Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

Zadeva C-256/06

Theodor Jäger

proti

Finanzamt Kusel-Landstuhl

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof)

„Prost pretok kapitala – Člena 73b in 73d Pogodbe ES (postala člena 56 ES in 58 ES) – Davek na dediščino – Vrednotenje premoženja, vključenega v dediščino – Premoženje v obliki kmetijskega zemljišča in gozdov, ki se nahaja v drugi državi članici – Manj ugodna metoda za vrednotenje premoženja in izračun dolgovanega davka“

Sklepni predlogi generalnega pravobranilca J. Mazáka, predstavljeni 11. septembra 2007 

Sodba Sodišča (drugi senat) z dne 17. januarja 2008 

Povzetek sodbe

Prost pretok kapitala – Omejitve – Davek na dediščino

(Pogodba ES, člena 73b(1) in 73d (postala člena 56(1) ES in 58 ES))

Člen 73b(1) Pogodbe (postal člen 56(1) ES) v povezavi s členom 73d Pogodbe (postal člen 58 ES) je treba razlagati tako, da nasprotuje ureditvi države članice, ki za namene izračuna davka na dediščino, sestavljeno iz premoženja, ki se nahaja na ozemlju te države, in premoženja v obliki kmetijskega zemljišča in gozdov, ki se nahaja v drugi državi članici,

–      določa, da se pri premoženju, ki se nahaja v tej drugi državi članici, upošteva njegova najvišja tržna vrednost, medtem ko se za isto premoženje, ki se nahaja na nacionalnem ozemlju, uporablja poseben postopek vrednotenja, katerega rezultati povprečno znašajo le 10 % poštene tržne vrednosti tega premoženja, in

–      za premoženje v obliki kmetijskega zemljišča in gozdov, ki se nahaja na nacionalnem ozemlju, določa uporabo zneskov, oproščenih davka v zvezi s tem premoženjem ter upoštevanje preostale vrednost zgolj v višini 60 %.

Taka ureditev, ki povzroča, da je dediščina, sestavljena iz premoženja v obliki kmetijskega zemljišča in gozdov, ki se nahaja v drugi državi članici, v prvi državi članici predmet višjega davka na dediščino, kot bi znašal dolgovani davek za podedovano premoženje, ki bi se nahajalo izključno na ozemlju slednje države, omejuje pretok kapitala in zmanjšuje vrednost dediščine, ki je sestavljena iz takega premoženja, ki se nahaja zunaj nacionalnega ozemlja.

Taka nacionalna ureditev ne more biti upravičena, ker se nanaša na položaje, ki niso objektivno primerljivi, saj je izračun davka na dediščino z uporabo navedene ureditve namreč neposredno povezan z vrednostjo premoženja, vključenega v dediščino, in ker zato objektivno ni razlike med položaji, ki bi lahko upravičila neenakost davčnega obravnavanja glede stopnje davka na dediščino, ki ga je treba plačati za premoženje, ki se nahaja na nacionalnem ozemlju, oziroma za premoženje, ki se nahaja v drugi državi članici.

Poleg tega cilj preprečevanja, da bi davek na dediščino ogrozil izvajanje dejavnosti kmetijskih in gozdarskih obratov ter cilj ohranitve socialne funkcije teh obratov ne moreta upravičiti zadevne ureditve, saj na podlagi nobenega dejavnika ni mogoče ugotoviti, da se obrati v drugih državah članicah ne nahajajo v primerljivem položaju, kot je položaj obratov, ki so na nacionalnem ozemlju.

Enako velja glede morebitnih težav pri določanju vrednosti premoženja, ki se nahaja na ozemlju druge države članice, po posebnem nacionalnem postopku, saj te težave ne morejo upravičiti kategorične zavrnitve podelitve davčne ugodnosti, kot je zavrnitev, ki izhaja iz zadevne ureditve, ki ne glede na ta postopek vrednotenja določa uporabo drugih dveh davčnih ugodnosti tudi za premoženje, ki se nahaja na nacionalnem ozemlju.

(Glej točke 32, 43, 44, 52, 54, 55, 57 in izrek.)







