de renvoi demande à la Cour d’interpréter les articles 43 CE et 56 CE dans le cas d’une disposition du droit fiscal des successions.

14.      Il convient tout d’abord de rappeler que, si la fiscalité directe, y compris l’impôt sur les successions, relève de la compétence des États membres, ces derniers doivent toutefois exercer celle-ci dans le respect du droit communautaire (3).

A –    La liberté fondamentale concernée

15.      Attendu que la juridiction de renvoi envisage l’application des dispositions relatives à la liberté d’établissement et à la libre circulation des capitaux, il convient en premier lieu de déterminer, parmi les dispositions citées, celles qui sont pertinentes dans un cas tel qu’en l’espèce.

–       Liberté d’établissement

16.      Selon une jurisprudence constante, la notion d’établissement au sens de l’article 43 CE est une notion très large, impliquant la possibilité pour un ressortissant communautaire de participer, de façon stable et continue, à la vie économique d’un État membre autre que son État d’origine (4) . La Cour a en particulier énoncé qu’une participation égale à 100 % du capital d’une société ayant son siège dans un autre État membre fait indubitablement entrer un tel contribuable dans le champ d’application des dispositions du traité CE relatives au droit d’établissement (5).

17.       Peut ainsi relever de la liberté d’établissement un ressortissant communautaire qui réside dans un État membre et qui détient dans le capital d’une société établie dans un autre État membre une participation lui conférant une influence certaine sur les décisions de cette société, lui permettant d’en déterminer les activités, ce qui est toujours le cas lorsqu’il y détient 100 % des droits sociaux (6).

18.      Le défunt résidait en Belgique, et, conjointement avec son épouse, en partie directement et en partie indirectement, détenait une participation de 100 % dans des sociétés dont le siège était établi aux Pays-Bas. La succession par suite de décès a entraîné le transfert de ces participations de contrôle aux demandeurs, qui résident eux aussi en Belgique. Cette situation relève dès lors du champ d’application de la liberté d’établissement.

–       Libre circulation des capitaux

19.      La notion de «mouvements de capitaux» n’est pas définie par le traité. Il est cependant de jurisprudence constante que, dans la mesure où l’article 56 CE a repris en substance le contenu de l’article 1er de la directive 88/361/CEE du Conseil, du 24 juin 1988, pour la mise en œuvre de l’article 67 du traité (7), et même si celle-ci a été adoptée sur la base des articles 69 et 70, paragraphe 1, du traité CEE (les articles 67 à 73 du traité CEE ont été remplacés par les articles 73 B à 73 G du traité CE, devenus articles 56 CE à 60 CE), la nomenclature des mouvements de capitaux qui lui est annexée conserve la valeur indicative qui était la sienne pour définir la notion de mouvements de capitaux (8).

20.      Les successions et les legs sont mentionnés dans l’annexe I, rubrique XI «Mouvements de capitaux à caractère personnel», point D, de la directive 88/361. En outre, la Cour a déjà confirmé que les successions constituent des mouvements de capitaux au sens de l’article 56 CE, à l’exception des cas où leurs éléments constitutifs se cantonnent à l’intérieur d’un seul État membre (9). En outre, les prêts et crédits accordés par des non-résidents à des résidents sont mentionnés dans la rubrique VIII de l’annexe I de la directive 88/361.

21.      Les dispositions internes litigieuses influent sur la libre circulation des capitaux en ce que les parties demanderesses, d’une part, ont acquis par succession des biens qui se situent dans un autre État membre et, d’autre part, en ce qu’elles pouvaient éventuellement invoquer l’article 56 CE en leur qualité de prêteurs d’une société établie dans un autre État membre.

–       Lien entre la liberté d’établissement et la libre circulation des capitaux

22.       Récemment, dans les conclusions que nous avons présentées dans l’affaire Oy AA, nous avons énoncé le point de vue selon lequel la liberté d’établissement et la libre circulation des capitaux peuvent en principe s’appliquer conjointement, l’une à côté de l’autre (10).

