Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

Byla C-97/06

Navicon SA

prieš

Administración del Estado

(Tribunal Superior de Justicia de Madrid prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Šeštoji PVM direktyva – Atleidimo nuo mokesčio atvejai – 15 straipsnio 5 dalis – „Jūrinių laivų frachtavimo“ sąvoka – Nacionalinio įstatymo, leidžiančio atleisti nuo mokesčio tik visišką frachtavimą, suderinamumas“

Sprendimo santrauka

1.        Mokesčių nuostatos – Teisės aktų suderinimas – Apyvartos mokesčiai – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Šeštojoje direktyvoje numatytas atleidimas (nuo mokesčio)

(Tarybos direktyvos 77/388 15 straipsnio 5 punktas)

2.        Mokesčių nuostatos – Teisės aktų suderinimas – Apyvartos mokesčiai – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Šeštojoje direktyvoje numatytas atleidimas (nuo mokesčio)

(Tarybos direktyvos 77/388 15 straipsnio 5 ir 13 punktai)

1.        Šeštosios direktyvos 77/388 dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo, iš dalies pakeistos Direktyva 92/111, 15 straipsnio 5 dalis, numatanti atviroje jūroje naudojamų laivų frachtavimo atleidimą nuo mokesčio, turi būti aiškinama kaip apimanti tiek visišką, tiek dalinį tokių laivų frachtavimą. Todėl ši nuostata draudžia nacionalinės teisės nuostatas, pagal kurias nuo PVM atleidžiamas tik visiškas minėtų laivų frachtavimas.

Iš tikrųjų tarptautinės prekybos atveju Šeštosios direktyvos 15 straipsnyje numatytu eksporto už Bendrijos ribų, jam prilyginamų sandorių bei tarptautinio transporto atleidimu nuo pridėtinės vertės mokesčio siekiama laikytis principo, pagal kurį atitinkamos prekės ir paslaugos apmokestinamos jų paskirties vietoje. Bet koks eksportas ar jam prilyginamas sandoris turi būti atleidžiamas nuo pridėtinės vertės mokesčio, kad būtų užtikrinta, jog nagrinėjamas sandoris apmokestinamas tik atitinkamų prekių vartojimo vietoje.

Nacionalinės teisės nuostatos, numatančios galimybę atleisti nuo pridėtinės vertės mokesčio tik visišką frachtavimą, šį atleidimą nuo mokesčio sąlygoja frachtavimo sandoriui naudojamo laivo dydžiu, nes to paties dydžio krovinys gali būti apmokestintas arba ne, atsižvelgiant į tai, ar šis krovinys užima visą laivo kroviniams skirtą plotą, ar jo dalį. Taigi reikia konstatuoti, kad ši aplinkybė užkerta kelią Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 5 dalyje numatyto frachtavimo atleidimo nuo mokesčio veiksmingumui.

Šiomis aplinkybėmis, nors tiesa, kad Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 5 dalyje numatytam atleidimui nuo mokesčio apibrėžti vartojamos sąvokos turi būti aiškinamos griežtai, pernelyg siauras frachtavimo sąvokos aiškinimas prieštarautų šios nuostatos formuluotei ir tikslui.

(žr. 29, 31–33 punktus, rezoliucinės dalies 1 punktą)