SODBA SODIŠČA (drugi senat)

z dne 17. januarja 2008(*)

„Prosti pretok kapitala – Člena 73b in 73d Pogodbe ES (postala člena 56 ES in 58 ES) – Davek na dediščino – Vrednotenje premoženja, vključenega v dediščino – Premoženje v obliki kmetijskega zemljišča in gozdov, ki je v drugi državi članici – Manj ugodna metoda za vrednotenje premoženja in izračun dolgovanega davka“

V zadevi C-256/06,

katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof (Nemčija) z odločbo z dne 11. aprila 2006, ki je prispela na Sodišče 8. junija 2006, v postopku

Theodor Jäger

proti

Finanzamt Kusel-Landstuhl,

SODIŠČE (drugi senat),

v sestavi C. W. A. Timmermans, predsednik senata, L. Bay Larsen (poročevalec), K. Schiemann, J. Makarczyk, sodniki, in C. Toader, sodnica,

generalni pravobranilec: J. Mazák,

sodni tajnik: R. Grass,

na podlagi pisnega postopka,

ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:

–       za T. Jäger K. Cronauer, odvetnica,

–       za Finanzamt Kusel-Landstuhl M. Trauten, zastopnik,

–       za nemško vlado M. Lumma in U. Forsthoff, zastopnika,

–       za Komisijo Evropskih skupnosti R. Lyal in W. Mölls, zastopnika,

po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 11. septembra 2007

izreka naslednjo

Sodbo

1       Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 73b in 73d Pogodbe ES (postala člena 56 ES oziroma 58 ES).

2       Ta predlog je bil vložen v okviru spora med T. Jägrom in Finanzamt Kusel-Landstuhl (v nadaljevanju: Finanzamt) glede izračuna davka na dediščino, ki jo sestavljajo premoženje v Nemčiji ter kmetijsko zemljišče in gozd v Franciji, zlasti pa glede pravil za vrednotenje tega premoženja.

 Pravni okvir

 Skupnostna ureditev

3       Priloga I k Direktivi Sveta 88/361/EGS z dne 24. junija 1988 o izvajanju člena 67 Pogodbe (člen, ki ga je razveljavila Amsterdamska pogodba) (UL L 178, str. 5), z naslovom „Nomenklatura pretoka kapitala iz člena 1 Direktive“, vključuje trinajst kategorij pretokov kapitala.

4       Enajsta kategorija, ki se nanaša na „osebn[e] pretok[e] kapitala“, vključuje rubriko, z naslovom „Dediščine in zapuščine“.

 Nacionalna ureditev

 Uporaba davka na dediščino za premoženje, ki je v drugi državi članici

5       Na podlagi člena 2(1), točka 1, zakona o davku na dediščino in darila (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz), v različici, ki je bila objavljena v BGBl. 1997 I, str. 378, v nadaljevanju: ErbStG, je celotno podedovano premoženje osebe, ki je prebivala v Nemčiji, predmet davka na dediščino na dan, ko je nastala davčna obveznost. Premoženje, ki je v tujini, je prav tako obdavčeno.

6       Člen 21 ErbStG za izračun davka na dediščino v Nemčiji ureja poračunanje davka na dediščino, plačanega v drugi državi pri neobstoju konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja. Odstavek 1, prvi stavek, tega zakona določa:

„Za dediča, ki živi v tujini in čigar premoženje je bilo v drugi državi predmet davka, ki je enakovreden nemškemu davku na dediščino, se v primerih iz člena 2(1), točka 1, tuji davek na zahtevo poračuna od nemškega davka na dediščino, če je bilo premoženje v tujini prav tako predmet nemškega davka na dediščino, ni pa mogoče uporabiti konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja.“

7       V drugem stavku te določbe je določeno:

„Če je podedovano premoženje le deloma sestavljeno iz premoženja v tujini, se delno plačilo nemškega davka na dediščino, ki se takrat uporabi, določi tako, da se davek na dediščino na celotni znesek obdavčljivega premoženja, vključno z obdavčljivim premoženjem v tujini, razdeli glede na razmerje med obdavčljivim premoženjem v tujini in celotnim zneskom obdavčljivega premoženja.“

 Pravila za vrednotenje kmetijskega premoženja in gozdov

8       V skladu s členom 12(6) ErbStG, v povezavi s členoma 9 in 31 zakona o vrednotenju (Bewertungsgesetz, BGBl. 1991, str. 230, v nadaljevanju: BewG), se premoženje v tujini, ki je sestavljeno iz kmetijskega zemljišča in gozdov, ovrednoti glede na njegovo tržno vrednost. Ta se v skladu s členom 9(2) BewG določi glede na ceno, ki bi jo bilo mogoče doseči v rednem poslovanju pri prodaji.