23.      Toutefois, la Cour a examiné des situations qui relevaient du domaine d’application des deux libertés fondamentales en donnant priorité tantôt au critère de la libre circulation des capitaux (11) et tantôt au critère de la liberté d’établissement (12). Ainsi, dans son arrêt X et Y, la Cour a estimé que la libre circulation des capitaux ne revêt pas de signification autonome, dans la mesure où une disposition relève déjà du domaine d’application de la liberté d’établissement dès lors qu’il s’agit d’une participation dans le capital d’une société qui confère une influence certaine sur les décisions de la société (13). Récemment, dans l’arrêt Fidum Finanz, la Cour en a conclu que l’aspect de la libre prestation des services, qui prévaut ratione materiae, évince même l’application de la libre circulation des capitaux, dès lors que, dans le cas concret, en sa qualité de ressortissant d’un pays tiers, l’intéressé ne peut invoquer que la libre circulation des capitaux et non la libre prestation des services (14).

24.      Il convient dès lors d’appliquer uniquement la liberté fondamentale qui est principalement concernée d’un point de vue objectif.

25.      La règle de droit fiscal des successions applicable dans le litige au principal vise la continuation de sociétés familiales après l’ouverture d’une succession. Les sociétés familiales sont définies par le fait qu’une personne physique, le cas échéant avec son conjoint, exerce une influence déterminante sur l’entreprise. Dans ce cadre, l’article 60 bis, § 1, sous b), du code des droits de succession prévoit que les emprunts de la société équivalent à des participations. C’est que de tels emprunts remplacent souvent le capital propre d’une société (15). En revanche, la disposition ne s’applique pas aux participations présentant le caractère d’un investissement en capital.

26.      En conséquence, considérées dans leur ensemble, les dispositions litigieuses concernent principalement la liberté d’établissement et ne doivent être mesurées qu’à l’aune de ce critère.

27.      Ce point de vue n’est pas contrarié par la circonstance que, dans les arrêts Barbier et van Hilten-van der Heijden, précités, la Cour a examiné des régimes d’impôt sur les successions au regard de la libre circulation des capitaux. À la différence de la situation qui se présente en l’espèce, dans ces affaires, les successions consistaient essentiellement en biens immobiliers et en investissements en capital et non en parts de sociétés conférant une influence dominante sur une entreprise. L’application de la liberté d’établissement n’entrait dès lors pas en ligne de compte dans de tels cas.

B –    Restriction apportée à la liberté d’établissement

28.      Même si, selon leur libellé, les dispositions relatives à la liberté d’établissement visent à assurer le bénéfice du traitement national dans l’État membre d’accueil, elles s’opposent également à ce que l’État d’origine entrave l’établissement dans un autre État membre d’un de ses ressortissants ou d’une société constituée en conformité avec sa législation (16).

29.      Le gouvernement belge relève à bon droit que la disposition litigieuse n’opère pas de discrimination entre les héritiers selon leur nationalité.

30.      Toutefois, il peut y avoir restriction de la liberté d’établissement lorsqu’un État membre traite différemment les associés d’une société de capitaux selon que la société dans laquelle ils possèdent une participation déterminante a son siège établi sur son territoire ou dans un autre État membre (17). En effet, cette différence de traitement est de nature à empêcher, à entraver ou à rendre moins attrayant l’exercice de la liberté d’établissement garantie par le traité (18).

31.      La disposition litigieuse en matière d’impôt sur les successions ne favorise que les participations dans des sociétés qui emploient durablement cinq travailleurs en région flamande et, à ce titre, cette disposition accorde à ces participations un traitement plus favorable que celui réservé aux entreprises qui ne répondent pas à ce critère.

32.      C’est pourquoi le gouvernement belge soutient que les dispositions litigieuses ne se réfèrent pas à l’établissement dans la région flamande, mais à l’emploi de travailleurs dans cette région. Il fait valoir que les entreprises dont le siège est établi dans un autre État membre bénéficieraient du même avantage, dès lors qu’elles auraient employé ne fût-ce que cinq travailleurs en région flamande.

