Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

Συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-283/06 και C-312/06

KÖGÁZ rt κ.λπ.

κατά

Zala Megyei Közigazgatási Hivatal Vezetője

και

OTP Garancia Biztosító rt

κατά

Vas Megyei Közigazgatási Hivatal

(αιτήσεις του Zala Megyei Bíróság και του Legfelsőbb Bíróság

για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)

«Έκτη οδηγία ΦΠΑ — Άρθρο 33, παράγραφος 1 — Έννοια του “φόρου κύκλου εργασιών” — Τοπικός φόρος επιχειρήσεων»

Περίληψη της αποφάσεως

1.        Φορολογικές διατάξεις — Εναρμόνιση των νομοθεσιών — Φόρος κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας — Απαγόρευση εισπράξεως άλλων εθνικών φόρων που έχουν χαρακτήρα φόρων κύκλου εργασιών

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 33 § 1)

2.        Φορολογικές διατάξεις — Εναρμόνιση των νομοθεσιών — Φόρος κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας — Απαγόρευση εισπράξεως άλλων εθνικών φόρων που έχουν χαρακτήρα φόρων κύκλου εργασιών

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρα 17 § 2 και 33 § 1)

1.        Προκειμένου να κριθεί αν ένας φόρος, ένα δικαίωμα ή τέλος έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, κατά την έννοια του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας 77/388 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όπως έχει τροποποιηθεί από την οδηγία 91/680, πρέπει, μεταξύ άλλων, να εξεταστεί αν έχει ως συνέπεια να πλήττει τη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ, επιβαρύνοντας την κυκλοφορία των αγαθών και των υπηρεσιών και πλήττοντας τις εμπορικές συναλλαγές κατά τρόπο παρόμοιο με εκείνον που χαρακτηρίζει τον εν λόγω φόρο.

Συναφώς πρέπει να θεωρούνται, εν πάση περιπτώσει, ως επιβαρύνοντες την κυκλοφορία των αγαθών και των υπηρεσιών κατά τρόπο παρόμοιο με τον φόρο προστιθέμενης αξίας οι φόροι, τα δικαιώματα και τα τέλη που εμφανίζουν τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του εν λόγω φόρου, έστω και αν δεν είναι καθ’ όλα πανομοιότυποι με αυτόν.

Αντιθέτως, το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας δεν απαγορεύει τη διατήρηση ή την εισαγωγή ενός φόρου που στερείται κάποιου από τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του φόρου προστιθέμενης αξίας.

Τα εν λόγω χαρακτηριστικά είναι τέσσερα: η γενική εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας επί των συναλλαγών που αφορούν αγαθά ή υπηρεσίες· ο καθορισμός του ύψους του αναλόγως του αντιτίμου που εισπράττει ο υποκείμενος στον φόρο για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που παρέχει· η είσπραξη του φόρου σε κάθε στάδιο της διαδικασίας παραγωγής και διανομής, περιλαμβανομένου του σταδίου λιανικής πωλήσεως, ασχέτως του αριθμού των συναλλαγών που έχουν προηγηθεί· η έκπτωση από τον φόρο που οφείλει να καταβάλει ο υπόχρεος των ποσών που έχουν καταβληθεί κατά τα προηγούμενα στάδια της διαδικασίας, ώστε σε κάθε συγκεκριμένο στάδιο ο φόρος να εφαρμόζεται επί της αξίας που προστίθεται στο στάδιο αυτό, η δε τελική επιβάρυνση καταλήγει στον καταναλωτή.

(βλ. σκέψεις 34-37)

2.        Το άρθρο 33, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου, όπως έχει τροποποιηθεί από την οδηγία 91/680, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν εμποδίζει τη διατήρηση μιας φορολογικής επιβαρύνσεως που εμφανίζει χαρακτηριστικά όπως αυτά του επίδικου στην κύρια δίκη φόρου. Από το σύνολο των προεκτεθέντων προκύπτει ότι ένας φόρος που έχει τα χαρακτηριστικά του HIPA διακρίνεται από τον ΦΠΑ κατά τέτοιο τρόπο ώστε να μη μπορεί να χαρακτηρισθεί ως φόρος έχων τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως.

Εν προκειμένω, ενώ ο ΦΠΑ εισπράττεται σε κάθε συναλλαγή κατά το στάδιο της εμπορίας, το δε ύψος του είναι ανάλογο προς την τιμή των παρεχομένων αγαθών ή υπηρεσιών, αντιθέτως, ο φόρος όπως ο επίδικος υπολογίζεται με βάση τη διαφορά, όπως ορίζεται από τις διατάξεις περί τηρήσεως λογιστικών βιβλίων, που προκύπτει μετά την αφαίρεση από τον κύκλο εργασιών που αντιστοιχεί στα πωληθέντα εμπορεύματα ή στις παρασχεθείσες υπηρεσίες δεδομένης περιόδου της τιμής κόστους των εν λόγω προϊόντων ή των ενδιαμέσων υπηρεσιών και των πρώτων υλών. Δεδομένου ότι ο φόρος αυτός υπολογίζεται έτσι βάσει ενός περιοδικού κύκλου εργασιών, είναι αδύνατο να καθορισθεί με ακρίβεια το ποσό της εισφοράς που ενδεχομένως μετακυλίεται στον πελάτη σε κάθε πώληση προϊόντος ή σε κάθε παροχή υπηρεσίας, μολονότι ο φόρος αυτός δεν μπορεί να θεωρηθεί ως ανάλογος προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών.

Στη συνέχεια, ενώ ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί, δυνάμει του άρθρου 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, να εκπέσει από τον φόρο προστιθέμενης αξίας για τον οποίο είναι υπόχρεος τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο για κάθε προϊόν ή υπηρεσία που χρησιμοποίησε για τις ανάγκες των φορολογουμένων πράξεών του, όσον αφορά το καθεστώς του κοινού δικαίου του εν λόγω φόρου, η αφαίρεση, που λαμβάνει χώρα στο στάδιο του καθορισμού της φορολογικής βάσης, γίνεται σε συνάρτηση με την τιμή κόστους των πωληθέντων προϊόντων, τη δαπάνη για τις ενδιάμεσες υπηρεσίες και το κόστος των πρώτων υλών. Η φορολογική βάση του εν λόγω φόρου δεν περιορίζεται επομένως στην προστιθέμενη σε κάθε στάδιο της παραγωγής ή της εμπορίας αξία, αλλά αφορά τον συνολικό κύκλο εργασιών του υποκειμένου στον φόρο, αφαιρουμένων μόνον των εν λόγω στοιχείων.

Τέλος, ενώ μέσω του μηχανισμού εκπτώσεως του φόρου που περιγράφεται στα άρθρα 17 έως 20 της έκτης οδηγίας, ο φόρος προστιθέμενης αξίας βαρύνει αποκλειστικώς τον τελικό καταναλωτή και είναι απολύτως ουδέτερος έναντι των υποκειμένων στον φόρο που παρεμβαίνουν στη διαδικασία παραγωγής και διανομής που προηγείται του σταδίου τελικής φορολογήσεως, ασχέτως του αριθμού των ενδιάμεσων συναλλαγών, δεν ισχύει το ίδιο όσον αφορά τον επίδικο φόρο. Συγκεκριμένα, δεν υφίσταται καμία βεβαιότητα για το ότι η επιβάρυνση του HIPA μετακυλίεται, πράγματι, στον τελικό καταναλωτή με τον τρόπο που χαρακτηρίζει ένα φόρο κατανάλωσης όπως ο φόρος προστιθέμενης αξίας.