9       Nasprotno se v skladu s členom 12(3) ErbStG premoženje, ki je sestavljeno iz kmetijskega zemljišča in gozdov ter se nahaja v Nemčiji, ovrednoti po posebnem postopku, določenem v členih od 140 do 144 BewG. Vrednotenja po tem postopku povprečno ustrezajo le 10 % tržne vrednosti zadevnega premoženja.

10     Te določbe BewG, ki so bile v ta zakon vključene na podlagi člena 1, točka 36, zakona o davkih za leto 1997 (Jahressteuergesetz 1997, BGBl. 1996 I, str. 2049) z dne 20. decembra 1996, omogočajo, da se enota nacionalnega kmetijskega in gozdarskega obrata ovrednoti po poenostavljenem postopku izračuna vrednosti donosa, ki se naslanja na standardizirane vrednosti za različne vrste obratov in temelji zlasti na povprečnih stalnih dohodkih obratov v Nemčiji, katerih namen je pridobivanje dobička, na 1. januar 1996. BewG podredno in na zahtevo določa vrednotenje na podlagi postopka individualnih dohodkov.

 Pravila za izračun davka na dediščino na kmetijsko zemljišče in gozdove

11     Člen 13a(1), točka 1, ErbStG v zvezi s pridobitvijo kmetijskega zemljišča in gozdov v Nemčiji na podlagi dedovanja določa „znesek, oproščen davka, v zvezi z določenim premoženjem“ v višini 500.000 DEM na vrednost tega premoženja, ki se prišteje osebnemu neobdavčenemu znesku v višini 400.000 DEM, dodeljenemu na podlagi člena 16 istega zakona.

12     Poleg tega se na podlagi člena 13a(2) ErbStG za izračun davka vrednost tega premoženja, ki ostane po odbitku zneska, oproščenega davka, v zvezi z določenim premoženjem, upošteva v obliki „vrednotenja zmanjšane vrednosti“ le do 60 %.

13     V skladu s členom 13a(4) istega zakona se znesek, oproščen davka, v zvezi z določenim premoženjem ter vrednotenje zmanjšane vrednosti ne uporabljata za kmetijsko zemljišče in gozdove, ki so v tujini.

 Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje

14     T. Jäger, ki je rezident Francije, je edini dedič premoženja svoje matere, ki je umrla leta 1998 in katere zadnje prebivališče je bilo v Nemčiji.

15     Dediščina je poleg premoženja v Nemčiji obsegala še zemljiško posest v Franciji, ki se je gospodarsko izkoriščala za kmetijstvo in gozdarstvo. Oče T. Jägra, ki je umrl leta 1994, je avgusta 1988 kupil del tega zemljišča, januarja 1990 pa še preostali del tega zemljišča.

16     Ker je bila vrednost tega zemljišča v Franciji ocenjena na 5.444.666 FRF (1.618.152 DEM), je bila v tej državi članici predmet davka na dediščino v višini 1.192.148 FRF (354.306 DEM).

17     Finanzamt je z odločbo z dne 3. januarja 2000 izračunal davek na dediščino, ki ga je T. Jäger dolžan plačati.

18     Ta davek je bil izračunan na podlagi neto zapuščinske mase v višini 1.737.167 DEM, vključujoč tržno vrednost zemljiškega posestva v Franciji v znesku 1.618.152 DEM in premoženje v Nemčiji, ocenjeno na 119.015 DEM. Po odbitku osebnega neobdavčenega zneska v višini 400.000 DEM, je bil obdavčljivi znesek znižan na navzdol zaokroženo vsoto 1.337.100 DEM. Finanzamt je na podlagi tega zneska odmeril davek v višini 254.049 DEM.

19     Na podlagi zahteve T. Jägra, ki jo je vložil na podlagi člena 21(1), drugi stavek, ErbStG, je Finanzamt davek na dediščino, ki je bil že plačan v Franciji, poračunal v višini 236.644 DEM.

20     Na podlagi tega je Finanzamt s svojo zgoraj navedeno odločbo z dne 3. januarja 2000 odmeril davek na dediščino v znesku 17.405 DEM, ki ga mora plačati T. Jäger.

