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CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

JÁN MAZÁK

presentate l’11 settembre 2007 1(1)

Causa C-256/06

Theodor Jäger

contro

Finanzamt Kusel-Landstuhl

[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Bundesfinanzhof (Germania)]

«Libera circolazione dei capitali – Artt. 56 CE e 58 CE – Restrizioni – Imposta di successione – Patrimonio agricolo e forestale situato nel territorio nazionale e in un altro Stato membro – Differenza nei metodi di valutazione del patrimonio e nel calcolo dell’onere fiscale»





1.     Nella presente causa, il Bundesfinanzhof sollecita un’interpretazione delle disposizioni del Trattato sulla libera circolazione dei capitali. Il caso in esame verte, in particolare, sull’applicazione della legge tedesca relativa all’imposta di successione sulla proprietà di terreni agricoli e forestali, la quale distingue la proprietà nazionale da quella situata in un altro Stato membro.

I –    Contesto normativo

A –    Diritto comunitario

2.     L’art. 56, n. 1, CE (precedentemente art. 73 B, n. 1, CE) così recita: «nell’ambito delle disposizioni previste dal presente capo sono vietate tutte le restrizioni ai movimenti di capitali tra Stati membri, nonché tra Stati membri e paesi terzi».

3.     D’altra parte, l’art. 58 CE (precedentemente art. 73 D CE) dispone: «1. Le disposizioni dell’articolo 56 [CE] non pregiudicano il diritto degli Stati membri: a) di applicare le pertinenti disposizioni della loro legislazione tributaria in cui si opera una distinzione tra i contribuenti che non si trovano nella medesima situazione per quanto riguarda il loro luogo di residenza o il luogo di collocamento del loro capitale (…) 3. Le misure e le procedure di cui [al paragrafo 1] non devono costituire un mezzo di discriminazione arbitraria, né una restrizione dissimulata al libero movimento dei capitali e dei pagamenti di cui all’articolo 56 [CE]».

4.     Il 7 febbraio 1992 la Conferenza dei rappresentanti dei governi degli Stati membri ha adottato, fra l’altro, una dichiarazione sull’art. 73 D CE (2) (in prosieguo: la «Dichiarazione»), formulata come segue:

«La Conferenza afferma che il diritto degli Stati membri di applicare le pertinenti disposizioni delle rispettive legislazioni tributarie di cui all’articolo 73 D, paragrafo 1, lettera a) [CE] si applica soltanto per quanto riguarda le pertinenti disposizioni vigenti alla fine del 1993. Tuttavia, la presente dichiarazione si applica soltanto ai movimenti di capitali ed ai pagamenti tra Stati membri».

5.     Successioni e legati sono elencati alla lettera D del titolo XI, «Movimenti di capitali a carattere personale», dell’allegato I della direttiva del Consiglio 88/361/CEE (3).

B –    Diritto nazionale

1.      Applicazione dell’imposta di successione a patrimoni situati in un altro Stato membro

6.     Ai sensi dell’art. 2, n. 1, punto 1, prima frase, dell’Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (legge relativa all’imposta su successioni e donazioni; in prosieguo: l’«ErbStG»), nella versione applicabile nel 1998, se il de cuius aveva l’ultima residenza in Germania l’erede soggiace all’imposta di successione tedesca rispetto all’intera proprietà ereditata (nazionale ed estera).

7.     Ai sensi dell’art. 21, n. 1, in combinato disposto con l’art. 2, n. 1, punto 1, lett. a), dell’ErbStG – nella parte rilevante ai fini della presente causa –, un erede soggetto in uno Stato estero e per il suo patrimonio estero ad un’imposta equivalente all’imposta di successione tedesca può chiedere, se il de cuius aveva al momento del decesso la sua residenza nel territorio tedesco, la detrazione dell’imposta estera dall’imposta di successione tedesca, nella misura in cui il patrimonio estero è assoggettato anche all’imposta di successione tedesca e laddove non si applichi una convenzione contro la doppia imposizione. In forza dell’art. 21, n. 1, seconda frase, dell’ErbStG, qualora l’eredità consista solo parzialmente in un patrimonio estero, la parte dell’imposta di successione tedesca relativa a detto patrimonio va calcolata in modo tale che l’imposta di successione gravante sul patrimonio complessivo imponibile, ivi incluso il patrimonio imponibile estero, sia ripartita in proporzione al patrimonio estero imponibile rispetto al patrimonio complessivo imponibile.