2.        Frachtavimo sutartis Šeštosios direktyvos 77/388 dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo, iš dalies pakeistos Direktyva 92/111, 15 straipsnio 5 dalies prasme skiriasi nuo prekių pervežimo sutarties tuo, kad ji reikalauja iš asmens, t. y. frachtininko, perduoti visą laivą ar jo dalį naudotis kitam asmeniui – frachtuotojui, o prekių pervežimo sutarties atveju Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 13 dalies prasme vežėjo įsipareigojimas jo kliento atžvilgiu apima tik prekių pervežimą iš vienos vietos į kitą. Nacionalinis teismas turi atsižvelgti į aplinkybes, kuriomis buvo vykdomas frachtavimas, kad surastų būdingus požymius, pagal kuriuos galėtų įvertinti, ar šį sandorį reikia laikyti frachtavimu, ar prekių gabenimo paslaugos teikimu. Minėtas teismas ypač turi atsižvelgti į šalių sudarytos sutarties sąlygas bei į suteiktos paslaugos pobūdį ir turinį, kad nustatytų, ar ši sutartis atitinka frachtavimo sutarties sąlygas Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 5 dalies prasme. Be to, toks nagrinėjamos sutarties teisinio pobūdžio vertinimas atrodo reikalingas siekiant užtikrinti teisingą ir paprastą Šeštojoje direktyvoje numatytų atleidimo nuo mokesčio atvejų taikymą ir išvengti bet kokio sukčiavimo, vengimo ar piktnaudžiavimo įgyvendinant šią direktyvą.

(žr. 37–40 punktus, rezoliucinės dalies 2 punktą)







TEISINGUMO TEISMO (ketvirtoji kolegija)

SPRENDIMAS

2007 m. spalio 18 d.(*)

„Šeštoji PVM direktyva – Atleidimo nuo mokesčio atvejai – 15 straipsnio 5 dalis – „Jūrinių laivų frachtavimo“ sąvoka – Nacionalinio įstatymo, leidžiančio atleisti nuo mokesčio tik visišką frachtavimą, suderinamumas“

Byloje C-97/06

dėl Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Ispanija) 2006 m. sausio 23 d. Sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2006 m. vasario 20 d., pagal EB 234 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje

Navicon SA

prieš

Administración del Estado,

TEISINGUMO TEISMAS (ketvirtoji kolegija),

kurį sudaro kolegijos pirmininkas K. Lenaerts, teisėjai G. Arestis (pranešėjas), R. Silva de Lapuerta, J. Malenovský ir T. von Danwitz,

generalinis advokatas J. Mazák,

kancleris R. Grass,

išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:

–        Ispanijos vyriausybės, atstovaujamos M. Muñoz Pérez,

–        Belgijos vyriausybės, atstovaujamos A. Hubert,

–        Graikijos vyriausybės, atstovaujamos K. Georgiadis ir M. Papida,

–        Europos Bendrijų Komisijos, atstovaujamos M. Afonso ir L. Escobar Guerrero,

susipažinęs su 2007 m. kovo 29 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,

priima šį

Sprendimą

1        Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1), iš dalies pakeistos 1992 m. gruodžio 14 d. Tarybos direktyva 92/111/EEB (OL L 384, toliau – Šeštoji direktyva), 15 straipsnio 5 dalies išaiškinimo.

2        Šis prašymas buvo pateiktas nagrinėjant bylą Navicon SA (toliau – Navicon), ieškovė pagrindinėje byloje, prieš Administración del Estado dėl to, kad pastaroji atsisakė atleisti nuo pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM), susijusio su sumomis, sumokėtomis pagal dalinio Navicon laivų frachtavimo sutartį.

 Teisinis pagrindas

 Bendrijos teisės aktai

3        Šeštosios direktyvos 15 straipsnio „Eksporto iš Bendrijos ir panašių sandorių bei tarptautinio transporto atleidimas nuo mokesčio“ 1, 4, 5 ir 13 punktai numato:

„Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų ir taikydamos sąlygas, kurias jos nustato siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą atleidimo nuo mokesčio taikymą bei užkirsti kelią galimam mokesčių slėpimui, vengimui ar piktnaudžiavimui, valstybės narės nuo mokesčio atleidžia:

<…>

1)      prekes, pardavėjo ar jo vardu išsiųstas ar gabenamas į paskirties vietą už Bendrijos ribų;

<…>

4)       prekes, skirtas aprūpinti kuro ir maisto atsargomis laivus:

a)       naudojamus laivybai atviroje jūroje ir gabenančius keleivius už atlygį arba naudojamus komercinėje, pramonės ar žvejybos veikloje;

b)       naudojamus gelbėjimui ir pagalbai jūroje arba pakrančių žvejybai, išskyrus pakrančių žvejybos laivų aprūpinimą maisto atsargomis;