21     T. Jäger je zoper odločbo Finanzamt vložil pritožbo in tožbo pri Finanzgericht (finančno sodišče). Ker jima ni bilo ugodeno, je pri Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) vložil zahtevo za „revizijo“. Ker je Bundesfinanzhof menilo, da je vsaj od sodbe Sodišča z dne 11. decembra 2003 v zadevi Barbier (C-364/01, Recueil, str. I-15013) postalo vprašljivo, ali so določbe nemškega prava, če se razlikujejo po kraju, v katerem je premoženje ali del premoženja, ki je predmet dedovanja, združljive z načelom prostega pretoka kapitala, je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:

„Ali je s členom 73b[1] Pogodbe o ustanovitvi Evropske skupnosti (postal člen 56(1) ES) združljivo, da se za davek na dediščino:

–       premoženje (v tujini), sestavljeno iz kmetijskega zemljišča in gozdov, ki so v drugi državi članici, ovrednoti glede na tržno vrednost (trenutna tržna vrednost), medtem ko za domače premoženje, sestavljeno iz kmetijskega zemljišča in gozdov, obstaja poseben postopek ovrednotenja, katerega rezultati povprečno znašajo le 10 % poštene tržne vrednosti, ter

–       vrednotenje pridobitve nemškega premoženja, sestavljenega iz kmetijskega zemljišča in gozdov, izključi v višini posebnega neobdavčenega zneska in se preostala vrednost vrednoti le na 60 %,

kadar to pri dediču dediščine, sestavljene iz domačega premoženja ter tujega premoženja v obliki kmetijskega zemljišča in gozdov, pripelje do tega, da se, ker so kmetijsko zemljišče in gozdovi v tujini, pridobitev obdavči z višjim davkom na dediščino, kot bi se, če bi se premoženje, sestavljeno iz kmetijskega zemljišča in gozdov, nahajalo v domači državi?“

 Vprašanje za predhodno odločanje

22     Bundesfinanzhof z vprašanjem v bistvi sprašuje, ali člen 73b(1) Pogodbe nasprotuje ureditvi države članice, kot je ureditev v postopku v glavni stvari, ki za izračun davka na dediščino, ki je sestavljena iz premoženja, ki je na ozemlju te države, ter premoženja v obliki kmetijskega zemljišča in gozdov, ki so v drugi državi članici,

–       določa, da se pri premoženju, ki je v tej drugi državi članici, upošteva njegova najvišja tržna vrednost, medtem ko se za enako premoženje, ki je na nacionalnem ozemlju, uporablja poseben postopek vrednotenja, katerega rezultati povprečno znašajo le 10 % poštene tržne vrednosti tega premoženja, ter

–       za premoženje v obliki kmetijskega zemljišča in gozdov, ki je na nacionalnem ozemlju, določa uporabo zneskov, oproščenih davka v zvezi s tem premoženjem, in upoštevanje preostale vrednosti le v višini 60 %.

23     Najprej je treba opozoriti, da morajo države članice, čeprav je neposredno obdavčenje v njihovi pristojnosti, to pristojnost vendarle izvrševati ob spoštovanju prava Skupnosti (glej zlasti sodbe z dne 7. septembra 2004 v zadevi Manninen, C-319/02, ZOdl., str. I-7477, točka 19; z dne 14. septembra 2006 v zadevi Centro di Musicologia Walter Stauffer, C-386/04, ZOdl., str. I-8203, točka 15, in z dne 29. marca 2007 v zadevi Rewe Zentralfinanz, C-347/04, ZOdl., str. I-2647, točka 21).

24     Prav tako je treba opozoriti, da Pogodba ES ne opredeljuje pojma pretoka kapitala. Ker je člen 73b Pogodbe v bistvu prevzel besedilo člena 1 Direktive 88/361 ter čeprav je bila ta direktiva sprejeta na podlagi členov 69 in 70(1) Pogodbe EGS (člene od 67 do 73 Pogodbe EGS so zamenjali členi od 73b do 73g Pogodbe ES, ki so postali členi od 56 ES do 60 ES), je k njej priložena nomenklatura pretoka kapitala v skladu z ustaljeno sodno prakso obdržala značaj napotila za opredelitev pojma pretoka kapitala (glej zlasti sodbi z dne 23. februarja 2006 v zadevi van Hilten-van der Heijden, C-513/03, ZOdl., str. I-1957, točka 39, in z dne 3. oktobra 2006 v zadevi Fidium Finanz, C-452/04, ZOdl., str. I-9521, točka 41).

25     Glede tega je Sodišče, s tem da je med drugim opozorilo, da dedovanje, ki pomeni prenos zapustnikovega premoženja na eno ali več oseb, spada pod rubriko XI Priloge I k Direktivi 88/361, z naslovom „Osebni pretoki kapitala“, v točki 42 zgoraj navedene sodbe van Hilten-van der Heijden razsodilo, da je dedovanje pretok kapitala v smislu člena 73b Pogodbe (v tem smislu glej tudi zgoraj navedeno sodbo Barbier, točka 58), razen kadar se temeljni deli nahajajo znotraj ene same države članice.