2.      Disciplina relativa alla valutazione dei patrimoni agricoli e forestali

8.     Secondo l’art. 12, n. 6, dell’ErbStG in combinato disposto con gli artt. 31 e 9 del Bewertungsgesetz (legge relativa alla valutazione dei beni; in prosieguo: il «BewG»), il patrimonio immobiliare agricolo e forestale estero deve essere valutato, così come il patrimonio immobiliare e aziendale estero, secondo il valore venale da determinarsi, ai sensi dell’art. 9, n. 2, del BewG, sulla base del prezzo che si otterrebbe in caso di cessione nell’ambito del normale commercio di un bene nelle medesime condizioni.

9.      Ai sensi dell’art. 12, n. 3, dell’ErbStG, il valore di patrimoni immobiliari agricoli e forestali nazionali ereditati dopo il 31 dicembre 1995 viene determinato, in compenso, sulla base di un particolare procedimento disciplinato dagli artt. 140-144 del BewG, il cui valore risultante corrisponde soltanto a circa il 10% del valore commerciale.

3.      Disciplina per il calcolo dell’imposta di successione su terreni agricoli e forestali

10.   L’ErbStG prevede anche franchigie per specifici beni. Pertanto, riguardo all’acquisizione di terreni agricoli e forestali a titolo di successione ereditaria, l’art. 13 a, n. 1, punto 1, dell’ErbStG, nella versione applicabile nel 1998, dispone una franchigia di DEM 500 000 (EUR 256 000).

11.   Ai sensi dell’art. 13 a, n. 2, dell’ErbStG, nella versione applicabile nel 1998, il valore del patrimonio immobiliare agricolo e forestale, cioè l’importo dopo l’applicazione della franchigia per specifici beni in forza di tale disposizione, deve essere valutato solo al 60%. Infine, l’art. 13 a, n. 4, di detta legge limita entrambe le summenzionate agevolazioni a casi specifici: esse non si applicano, fra l’altro, ai terreni agricoli e forestali situati all’estero.

C –    Diritto internazionale

12.   Non vi è alcun accordo tra Germania e Francia per ovviare alla doppia imposizione dell’imposta di successione.

II – Fatti, procedimento e questione pregiudiziale

13.   Il sig. Jäger (in prosieguo: il «ricorrente»), residente in Francia, è l’unico erede del patrimonio di sua madre. Quest’ultima, deceduta nel 1998, era da ultimo residente in Landau/Pfalz (Germania). L’eredità comprendeva proprietà immobiliari in Francia adibite ad uso agricolo e forestale e, in base alla legge tedesca in materia d’imposta sul reddito, tali proprietà erano parte del patrimonio comprendente due aziende agricole e forestali all’epoca in cui appartenevano alla defunta.

14.   L’acquisizione di tale proprietà immobiliare in Francia, del valore pari a FRF 5 444 666 (DEM 1 618 152), era soggetta a tassa di successione in Francia dell’importo di FRF 1 192 148. Con decisione 3 gennaio 2000, il Finanzamt Kusel-Landstuhl (in prosieguo: il «Finanzamt») assoggettava il ricorrente ad un’imposta di successione di DEM 17 405. Tale decisione si basava su una massa ereditaria di DEM 1 737 167, nella quale la proprietà immobiliare estera era stimata a DEM 1 618 152. La parte residua pari a DEM 119 015 rientrava nel patrimonio nazionale.

15.   Dopo la deduzione della franchigia soggettiva pari a DEM 400 000 è rimasta una somma, arrotondata per difetto, di DEM 1 337 100. Su istanza del ricorrente ai sensi dell’art. 21 dell’ErbStg, l’imposta di successione francese di DEM 354 306,38 (FRF 1 192 148 x 0,2972) è stata detratta, per un importo pari a DEM 236 644, dall’importo dell’imposta dovuta di DEM 254 049.

16.   L’opposizione del ricorrente all’accertamento fiscale del Finanzamt ed il suo ricorso dinanzi al Finanzgericht (Sezione tributaria del Tribunale) non sono stati accolti. Detto ricorrente ha poi impugnato, per motivi di diritto, la sentenza del Finanzgericht dinanzi al Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale), che ha affermato che, per lo meno dalla sentenza della Corte nella causa Barbier (4), è dubbio se le disposizioni tedesche (5), in quanto distinguono in base alla localizzazione della proprietà o parte di essa al momento del decesso del de cuius, siano compatibili con la libera circolazione dei capitali. Con ordinanza 11 aprile 2006 il Bundesfinanzhof ha quindi sospeso il procedimento e ha sottoposto alla Corte la seguente questione pregiudiziale:

«Se sia compatibile con l’art. 73 B, n. 1, del Trattato CE (divenuto art. 56, n. 1, CE) che, ai fini dell’imposta di successione:

–       si attribuisca ad un patrimonio agricolo e forestale (estero) situato in un altro Stato membro il valore venale (valore commerciale), mentre per un patrimonio agricolo e forestale nazionale vale un’altra procedura di valutazione i cui risultati corrispondono, in media, solo al 10% del valore venale, e

–       l’acquisizione di un patrimonio agricolo e forestale nazionale non rientri nella determinazione della base imponibile nei limiti di una determinata quota esente ed il restante valore sia valutato solo nella misura del 60%,

se, nel caso di un erede che riceva un’eredità costituita da un patrimonio nazionale e da un patrimonio agricolo e forestale estero, ciò porti al risultato, a causa dell’ubicazione del patrimonio agricolo e forestale all’estero, che l’acquisizione del patrimonio nazionale sia soggetta ad un’imposta di successione maggiore di quella che si applicherebbe se il patrimonio agricolo e forestale si trovasse nel territorio nazionale».

17.   Hanno presentato osservazioni scritte il ricorrente, il Finanzamt, il governo tedesco e la Commissione. Non si è tenuta udienza, in assenza di richiesta in tal senso.

III – Valutazione

A –    Principali argomenti delle parti

18.   Il ricorrente deduce essenzialmente che, a causa della detrazione solo parziale dell’imposta sul patrimonio all’estero, l’eredità nazionale è stata assoggettata a maggior onere fiscale (6) e che ciò costituisce una doppia imposizione in violazione dell’art. 293 CE. Egli sostiene che l’imposta tedesca di successione è più elevata sul patrimonio nazionale di quella che risulterebbe se la proprietà immobiliare estera controversa si trovasse in Germania, restringendo, di conseguenza, la libera circolazione dei capitali (7). Il ricorrente sostiene infine che le disposizioni in questione non possono essere coperte dall’art. 58 CE dato che sono state adottate dopo il 1993 e che, ad ogni modo, esse costituirebbero una restrizione dissimulata ai sensi del n. 3 di detto articolo. Non vi è considerazione alcuna che potrebbe giustificare un trattamento relativamente meno favorevole del patrimonio agricolo e forestale situato in un altro Stato membro.

19.   Il Finanzamt e il governo tedesco sostengono essenzialmente che le disposizioni nazionali in questione non costituiscono un’infrazione alla libera circolazione dei capitali, né costituiscono una restrizione al movimento dei capitali. Il governo tedesco afferma che l’impatto della differenza di valutazione è troppo indiretto per condizionare la decisione di acquisto. L’effetto delle disposizioni in questione sarebbe in ogni caso un’inevitabile conseguenza della coesistenza legittima di regimi tributari nazionali. Il governo tedesco afferma infine che il valore determinato dalla legge tedesca per la proprietà situata in Francia corrisponde a quello stabilito dalle disposizioni tributarie francesi sulle successioni.

20.   La Commissione ritiene che vi sia restrizione alla libera circolazione dei capitali qualora la proprietà situata in un altro Stato membro sia colpita con un’imposta di successione maggiore rispetto a quella imposta sulla proprietà situata nel territorio nazionale. Riguardo all’esistenza di una giustificazione, la Commissione sostiene che la deroga prevista all’art. 58 , n. 1, lett. a), CE è di per sé limitata dall’art. 58, n. 3, CE, ai sensi del quale le misure nazionali non devono costituire un mezzo di discriminazione arbitraria, né una restrizione dissimulata al libero movimento dei capitali.

21.   In risposta al quesito scritto della Corte riguardo alla data precisa dell’acquisizione originaria in questione, il ricorrente ha confermato che suo padre ha acquistato la prima proprietà di cui si tratta il 9 agosto 1988 e la seconda il 26 gennaio 1990.

B –    Valutazione

22.   Osservo preliminarmente che la questione pregiudiziale del Bundesfinanzhof non riguarda la disposizione nazionale dell’art. 21 dell’ErbStG relativa alla detrazione dell’imposta di successione straniera (francese) dall’imposta di successione nazionale (tedesca). Perciò, sebbene il ricorrente affermi che tale disposizione infrange l’art. 293 CE, nella presente causa alla Corte non è chiesto di valutare la compatibilità o meno con il diritto comunitario di tale detrazione.

1.      La successione in questione come movimento di capitale

23.   Si deve ricordare che, secondo una giurisprudenza consolidata, se è pur vero che la materia delle imposte dirette rientra nella competenza degli Stati membri, questi ultimi devono tuttavia esercitare tale competenza nel rispetto del diritto comunitario (8), ivi comprese le disposizioni che sanciscono il principio della libera circolazione dei capitali.