<…>

5)      jūrinių laivų, nurodytų 4 dalies a ir b punktuose, tiekimą, modifikavimą, remontą, priežiūrą, frachtavimą, nuomojimą ir juose įmontuotos ar naudojamos įrangos, įskaitant ir žvejybos įrangą, tiekimą, nuomojimą, remontą ir priežiūrą;

<…>

13)      teikiamas paslaugas, įskaitant gabenimo ir pagalbines operacijas, išskyrus teikiamas paslaugas, kurios atleidžiamos nuo mokesčio pagal 13 straipsnį, jeigu šios paslaugos yra tiesiogiai susijusios su prekių eksportu ar importu, kuriam taikomos 7 straipsnio 3 dalies arba 16 straipsnio 1 dalies A punkto nuostatos.“ (Pataisytas vertimas)

 Nacionalinės teisės aktai

4        1992 m. gruodžio 28 d. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo Nr. 37/1992 (Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido) (BOE, Nr. 312, 1992 m. gruodžio 29 d., p. 44247, toliau – PVM įstatymas) 22 straipsnio 1 dalis suformuluota taip:

„Eksportui prilyginamų operacijų atleidimas

Teisės aktuose numatytomis sąlygomis nuo mokesčio atleidžiamos šios operacijos:

Pirma: toliau išvardytų laivų tiekimas, statyba, perdirbimas, taisymas, priežiūra, visiškas frachtavimas ir nuoma, t. y.:

1)      laivų, pritaikytų plaukioti atvirojoje jūroje ir naudojamų tarptautinėje jūrų laivyboje vykdant komercinę keleivių arba prekių gabenimo už atlygį, įskaitant turistines keliones, veiklą arba pramonės ar žvejybos veiklą.

Atleidimas nuo mokesčio jokiais atvejais netaikomas laivams, skirtiems sporto ar laisvalaikio veiklai arba, apskritai kalbant, privačiam naudojimui.“

 Pagrindinės bylos faktinės aplinkybės ir prejudiciniai klausimai

5        Kaip matyti iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, Navicon su Compañía Transatlántica Española SA sudarė dalinio frachtavimo sutartį, pagal kurią pirmoji už atlygį leido antrajai naudoti dalį savo laivų kroviniams skirto ploto gabenti konteinerius tarp kelių Iberijos pusiasalio uostų ir Kanarų salų, kurios yra ne Bendrijos teritorijoje pagal Šeštosios direktyvos 3 straipsnio 3 dalies antrąją pastraipą. Navicon nenurodė PVM ant sąskaitų–faktūrų, nes manė, jog frachtavimo sandoris yra atleistas nuo mokesčio.

6        Tačiau Ispanijos mokesčių administratorius, manydamas, kad PVM statymo 22 straipsnio 1 dalyje numatytas atleidimas nuo mokesčio netaikomas, nes tai buvo dalinis, o ne visiškas frachtavimas, nustatė mokėtiną PVM, remdamasis pagal minėtą frachtavimo sutartį sumokėtomis sumomis.

7        Navicon užginčijo šį mokėtino mokesčio nustatymą Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, kuris atmetė jos ieškinį. Dėl šio sprendimo atmesti ieškinį ji pateikė apeliacinį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.

8        Manydamas, kad nagrinėjamai bylai išspręsti būtinas Šeštosios direktyvos išaiškinimas, Tribunal Superior de Justicia de Madrid nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

„1.      Ar Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 5 dalyje numatyto atleidimo nuo mokesčio tikslu vartojama sąvoka „frachtavimas“ turi būti aiškinama kaip apimanti tik viso laivo ploto frachtavimą (visiškas frachtavimas), ar taip pat ir tam tikros laivo ploto dalies ar procentinės jo dalies frachtavimą (dalinis frachtavimas)?