33.      Il résulte de la jurisprudence que les règles d’égalité de traitement prohibent non seulement les discriminations ostensibles fondées sur la nationalité, ou le siège en ce qui concerne les sociétés, mais encore toutes formes dissimulées de discrimination, qui, par application d’autres critères de distinction, aboutissent en fait au même résultat (19). En conséquence, la liberté d’établissement est également enfreinte en cas d’inégalités de traitement qui, si elles ne se réfèrent pas directement au lieu d’établissement de la société dans laquelle le contribuable détient des participations, en se fondant sur d’autres critères, concernent en fait en premier lieu des participations dans des sociétés dont le siège est établi dans un autre État membre.

34.      En réalité, dans la plupart des cas, ce ne sont que les entreprises qui sont établies en région flamande qui répondent aussi à la condition relative à l’emploi de travailleurs dans cette région. Comme l’a concédé à l’audience l’agent du gouvernement belge, en pratique, on peut à peine imaginer des situations dans lesquelles une entreprise emploie durablement cinq collaborateurs en région flamande sans disposer dans cette région d’un établissement, fût-ce sous la forme d’un site d’exploitation.

35.      Une règle telle que la disposition litigieuse en matière d’impôt sur les successions est dès lors constitutive d’une restriction apportée à la liberté d’établissement en ce qu’elle n’exonère de l’impôt sur les successions les héritiers de parts sociales d’une société familiale que lorsque l’entreprise employait au moins cinq travailleurs en région flamande au cours des trois années précédant l’ouverture de la succession et que cet emploi a été maintenu au cours des cinq années suivantes.

C –    Justification

36.      Une mesure telle que la disposition litigieuse en matière d’impôt sur les successions pourrait toutefois être considérée comme compatible avec l’article 43 CE, dès lors que la différence de traitement s’applique à des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou peut être justifiée par des raisons impérieuses d’intérêt général (20). En outre, pour qu’elle soit justifiée par des raisons impérieuses d’intérêt général, il faut que cette disposition soit propre à garantir la réalisation de l’objectif ainsi poursuivi et n’aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre celui-ci (21) .

–       Considérations de politique de l’emploi

37.      Le gouvernement belge soutient que la mesure litigieuse sert le maintien d’emplois en région flamande et serait justifiée par des motifs liés à la politique de l’emploi. La disposition ne peut dès lors concerner que des emplois intérieurs, car la Région flamande n’a pas compétence pour prendre des mesures de politique de l’emploi qui produisent des effets dans d’autres États membres.

38.      Dans une jurisprudence constante, la Cour a établi que des motifs de nature purement économique ne peuvent justifier une restriction aux libertés fondamentales (22). Certes, la préservation d’emplois sur le territoire national peut relever de l’intérêt général; toutefois, elle ne justifie pas la restriction apportée à l’exercice de la liberté d’établissement. S’il fallait admettre cette justification, cette garantie serait complètement vidée de son contenu, car tout traitement de faveur d’entreprises internes pourrait être fondé au titre de la promotion des emplois nationaux.

39.      Même si l’on reconnaissait les objectifs de politique de l’emploi comme constituant des motifs impérieux d’intérêt général, pour atteindre cet objectif, il n’est pas nécessaire de ne réserver cet avantage qu’aux entreprises qui créent un volume déterminé d’emplois sur le territoire interne.

40.      L’objection tirée de l’absence de compétence de la Région flamande pour adopter des mesures de politique de l’emploi en faveur des entreprises ayant leur siège à l’étranger ne convainc pas. En effet, il s’agit tout d’abord d’une disposition en matière d’impôts sur les successions qui s’avère relever de la compétence de la Région. À ce titre, l’impôt n’est pas perçu uniquement sur les avoirs internes de défunts qui résidaient dans la région, mais aussi sur les avoirs localisés dans d’autres États membres L’on n’aperçoit pas, dès lors, la raison pour laquelle, comme elle a la faculté de lever l’impôt, la Région ne peut pas tout autant renoncer à une imposition s’agissant de participations dans des sociétés dont le siège est établi dans d’autres États membres.