(βλ. σκέψεις 39-40, 44-45, 47, 51-52, 60-61 και διατακτ.)







ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τέταρτο τμήμα)

της 11ης Οκτωβρίου 2007 (*)

«Έκτη οδηγία ΦΠΑ – Άρθρο 33, παράγραφος 1 – Έννοια του “φόρου κύκλου εργασιών” – Τοπικός φόρος επιχειρήσεων»

Στις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C-283/06 και C-312/06,

με αντικείμενο αιτήσεις εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, τις οποίες υπέβαλαν, αντίστοιχα, το Zala Megyei Bíróság (Ουγγαρία), με απόφαση της 16ης Ιανουαρίου 2006, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 29 Ιουνίου 2006, και το Legfelsőbb Bíróság (Ουγγαρία), με απόφαση της 10ης Ιουλίου 2006, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 18 Ιουλίου 2006, στο πλαίσιο των δικών

KÖGÁZ rt,

E-ON IS Hungary kft,

E-ON DÉDÁSZ rt,

Schneider Electric Hungária rt,

TESCO Áruházak rt,

OTP Garancia Biztosító rt,

OTP Bank rt,

ERSTE Bank Hungary rt,

Vodafon Magyarország Mobil Távközlési rt

κατά

Zala Megyei Közigazgatási Hivatal Vezetője

και

OTP Garancia Biztosító rt

κατά

Vas Megyei Közigazgatási Hivatal,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),

συγκείμενο από τους K. Lenaerts (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, Γ. Αρέστη, R. Silva de Lapuerta, J. Malenovský και T. von Danwitz, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: J. Mazák

γραμματέας: B. Fülöp, υπάλληλος διοικήσεως,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 28ης Ιουνίου 2007,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        οι KÖGÁZ rt, E-ON IS Hungary kft, E-ON DÉDÁSZ rt, Schneider Electric Hungária rt, TESCO Áruházak rt, OTP Garancia Biztosító rt, OTP Bank rt και ERSTE Bank Hungary rt, εκπροσωπούμενες από τον P. Oszkó, ügyvéd,

–        η Vodafon Magyarország Mobil Távközlési rt, εκπροσωπούμενη από τον D. Deák, ügyvéd,

–        η Ουγγρική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις J. Fazekas και R. Sommsich,

–        η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους Δ. Τριανταφύλλου και V. Bottka,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Στην υπόθεση C-283/06, η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία, αφενός, του παραρτήματος Χ, κεφάλαιο 4, σημείο 3, στοιχείο α΄, της Πράξεως περί των όρων προσχωρήσεως στην Ευρωπαϊκή Ένωση της Τσεχικής Δημοκρατίας, της Δημοκρατίας της Εσθονίας, της Κυπριακής Δημοκρατίας, της Δημοκρατίας της Λετονίας, της Δημοκρατίας της Λιθουανίας, της Δημοκρατίας της Ουγγαρίας, της Δημοκρατίας της Μάλτας, της Δημοκρατίας της Πολωνίας, της Δημοκρατίας της Σλοβενίας και της Σλοβακικής Δημοκρατίας και περί των προσαρμογών των Συνθηκών επί των οποίων βασίζεται η Ευρωπαϊκή Ένωση (ΕΕ 2003, L 236, σ. 33, στο εξής: Πράξη Προσχωρήσεως), και, αφετέρου, του άρθρου 33, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως έχει τροποποιηθεί από την οδηγία 91/680/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991, για τη συμπλήρωση του κοινού συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας και την τροποποίηση, ενόψει της κατάργησης των φορολογικών συνόρων, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (ΕΕ L 376, σ. 1, στο εξής: έκτη οδηγία).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ εννέα εταιριών ουγγρικού δικαίου και του Zala Megyei Közigazgatási Hivatal Vezetője (διευθυντή διοικητικών υπηρεσιών της περιφέρειας Zala) όσον αφορά προκαταβολές τοπικού φόρου επιχειρήσεων τις οποίες υποχρεώθηκαν να καταβάλουν οι εν λόγω εταιρίες για την οικονομική χρήση 2005.

3        Στην υπόθεση C-312/06, η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία, αφενός, του παραρτήματος Χ, κεφάλαιο 4, σημείο 3, στοιχείο α΄, της Πράξεως Προσχωρήσεως, και, αφετέρου, του άρθρου 33, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.

4        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της OTP Garancia Biztosító rt, εταιρίας ουγγρικού δικαίου, και της Vas Megyei Közigazgatási Hivatal (διοικητικής υπηρεσίας της περιφέρειας Vas) όσον αφορά προκαταβολές τοπικού φόρου επιχειρήσεων τις οποίες υποχρεώθηκε να καταβάλει η εν λόγω εταιρία για τις χρήσεις που έληγαν στις 15 Σεπτεμβρίου 2005 και 15 Μαρτίου 2006 αντίστοιχα.

 Το νομικό πλαίσιο

 Η κοινοτική νομοθεσία

 Η Πράξη Προσχωρήσεως

5        Το παράρτημα X της Πράξης Προσχωρήσεως, τιτλοφορούμενο «Κατάλογος που αναφέρεται στο άρθρο 24 της Πράξης Προσχωρήσεως: Ουγγαρία», περιλαμβάνει το κεφάλαιο 4, το οποίο με τίτλο «Πολιτική ανταγωνισμού», αναφέρεται στο κεφάλαιο 1 του τίτλου VI της Συνθήκης ΕΚ, σχετικά με τους κανόνες ανταγωνισμού.

6        Στο κεφάλαιο 4, περιλαμβάνεται το σημείο 3, τιτλοφορούμενο «Φορολογικές ενισχύσεις χορηγούμενες από τις τοπικές αρχές», του οποίου το στοιχείο α΄ προβλέπει:

«Με την επιφύλαξη των άρθρων 87 και 88 της Συνθήκης ΕΚ, η Ουγγαρία μπορεί να εφαρμόζει, μέχρι και τις 31 Δεκεμβρίου 2007, μειώσεις του τοπικού φόρου επιχειρήσεων έως το 2 % των καθαρών κερδών τους, οι οποίες χορηγήθηκαν από τοπικές αρχές για περιορισμένο χρονικό διάστημα βάσει των άρθρων 6 και 7 του νόμου C του 1990 για τους τοπικούς φόρους, όπως έχει τροποποιηθεί από το άρθρο 79, παράγραφοι 1 και 2, του νόμου L του 2001 για την τροποποίηση της χρηματοπιστωτικής νομοθεσίας, όπως ίσχυε κατόπιν της τροποποιήσεώς του από το άρθρο 158 του νόμου XLII του 2002 για την τροποποίηση των νόμων περί φόρων, εισφορών και άλλων δαπανών του προϋπολογισμού.»