2.      Ar Šeštajai direktyvai prieštarauja nacionalinis įstatymas, leidžiantis atleisti nuo mokesčio tik viso ploto frachtavimą?“

 Dėl prejudicinių klausimų

9        Dviem savo klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 5 dalis turi būti aiškinama kaip apimanti tiek visišką, tiek dalinį laivų, naudojamų laivybai atviroje jūroje, frachtavimą. Šiuo atžvilgiu šis teismas taip pat klausia, ar ši nuostata draudžia nacionalinės teisės nuostatas, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, pagal kurias nuo PVM atleidžiamas tik visiškas minėtų laivų frachtavimas.

 Teisingumo Teismui pateiktos pastabos

10      Ispanijos ir Graikijos vyriausybės mano, kad Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 5 dalyje numatyta frachtavimo sąvoka apima tik viso laivų ploto frachtavimą, ir todėl daro išvadą, kad PVM įstatymas atitinka minėtą nuostatą. Jos šiuo atžvilgiu tvirtina, kad pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką Šeštojoje direktyvoje numatyti atleidimo nuo mokesčio atvejai yra aiškinami griežtai, nes jie yra bendrojo principo, pagal kurį PVM taikomas kiekvienam apmokestinamojo asmens už atlygį atliekamam paslaugų teikimui, išimtys.

11      Ispanijos vyriausybė priduria, kad minėtoje nuostatoje numatyto atleidimo nuo mokesčio tikslas yra palengvinti PVM taikymą tiekimų ne Bendrijos viduje atveju, o tai reiškia, kad frachtavimas atleidžiamas nuo mokesčio tik tarptautinės laivybos atveju. Šios vyriausybės teigimu, pagal labiausiai šį tikslą atitinkantį ir griežčiausią aiškinimą toks atleidimas nuo mokesčio suteikiamas tik visiško laivo frachtavimo atveju, t. y. preziumuojant, kad paslaugų gavėjas jį naudoja tarptautinei laivybai.

12      Tačiau Belgijos vyriausybė ir Europos Bendrijų Komisija teigia, kad Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 5 dalyje numatyta „frachtavimo“ sąvoka apima tiek visišką, tiek dalinį jūrinių laivų frachtavimą.

13      Tos pačios vyriausybės teigimu, iš Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 5 dalies teksto aiškiai matyti, kad šia nuostata siekiama nuo PVM atleisti tarptautinėje laivyboje naudojamų laivų frachtavimą, o ne tam tikras laivų frachtavimo rūšis. Bet kuriuo atveju minėta vyriausybė primena, kad kai Bendrijos teisės nuostata gali būti aiškinama skirtingai, pirmenybė turi būti teikiama tam aiškinimui, kuris užtikrina šios nuostatos veiksmingumą. Pagrindinėje byloje frachtavimo sąvoką aiškinant tik kaip visišką frachtavimą, būtų pakenkta minėto 15 straipsnio 5 dalies veiksmingumui, nes tos pačios kelionės arba tos pačios krovinio rūšies atveju už dalinį frachtavimą būtų mokamas PVM, o visiško frachtavimo atveju sandoris būtų atleistas nuo mokesčio.

14      Komisija pirmiausia teigia, kad reikia taikyti griežto nuostatų dėl atleidimo nuo PVM aiškinimo kriterijų, nes Šeštosios direktyvos 15 straipsnyje numatyti atleidimo nuo mokesčio atvejai, susiję su laivais ir orlaiviais, yra dviguba šioje direktyvoje numatytų bendrųjų taisyklių išimtis, nes jie yra atleidimo nuo mokesčio atvejai ir bendrosios PVM sistemos bendrojoje rinkoje išimtis.