26     Kot je pravilno poudarila Komisija Evropskih skupnosti, nikakor ne gre za popolnoma notranjo situacijo, če oseba, ki je rezidentka Nemčije, ob svoji smrti drugi osebi, ki je rezidentka Francije, zapusti premoženje, ki se nahaja v teh dveh državah članicah in je skupno predmet izračuna davka na dediščino v Nemčiji.

27     Zato je dedovanje v postopku v glavni stvari pretok kapitala v smislu člena 73b(1) Pogodbe.

28     Kot trdita T. Jäger in Komisija je tako treba najprej preizkusiti, ali nacionalna ureditev, kot je ureditev v postopku v glavni stvari, pomeni omejitev pretoka kapitala.

29     Nemška vlada trdi, da nacionalna ureditev v postopku v glavni stvari ne pomeni omejitve pretoka kapitala. Po eni strani zatrjuje, da ker je premoženje, ki se nahaja v Franciji, oče T. Jägra najprej kupil pred 1. junijem 1990, ko bi Direktiva 88/361 morala biti prenesena v nacionalno pravo, se dedič zadevnega premoženja ne bi mogel neposredno sklicevati na pravice iz te direktive ali Pogodbe. Nemška vlada po drugi strani meni, da takega pridobitelja učinki ureditve, kot je ureditev v postopku v glavni stvari, ne bi odvrnili, saj nikakor ne bremenijo njega, temveč najbolj njegove dediče. Zato naj bi bili učinki take ureditve preveč posredni, da bi lahko šlo za omejitev pretoka kapitala.

30     V zvezi s tem iz sodne prakse Sodišča izhaja, da nacionalne določbe, ki določajo vrednost nepremičnine za izračun višine davka, ki ga je treba plačati pri dedovanju, lahko ne le odvrnejo od nakupa nepremičnin, ki se nahajajo v zadevni državi članici, in od odsvojitve teh nepremičnin v korist druge osebe s strani rezidenta druge države članice, temveč prav tako lahko zmanjšajo vrednost dediščine rezidenta države članice, v kateri se to premoženje ne nahaja (v tem smislu glej zgoraj navedeno sodbo Barbier, točka 62).

31     Poleg tega je sodna praksa v zvezi z dedovanjem potrdila, da ukrepi, ki so prepovedani po členu 73b(1) Pogodbe in pomenijo omejitve pretoka kapitala, obsegajo ukrepe, ki povzročajo zmanjšanje vrednosti dediščine rezidenta države, ki ni država članica, v kateri je zadevno premoženje, in ki obdavči dedovanje tega premoženja (zgoraj navedena sodba van Hilten-van der Heijden, točka 44).

32     V tem primeru nacionalne določbe v postopku v glavni stvari, ki povzročajo, da je dediščina, sestavljena iz premoženja v obliki kmetijskega zemljišča in gozdov, ki je v drugi državi članici, v Nemčiji predmet višjega davka na dediščino, kot bi znašal dolgovani davek za podedovano premoženje, ki bi se nahajalo izključno na ozemlju te države, omejujejo pretoke kapitala in zmanjšujejo vrednost dediščine, ki je sestavljena iz premoženja, ki se nahaja zunaj nemškega ozemlja.

33     Utemeljitve nemške vlade, navedene v točki 29 te sodbe, te ugotovitve ne morejo izpodbiti, saj glede na merila, ki izhajajo iz sodne prakse, navedene v točkah 30 in 31 te sodbe, niso upoštevne. V takem primeru so učinki zadevne nacionalne ureditve v glavni stvari na vrednost dediščine nastali po 1. juniju 1990 in očitno niso zadosti neposredni, da bi lahko omejevali pretok kapitala.

34     Isto velja za utemeljitev nemške vlade, da ni omejitve, ki bi izhajala iz zmanjšanja vrednosti dediščine, saj je učinek ureditve, kot je ureditev v glavni stvari, le neizogibna posledica soobstoja nacionalnih davčnih sistemov. Ta okoliščina, glede na merila, ki izhajajo iz sodne prakse, navedene v točkah 30 in 31 te sodbe, namreč ni pomembna. Poleg tega je v vsakem primeru treba ugotoviti, da izhaja zmanjšanje vrednosti dediščine le iz uporabe zadevne nemške ureditve.

35     Iz tega izhaja, da podelitev davčnih ugodnosti pri davku na dediščino, če se podedovano premoženje nahaja na nacionalnem ozemlju, pomeni omejitev prostega pretoka kapitala, ki je načeloma prepovedana s členom 73b(1) Pogodbe.