 Η έκτη οδηγία

7        Το άρθρο 33, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ορίζει:

«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, ιδίως δε όσων προβλέπονται από τις ισχύουσες κοινοτικές διατάξεις περί του γενικού καθεστώτος κατοχής, κυκλοφορίας και ελέγχου των υποκείμενων σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης προϊόντων, οι διατάξεις της παρούσας οδηγίας δεν εμποδίζουν την εκ μέρους κράτους μέλους διατήρηση ή εισαγωγή φόρων επί των συμβάσεων ασφαλίσεως, και επί των παιγνίων και στοιχημάτων, ειδικών φόρων κατανάλωσης, δικαιωμάτων εγγραφής ή καταχώρησης, και, γενικότερα, οποιουδήποτε φόρου, δικαιώματος ή τέλους δεν έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, υπό την προϋπόθεση, ωστόσο, ότι αυτοί οι φόροι, δικαιώματα ή τέλη δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.»

 Η εθνική νομοθεσία

8        Όπως προκύπτει από τα στοιχεία που παρατίθενται στις αποφάσεις περί παραπομπής, ο νόμος C του 1990 περί τοπικών φόρων (στο εξής: ο νόμος του 1990) εξουσιοδοτεί τους δήμους της Ουγγαρίας να θεσπίσουν, στο έδαφός τους, τοπικό φόρο επιχειρήσεων (helyi iparűzési adó, στο εξής: HIPA).

9        Σύμφωνα πάντοτε με τα στοιχεία αυτά:

–        ο HIPA δεν είναι γενικός φόρος ο οποίος επιβάλλεται παντού εντός της εθνικής επικράτειας, αλλά τοπικός φόρος, η θέσπιση κατάργηση και τροποποίηση του οποίου εναπόκειται στη διακριτική ευχέρεια των δημοτικών αρχών·

–        στους δήμους που έχει θεσπιστεί, ο φόρος αυτός επιβαρύνει κάθε οικονομική δραστηριότητα που ασκείται μονίμως ή προσωρινώς επί του εδάφους που εμπίπτει στην αρμοδιότητα της τοπικής αρχής, εφόσον υποκείμενος στον φόρο είναι η επιχείρηση·

–        στην περίπτωση μόνιμης οικονομικής δραστηριότητας, η φορολογική βάση αποτελείται από τον καθαρό κύκλο εργασιών που αντιστοιχεί στα πωληθέντα εμπορεύματα ή στις παρασχεθείσες υπηρεσίες δεδομένης περιόδου μετά την αφαίρεση της τιμής κόστους των εν λόγω προϊόντων ή των ενδιαμέσων υπηρεσιών καθώς και των πρώτων υλών·

–        στην περίπτωση μεμονωμένων επιχειρηματιών και μικρών γεωργοκαλλιεργητών, η φορολογική βάση αντιστοιχεί στη σταθερή φορολογητέα βάση που καθορίζεται σύμφωνα με τη νομοθεσία για τη φορολογία εισοδημάτων φυσικών προσώπων προσαυξημένη κατά 20 %·

–        στην περίπτωση επιχειρήσεων που υπόκεινται στον απλουστευμένο φόρο επιχειρήσεων (egyszerüsített vállalkozói adó), η φορολογητέα βάση του HIPA μπορεί να αντιστοιχεί στο 50 % του απλουστευμένου φόρου επιχειρήσεων·

–        η δημοτική αρχή που θέσπισε τον HIPA μπορεί να προβλέπει μειώσεις ή άλλα φορολογικά πλεονεκτήματα, από τα οποία ωστόσο μπορούν να επωφεληθούν μόνον οι επιχειρήσεις των οποίων η φορολογητέα βάση δεν υπερβαίνει τα 2,5 εκατομμύρια ουγγρικών φιορινίων (HUF), ποσό δηλαδή κατώτερο από αυτό που ενδέχεται να έχει καθορίσει η εν λόγω αρχή·

–        ένα ειδικό φορολογικό πλεονέκτημα προβλέπεται στην περίπτωση αυξήσεως του αριθμού των υπαλλήλων εντός του οικονομικού έτους (μείωση της φορολογητέας βάσης κατά 1 εκατομμύριο HUF για κάθε ένα προσληφθέντα)·

–        στην περίπτωση μόνιμης οικονομικής δραστηριότητας, ο ανώτατος ετήσιος συντελεστής φόρου καθορίζεται σε 2 %·

–        οι υποκείμενοι στον φόρο δεν υποχρεούνται να αναγράφουν ρητώς το ποσό του HIPA στα τιμολόγια και στα λογιστικά έγγραφα· ο νόμος του 1990 δεν περιλαμβάνει διάταξη που να προβλέπει τη δυνατότητα εκπτώσεως του HIPA που έχει ενδεχομένως περιληφθεί στην τιμή των αγαθών ή των υπηρεσιών που έλαβε ο υποκείμενος στον φόρο·

–        ο νόμος του 1990 δεν προβλέπει ρητώς ότι ο HIPA μπορεί να μετακυλισθεί στον καταναλωτή, αλλά ο φόρος αυτός μπορεί να περιληφθεί στην τιμή καταναλωτή·

–        παράλληλα με τον HIPA, στην Ουγγαρία υφίσταται φόρος προστιθέμενης αξίας (általános forgalmi adó), που διέπεται από τον νόμο LXXIV του 1992.

 Οι διαφορές της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

 Υπόθεση C-283/06

10      Με σειρά αποφάσεων που εκδόθηκαν το 2005, ο Zala Megyei Közigazgatási Hivatal Vezetője (στο εξής: καθού της κύριας δίκης στην υπόθεση C-283/06) επιβεβαίωσε τις αποφάσεις διαταγής πληρωμής προκαταβολών HIPA για το 2005 που είχαν εκδοθεί από διάφορες δημοτικές αρχές κατά των KÖGÁZ rt, E-ON IS Hungary kft, E-ON DÉDÁSZ rt, Schneider Electric Hungária rt, TESCO Áruházak rt, OTP Garancia Biztosító rt, OTP Bank rt, ERSTE Bank Hungary rt και Vodafon Magyarország Mobil Távközlési rt (στο εξής όλες μαζί: προσφεύγουσες της κύριας δίκης στην υπόθεση C-283/06).

11      Ο καθού της κύριας δίκης στην υπόθεση C-283/06 στήριξε τις αποφάσεις του στο άρθρο 41, παράγραφοι 1 και 2, του νόμου του 1990 καθώς και σε διάφορα τοπικά διατάγματα περί θεσπίσεως του HIPA. Θεωρεί ότι οι προσφεύγουσες της κύριας δίκης στην υπόθεση C-283/06 αναγνώρισαν, με την κατάθεση της φορολογικής τους δηλώσεως, τις φορολογικές υποχρεώσεις που υπέχουν στο πλαίσιο του φόρου αυτού και υποχρεούνται επομένως να καταβάλουν προκαταβολή του φόρου. Σε ορισμένες από τις αποφάσεις του, ο καθού αντέκρουσε την ένσταση σύμφωνα με την οποία, λόγω του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας, ο HIPA στερείται νομικής βάσεως, διότι πρόκειται για φόρο που έχει χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών.

12      Οι προσφεύγουσες της κύριας δίκης στην υπόθεση C-283/06 άσκησαν προσφυγές κατά των εν λόγω αποφάσεων ενώπιον του Zala Megyei Bíróság (δικαστηρίου της περιφέρειας της Zala). Προβάλλουν, κατ’ ουσίαν, ότι οι αποφάσεις αυτές δεν είναι σύννομες διότι, από τον Μάιο του 2004, οι προσφεύγουσες έπαυσαν να υπόκεινται στον HIPA λόγω της άμεσης εφαρμογής του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας.