41.      Les charges financières pour les héritiers qui sont susceptibles de mettre en péril la poursuite de l’activité des entreprises internes comme des entreprises étrangères sont fondées sur l’impôt sur les successions perçu par la Région flamande. Dans la perspective de l’objectif, inhérent à la mesure nationale, d’éviter que la charge de l’impôt sur les successions ne mette en péril la continuation de sociétés familiales, les entreprises ayant leur siège dans un autre État membre se trouvent dans une situation comparable à celle d’entreprises internes. Dès lors, la Région flamande a l’obligation de faire en sorte que les participations dans des sociétés familiales bénéficient des mêmes modalités d’allégement de charges, indépendamment du siège des entreprises ou du nombre de travailleurs employés dans la région.

42.      Un tel point de vue s’inscrit dans la ligne des arrêts Laboratoires Fournier (23) et Commission/Portugal (24).

43.      Dans le premier de ces arrêts, la Cour a considéré comme constitutives d’une atteinte à la libre prestation de services des dispositions nationales qui réservent le bénéfice d’un crédit d’impôt aux seules opérations de recherche réalisées dans l’État membre concerné. Dans ce cadre, elle a en particulier rejeté l’argument selon lequel un État membre ne saurait être tenu de promouvoir la recherche dans un autre État membre. C’est que, dans ce contexte, la Cour a pu aussi relever que, conformément à l’article 163, paragraphe 2, CE la politique communautaire dans le domaine de la recherche est précisément orientée vers l’élimination des obstacles fiscaux à la coopération dans le domaine de la recherche (25).

44.      L’arrêt du 26 octobre 2006, Commission/Portugal, portait sur des dispositions qui subordonnent le bénéfice de l’exonération de l’impôt sur les plus-values résultant de la cession à titre onéreux de biens immeubles destinés à servir d’habitation personnelle à la condition que les gains obtenus soient réinvestis dans l’acquisition de biens immeubles situés sur le territoire national. Le fait de ne pas bénéficier de l’avantage fiscal lorsque le réinvestissement s’effectue dans un autre État membre enfreint, selon la Cour, les libertés fondamentales relatives à la libre circulation des personnes (articles 18 CE, 39 CE et 43 CE). Pour promouvoir la politique du logement sur le territoire national, il n’est pas nécessaire, pour la Cour, d’exclure de l’avantage l’acquisition de biens immobiliers à l’étranger et dès lors d’entraver la libre circulation (26).

–       Influence des dispositions relatives aux aides d’État

45.      À l’audience a été soulevée la question de savoir si une disposition nationale correspondante qui ne bénéficie qu’aux participations dans des entreprises nationales en ayant pour objectif de maintenir des emplois peut être, sous certaines conditions, considérée comme une aide d’État licite.

46.      Selon une jurisprudence constante, la notion d’aide est plus générale que celle de subvention, étant donné qu’elle comprend non seulement des prestations positives, telles que les subventions elles-mêmes, mais également des interventions d’État qui, sous des formes diverses, allègent les charges qui normalement grèvent le budget d’une entreprise et qui, par là, sans être des subventions au sens strict du mot, sont de même nature et ont des effets identiques (27).

47.      Il en découle qu’une mesure par laquelle les autorités publiques accordent à certaines entreprises une exonération fiscale qui, bien que ne comportant pas un transfert de ressources d’État, place les bénéficiaires dans une situation financière plus favorable que les autres contribuables constitue une aide d’État au sens de l’article 87, paragraphe 1, CE (28).