36     Dalje, treba je preizkusiti, ali je tako ugotovljeno omejitev prostega pretoka kapitala mogoče upravičiti z določbami Pogodbe.

37     V zvezi s tem je treba v skladu s členom 73d(1)(a) Pogodbe spomniti, da „[d]oločbe člena 56 ne posegajo v pravice držav članic, da […] uporabljajo ustrezne predpise svojega davčnega prava, v katerih so različno obravnavani davčni zavezanci, ki niso v enakem položaju glede na […] kraj, v katerem je naložen njihov kapital“.

38     Finanzamt in nemška vlada menita, da iz te določbe izhaja, da ima Zvezna republika Nemčija pravico, da si za premoženje, ki se nahaja na njenem ozemlju, pridrži pravico do vrednotenja v skladu s posebnim postopkom. Finanzamt dodaja, da je člen 31 BewG utemeljen s členom 73d(1)(a) Pogodbe v povezavi z Izjavo št. 7, priloženo k Sklepni listini Pogodbe o Evropski uniji, ker je v smislu te izjave obravnavani sistem vrednotenja premoženja, ki se nahaja v tujini, obstajal konec leta 1993.

39     Ne da bi se bilo treba izreči, ali je ta sistem vrednotenja premoženja, ki se nahaja v tujini, obstajal 31. decembra 1993, je treba opozoriti, da je Sodišče v sodbi z dne 6. junija 2000 v zadevi Verkooijen (C-35/98, Recueil, str. I-4071) odgovorilo na utemeljitev na podlagi člena 73d(1)(a) Pogodbe, da so dejstva v glavni stvari nastala, preden je ta določba začela veljati. Poudarilo je, da so pred začetkom veljave člena 73d(1)(a) Pogodbe nacionalne davčne določbe, na kakršne se nanaša ta člen, če vzpostavijo določene razlike, lahko skladne s pravom Skupnosti, če se uporabljajo v položajih, ki niso objektivno primerljivi (točka 43).

40     Glede na to pojasnitev je treba poudariti, da je treba člen 73d(1)(a) Pogodbe, glede na to, da pomeni izjemo od temeljnega načela prostega pretoka kapitala, razlagati ozko. Zato te določbe ni mogoče razlagati tako, da naj bi bila vsaka davčna zakonodaja, ki različno obravnava davčne zavezance glede na kraj prebivališča ali glede na državo članico, v katero vlagajo svoj kapital, avtomatično združljiva s Pogodbo.

41     Kot ugotavlja nemška vlada, je izjema, določena v členu 73d(1)(a) Pogodbe, omejena s členom 73d(3) Pogodbe, ki določa, da nacionalne določbe, navedene v odstavku 1 tega člena, „ne smejo biti sredstvo samovoljne diskriminacije ali prikritega omejevanja prostega pretoka kapitala in plačil iz člena 73b“ (glej zgoraj navedeni sodbi Verkooijen, točka 44, in Manninen, točka 28). Da bi bilo lahko različno obravnavanje kmetijskega zemljišča in gozdov, ki so v Nemčiji, ter kmetijskega zemljišča in gozdov, ki so v drugih državah članicah, upravičeno, se poleg tega ne sme prekoračiti to, kar je nujno za dosego cilja, ki ga zasleduje zadevna ureditev.

42     Razlikovati je torej treba med dovoljenim neenakim obravnavanjem iz člena 73d(1)(a) Pogodbe in prepovedano samovoljno diskriminacijo iz člena 73d(3) Pogodbe. Kajti v skladu s sodno prakso bi se lahko nacionalna davčna zakonodaja, ki kot v postopku v glavni stvari za izračun davka na dediščino, loči med premoženjem, ki se nahaja v drugi državi članici, in premoženjem, ki se nahaja na nemškem ozemlju, obravnavala kot združljiva z določbami Pogodbe o prostem pretoku kapitala le takrat, kadar se različno obravnavanje nanaša na položaje, ki med seboj niso objektivno primerljivi, oziroma če je to upravičeno z nujnim razlogom v splošnem interesu (glej zgoraj navedeni sodbi Verkooijen, točka 43, in Manninen, točka 29, ter sodbo z dne 11. oktobra 2007 v zadevi Hollmann, C-443/06, ZOdl., str. I-0000, točka 45).