15      Tačiau, Komisijos teigimu, iš Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 5 dalies formuluotės matyti, kad ši nuostata apima tiek visišką, tiek dalinį jūrinių laivų frachtavimą. Iš tikrųjų minėtoje nuostatoje nedaroma jokio skirtumo tarp šių dviejų frachtavimo rūšių ir todėl, atrodo, neįmanoma, kad valstybė narė galėtų nagrinėjamo atleidimo nuo mokesčio atvejui suteikti kitokią prasmę nei ta, kuri akivaizdžiai matyti iš šios direktyvos formuluotės (šiuo atžvilgiu žr. 2004 m. rugsėjo 16 d. Sprendimą Cimber Air, C-382/02, Rink. p. I-8379). Beje, pirmasis Šeštosios direktyvos 15 straipsnio sakinys valstybėms narėms nesuteikia jokios galimybės daryti įtakos tokiai dalykinei atleidimo nuo mokesčio taikymo sričiai, kaip antai apibrėžiama minėtoje direktyvoje.

16      Be to, Komisija mano, kad į trečiąją valstybę eksportuojamos prekės turi būti atleistos nuo visų mokesčių, kai jos išgabenamos iš Bendrijos teritorijos, o tai reikalauja neapmokestinti suteiktos frachtavimo paslaugos, nesvarbu, ar tai būtų visiškas, ar dalinis frachtavimas. Galiausiai atleidimo nuo mokesčio taikymas tik visiškam frachtavimui lemtų tai, kad šis atleidimas nuo mokesčio priklausytų nuo frachtavimo sandorį vykdančio laivo dydžio, t. y. to paties dydžio krovinys galėtų būti atleistas nuo mokesčio arba ne, atsižvelgiant į minėto laivo kroviniams skirtą plotą.

17      Tačiau Komisija taip pat analizuoja galimas PVM įstatymą pateisinančias aplinkybes. Šiuo atžvilgiu ji nagrinėja galimybę frachtavimo sutarčiai taikyti tą pačią mokestinę tvarką kaip ir taikoma Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 13 punkte numatytai krovinių gabenimo sutarčiai. Iš tikrųjų abiem atvejais sutarties esminė paskirtis ir pagrindas yra krovinių gabenimas iš vienos vietos į kitą. Vis dėlto ji mano, kad šis prilyginimas prieštarauja Šeštosios direktyvos, kuri frachtavimui numatė skirtingą mokestinį režimą nei taikomas pervežimo paslaugoms, turiniui ir tikslui.

18      Galiausiai Komisija daro išvadą, kad nacionalinis teismas, atsižvelgdamas į tarp šalių sudarytos sutarties sąlygas ir ypatingus suteiktos paslaugos pobūdį bei turinį, turi nustatyti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjama sutartis turi frachtavimo sutarties požymius Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 5 dalies prasme.

 Teisingumo Teismo atsakymas

19      Iš sprendimo dėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad PVM įstatymo 22 straipsnio 1 dalis nuo mokesčio atleidžia visišką laivų, naudojamų tarptautinėje jūrų laivyboje vykdant komercinę keleivių prekių gabenimo už atlygį veiklą, frachtavimą. Be to, neginčijama, kad pagal Šeštosios direktyvos 3 straipsnio 3 dalies antrąją pastraipą Kanarų salos yra ne Bendrijos teritorijoje ir kad pagal šią nuostatą kartu su tos pačios direktyvos 15 straipsnio 1 dalimi prekių gabenimas į šias salas yra laikomas eksportu PVM atžvilgiu.

20      Kalbant apie atleidimo nuo mokesčio atvejus, jie yra savarankiškos Bendrijos teisės sąvokos, kurias reikia nagrinėti atsižvelgiant į bendrą Šeštosios direktyvos nustatytą PVM sistemą (žr. visų pirma 1987 m. kovo 26 d. Sprendimo Komisija prieš Nyderlandus, 235/85, Rink. p. 1471, 18 punktą; 1997 m. birželio 5 d. Sprendimo SDC, C-2/95, Rink. p. I-3017, 21 punktą ir minėto sprendimo Cimber Air 23 punktą).