13      Το αιτούν δικαστήριο έχει την άποψη ότι το παράρτημα Χ, κεφάλαιο 4, σημείο 3, στοιχείο α΄, της Πράξης Προσχωρήσεως μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι θεσπίζει προσωρινή παρέκκλιση βάσει της οποίας μπορεί να διατηρείται ο HIPA ή, τουλάχιστον, ότι, επιτρέποντας προσωρινώς τις μειώσεις του φόρου αυτού, τα συμβαλλόμενα μέρη αναγνώρισαν προσωρινώς ότι ο επίμαχος φόρος συνάδει προς το κοινοτικό δίκαιο.

14      Στην περίπτωση που το Δικαστήριο έχει την ίδια γνώμη, το αιτούν δικαστήριο θεωρεί ότι κάθε άλλο ερώτημα παρέλκει. Στην αντίθετη περίπτωση, θεωρεί αναγκαίο να δοθεί ερμηνεία της έννοιας του φόρου που δεν έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, υπό την έννοια του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας.

15      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Zala Megyei Bíróság αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα δύο προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Πρέπει να ερμηνευθεί το κεφάλαιο 4, σημείο 3, στοιχείο α΄, του παραρτήματος Χ της [Πράξεως Προσχωρήσεως] […] υπό την έννοια ότι:

–        προβλέπει, ως προς την Ουγγρική Δημοκρατία, προσωρινή παρέκκλιση βάσει της οποίας η χώρα αυτή μπορεί να διατηρήσει τον [HIPA] ή ότι

–        λόγω της δυνατότητας διατηρήσεως των πλεονεκτημάτων που συνδέονται [με τον HIPA], η Πράξη Προσχωρήσεως αναγνώρισε επίσης στην Ουγγρική Δημοκρατία το (προσωρινό) δικαίωμα να εξακολουθήσει να επιβάλλει φόρο επί των οικονομικών πράξεων;

2)      Στην περίπτωση που το Δικαστήριο απαντήσει αρνητικά στο πρώτο ερώτημα, […] σύμφωνα με την ορθή ερμηνεία της έκτης οδηγίας […], ποια είναι τα κριτήρια βάσει των οποίων μπορεί να θεωρηθεί ότι μια φορολογία δεν έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών κατά την έννοια του άρθρου 33 της οδηγίας;»

 Υπόθεση C-312/06

16      Με απόφαση που εκδόθηκε το 2005, ο Vas Megyei Közigazgatási Hivatal (στο εξής: καθού της κύριας δίκης στην υπόθεση C-312/06) επιβεβαίωσε την απόφαση της δημοτικής αρχής κατά της OTP Garancia Biztosító rt (στο εξής: προσφεύγουσα της κύριας δίκης στην υπόθεση C-312/06), με την οποία η δεύτερη υποχρεώθηκε να καταβάλει προκαταβολές του HIPA για τα οικονομικά έτη που λήγουν στις 15 Σεπτεμβρίου 2005 και στις 15 Μαρτίου 2006, αντίστοιχα.

17      Η απόφαση αυτή, που στηρίχθηκε στα άρθρα 39, παράγραφος 1, και 41, παράγραφος 2, του νόμου του 1990 καθώς και στο άρθρο 8, παράγραφος 1, του τοπικού διατάγματος 13/2003 (III.27), αιτιολογείται από το γεγονός ότι, στο πλαίσιο εκτιμήσεως του HIPA κατά τις διαπραγματεύσεις για την προσχώρηση, επετράπη στη Δημοκρατία της Ουγγαρίας, με την πράξη προσχωρήσεως, παρέκκλιση όσον αφορά τις μειώσεις του φόρου αυτού μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 2007. Κατά τον καθού της κύριας δίκης στην υπόθεση C-312/06, από στοιχεία που περιλαμβάνονται στην Πράξη Προσχωρήσεως μπορεί να συναχθεί, όσον αφορά την έννοια του εν λόγω φόρου, ότι η Ευρωπαϊκή Ένωση δέχεται τον φόρο αυτόν.

18      Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης στην υπόθεση C-312/06 άσκησε προσφυγή κατά της εν λόγω αποφάσεως ενώπιον του Vas Megyei Bíróság (δικαστηρίου της περιφέρειας του Vas). Υποστήριξε ότι η απόφαση δεν είναι σύννομη, διότι ο HIPA συνιστά φόρο κύκλου εργασιών, η διατήρηση του οποίου μετά την ένταξη της Ουγγαρίας στην Ευρωπαϊκή Ένωση είναι αντίθετη προς το άρθρο 33, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας και ότι δεν μπορεί, κατά τα λοιπά, να θεωρηθεί ότι επετράπη προσωρινώς με την Πράξη Προσχωρήσεως.

19      Το Vas Megyei Bíróság απέρριψε την προσφυγή αυτή με το αιτιολογικό ότι, κατ’ ουσίαν, η προσωρινή παρέκκλιση που επετράπη με την Πράξη Προσχωρήσεως στη Δημοκρατία της Ουγγαρίας όσον αφορά τις μειώσεις του HIPA σημαίνει αναγκαστικά ότι η Ευρωπαϊκή Ένωση δέχθηκε να διατηρηθεί προσωρινά ο φόρος αυτός.

20      Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης στην υπόθεση C-312/06 άσκησε αναίρεση ενώπιον του Legfelsőbb Bíróság (ανώτατου ακυρωτικού) κατά της αποφάσεως του Vas Megyei Bíróság.

21      Το αιτούν δικαστήριο έχει τη γνώμη ότι, αν το σημείο 3, στοιχείο α΄, του κεφαλαίου 4 του παραρτήματος X της Πράξης Προσχωρήσεως μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι τα συμβαλλόμενα μέρη, θεσπίζοντας με τη διάταξη αυτή παρέκκλιση όσον αφορά τις μειώσεις του HIPA, αναγνώρισαν ότι ο εν λόγω φόρος καλύπτεται επίσης από την παρέκκλιση, τότε ο φόρος αυτός είναι σύμφωνος με το κοινοτικό δίκαιο μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 2007. Αντιθέτως, στην περίπτωση που δεν ερμηνευθεί υπό την έννοια αυτή, πρέπει να διευκρινιστεί, υπό το πρίσμα του άρθρου 33, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, αν, βάσει των ουσιωδών χαρακτηριστικών της διατάξεως αυτής, φόρος όπως ο HIPA συνιστά φόρο που έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών.