43     V zvezi s tem je najprej treba ugotoviti, da različen znesek dolgovanega davka, glede na to, ali dediščina vključuje le kmetijsko zemljišče in gozdove v Nemčiji ali pa tudi kmetijsko zemljišče in gozdove v drugi državi članici, ne more biti upravičen, ker se nanaša na položaje, ki niso objektivno primerljivi.

44     Izračun davka z uporabo nacionalne ureditve v postopku v glavni stvari je namreč neposredno povezan z vrednostjo premoženja, vključenega v dediščino, tako da objektivno ni nobene razlike med položaji, ki bi lahko upravičili neenakost davčnega obravnavanja glede stopnje davka na dediščino, ki ga je treba plačati za premoženje, ki je v Nemčiji, oziroma za premoženje, ki je v drugi državi članici. Položaj T. Jägra je torej primerljiv s položajem vsakega drugega dediča, čigar dediščina vključuje le kmetijsko zemljišče in gozdove, ki so v Nemčiji in mu jih je zapustila oseba, ki je prebivala v tej državi.

45     Zato je nazadnje treba raziskati, ali je omejitev pretoka kapitala, ki izhaja iz ureditve, kot je ureditev v postopku v glavni stvari, lahko objektivno upravičena zaradi nujnega razloga v splošnem interesu.

46     Nemška vlada meni, da to ureditev upravičuje nujni razlog v splošnem interesu.

47     Nemška vlada najprej poudarja, da je namen navedene ureditve nadomestiti posebne stroške ohranitve socialne funkcije kmetijskih in gozdarskih obratov. Ta ureditev naj bi preprečevala, da bi bil dedič kmetijskega gospodarstva prisiljen, da ga proda ali se mu odpove, da bi lahko plačal davek na dediščino, hkrati pa propad takih obratov, ki zagotavljajo produktivnost in delovna mesta ter morajo poleg tega izpolniti svoje obveznosti, ki izhajajo iz nacionalnega pravnega reda.

48     Nemška vlada meni, da bi ta nujni razlog v splošnem interesu moral biti sprejet kot potreba po varovanju doslednosti davčnega sistema. Obstajala naj bi namreč neposredna povezava med posebnimi obveznostmi, ki izhajajo iz podrejanja teh obratov splošnemu interesu, in posebnim načinom vrednotenja, ki se zanje uporablja pri dedovanju.

49     Dalje, Finanzamt in nemška vlada trdita, da ureditev v postopku v glavni stvari upravičuje dejstvo, da nemški organi niso dolžni upoštevati obstoja primerljivega splošnega interesa v drugih državah članicah. Tako naj bi bilo, ker ni nujno, da obveznosti in posebni stroški, ki obremenjujejo kmetijsko zemljišče in gozdove, ki so v Nemčiji, na isti način obremenjujejo istovrstno premoženje, ki je v drugih državah članicah. V zvezi s tem Finanzamt dodaja, da tudi če bi v drugih državah članicah za to vrsto premoženja obstajali primerljive obveznosti in stroški, Zvezna republika Nemčija ne bi bila zavezana zagotoviti nadomestila.

50     Res je, da ni mogoče izključiti, da imajo lahko cilji ohranitve kmetijskih in gozdarskih obratov ter zaposlitve v teh, pri dedovanja v določenih okoliščinah in pod določenimi pogoji, značaj splošnega interesa in lahko upravičijo omejitve prostega pretoka kapitala (v tem smislu glej sodbo z dne 25. januarja 2007 v zadevi Festersen, C-370/05, ZOdl., str. I-1129, točka 28).

51     Toda glede trditev Finanzamt in nemške vlade je treba poudariti, da jima ni uspelo dokazati potrebe po zavrnitvi ugodnega vrednotenja ter drugih davčnih ugodnosti za vsakega dediča, ki z dedovanjem pridobi kmetijski in gozdarski obrat, ki se ne nahaja na nemškem ozemlju (v tem smislu glede davčne ugodnosti, ki je omejena na raziskovalne dejavnosti, opravljene v zadevni državi članici, glej sodbo z dne 10. marca 2005 v zadevi Laboratoires Fournier, C-39/04, ZOdl., str. I-2057, točka 23, in glede oprostitve od davka na dediščino za določena podjetja, ki ohranjajo zaposlitve na ozemlju zadevne države članice, sodbo z dne 25. oktobra 2007 v zadevi Geurts in Vogten, C-464/05, ZOdl., str. I-0000, točka 27).