24.   Occorre anche ricordare che l’art. 73 B, n. 1, del Trattato (divenuto art. 56, n. 1, CE) attua la libera circolazione dei capitali tra gli Stati membri, nonché tra Stati membri e Stati terzi. A tal fine, stabilisce, nel capo del Trattato intitolato «Capitali e pagamenti», che sono vietate tutte le restrizioni ai movimenti di capitali tra gli Stati membri, nonché tra Stati membri e paesi terzi (9).

25.   Per quanto riguarda la nozione di «movimenti di capitali», quest’ultima non è definita dal Trattato. Secondo una giurisprudenza costante, considerato che l’art. 56 CE riporta in sostanza il contenuto dell’art. 1 della direttiva 88/361 e, anche se quest’ultima è stata adottata sulla base degli artt. 69 e 70, n. 1, del Trattato CEE (gli artt. 67-73 del Trattato CEE sono stati sostituiti dagli artt. 73 B - 73 G del Trattato CE, divenuti artt. 56 CE - 60 CE), la nomenclatura dei «movimenti di capitali» figurante nel suo allegato conserva valore indicativo per definire la nozione di movimenti di capitali (10).

26.   Come ho anticipato al paragrafo 5, successioni e legati sono elencati alla lettera D del titolo XI, «Movimenti di capitali a carattere personale», dell’allegato I della direttiva 88/361. Inoltre, alla luce dell’attuale giurisprudenza della Corte (11), non vi sono dubbi sulla questione se le successioni costituiscano movimenti di capitale ai sensi dell’art. 56 CE, ad eccezione dei casi in cui gli elementi che costituiscono la successione sono tutti all’interno di uno Stato membro.

27.   È anche evidente dai fatti della causa principale, quali esposti in precedenza, che la successione in questione non è limitata all’interno di uno Stato membro (12).

28.   Quanto al momento dell’acquisizione e all’argomento avanzato dal governo tedesco secondo cui la proprietà in questione è stata in origine acquisita (vale a dire, comprata) prima della data di entrata in vigore della direttiva 88/361 (1° luglio 1990), privando, di conseguenza, il ricorrente dei diritti derivanti dalla direttiva e dal Trattato, a mio parere, nella causa principale vi sono tre distinte acquisizioni. La prima è l’acquisto della proprietà da parte del padre del ricorrente; la seconda è l’acquisizione della proprietà da parte della madre del ricorrente in via successoria e la terza è data dall’acquisizione in esame dell’eredità da parte dello stesso ricorrente.

29.   Ai fini dell’analisi della Corte il fatto determinante della causa, vale a dire il decesso della dante causa del ricorrente, è sopravvenuto pertanto nel 1998. Per cui il momento determinante per valutare la situazione successoria nella causa principale è sì la data di acquisizione della proprietà, però quella da parte dello stesso ricorrente, corrispondente al giorno del decesso della madre.

30.   La Commissione ha giustamente rilevato che l’analisi che considera quale movimento di capitale rilevante l’acquisto dell’eredità da parte del ricorrente non è solo confermata sulla base della sentenza Barbier, ma anche dai fatti di tale causa: la successione avvenne ivi nel 1993, dopo il recepimento della direttiva 88/361, ma le operazioni di acquisto che il de cuius compì in vita avvennero tra il 1970 e il 1988, vale a dire prima dell’attuazione di tale direttiva.

31.   Ne consegue che la situazione in questione deve essere valutata in base alle disposizioni che disciplinano la libera circolazione dei capitali e che il ricorrente può esercitare i diritti derivanti dalla direttiva 88/361 e dal Trattato.

2.      La normativa nazionale in quanto restrizione alla libera circolazione dei capitali

32.   Occorre esaminare se una normativa nazionale come quella in discussione nella causa principale costituisca una restrizione alla circolazione dei capitali.

33.   Emerge a tal riguardo da una giurisprudenza consolidata che le misure vietate dall’art. 56, n. 1, CE, in quanto restrizioni al movimento dei capitali, comprendono quelle che sono idonee a dissuadere i non residenti dal fare investimenti in uno Stato membro o a dissuadere i residenti di detto Stato membro dal farne in altri Stati o, in caso di successioni, quelle che hanno l’effetto di diminuire il valore dell’eredità di un residente di uno Stato diverso dallo Stato membro in cui sono ubicati i beni di cui trattasi e che tassa il trasferimento ereditario dei detti beni (13).