22      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Legfelsőbb Bíróság αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα δύο προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Πρέπει το κεφάλαιο 4, σημείο 3, στοιχείο α΄, του παραρτήματος Χ της [Πράξεως Προσχωρήσεως] [...] να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αποτελεί προσωρινή παρέκκλιση που επιτρέπει στην Ουγγρική Δημοκρατία να διατηρήσει τον [HIPA], δηλαδή υπό την έννοια ότι η Πράξη Προσχωρήσεως, προβλέποντας τη δυνατότητα διατηρήσεως των μειώσεων [του HIPA], αναγνώρισε στην Ουγγρική Δημοκρατία και το προσωρινό δικαίωμα να εξακολουθήσει να επιβάλλει ένα τέτοιο φόρο;

2)      Έχει το άρθρο 33, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας […] την έννοια ότι απαγορεύει τη διατήρηση ενός φόρου (του [HIPA]) που επιβάλλεται στην ασκούμενη με σκοπό το κέρδος επιχειρηματική δραστηριότητα, του οποίου το κύριο χαρακτηριστικό είναι ότι επιβάλλεται επί των καθαρών εσόδων των επιχειρήσεων, κατόπιν αφαιρέσεως του κόστους αγοράς των πωλουμένων προϊόντων, του κόστους των υπηρεσιών που παρέχονται μέσω τρίτων, καθώς και του κόστους των υλικών; Μπορεί, δηλαδή, ένας φόρος με αυτά τα χαρακτηριστικά να χαρακτηριστεί φόρος επί του κύκλου εργασιών, που απαγορεύεται από τη διάταξη αυτή;»

 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

23      Όπως επισήμαναν οι KÖGÁZ rt, E-ON IS Hungary kft, E-ON DÉDÁSZ rt, Schneider Electric Hungária rt, TESCO Áruházak rt, OTP Garancia Biztosító rt, OTP Bank rt και ERSTE Bank Hungary rt (στο εξής όλες μαζί: KÖGÁZ κ.λπ.), η Κυβέρνηση της Ουγγαρίας και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, πρέπει κατ’ αρχάς να εξεταστεί το δεύτερο ερώτημα που υπέβαλε καθένα από τα αιτούντα δικαστήρια, όσον αφορά την ερμηνεία του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας.

24      Στην υπόθεση C-283/06, το δεύτερο αυτό ερώτημα αφορά τα κριτήρια που επιτρέπουν να χαρακτηριστεί ένας φόρος ως μη φέρων τα χαρακτηριστικά του φόρου κύκλου εργασιών υπό την έννοια του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας.

25      Θεωρούμενο εντός του πλαισίου στο οποίο εντάσσεται, το εν λόγω ερώτημα αφορά, όπως και το δεύτερο ερώτημα στην υπόθεση C-312/06, το αν το εν λόγω άρθρο 33 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αντιβαίνει στη διατήρηση φόρου που έχει χαρακτηριστικά όπως αυτά του HIPA.

26      Για να ερμηνευθεί το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας, η διάταξη αυτή πρέπει να ενταχθεί στο οικείο νομοθετικό πλαίσιο. Προς τούτο είναι σκόπιμο να υπομνησθούν εξ αρχής οι επιδιωκόμενοι με τη θέσπιση κοινού συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας σκοποί (στο εξής: ΦΠΑ) (απόφαση της 3ης Οκτωβρίου 2006, C-475/03, Banca Popolare di Cremona, Συλλογή 2006, σ. I-9373, σκέψη 18).

27      Από τις αιτιολογικές σκέψεις της πρώτης οδηγίας 67/227/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3), προκύπτει ότι σκοπός της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών είναι η δημιουργία μιας κοινής αγοράς με υγιείς όρους ανταγωνισμού και χαρακτηριστικά γνωρίσματα ανάλογα με εκείνα μιας εσωτερικής αγοράς, διά της απαλείψεως των φορολογικών διαφορών που μπορούν να επηρεάσουν τον ανταγωνισμό και να παρακωλύσουν τις εμπορικές συναλλαγές (αποφάσεις της 8ης Ιουνίου 1999, C-338/97, C-344/97 και C-390/97, Pelzl κ.λπ., Συλλογή 1999, σ. I-3319, σκέψη 14, καθώς και Banca Popolare di Cremona, προπαρατεθείσα, σκέψη 19).

28      Το κοινό σύστημα ΦΠΑ θεσπίστηκε με τη δεύτερη οδηγία 67/228/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – διάρθρωση και κανόνες εφαρμογής του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 5) και με την έκτη οδηγία (προπαρατεθείσες αποφάσεις Pelzl κ.λπ., σκέψη 15, και Banca Popolare di Cremona, σκέψη 20).

29      Το κοινό σύστημα ΦΠΑ στηρίζεται, δυνάμει του άρθρου 2 της πρώτης οδηγίας 67/227, στην αρχή ότι επί των αγαθών και των υπηρεσιών, έως το στάδιο του λιανικού εμπορίου, επιβάλλεται γενικός φόρος καταναλώσεως ακριβώς ανάλογος προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, άσχετα από τον αριθμό των συναλλαγών που έχουν μεσολαβήσει κατά τη διαδικασία παραγωγής και διανομής, πριν από το στάδιο επιβολής του φόρου (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 27ης Νοεμβρίου 1985, 295/84, Rousseau Wilmot, Συλλογή 1985, σ. 3759, σκέψη 15· της 3ης Μαρτίου 1988, 252/86, Bergandi, Συλλογή 1988, σ. 1343, σκέψη 15· της 13ης Ιουλίου 1989, 93/88 και 94/88, Wisselink κ.λπ., Συλλογή 1989, σ. 2671, σκέψη 18· Pelzl κ.λπ., προπαρατεθείσα, σκέψη 16, και Banca Popolare di Cremona, προπαρατεθείσα, σκέψη 21).

30      Πάντως, σε κάθε συναλλαγή, ο ΦΠΑ απαιτείται μόνο μετά την έκπτωση του ποσού του ΦΠΑ που επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων συστατικών της τιμής στοιχείων. Ο μηχανισμός των εκπτώσεων ρυθμίζεται από το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, οπότε οι υποκείμενοι στον φόρο έχουν το δικαίωμα να εκπίπτουν από τον ΦΠΑ που οφείλουν τα ποσά του ΦΠΑ εκροών που έχουν ήδη επιβαρύνει τα αγαθά ή τις υπηρεσίες ώστε ο φόρος να καταλαμβάνει, σε κάθε στάδιο, μόνο την προστιθέμενη αξία και να βαρύνει, τελικώς, τον τελικό καταναλωτή (προπαρατεθείσες αποφάσεις Pelzl κ.λπ., σκέψη 17, καθώς και Banca Popolare di Cremona, σκέψη 22).

31      Προκειμένου να επιτευχθεί ο στόχος ίσων όρων φορολογήσεως μιας και της αυτής πράξεως, ασχέτως του κράτους μέλους εντός του οποίου αυτή συντελείται, το κοινό σύστημα ΦΠΑ έπρεπε να αντικαταστήσει, σύμφωνα με τις αιτιολογικές σκέψεις της δεύτερης οδηγίας 67/228, τους φόρους κύκλου εργασιών που ίσχυαν εντός των διαφόρων κρατών μελών (βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσες αποφάσεις Pelzl κ.λπ., σκέψη 18, καθώς και Banca Popolare di Cremona, σκέψη 23).

32      Σ’ αυτήν την αλληλουχία σκέψεων, η έκτη οδηγία, με το άρθρο της 33, επιτρέπει τη διατήρηση ή την επιβολή από κράτος μέλος εκείνων μόνον των φόρων, δικαιωμάτων ή τελών επί των παραδόσεων αγαθών, των παροχών υπηρεσιών ή των εισαγωγών που δεν έχουν τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών (βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσες αποφάσεις Pelzl κ.λπ., σκέψη 19, καθώς και Banca Popolare di Cremona, σκέψη 24).