48.      Ne s’appliquant dès lors pas à tous les opérateurs économiques, ces mesures ne peuvent pas être considérées comme des mesures générales de politique fiscale ou économique (29). La mesure apparaît aussi de nature à entraver les échanges entre les États membres et à fausser la concurrence. Si la disposition litigieuse avantage les sociétés familiales, elle ne comporte pas de limites particulières inhérentes à la dimension maximale de ces entreprises ni de plafond de l’exonération fiscale et elle ne peut pas, en particulier, être considérée comme une aide de minimis(30).

49.      Il s’ensuit que les dispositions litigieuses du code des droits de succession nécessitaient en principe l’autorisation de la Commission au titre de l’article 88, paragraphe 3, CE.

50.       Il résulte toutefois de l’économie générale du traité que la procédure de l’article 88 CE ne doit jamais aboutir à un résultat qui serait contraire aux dispositions spécifiques du traité. Dès lors, une aide d’État qui, par certaines de ses modalités, viole d’autres dispositions du traité – en l’espèce, la liberté d’établissement – ne peut pas être déclarée compatible avec le marché commun par la Commission (31).

–       Efficacité du contrôle fiscal

51.      Le gouvernement belge invoque, comme motif additionnel de justification, l’efficacité du contrôle fiscal.

52.      Certes, à maintes reprises, la Cour a jugé que l’efficacité des contrôles fiscaux constitue une raison impérieuse d’intérêt général susceptible de justifier une restriction à l’exercice des libertés fondamentales garanties par le traité (32).

53.      Toutefois, le refus de l’exonération fiscale concernant des parts sociales de sociétés familiales qui n’emploient durablement cinq employés que dans un autre État membre dépasse ce qui est nécessaire pour des seuls motifs de contrôle fiscal. En toute hypothèse, aussi longtemps que l’assujetti à l’impôt sur les successions continue à résider en Belgique, les autorités peuvent en effet lui réclamer purement et simplement, à intervalles réguliers, la présentation de preuves du nombre des employés de la société familiale, même si la société a elle-même son siège dans un autre État membre (33). Des états de salaires ou des documents relatifs au versement de cotisations de sécurité sociale effectué dans l’autre État membre pourraient, par exemple, utilement servir à cette fin.

54.      Il en résulte qu’une justification fondée sur des motifs d’efficacité du contrôle fiscal ne saurait entrer en ligne de compte indépendamment de la question de la détermination des possibilités offertes au fisc belge par l’entraide administrative en vue du contrôle des relations de travail dans une société familiale établie dans un autre État membre (34).

–       Répartition de la souveraineté fiscale

55.      Enfin, le gouvernement belge soutient que, en l’espèce, la disposition sert la répartition de la souveraineté fiscale entre les États membres.

56.      Dans ce cadre, il expose, en se référant à l’arrêt van Hilten-van der Heijden (35), que les Pays-Bas continuent à soumettre à l’impôt sur les successions leurs résidents qui décèdent dans les dix années de leur départ des Pays-Bas. Toutefois, les Pays-Bas procèdent à l’imputation de l’impôt sur les successions perçu dans un autre État. Si l’exonération de l’impôt sur les successions au titre de l’article 60 bis du code des droits de succession des parts de sociétés néerlandaises intervenait dans un tel cas de figure, il n’y aurait pas d’impôt sur les successions belge qui devrait être imputé aux Pays-Bas. Ne resterait alors que l’impôt néerlandais, qui annulerait derechef le bénéfice de l’exonération. L’exonération aurait en définitive pour effet de conduire à une majoration de la part des Pays-Bas dans l’impôt sur les successions qui serait à percevoir sur la succession concernée.

57.      Il convient tout d’abord de relever, sur ce point, que cette assertion revêt en tout cas un caractère hypothétique eu égard aux faits du litige au principal. En effet, à l’audience, les demandeurs ont précisé que le défunt avait déménagé des Pays-Bas en Belgique treize ans auparavant.