34.   Come è stato rilevato dall’avvocato generale Mischo nelle sue conclusioni della causa Barbier (14), sebbene sia ovvio che gli effetti sull’imposta di successione dell’esercizio del diritto alla libera circolazione dei capitali, per definizione, non riguardano più direttamente l’interessato, resta tuttavia il fatto che essi sono atti a costituire un ostacolo all’esercizio del suddetto diritto. Tali effetti formano parte delle considerazioni che ogni interessato deve necessariamente tenere in conto al momento di decidere se esercitare o meno detta libertà di circolazione dei capitali.

35.   L’ErbStG, in combinato disposto con il BewG, come sono stati applicati nella presente causa, operano una distinzione riguardo all’ubicazione, nel territorio nazionale o all’estero, della proprietà ereditata. La conseguenza di tale differenziazione, che consiste principalmente in metodi distinti di valutazione della proprietà in questione, si traduce nell’imposizione al ricorrente di un’imposta di successione più onerosa solo perché una parte della proprietà ereditata è situata in un altro Stato membro. Inoltre, le leggi in questione impediscono al ricorrente di beneficiare della riduzione del valore stimato relativamente alla parte di eredità situata in Francia. Come il giudice del rinvio ha chiarito nella domanda di pronuncia pregiudiziale, il diniego proprio delle agevolazioni da parte delle varie disposizioni tedesche qui discusse, relative al patrimonio agricolo e forestale situato nel territorio nazionale, comporta un maggiore onere fiscale sulla proprietà situata in un altro Stato membro.

36.   Inoltre, ove sono implicate successioni situate all’estero, il valore della proprietà ereditata in questione è ridotto in confronto ad una situazione che implica solo una successione a livello nazionale. Ciò è il risultato di un’imposizione maggiore derivante da disposizioni come quelle in esame nella causa principale (15).

37.   Emerge dalle disposizioni del Trattato sulla libera circolazione dei capitali e dalla giurisprudenza della Corte che ciò che risulta necessario prevenire è la diminuzione del valore economico dei trasferimenti di proprietà mediante successione che implicano un elemento transfrontaliero rispetto ai trasferimenti delimitati entro uno Stato membro.

38.   Le disposizioni in esame producono l’effetto di rendere gli investimenti in proprietà situate in un altro Stato membro, da parte di soggetti residenti in Germania, meno allettanti degli investimenti dello stesso tipo nel territorio nazionale.

39.   Ciò vale per la stima della proprietà, l’applicazione dell’esenzione oggettiva e la franchigia ai sensi dell’art. 13 a dell’ErbStG.

40.   Ne consegue che le disposizioni nazionali in esame nella causa principale producono l’effetto di restringere il diritto alla libera circolazione dei capitali.

3.      Giustificazione della restrizione

41.   Mentre l’art. 56 CE contiene un divieto generale di restrizioni ai movimenti di capitali, l’art. 58, n. 1, lett. a), CE chiarisce che tale divieto non pregiudica il diritto degli Stati membri di applicare le pertinenti disposizioni della loro legislazione tributaria in cui si opera una distinzione tra i contribuenti riguardo al loro luogo di residenza o al luogo di collocamento del loro capitale. Tale diritto è, tuttavia, di per sé limitato dall’art. 58, n. 3, CE, che specifica che le distinzioni operate dagli Stati membri tra i contribuenti a seconda del loro luogo di residenza o del luogo di collocamento del loro capitale non devono costituire un mezzo di discriminazione arbitraria, né una restrizione dissimulata al libero movimento dei capitali (16).

42.   Affinché una normativa tributaria nazionale che distingue i contribuenti a seconda del luogo nel quale è investito il loro capitale sia considerata compatibile con le disposizioni del Trattato relative alla libera circolazione dei capitali, la differenza di trattamento deve riguardare situazioni che non sono oggettivamente equiparabili o essere giustificata da motivi imperativi di interesse pubblico, quali la necessità di salvaguardare la coerenza del regime tributario e l’efficacia dei controlli fiscali (17).

43.   Inoltre, per essere giustificata, la differenza di trattamento tra contribuenti con riferimento al luogo nel quale il loro capitale è investito non deve eccedere quanto è necessario perché sia raggiunto l’obiettivo perseguito dalla normativa di cui trattasi (18).

44.   Come ho anticipato supra al paragrafo 4, in conformità alla Dichiarazione gli Stati membri possono invocare l’art. 58, n. 1, lett. a), CE solo nei confronti delle disposizioni rilevanti esistenti alla fine del 1993.