33      Αντιθέτως, το κοινοτικό δίκαιο, στο παρόν στάδιο εξελίξεώς του, δεν περιλαμβάνει καμία ειδική διάταξη αποκλείουσα ή περιορίζουσα την ευχέρεια των κρατών μελών να θεσπίζουν άλλους φόρους πλην των φόρων κύκλου εργασιών (αποφάσεις Wisselink κ.λπ., προπαρατεθείσα, σκέψη 13, καθώς και της 19ης Φεβρουαρίου 1998, C-318/96, SPAR, Συλλογή 1998, σ. I-785, σκέψη 21). Από το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι το κοινοτικό δίκαιο δέχεται την ύπαρξη συντρεχόντων φορολογικών συστημάτων με αυτό του ΦΠΑ (αποφάσεις Wisselink κ.λπ., προπαρατεθείσα, σκέψη 14· της 19ης Μαρτίου 1991, C-109/90, Giant, Συλλογή 1991, σ. I-1385, σκέψη 9, καθώς και SPAR, προπαρατεθείσα, σκέψη 21· βλ. επίσης, υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 8ης Ιουλίου 1986, 73/85, Kerrutt, Συλλογή 1986, σ. 2219, σκέψη 22).

34      Προκειμένου να κριθεί αν ένας φόρος, ένα δικαίωμα ή τέλος έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, κατά την έννοια του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας, πρέπει, μεταξύ άλλων, να εξεταστεί αν έχει ως συνέπεια να πλήττει τη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ, επιβαρύνοντας την κυκλοφορία των αγαθών και των υπηρεσιών και πλήττοντας τις εμπορικές συναλλαγές κατά τρόπο παρόμοιο με εκείνον που χαρακτηρίζει τον ΦΠΑ (προπαρατεθείσες αποφάσεις Pelzl κ.λπ., σκέψη 20, και Banca Popolare di Cremona, σκέψη 25· βλ. επίσης, υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 9ης Μαρτίου 2000, C-437/97, EKW και Wein & Co, Συλλογή 2000, σ. I-1157, σκέψη 20 και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

35      Το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει συναφώς ότι, εν πάση περιπτώσει, πρέπει να θεωρούνται ως επιβαρύνοντα την κυκλοφορία των αγαθών και των υπηρεσιών κατά τρόπο παρόμοιο με τον ΦΠΑ οι φόροι, τα δικαιώματα και τα τέλη που εμφανίζουν τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ, έστω και αν δεν είναι καθ’ όλα πανομοιότυποι με αυτόν (αποφάσεις της 31ης Μαρτίου 1992, C-200/90, Dansk Denkavit και Poulsen Trading, Συλλογή 1992, σ. Ι-2217, σκέψεις 11 και 14· της 29ης Απριλίου 2004, C-308/01, GIL Insurance κ.λπ., Συλλογή 2004, σ. I-4777, σκέψη 32, και Banca Popolare di Cremona, προπαρατεθείσα, σκέψη 26).

36      Αντιθέτως, το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας δεν απαγορεύει τη διατήρηση ή την εισαγωγή ενός φόρου που στερείται κάποιου από τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ (αποφάσεις της 17ης Σεπτεμβρίου 1997, C-130/96, Solisnor-Estaleiros Navais, Συλλογή 1997, σ. I-5053, σκέψεις 19 και 20, και GIL Insurance κ.λπ., προπαρατεθείσα, σκέψη 34, και Banca Popolare di Cremona, προπαρατεθείσα, σκέψη 27).

37      Το Δικαστήριο έχει προσδιορίσει τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ. Παρά τις όποιες διαφορές διατυπώσεως, από τη νομολογία του προκύπτει ότι τα χαρακτηριστικά αυτά είναι τέσσερα: η γενική εφαρμογή του επί των συναλλαγών που αφορούν αγαθά ή υπηρεσίες· ο καθορισμός του ύψους του αναλόγως του αντιτίμου που εισπράττει ο υποκείμενος στον φόρο για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που παρέχει· η είσπραξη του φόρου σε κάθε στάδιο της διαδικασίας παραγωγής και διανομής, περιλαμβανομένου του σταδίου λιανικής πωλήσεως, ασχέτως του αριθμού των συναλλαγών που έχουν προηγηθεί· η έκπτωση από τον φόρο που οφείλει να καταβάλει ο υπόχρεος των ποσών που έχουν καταβληθεί κατά τα προηγούμενα στάδια της διαδικασίας, ώστε σε κάθε συγκεκριμένο στάδιο ο φόρος να εφαρμόζεται επί της αξίας που προστίθεται στο στάδιο αυτό, η δε τελική επιβάρυνση καταλήγει στον καταναλωτή (απόφαση Banca Popolare di Cremona, προπαρατεθείσα, σκέψη 28).

38      Για να αποφευχθούν αποτελέσματα διιστάμενα ως προς τον επιδιωκόμενο από το κοινό σύστημα ΦΠΑ σκοπό, όπως αυτός υπομνήσθηκε με τις σκέψεις 27 έως 34 της παρούσας αποφάσεως, κάθε σύγκριση των χαρακτηριστικών ενός φόρου όπως ο HIPA με τα χαρακτηριστικά του ΦΠΑ πρέπει να γίνεται με γνώμονα τον σκοπό αυτόν. Σ’ αυτό το πλαίσιο, ιδιαίτερη προσοχή πρέπει να δοθεί στην επιταγή να εξασφαλίζεται πάντοτε η ουδετερότητα του κοινού συστήματος ΦΠΑ (απόφαση Banca Popolare di Cremona, προπαρατεθείσα, σκέψη 29).

39      Εν προκειμένω, όσον αφορά, κατ’ αρχάς, το δεύτερο ουσιώδες χαρακτηριστικό του ΦΠΑ, διαπιστώνεται ότι, ενώ ο ΦΠΑ εισπράττεται σε κάθε συναλλαγή κατά το στάδιο της εμπορίας, το δε ύψος του είναι ανάλογο προς την τιμή των παρεχομένων αγαθών ή υπηρεσιών (απόφαση Banca Popolare di Cremona, προπαρατεθείσα, σκέψη 30), ο HIPA, αντιθέτως, υπολογίζεται με βάση τη διαφορά, όπως ορίζεται από τις διατάξεις περί τηρήσεως λογιστικών βιβλίων, που προκύπτει μετά την αφαίρεση από τον κύκλο εργασιών που αντιστοιχεί στα πωληθέντα εμπορεύματα ή στις παρασχεθείσες υπηρεσίες δεδομένης περιόδου της τιμής κόστους των εν λόγω προϊόντων ή των ενδιαμέσων υπηρεσιών και των πρώτων υλών.

40      Δεδομένου ότι ο HIPA υπολογίζεται έτσι βάσει ενός περιοδικού κύκλου εργασιών, είναι αδύνατο να καθορισθεί με ακρίβεια το ποσό της εισφοράς που ενδεχομένως μετακυλίεται στον πελάτη σε κάθε πώληση προϊόντος ή σε κάθε παροχή υπηρεσίας, με αποτέλεσμα να μην πληρούται η προϋπόθεση της αναλογικότητας του ποσού αυτού σε σχέση με τις τιμές που εισπράττονται από τον υποκείμενο στον φόρο (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση Pelzl κ.λπ., προπαρατεθείσα, σκέψη 25).