21      Ši sistema grindžiama tokiais dviem principais. Pirma, PVM yra taikomas kiekvienam už atlygį apmokestinamojo asmens atliekamam paslaugų teikimui arba prekių tiekimui. Antra, mokesčių neutralumo principas draudžia apmokestinant PVM skirtingai vertinti tokius pat sandorius vykdančius ūkio subjektus (minėto sprendimo Cimber Air 24 punktas).

22      Atsižvelgiant į šiuos principus, minėti atleidimo nuo mokesčio atvejai turi būti aiškinami griežtai, nes jie yra bendrojo principo, pagal kurį PVM taikomas kiekvienam apmokestinamojo asmens už atlygį atliekamam prekių tiekimui ar paslaugų teikimui, išimtys (šiuo klausimu žr. minėtų sprendimų SDC 20 punktą ir Cimber Air 25 punktą bei 2007 m. birželio 14 d. Sprendimo Haderer, C-445/05, Rink. p. I-0000, 18 punktą). Tačiau ši griežto aiškinimo taisyklė nereiškia, kad sąvokos, vartojamos šiems atleidimo nuo mokesčio atvejams apibrėžti, turi būti aiškinamos taip, kad šios nuostatos prarastų savo poveikį (2004 m. lapkričio 18 d. Sprendimo Temco Europe, C--284/03, Rink. p. I-11237, 17 punktas ir minėto sprendimo Haderer 18 punktas).

23      Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 5 dalyje numatytą frachtavimo sąvoką reikia aiškinti atsižvelgiant į šio sprendimo 20–22 punktuose minėtą Teisingumo Teismo praktiką.

24      Šiuo atžvilgiu reikia konstatuoti, kad minėtas straipsnis nepateikia jokio „frachtavimo“ sąvokos apibrėžimo. Pagal nusistovėjusią teismo praktiką, aiškinant Bendrijos teisės nuostatą, reikia atsižvelgti ne tik į jos formuluotę, bet ir į jos kontekstą bei teisės akto, kuriam ji priklauso, tikslus (šiuo klausimu žr. 2000 m. gegužės 18 d. Sprendimo KVS International, C-301/98, Rink. p. I-3583, 21 punktą ir 2006 m. liepos 6 d. Sprendimo Komisija prieš Portugaliją, C-53/05, Rink. p. I-6215, 20 punktą).

25      Iš Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 5 dalies formuluotės matyti, kad valstybės narės nuo mokesčio atleidžia jūrinių laivų, nurodytų 4 dalies a ir b punktuose, t. y., be kita ko, naudojamų laivybai atviroje jūroje vykdant komercinę veiklą, tiekimą, modifikavimą, remontą, priežiūrą, frachtavimą, nuomojimą ir juose įmontuotos ar naudojamos įrangos, įskaitant ir žvejybos įrangą, tiekimą, nuomojimą, remontą ir priežiūrą.

26      Taigi reikia konstatuoti, kad minėtoje 15 straipsnio 5 dalyje nedaroma jokio skirtumo tarp visiško ir dalinio frachtavimo. Šioje nuostatoje tik minimas laivybai atviroje jūroje naudojamų laivų frachtavimas tarp kitų šiame 15 straipsnyje išvardytų atleidimo nuo mokesčio atvejų, nepatikslinant, ar šis frachtavimas yra visiškas, ar dalinis.

27      Be to, kadangi PVM įstatymo 22 straipsnio 1 dalis yra grindžiama konkrečiu frachtavimo sąvokos aiškinimu, reikia priminti, kad pagal nusistovėjusią teismo praktiką, nors pagal Šeštosios direktyvos 15 straipsnio įžanginį sakinį valstybės narės nustato atleidimo nuo mokesčio sąlygas, siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą atleidimo nuo mokesčių taikymą bei užkirsti kelią galimam mokesčių slėpimui, vengimui ar piktnaudžiavimui, šios sąlygos negali paveikti numatytų atleidimo nuo mokesčio atvejų turinio apibrėžimo (žr. pagal analogiją 2001 m. sausio 11 d. Sprendimo Komisija prieš Prancūziją, C-76/99, Rink. p. I-249, 26 punktą ir 2005 m. gegužės 26 d. Sprendimo Kingscrest Associates ir Montecello, C-498/03, Rink. p. I-4427, 24 punktą).