45.   Nella presente causa, la possibilità di invocare l’eccezione prevista all’art. 58, n. 1, lett. a), CE è già esclusa poiché, come risulta dalla domanda di pronuncia pregiudiziale, entrambi gli artt. 13 a dell’ErbStG e 31 del BewG erano stati emendati nel 1996. Riguardo alla prima norma, il giudice del rinvio ha espressamente dichiarato che soltanto dopo il 1993 le agevolazioni fiscali ivi previste sono state estese a patrimoni costiuiti da terreni agricoli e forestali e ampliate ancora oltre: ciò significa che l’art. 58, n. 1, lett. a), CE è privo di rilevanza.

46.   Quanto all’art. 31 del BewG, il giudice del rinvio afferma che, poiché la stima del patrimonio nazionale agricolo e forestale ai fini dell’imposta di successione, ai sensi dell’art. 1, punto 36, dello Jahressteuergesetz (legge tributaria annuale) 1997 (19), è disciplinata adesso, con effetto retroattivo dal 1° gennaio 1996, altrove, vale a dire agli artt. 140 e ss. del BewG, è dubbio se l’art. 58, n. 1, lett. a), CE possa essere invocato. Sebbene il contenuto della nuova disposizione possieda un collegamento parziale con la precedente disciplina degli artt. 36 e ss. del BewG, detta disposizione dovrebbe essere considerata in vigore solo dopo il 1993.

47.   Di conseguenza, a mio parere, quest’ultima disposizione impedisce alle norme in questione di essere giustificate ex art. 58 CE.

48.   Ad ogni modo, riguardo alla possibilità di giustificazione per motivi imperativi di interesse pubblico, come visto supra, è necessario in primo luogo stabilire se la differenza di trattamento riguardi situazioni non oggettivamente equiparabili o se detto trattamento possa essere oggettivamente giustificato da parte di una qualche ragione imperativa di interesse pubblico.

49.   Gli eredi di una proprietà situata nel territorio nazionale e gli eredi di una proprietà localizzata in un altro Stato membro si trovano in una situazione equiparabile. Nelle sue affermazioni, il governo tedesco non sembra contestare tale opinione. Se l’ultima residenza del de cuius era in Germania, l’erede è tenuto al pagamento dell’imposta di successione tedesca rispetto all’intero patrimonio ereditato (nazionale e straniero). Dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta chiaramente che gli eredi di una proprietà situata in un altro Stato membro sono assoggettati, dati i distinti metodi di valutazione, ad un regime impositivo più oneroso rispetto agli eredi di proprietà situate in Germania.

50.   Riguardo alla condizione relativa al perseguimento di un obiettivo di interesse pubblico, il governo tedesco, e in una certa misura il Finanzamt, hanno essenzialmente sostenuto che la normativa nazionale intende, in primo luogo, compensare gli svantaggi che sorgono direttamente in capo all’impresa soggetta alla tassa di successione – cioè tenere conto della ridotta capacità finanziaria di un erede ove non abbia ereditato fondi liquidi, bensì proprietà connesse ad un’azienda agricola che quest’ultimo non debba essere costretto a vendere o abbandonare ai fini del pagamento dell’imposta di successione (20) – e, in secondo luogo, evitare la chiusura di aziende agricole e forestali le quali garantiscono produttività ed occupazione, dovendo anche adempiere ai loro obblighi derivanti dall’ordinamento giuridico nazionale. Sembra che l’agevolazione sia intesa essere riservata alle imprese situate nel territorio nazionale, ad esclusione di quelle di altri Stati membri.

51.   Il governo tedesco e il Finanzamt si rimettono inoltre alle medesime argomentazioni indicate dal giudice del rinvio nella domanda di pronuncia pregiudiziale quale considerazione formulata dal Finanzgericht: da una parte, «i menzionati vincoli sociali di un’azienda agricola o forestale non sussistono in egual misura in un altro Stato membro dell’Unione europea» e, dall’altra, «le autorità nazionali non sarebbero tenute a tenere conto allo stesso modo di eventuali equiparabili interessi collettivi di un altro Stato membro».

52.   Per quanto riguarda l’affermazione secondo cui le autorità tedesche non erano tenute a tenere conto di eventuali equiparabili interessi collettivi di un altro Stato membro, condivido l’opinione della Commissione che è basata sulla premessa che gli Stati membri possono, nel quadro di disposizioni riguardanti la libera circolazione dei capitali, promuovere in particolare la propria economia. Promuovere il patrimonio agricolo e forestale situato nel territorio nazionale non è, a mio parere, una giustificazione per una restrizione ai movimenti di capitale. La Corte ha affermato a tale proposito, nella sentenza Verkooijen (21), che, conformemente ad una giurisprudenza costante, obiettivi di natura puramente economica non possono costituire un motivo imperativo di interesse pubblico tale da giustificare una restrizione ad una libertà fondamentale garantita dal Trattato. Anche se conservare posti di lavoro, la produttività ed evitare la chiusura di tali aziende può ben servire al pubblico interesse, non giustifica una restrizione ai movimenti di capitale.