41      Εξάλλου, όπως υπογράμμισε η Επιτροπή, η ρύθμιση για τον HIPA περιλαμβάνει, σε ορισμένες περιπτώσεις, απλουστευμένους κανόνες καθορισμού της φορολογικής βάσης, κυρίως κατ’ αποκοπή, σε συνάρτηση είτε με τη βάση επιβολής άλλου φόρου προσαυξημένη κατά σταθερό ποσοστό (περίπτωση των μεμονωμένων επιχειρηματιών και των μικρών γεωργοκαλλιεργητών) είτε με σταθερό ποσοστό άλλου φόρου (περίπτωση των επιχειρήσεων που υπόκεινται στον απλουστευμένο φόρο επιχειρήσεων).

42      Στις περιπτώσεις αυτές, η φορολογική βάση του HIPA, καθορίζεται, προφανώς, από άλλα στοιχεία και όχι από την τιμή ή την αμοιβή που καταβάλλουν οι πελάτες για τα προϊόντα ή τις παρεχόμενες υπηρεσίες (βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 7ης Μαΐου 1992, C-347/90, Bozzi, Συλλογή 1992, σ. I-2947, σκέψη 15).

43      Οι ειδικοί αυτοί κανόνες συντελούν στο να ενισχύεται η συνολική δυσαναλογία μεταξύ του ποσού που κατέβαλε ως HIPA ο υποκείμενος στον φόρο και της τιμής των πωληθέντων προϊόντων ή της αμοιβής των παρασχεθεισών από αυτόν υπηρεσιών.

44      Υπό τις συνθήκες αυτές, ο HIPA δεν μπορεί να θεωρηθεί ως ανάλογος προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών.

45      Στη συνέχεια, ως προς το τέταρτο ουσιώδες χαρακτηριστικό του ΦΠΑ, πρέπει να επισημανθεί, πρώτον, ότι, ενώ ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί, δυνάμει του άρθρου 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, να εκπέσει από τον ΦΠΑ για τον οποίο είναι υπόχρεος τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα ΦΠΑ για κάθε προϊόν ή υπηρεσία που χρησιμοποίησε για τις ανάγκες των φορολογουμένων πράξεών του, όσον αφορά το καθεστώς του κοινού δικαίου του HIPA, η αφαίρεση, που λαμβάνει χώρα στο στάδιο του καθορισμού της φορολογικής βάσης, γίνεται σε συνάρτηση με την τιμή κόστους των πωληθέντων προϊόντων, τη δαπάνη για τις ενδιάμεσες υπηρεσίες και το κόστος των πρώτων υλών.

46      Όπως προέκυψε από την προφορική διαδικασία κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, όσον αφορά τις παρασχεθείσες προς τον υποκείμενο στον φόρο υπηρεσίες, οι μόνες δαπάνες που μπορεί να αφαιρέσει ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο από τη φορολογητέα βάση στο πλαίσιο του HIPA είναι οι δαπάνες που πληρούν τα κριτήρια της ισχύουσας νομοθεσίας, όπως η δαπάνη των υπεργολαβιών και των ενδιαμέσων υπηρεσιών ή ακόμη οι δαπάνες των υπηρεσιών που παρασχέθηκαν σε υποκείμενο στον φόρο και τις οποίες αυτός με τη σειρά του παρέσχε στους πελάτες του χωρίς καμία μεταβολή («αμετάβλητες» υπηρεσίες). Αντιθέτως, από την εν λόγω βάση δεν μπορούν να αφαιρεθούν δαπάνες όπως οι δαπάνες για υπηρεσίες πραγματογνωμοσύνης ή για υπηρεσίες που παρασχέθηκαν στον υποκείμενο στον φόρο για τις ανάγκες των δραστηριοτήτων του και τις οποίες αυτός δεν διέθεσε εκ νέου αμετάβλητες στο οικονομικό κύκλωμα («αγορασθείσες» υπηρεσίες).

47      Η φορολογική βάση του HIPA δεν περιορίζεται επομένως στην προστιθέμενη σε κάθε στάδιο της παραγωγής ή της εμπορίας αξία, αλλά αφορά τον συνολικό κύκλο εργασιών του υποκειμένου στον φόρο, αφαιρουμένων μόνον των στοιχείων που προσδιορίζονται με τη σκέψη 45 της παρούσας αποφάσεως (βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση Pelzl κ.λπ., προπαρατεθείσα, σκέψη 23).

48      Δεύτερον, γεγονός είναι ότι η ύπαρξη διαφορών ως προς τη μέθοδο υπολογισμού της εκπτώσεως του ήδη καταβληθέντος φόρου δεν εξαιρεί έναν φόρο από την απαγόρευση του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας, αν οι διαφορές αυτές είναι μάλλον τεχνικού χαρακτήρα και δεν εμποδίζουν να λειτουργεί ο φόρος αυτός με τον ίδιο ουσιαστικά τρόπο με τον ΦΠΑ (απόφαση Banca Popolare di Cremona, προπαρατεθείσα, σκέψη 31).

49      Είναι επίσης αληθές, όπως επισήμαναν οι KÖGÁZ κ.λπ. και η Vodafone, ότι για να έχει ένας φόρος τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών δεν είναι αναγκαίο να προβλέπει ρητώς η ισχύουσα επ’ αυτού εθνική νομοθεσία ότι ο φόρος αυτός μπορεί να μετακυλίεται στους καταναλωτές (απόφαση της 26ης Ιουνίου 1997, C-370/95, C-371/95 και C-372/95, Careda κ.λπ., Συλλογή 1997, σ. I-3721, σκέψη 18) ούτε να αναγράφεται ρητώς ο εν λόγω φόρος στο τιμολόγιο που εκδίδεται για τον πελάτη (βλ., υπό την έννοια αυτή, προπαρατεθείσες αποφάσεις Dansk Denkavit και Poulsen Trading, σκέψεις 13 και 14, και Careda κ.λπ., σκέψεις 23 και 26).

50      Αντιθέτως, ένας φόρος που βαρύνει τις παραγωγικές δραστηριότητες κατά τέτοιο τρόπο ώστε να μην είναι βέβαιον ότι τελικά θα επιβαρύνει, κατά το παράδειγμα ενός φόρου κατανάλωσης όπως ο ΦΠΑ, τον τελικό καταναλωτή, ενδέχεται να εκφεύγει του πεδίου εφαρμογής του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας (απόφαση Banca Popolare di Cremona, προπαρατεθείσα, σκέψη 31).

51      Εν προκειμένω, ενώ μέσω του μηχανισμού εκπτώσεως του φόρου που περιγράφεται στα άρθρα 17 έως 20 της έκτης οδηγίας, ο ΦΠΑ βαρύνει αποκλειστικώς τον τελικό καταναλωτή και είναι απολύτως ουδέτερος έναντι των υποκειμένων στον φόρο που παρεμβαίνουν στη διαδικασία παραγωγής και διανομής που προηγείται του σταδίου τελικής φορολογήσεως, ασχέτως του αριθμού των ενδιάμεσων συναλλαγών (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 24ης Οκτωβρίου 1996, C-317/94, Elida Gibbs, Συλλογή 1996, σ. I-5339, σκέψεις 19, 22 και 23· της 15ης Οκτωβρίου 2002, C-427/98, Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 2002, σ. I-8315, σκέψη 29, καθώς και Banca Popolare di Cremona, προπαρατεθείσα, σκέψη 32), δεν ισχύει το ίδιο όσον αφορά τον HIPA.