28      Todėl tam tikros ūkinės operacijos apmokestinimas PVM ar atleidimas nuo jo negali priklausyti nuo jos kvalifikavimo nacionalinėje teisėje (žr. minėtų sprendimų Kingscrest Associates ir Montecello 25 punktą bei Haderer 25 punktą).

29      Antra, kalbant apie Šeštosios direktyvos 15 straipsniu siekiamą tikslą, reikia konstatuoti, kad jis susijęs su eksporto už Bendrijos ribų, jam prilyginamų sandorių bei tarptautinio transporto atleidimu nuo PVM. Iš tikrųjų tarptautinės prekybos atveju tokiu atleidimu nuo mokesčio siekiama laikytis principo, pagal kurį atitinkamos prekės ir paslaugos apmokestinamos jų paskirties vietoje. Bet koks eksportas ar jam prilyginamas sandoris turi būti atleidžiamas nuo PVM, kad būtų užtikrinta, jog nagrinėjamas sandoris apmokestinamas tik atitinkamų prekių vartojimo vietoje.

30      Pagrindinėje byloje iš PVM įstatymo 22 straipsnio 1 dalies matyti, kad tik visiškas tarptautinei laivybai atviroje jūroje naudojamų laivų frachtavimas atleidžiamas nuo PVM. Todėl, nepaisant to, kad tai yra eksportui prilyginamas sandoris, pagal šį įstatymą negalima atleisti nuo mokesčio dalinio šių laivų frachtavimo. Todėl tokios rūšies frachtavimo apmokestinimas vykdant minėtus sandorius pažeidžia atitinkamų prekių ir paslaugų apmokestinimo jų paskirties vietoje principą ir prieštarauja Šeštosios direktyvos 15 straipsnyje numatytos atleidimo nuo mokesčio tvarkos tikslui.

31      Be to, reikia pridurti, kad, kaip pažymi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, minėtu įstatymu numačius galimybę atleisti nuo PVM tik visišką frachtavimą, šis atleidimas nuo mokesčio sąlygojamas frachtavimo sandoriui naudojamo laivo dydžiu, nes to paties dydžio krovinys gali būti apmokestintas arba ne, atsižvelgiant į tai, ar šis krovinys užima visą laivo kroviniams skirtą plotą, ar jo dalį. Taigi reikia konstatuoti, kad ši aplinkybė užkerta kelią Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 5 dalyje numatyto frachtavimo atleidimo nuo mokesčio veiksmingumui.

32      Šiomis aplinkybėmis, nors tiesa, kad Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 5 dalyje numatytam atleidimui nuo mokesčio apibrėžti vartojamos sąvokos turi būti aiškinamos griežtai, pernelyg siauras frachtavimo sąvokos aiškinimas prieštarautų šios nuostatos formuluotei ir tikslui.

33      Todėl į užduotus klausimus reikia atsakyti taip, kad Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 5 dalis turi būti aiškinama kaip apimanti tiek visišką, tiek dalinį atviroje jūroje naudojamų laivų frachtavimą. Todėl ši nuostata draudžia tokias nacionalinės teisės nuostatas, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, pagal kurias nuo PVM atleidžiamas tik visiškas minėtų laivų frachtavimas.

34      Vis dėlto Teisingumo Teismui pateiktose pastabose Komisija nagrinėja galimybę dalinį laivo frachtavimą prilyginti prekių gabenimo sutarčiai, o tai leistų šiam frachtavimui taikyti transporto, susijusio su eksportuojamomis prekėmis, paslaugų teikimui taikomą atleidimą nuo mokesčio, kuris numatytas Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 13 dalyje, jei šios prekės atitinka šioje nuostatoje numatytas sąlygas. Šiomis aplinkybėmis ir taikant tokį prilyginimą būtų galima dalinį laivo frachtavimą atleisti nuo mokesčio eksportui panašaus sandorio pagrindu.