53.   Ad ogni modo, quanto alla tesi del governo tedesco secondo la quale occorre ponderare l’obiettivo di compensare gli svantaggi che sorgono direttamente in capo all’impresa soggetta all’imposta di successione e la necessità di preservare la coerenza del regime tributario, non è chiaro, dalle informazioni fornite alla Corte, in che modo tale coerenza possa essere pregiudicata in una situazione nella quale la proprietà agricola e forestale nazionale e straniera sono soggette a criteri uniformi. Ciò non pregiudicherebbe la coerenza del regime tributario tedesco e costituirebbe un provvedimento meno restrittivo della libera circolazione dei capitali rispetto a quello dettato dalle disposizioni in questione (22).

54.   Anche l’argomento secondo il quale l’amministrazione nazionale tedesca non dispone dei dati relativi alla proprietà situata in altri Stati membri non mi convince. La Corte ha affermato che eventuali difficoltà o inconvenienti di natura puramente amministrativa nella determinazione dell’imposta non sono sufficienti a giustificare una restrizione al movimento dei capitali (23). Ad ogni modo, i soggetti passivi di un’imposta sono generalmente tenuti a presentare informazioni utili e documenti per provare, tra l’altro, l’addotto valore: ciò parrebbe prima facie sufficiente per rimediare a tale difficoltà. Inoltre la direttiva 77/799, relativa all’assistenza amministrativa tra le autorità tributarie degli Stati membri nel settore delle imposte dirette (24), rappresenta a sua volta un mezzo appropriato per ovviare a tali difficoltà. La Corte ha anche statuito che in base a tale direttiva le autorità competenti di uno Stato membro possono sempre richiedere alle autorità competenti di un altro Stato membro di fornire loro ogni informazione idonea che consenta di determinare correttamente, alla luce della normativa che esse devono applicare, l’importo esatto dell’imposta esigibile (25).

55.   Aggiungerei, inoltre, che il governo tedesco non ha dimostrato che le disposizioni in questione sono necessarie ed idonee al perseguimento di ragioni imperative di interesse pubblico.

56.   Consegue dalle considerazioni esposte in precedenza che gli argomenti del governo tedesco a giustificazione della restrizione in questione non sono convincenti.

IV – Conclusione

57.   Propongo pertanto alla Corte di fornire la seguente soluzione alla questione sottoposta dal Bundesfinanzhof:

In circostanze come quelle della causa principale, l’art. 56, n. 1, del Trattato che istituisce la Comunità europea (precedentemente art. 73 B, n. 1, CE) osta, ai fini dell’imposta di successione, a una normativa nazionale secondo la quale:

a)      si attribuisce ad un patrimonio immobiliare agricolo e forestale situato in un altro Stato membro il valore venale (valore commerciale), mentre per un patrimonio agricolo e forestale nazionale vale un’altra procedura di valutazione che porta, in media, solo al 10% del valore venale, e

b)      l’acquisizione di un patrimonio immobiliare agricolo e forestale nazionale non rientra nella determinazione della base imponibile nei limiti di una determinata quota esente ad il restante valore è valutato solo per il 60%.

1 – Lingua originale: l’inglese.

2 – Ciò avvenne in occasione della firma dell’atto finale e delle dichiarazioni delle Conferenze intergovernative sull’Unione europea (GU 1992, C 191, pag. 99).

3 – Direttiva del Consiglio 24 giugno 1988, 88/361/CEE, per l’attuazione dell’art. 67 del Trattato [articolo abrogato dal Trattato di Amsterdam] (GU L 178, pag. 5).

4 – Sentenza 11 dicembre 2003, causa C-364/01, Barbier (Racc. pag. I-15013).

5 – Ovvero, gli effetti giuridici dell'applicazione dell’art. 31 del BewG, nonché della mancata applicazione dell’art. 13 a dell’ErbStG a una proprietà situata all’estero ai fini dell’imposizione fiscale del patrimonio nazionale.

6 – Ciò non sarebbe stato il caso se parte dell’eredità non avesse compreso né proprietà immobiliari all’estero, né corrispondenti immobili in Germania.

7 Il giudice del rinvio chiarisce che, assumendo ad esempio la stessa fattispecie, ma sostituendo la Francia alla Germania per quanto riguarda la localizzazione del patrimonio immobiliare, l’effetto di un aumento dell'onere fiscale sul patrimonio nazionale sarebbe evidente.