52     Poudariti je namreč treba, da v zvezi s ciljem preprečevanja, da bi davek na dediščino ogrozil izvajanje dejavnosti kmetijskih in gozdarskih obratov, ter ciljem ohranitve socialne funkcije teh obratov, na podlagi nobenega elementa v zadevi v glavni stvari ni mogoče ugotoviti, da obrati v drugih državah članicah niso v primerljivem položaju, kot je položaj obratov, ki so v Nemčiji.

53     Nazadnje, da bi upravičila nacionalno ureditev v postopku v glavni stvari, se nemška vlada sklicuje na praktične ovire, ki naj bi nasprotovale prenosu meril za vrednotenje, ki jih določa ta ureditev za kmetijska zemljišča in gozdove, ki so v drugih državah članicah. Nemška vlada pojasnjuje, da temelji ta postopek vrednotenja na vrednostih donosa, ki so standardizirane za različne vrste zadevnih obratov, in da te vrednosti izhajajo iz statističnih podatkov nemške uprave. Podobni podatki glede kmetijskih zemljišč in gozdov, ki se nahajajo v drugih državah članicah, naj ne bi bili dostopni.

54     V zvezi s tem je treba poudariti, da čeprav se namreč lahko izkaže, da nacionalni organi za kmetijsko zemljišče in gozdove, ki so v drugi državi članici, težko uporabijo postopek vrednotenja iz členov od 140 do 144 BewG, ta težava ne more upravičiti kategorične zavrnitve podelitve zadevne davčne ugodnosti, saj se od zadevnih davčnih zavezancev lahko zahteva, naj tem organom predložijo podatke, za katere ocenjujejo, da so potrebni za zagotovitev uporabe tega postopka v prilagojeni obliki za obrate, ki so v drugih državah članicah.

55     Dodati je treba, da morebitne težave pri določanju vrednosti premoženja, ki se nahaja na ozemlju druge države članice, po posebnem nacionalnem postopku v nobenem primeru ne morejo upravičiti omejitev prostega pretoka kapitala, kot so omejitve, ki izhajajo iz ureditve v postopku v glavni stvari, ki ne glede na ta postopek vrednotenja za premoženje, ki je na nemškem ozemlju, prav tako določa uporabo drugih dveh davčnih ugodnosti (v tem smislu glej sodbo z dne 4. marca 2004 v zadevi Komisija proti Franciji, C-334/02, Recueil, str. I-2229, točka 29).

56     Zato je treba ugotoviti, da ker ni bilo ugotovljeno, da nacionalno ureditev v postopku v glavni stvari upravičuje nujni razlog v splošnem interesu, člen 73b(1) Pogodbe nasprotuje taki ureditvi.

57     V teh okoliščinah je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 73b(1) Pogodbe v povezavi s členom 73d Pogodbe razlagati tako, da nasprotuje ureditvi države članice, ki za izračun davka na dediščino, sestavljeno iz premoženja, ki je na ozemlju te države, ter premoženja v obliki kmetijskega zemljišča in gozdov, ki je v drugi državi članici,

–       določa, da se pri premoženju, ki je v tej drugi državi članici, upošteva njegova najvišja tržna vrednost, medtem ko se za isto premoženje, ki je na nacionalnem ozemlju, uporablja poseben postopek vrednotenja, katerega rezultati povprečno znašajo le 10 % poštene tržne vrednosti tega premoženja, ter

–       za premoženje v obliki kmetijskega zemljišča in gozdov, ki je na nacionalnem ozemlju, določa uporabo zneskov, oproščenih davka v zvezi s tem premoženjem, in upoštevanje preostale vrednosti le v višini 60 %.

 Stroški

58     Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo:

Člen 73b(1) Pogodbe ES (postal člen 56(1) ES) v povezavi s členom 73d Pogodbe ES (postal člen 58 ES) je treba razlagati tako, da nasprotuje ureditvi države članice, ki za izračun davka na dediščino, sestavljeno iz premoženja, ki je na ozemlju te države, ter premoženja v obliki kmetijskega zemljišča in gozdov, ki je v drugi državi članici,

–       določa, da se pri premoženju, ki je v tej drugi državi članici, upošteva njegova najvišja tržna vrednost, medtem ko se za enako premoženje, ki je na nacionalnem ozemlju, uporablja poseben postopek vrednotenja, katerega rezultati povprečno znašajo le 10 % poštene tržne vrednosti tega premoženja, ter

–       za premoženje v obliki kmetijskega zemljišča in gozdov, ki je na nacionalnem ozemlju, določa uporabo zneskov, oproščenih davka v zvezi s tem premoženjem in upoštevanje preostale vrednost le v višini 60 %.

Podpisi

* Jezik postopka: nemščina.