52      Συγκεκριμένα, όπως παρατήρησε η Επιτροπή, από τα στοιχεία που παρατίθενται στις αποφάσεις περί παραπομπής προκύπτει ότι δεν υφίσταται καμία βεβαιότητα για το ότι η επιβάρυνση του HIPA μετακυλίεται, πράγματι, στον τελικό καταναλωτή με τον τρόπο που χαρακτηρίζει ένα φόρο κατανάλωσης όπως ο ΦΠΑ.

53      Τα αιτούντα δικαστήρια υπογραμμίζουν έτσι ότι, λόγω της φύσεώς του, ο HIPA δεν μετακυλίεται κατ’ ανάγκη. Προσθέτουν ότι, αν αυτό συμβαίνει, ο αγοραστής μπορεί να μην το γνωρίζει, οπότε ο φόρος που μετακυλίεται στην τιμή των προϊόντων ή των υπηρεσιών που αγόρασε ως υποκείμενος στον φόρο δεν θα μετακυλισθεί στην τιμή του προϊόντος ή της υπηρεσίας που ο ίδιος πωλεί ή παρέχει στον πελάτη του.

54      Κατά τα λοιπά, όπως υπογράμμισε η Κυβέρνηση της Ουγγαρίας, δεδομένου ότι ο HIPA υπολογίζεται βάσει ενός περιοδικού κύκλου εργασιών, ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί να προσδιορίσει με ακρίβεια ούτε το ύψος του HIPA που εμπεριέχεται στην τιμή αγοράς αγαθών ή υπηρεσιών (βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση Banca Popolare di Cremona, προπαρατεθείσα, σκέψη 33) ούτε το τμήμα του HIPA που ενδεχομένως μετακυλίεται στον καταναλωτή σε κάθε πώληση προϊόντος ή σε κάθε παροχή υπηρεσίας (βλ., υπό την έννοια αυτή, προπαρατεθείσες αποφάσεις Giant, σκέψη 14, και Pelzl κ.λπ., σκέψη 25).

55      Εξάλλου, όπως παρατήρησε η κυβέρνηση αυτή, αν, προκειμένου να μετακυλίσει το βάρος του φόρου που οφείλει για τις δικές του δραστηριότητες στο επόμενο στάδιο της διαδικασίας διανομής ή κατανάλωσης, ο υποκείμενος στον φόρο περιλάμβανε το βάρος αυτό στην τιμή πωλήσεώς του, η βάση υπολογισμού του HIPA θα περιλάμβανε, στη συνέχεια, και τον ίδιο τον φόρο, οπότε ο HIPA θα υπολογιζόταν επί ενός ποσού που έχει διαμορφωθεί με βάση μια τιμή πωλήσεως στην οποία έχει προληπτικώς ενσωματωθεί ο καταβλητέος φόρος (βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση Banca Popolare di Cremona, προπαρατεθείσα, σκέψη 33).

56      Εν πάση περιπτώσει, και αν ακόμη υποτεθεί ότι ο υποκείμενος στον HIPA, ο οποίος πωλεί προς τον τελικό καταναλωτή, λαμβάνει υπόψη του, προς καθορισμό της τιμής του, το ποσό του φόρου που έχει ενσωματωθεί στα γενικά του έξοδα, δεν έχουν όλοι οι υποκείμενοι στον φόρο τη δυνατότητα να μετακυλίουν κατ’ αυτόν τον τρόπο, ή να μετακυλίουν πλήρως, το βάρος του φόρου (βλ., υπό την έννοια αυτή, προαναφερθείσα απόφαση Pelzl κ.λπ., σκέψη 24, και Banca Popolare di Cremona, σκέψη 34).

57      Από τις ανωτέρω σκέψεις προκύπτει ότι, σύμφωνα με την κανονιστική ρύθμιση για τον HIPA, ο φόρος αυτός δεν προορίζεται για να μετακυλίεται στον τελικό καταναλωτή με τον τρόπο που χαρακτηρίζει τον ΦΠΑ.

58      Κατά τούτο, ο HIPA διακρίνεται από εισφορά όπως αυτή που αποτέλεσε αντικείμενο της προαναφερθείσας αποφάσεως Dansk Denkavit και Poulsen Trading, η οποία κρίθηκε ασύμβατη προς το εναρμονισμένο σύστημα του ΦΠΑ με τη σκέψη 14 της αποφάσεως εκείνης, καθ’ ότι ο φόρος εκείνος προοριζόταν να μετακυλίεται στον τελικό καταναλωτή, όπως προέκυπτε από τη σκέψη 3 της εν λόγω αποφάσεως. Ο φόρος εκείνος εισπραττόταν επί της ίδιας βάσεως υπολογισμού που ίσχυε και για τον ΦΠΑ και παράλληλα με τον ΦΠΑ, όπως προκύπτει από τη σκέψη 8 της ίδιας αποφάσεως.

59      Επομένως, έστω και αν θεωρηθεί, όπως υποστήριξαν οι KÖGÁZ κ.λπ. και η Vodafone, ότι ο HIPA τυγχάνει γενικής εφαρμογής στους δήμους που τον θέσπισαν, το στοιχείο αυτό δεν αρκεί για να χαρακτηρισθεί ως φόρος κύκλου εργασιών, κατά την έννοια του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας, εφόσον δεν πλήττει τις συναλλαγές κατά τρόπο όμοιο με εκείνον που χαρακτηρίζει τον ΦΠΑ (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση Pelzl κ.λπ., προπαρατεθείσα, σκέψη 27).

60      Από το σύνολο των προεκτεθέντων προκύπτει ότι ένας φόρος που έχει τα χαρακτηριστικά του HIPA διακρίνεται από τον ΦΠΑ κατά τέτοιο τρόπο ώστε να μη μπορεί να χαρακτηρισθεί ως φόρος έχων τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, κατά την έννοια του άρθρου 33, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.

61      Στο δεύτερο ερώτημα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο πρέπει, επομένως, να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 33, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν εμποδίζει τη διατήρηση μιας φορολογικής επιβαρύνσεως που εμφανίζει χαρακτηριστικά όπως αυτά του επίδικου στην κύρια δίκη φόρου.

62      Υπό τις συνθήκες αυτές, παρέλκει η απάντηση στο πρώτο ερώτημα που υπέβαλαν τα δικαστήρια αυτά όσον αφορά τη διάταξη του σημείου 3, στοιχείο α΄, του κεφαλαίου 4 του παραρτήματος X της Πράξης Προσχωρήσεως.

 Επί των δικαστικών εξόδων

63      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πέραν των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 33, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όπως έχει τροποποιηθεί από την οδηγία 91/680/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991, για τη συμπλήρωση του κοινού συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας και την τροποποίηση, ενόψει της κατάργησης των φορολογικών συνόρων, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν εμποδίζει τη διατήρηση μιας φορολογικής επιβαρύνσεως που εμφανίζει χαρακτηριστικά όπως αυτά του επίδικου στην κύρια δίκη φόρου.

(υπογραφές)

* Γλώσσα διαδικασίας: η ουγγρική.