8 – V., segnatamente, sentenze 11 agosto 1995, causa C-80/94, Wielockx (Racc. pag. I-2493, punto 16); 10 marzo 2005, causa C-39/04, Laboratoires Fournier (Racc. pag. I-2057, punto 14), e, più recentemente, 23 febbraio 2006, causa C-513/03, Van Hilten-van der Heijden (Racc. pag. I-1957, punto 36).

9 – Sentenza Van Hilten-van der Heijden, cit., punto 37.

10 – V., in tal senso, fra l’altro, sentenze 16 marzo 1999, causa C-222/97, Trummer e Mayer (Racc. pag. I-1661, punto 21); 5 marzo 2002, cause riunite C-515/99, da C-519/99 a C-524/99 e da C-526/99 a C-540/99, Reisch e a., (Racc. pag. I-2157, punto 30); Van Hilten-van der Heijden (cit. alla nota 8), punto 39, e 3 ottobre 2006, causa C-452/04, Fidium Finanz (Racc. pag. I-9521, punto 41).

11 – Sentenze Barbier (cit. alla nota 4), e Van Hilten-van der Heijden (cit. alla nota 8).

12 – V., in tale contesto, sentenze Barbier (cit. alla nota 4), punto 58, e Van Hilten-van der Heijden (cit. alla nota 8), punto 42.

13 – V., in tal senso, sentenza Van Hilten-van der Heijden (cit. alla nota 8), punto 44.

14 – Conclusioni dell’avvocato generale Mischo nella causa Barbier (cit. alla nota 4), paragrafi 30 e 31.

15 – In altri termini, il ricorrente avrebbe ricevuto, mediante successione da sua madre, una proprietà di maggior valore, se tale proprietà fosse stata oggetto di minore tassazione – cioè se le disposizioni vantaggiose che si applicano alla proprietà nazionale fossero applicabili anche alle proprietà all'estero.

16 – Rispetto all’imposizione diretta, tali principi sono stati, fra l’altro, ripetuti nelle sentenze 7 settembre 2004, causa C-319/02, Manninen (Racc. pag. I-7477, punto 28), e 14 settembre 2006, causa C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer (Racc. pag. I-8203, punto 31).

17 – V., in tal senso, sentenze 6 giugno 2000, causa C-35/98, Verkooijen, (Racc. pag. I-4071, punto 43); Manninen (cit. alla nota 16), punto 29, e Centro di Musicologia Stauffer (cit. alla nota 16), punto 32.

18 – V., in tal senso, Sentenze Verkooijen, cit. supra, punto 43; Manninen, cit. supra, punto 29, e Centro di Musicologia Stauffer, cit. supra, punto 32.

19 – Jahressteuergesetz (legge tributaria annuale; in prosieguo: lo «JStG») 1997 del 20.12.1996 (BGBl. 1996 I, pag. 2049).

20 – Anche se la preservazione della coerenza del sistema tributario non sembra essere discussa di per sé, il governo tedesco la ritiene equiparabile all'obiettivo generale di «compensare gli svantaggi che sorgono direttamente in capo all'impresa soggetta alla tassa di successione».

21 – Cit. alla nota 17, punto 48. V., a questo proposito, anche sentenze 25 luglio 1991, causa C-288/89, Collectieve Antennevoorziening Gouda e a. (Racc. pag. I-4007, punto 10), e 22 aprile 1998, causa C-158/96, Kohll (Racc. pag. I-1931, punto 41).

22 – V., in tal senso, sentenza Manninen (cit. alla nota 16), punto 46.

23 – V., in tal senso, sentenze 4 marzo 2004, causa C-334/02, Commissione/Francia (Racc. pag. I-2229, punto 29); v. anche le conclusioni dell’avvocato generale Ruiz-Jarabo Colomer nella stessa causa, paragrafi 29 e 30; sentenza Manninen (cit. alla nota 16), punto 54, e la sentenza 12 dicembre 2006, causa C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation/Commissioners of Inland Revenue (Racc. pag. I-11753, punto 70).

24 – Direttiva del Consiglio 19 dicembre 1977, 77/799/CEE, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette (GU L 336, pag. 15), la quale è stata emendata in diverse occasioni.

25 – V., tra l’altro, sentenze 15 maggio 1997, causa C-250/95, Futura Participations e Singer (Racc. pag. I-2471, punto 41); Commissione/Francia (cit. alla nota 23), punto 31; Centro di Musicologia Stauffer (cit. alla nota 16), punto 50; 22 marzo 2007, causa C-383/05, Raffaele Talotta (Racc. pag. I-2555, punto 29), e 5 luglio 2007, causa C-522/04, Commissione/Belgio (Racc. pag. I-5701, punto 52).