35      Šiuo atžvilgiu reikia konstatuoti, kad su eksportu susijusio atleidimo nuo mokesčių atžvilgiu Šeštoji direktyva numatė skirtingą šių dviejų sutarčių rūšių, t. y. frachtavimo sutarties ir sutarties dėl transporto paslaugų teikimo, teisinį režimą. Atviroje jūroje naudojamų laivų frachtavimo atleidimas nuo mokesčio numatytas Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 5 dalyje, o prekių gabenimo paslaugų atleidimą nuo mokesčio reglamentuoja šio straipsnio 13 punktas. Taigi iš pačios šio straipsnio formuluotės matyti, kad minėtų sutarčių laikymas panašiomis siekiant joms taikyti vienodą režimą PVM atžvilgiu neturi jokio pagrindo Šeštojoje direktyvoje įtvirtintoje atleidimo nuo mokesčio sistemoje.

36      Kaip pažymėjo generalinis advokatas išvados 27 punkte, reikia manyti, kad jeigu Bendrijos teisės aktų leidėjas būtų norėjęs atviroje jūroje naudojamų laivų frachtavimo sąvoką apriboti jų visišku frachtavimu, o dalinį frachtavimą prilyginti prekių gabenimo paslaugų teikimui, jis tai būtų aiškiai nurodęs Šeštosios direktyvos 15 straipsnyje.

37      Tačiau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi atsižvelgti į aplinkybes, kuriomis buvo vykdomas pagrindinėje byloje nagrinėjamas frachtavimas, kad surastų būdingus požymius, pagal kuriuos galėtų įvertinti, ar šį sandorį reikia laikyti frachtavimu, ar prekių gabenimo paslaugos teikimu. Minėtas teismas ypač turi atsižvelgti į šalių sudarytos sutarties sąlygas bei į suteiktos paslaugos pobūdį ir turinį, kad nustatytų, ar ši sutartis atitinka frachtavimo sutarties sąlygas Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 5 dalies prasme.

38      Šiuo atžvilgiu, kaip pažymėjo Komisija, frachtavimo sutartis skiriasi nuo prekių pervežimo sutarties tuo, kad ji reikalauja iš asmens, t. y. frachtininko, perduoti visą laivą ar jo dalį naudotis kitam asmeniui – frachtuotojui, o prekių pervežimo sutarties atveju vežėjo įsipareigojimas jo kliento atžvilgiu apima tik prekių pervežimą iš vienos vietos į kitą.

39      Be to, toks nagrinėjamos sutarties teisinio pobūdžio vertinimas atrodo reikalingas siekiant užtikrinti teisingą ir paprastą Šeštojoje direktyvoje numatytų atleidimo nuo mokesčio atvejų taikymą ir išvengti bet kokio mokesčių slėpimo, vengimo ar piktnaudžiavimo įgyvendinant šią direktyvą.

40      Iš viso to, kas išdėstyta, matyti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi nustatyti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjama sutartis atitinka frachtavimo sutarties sąlygas Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 5 dalies prasme.

 Dėl bylinėjimosi išlaidų

41      Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (ketvirtoji kolegija) nusprendžia:

1.      1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, iš dalies pakeistos 1992 m. gruodžio 14 d. Tarybos direktyva 92/111/EEB, 15 straipsnio 5 dalis turi būti aiškinama kaip apimanti tiek visišką, tiek dalinį atviroje jūroje naudojamų laivų frachtavimą. Todėl ši nuostata draudžia tokias nacionalinės teisės nuostatas, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, pagal kurias nuo PVM atleidžiamas tik visiškas minėtų laivų frachtavimas.

2.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi nustatyti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjama sutartis atitinka frachtavimo sutarties sąlygas Šeštosios direktyvos 77/388, iš dalies pakeistos Direktyva 92/111, 15 straipsnio 5 dalies prasme.

Parašai.

* Proceso kalba: ispanų.