58.      Se pose en outre la question de savoir dans quelle mesure la limitation de l’exonération des participations aux sociétés familiales qui emploient au moins cinq travailleurs en Flandre réalise l’objectif visant à éviter que l’avantage fiscal ne soit annulé par un autre État membre – en l’occurrence les Pays-Bas. Le gouvernement belge suppose à cet égard que, en cas de décès du ressortissant néerlandais dans les dix années de son départ, les Pays-Bas soumettent à l’impôt sur les successions uniquement les parts qu’il détient dans des entreprises dont le siège est établi aux Pays-Bas. Or, tel n’est pas nécessairement le cas. Il se pourrait aussi que, après le départ, les participations soient imposées au titre de l’exercice de la souveraineté fiscale sur ses propres ressortissants, indépendamment de la situation du siège de l’entreprise dans laquelle le défunt détenait des participations. Dans ce cas, l’exonération serait «annulée» par l’impôt néerlandais, même si l’entreprise concernée a son siège en région flamande et y emploie cinq travailleurs ou plus.

59.      En faisant totalement abstraction des données particulières du litige au principal, l’idée du gouvernement belge repose sur l’hypothèse selon laquelle il doit y avoir, aux Pays-Bas, une imputation de l’impôt belge sur les successions. Dans l’arrêt Kerckhaert et Morres (36), la grande chambre de la Cour a toutefois précisé que l’on ne saurait en tout cas pas inférer des libertés fondamentales une interdiction de la double imposition par deux États.

60.      En conséquence, si les conditions de l’imposition étaient réunies, l’héritage des demandeurs pourrait être imposé simultanément, sans limitation, tant par la Belgique qu’également par les Pays-Bas (37). L’exonération fiscale bénéficiant aux parts d’une société familiale accordée par le fisc belge conduirait ainsi bel et bien, en cas d’imposition parallèle par deux États, à un allégement de la charge fiscale. Dès lors, la question de savoir si et dans quelle mesure les dispositions néerlandaises relatives à l’impôt sur les successions prévoient une imputation de l’impôt versé à l’étranger n’est pas susceptible d’influer sur l’octroi de l’avantage fiscal en Belgique.

V –    Conclusion

61.      Eu égard aux considérations qui précèdent, nous proposons de répondre dans les termes suivants à la question préjudicielle posée par le rechtbank van eerste aanleg te Hasselt:

«L’article 43 CE s’oppose à une disposition du droit d’imposition des successions d’une région d’un État membre prévoyant que les parts dans une société familiale ou une créance à l’égard d’une telle société sont exonérées de l’impôt sur les successions si la société emploie, au cours des trois années précédant le décès du défunt, au moins cinq travailleurs et si les héritiers maintiennent l’emploi de ces travailleurs au cours des cinq années qui suivent, en limitant toutefois cette exonération au cas de figure dans lequel les travailleurs sont employés dans la région concernée.»

1 – Langue originale: l’allemand.

2 – Moniteur belge du 17 janvier 1989.

3 – Voir, entre autres, arrêt du 11 août 1995, Wielockx (C-80/94, Rec. p. I-2493, point 16), et en particulier en ce qui concerne l’impôt sur les successions arrêts du 11 décembre 2003, Barbier (C-364/01, Rec. p. I-15013, point 56), et du 23 février 2006, van Hilten-van der Heijden (C-513/03, Rec. p. I-1957, point 36).

4 – Arrêts du 30 novembre 1995, Gebhard (C-55/94, Rec. p. I-4165, point 25), et du 7 septembre 2006, N (C-470/04, Rec. p. I-7409, point 26).

5 – Arrêts du 13 avril 2000, Baars (C-251/98, Rec. p. I-2787, point 21), et N (précité à la note 4, point 26).

6 – Arrêt N (précité à la note 4, point 27), renvoyant à l’arrêt Baars (précité à la note 5, points 22 et 26).

7 – JO L 178, p. 5. La directive 88/361 a été abrogée par le traité d’Amsterdam.

8 – Voir en ce sens, notamment, arrêts du 16 mars 1999, Trummer et Mayer (C-222/97, Rec. p. I-1661, point 21); du 5 mars 2002, Reisch e.a. (C-515/99, C-519/99 à C-524/99 et C-526/99 à C-540/99, Rec. p. I-2157, point 30); van Hilten-van der Heijden (précité à la note 3, point 39), et du 3 octobre 2006, Fidium Finanz (C-452/04, Rec. p. I-9521, point 41).

9 – Arrêts Barbier (précité à la note 3, point 58) et van Hilten-van der Heyden (précité à la note 3, point 42).

10 – Conclusions présentées le 12 septembre 2006 (C-231/05, affaire pendante devant la Cour, point 16 et notes). Voir aussi conclusions que nous avons précédemment présentées le 14 juillet 2005 dans l’affaire Bouanich (arrêt du 19 janvier 2006, C-265/04, Rec. p. I-923, point 71).

11 – Voir, notamment, arrêts du 4 juin 2002, Commission/Portugal (C-367/98, Rec. p. I-4731); Commission/France (C-483/99, Rec. p. I-4781) et Commission/Belgique (C-503/99, Rec. p. I-4809), ainsi qu’arrêts du 13 mai 2003, Commission/Espagne (C-463/00, Rec. p. I-4581) et Commission/Royaume-Uni (C-98/01, Rec. p. I-4641). Voir, également, conclusions présentées le 6 avril 2006 par l’avocat général Poiares Maduro, Commission/Pays-Bas (arrêt du 28 septembre 2006, C-282/04 et C-283/04, Rec. p. I-9141), point 41.

12 – Voir arrêts Baars, précité à la note 4; du 21 novembre 2002, X et Y (C-436/00, Rec. p. I-10829); du 23 février 2006, Keller Holding (C-471/04, Rec. p. I-2107), et du 12 décembre 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Rec. p. I-11673).

13 – Arrêt précité à la note 12, points 37 et 66.

14 – Arrêt précité à la note 8, points 47 et suiv.

15 – Dans son arrêt du 12 décembre 2002, Lankhorst-Hohorst (C-324/00, Rec. p. I-11779), c’est également au titre de la liberté d’établissement que la Cour a condamné les dispositions allemandes relatives à la rémunération des capitaux externes des sociétés. Simplement, s’agissant des créances en compte courant, il est permis de se demander si, en l’occurrence, une assimilation est bien appropriée. Toutefois, manifestement, le droit belge n’établit pas de différence en fonction de la nature de la créance.

16 – Voir arrêts du 16 juillet 1998, ICI (C-264/96, Rec. p. I-4695, point 21); du 13 décembre 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Rec. p. I-10837, point 31), et Keller Holding (précité à la note 12, point 30).

17 – Voir en ce sens, pour le cas de sociétés qui ont des filiales dans un autre État membre, notamment arrêts X et Y (précité à la note 12, points 36 et 37); Marks & Spencer (précité à la note 16, point 34), et Keller Holding (précité à la note 12, point 35).

18 – Voir, en ce sens, arrêts Gebhard (précité à la note 4, point 37) et du 31 mars 1993, Kraus (C-19/92, Rec. p. I-1663, point 32).

19 – Arrêts du 12 février 1974, Sotgiu (152/73, Rec. p. 153); du 13 juillet 1993, Commerzbank (C-330/91, Rec. p. I-4017, point 14), et du 19 septembre 2000, Allemagne/Commission (C-156/98, Rec. p. I-6857, point 83).

20 – Voir en ce sens, dans la perspective de la libre circulation des capitaux, arrêts du 6 juin 2000, Verkooijen (C-35/98, Rec. p. I-4071, point 43), et du 7 septembre 2004, Manninen (C-319/02, Rec. p. I-7477, point 29).

21 – Voir arrêts du 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, Rec. p. I-2409, point 49); Marks & Spencer (précité à la note 16, point 35), et N (précité à la note 4, point 40).

22 – Arrêts du 25 juillet 1991, Collectieve Antennevoorziening Gouda (C-288/89, Rec. p. I-4007, point 10), et du 28 avril 1998, Kohl (C-158/96, Rec. p. I-1931, point 48).

23 – Arrêt du 10 mars 2005 (C-39/04, Rec. p. I-2057).

24 – Arrêt du 26 octobre 2006 (C-345/05, Rec. p. I-10633).

25 – Arrêt Laboratoires Fournier (précité à la note 23, point 23).

26 – Arrêt précité à la note 24, point 35.

27 – Arrêts du 8 novembre 2001, Adria-Wien Pipeline et Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C-143/99, Rec. p. I-8365, point 38); du 15 juillet 2004, Espagne/Commission (C-501/00, Rec. p. I-6717, point 90); du 15 décembre 2005, Italie/Commission (C-66/02, Rec. p. I-10901, point 77); du 10 janvier 2006, Cassa di Risparmio di Firenze e.a. (C-222/04, Rec. p. I-289, point 131), et du 15 juin 2006, Air Liquide Industries Belgium (C-393/04 et C-41/05, Rec. p. I-5293, point 29).

28 – Arrêts Italie/Commission (précité à la note 27, point 78); Cassa di Risparmio di Firenze e.a. (précité à la note 27, point 123), et Air Liquide Industries Belgium (précité à la note 27, point 30).

29 – Voir arrêt Air Liquide Industries Belgium (précité à la note 27, point 32).

30 – Voir, à ce sujet, règlement (CE) n° 69/2001 de la Commission, du 12 janvier 2001, concernant l’application des articles 87 et 88 du traité CE aux aides de minimis (JO L 10, p. 30), qui a cessé d’être en vigueur le 31 décembre 2006.

31 – Voir arrêt Allemagne/Commission (précité à la note 19, point 78), en référence aux arrêts du 21 mai 1980, Commission/Italie (73/79, Rec. p. 1533, point 11), et du 15 juin 1993, Matra/Commission (C-225/91, Rec. p. I-3203, point 41).

32 – Voir, notamment, arrêts du 15 mai 1997, Futura Participations et Singer (C-250/95, Rec. p. I-2471, point 31), et du 14 septembre 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Rec. p. I-8203, point 47).

33 – En l’occurrence, les éléments de fait se distinguent de ceux de l’arrêt du 18 juillet 2006, De Cuyper (C-406/04, Rec. p. I-6947), auquel le gouvernement belge s’est référé à l’audience. M. De Cuyper n’avait précisément pas sa résidence dans l’État qui était compétent pour les prestations de chômage. La Cour a estimé qu’il importait que le bénéficiaire des prestations réside dans l’État de l’institution débitrice, afin que celui-ci puisse contrôler le respect des conditions de l’indemnisation (voir, en particulier, point 47).

34 – Le gouvernement belge soutient à juste titre que la directive 77/799/CEE du Conseil, du 19 décembre 1977, concernant l’assistance mutuelle des autorités compétentes des États membres dans le domaine des impôts directs, de certains droits d’accises et des taxes sur les primes d’assurance, dans sa version modifiée par la directive 2004/106/CE du Conseil, du 16 novembre 2004 (JO L 359, p. 30), ne s’applique pas aux droits de succession. Toutefois, à l’audience, les demandeurs se sont référés à un accord de coopération entre le Royaume de Belgique et le Royaume des Pays-Bas, conclu le 25 janvier 1988, qui s’applique aussi à l’impôt sur les successions.

35 – Précité à la note 3.

36 – Arrêt du 14 novembre 2006 (C-513/04, Rec. p. I-10967, points 20 et suiv.).

37 – Il convient toutefois d’attendre pour savoir si la Cour admettrait vraiment cette conséquence même dans le cas de charges fiscales très élevées grevant l’héritage conformément aux constatations énoncées dans l’arrêt Kerckhaert et Morres.