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CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL

PAOLO MENGOZZI

apresentadas em 31 de Janeiro de 2008 1(1)

Processo C-284/06

Finanzamt Hamburg-Am Tierpark

contra

Burda GmbH

(anteriormente Burda Verlagsbeteiligungen GmbH)

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Bundesfinanzhof (Alemanha)]

«Legislação fiscal – Tributação de rendimentos e de acréscimos do activo distribuídos por uma sociedade de capitais – Directiva 90/435/CEE – Conceito de ‘retenção na fonte’ – Compensação da distribuição de lucros de uma sociedade de capitais com os seus capitais próprios – Aplicação de disposições nacionais com vista a suprimir ou atenuar a dupla tributação de dividendos – Liberdade de estabelecimento – Livre circulação de capitais»





I –    Introdução

1.        Com o presente pedido, o órgão jurisdicional de reenvio interroga o Tribunal de Justiça sobre a interpretação da Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-[mãe] e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes (2), bem como, se necessário, dos artigos 52.° do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 43.° CE), 73.°-B e 73.°-D do Tratado CE (actuais artigos 56.° CE e 58.° CE, respectivamente).

2.        Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a sociedade Burda GmbH, anteriormente Burda Verlagsbeteiligungen GmbH (a seguir «Burda»), ao Finanzamt Hamburg-Am Tierpark (a seguir «Finanzamt») a respeito da tributação dos lucros que esta sociedade distribuiu em 1998 relativamente aos exercícios de 1996 e 1997 a uma das suas sociedades-mãe, a saber, a RCS International Services BV (a seguir «RCS»), com sede nos Países Baixos.

II – Quadro jurídico

A –    Direito comunitário

3.        O artigo 2.° da Directiva 90/435, na versão aplicável aos factos do litígio no processo principal, enuncia:

«Para efeitos de aplicação da presente directiva, a expressão ‘sociedade de um Estado-Membro’ designa qualquer sociedade:

a)      Que revista uma das formas enumeradas no anexo;

b)      Que, de acordo com a legislação fiscal de um Estado-Membro, seja considerada como tendo nele o seu domicílio fiscal e que, nos termos de uma convenção em matéria de dupla tributação celebrada com um Estado terceiro, não seja considerada como tendo domicílio fora da Comunidade;

c)      Que, além disso, esteja sujeita, sem possibilidade de opção e sem deles se encontrar isenta, a um dos seguintes impostos:

[…]

–      Körperschaftsteuer, na Alemanha,

[…]

ou a qualquer outro imposto que possa vir a substituir um destes impostos.»

4.        O artigo 4.° da Directiva 90/435 dispõe:

«Sempre que uma sociedade-mãe receba, na qualidade de sócia da sociedade sua afiliada, lucros distribuídos de outra forma que não seja por ocasião da liquidação desta última, o Estado da sociedade-mãe:

–      ou se abstém de tributar esses lucros,

–      ou os tributa, autorizando esta sociedade a deduzir do montante do imposto a fracção do imposto da afiliada correspondente a tais lucros e, se for caso disso, o montante da retenção na fonte efectuada pelo Estado-Membro da residência da afiliada nos termos das disposições derrogatórias do artigo 5.°, dentro do limite do montante do imposto nacional correspondente.

[…]»

5.        Nos termos do artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 90/435, os lucros distribuídos por uma sociedade afiliada à sua sociedade-mãe são, pelo menos quando esta detém uma participação mínima de 25% no capital da afiliada, isentos de retenção na fonte.

6.        O artigo 5.°, n.° 3, desta mesma directiva prevê que, em derrogação do disposto no n.° 1, a República Federal da Alemanha, enquanto aplicar aos lucros distribuídos uma taxa de imposto sobre as sociedades inferior em pelo menos 11 pontos à aplicável aos lucros não distribuídos, mas o mais tardar até meados de 1996, pode cobrar, a título de imposto compensatório, uma retenção na fonte de 5% sobre os lucros distribuídos pelas sociedades afiliadas estabelecidas no seu território.

7.        O artigo 7.° da Directiva 90/435 prevê:

«1. A expressão ‘retenção na fonte’, utilizada na presente directiva não abrange o pagamento antecipado ou prévio (pagamento por conta) do imposto sobre as sociedades ao Estado-Membro em que está situada a afiliada, efectuado em ligação com a distribuição de lucros à sociedade-mãe.

2. A presente directiva não afecta a aplicação de disposições nacionais ou convencionais destinadas a suprimir ou atenuar a dupla tributação económica dos dividendos, em especial as relativas ao pagamento de créditos de imposto aos beneficiários de dividendos.»

B –    Legislação nacional

1.      Lei relativa ao imposto sobre as sociedades

8.        O § 1 da Lei de 1996 relativa ao imposto sobre as sociedades (Körperschaftsteuergesetz 1996), na versão aplicável aos factos do litígio no processo principal (a seguir «KStG 1996») (3), prevê, nomeadamente, que estão integralmente sujeitas a imposto sobre as sociedades as sociedades de capitais com direcção ou sede na Alemanha.

9.        Em conformidade com o § 2 da KStG 1996, as sociedades de capitais que não têm direcção nem sede na Alemanha estão parcialmente sujeitas ao imposto sobre as sociedades relativamente aos seus rendimentos obtidos na Alemanha.

10.      Nos termos do § 23 da KStG 1996, a taxa normal do imposto sobre as sociedades é de 45% do rendimento tributável.

11.      O § 27, n.° 1, da KStG 1996 prevê que, «se uma sociedade de capitais integralmente sujeita ao imposto [sobre as sociedades] distribuir lucros, o montante do imposto aumenta ou diminui em consequência, em função da diferença entre a tributação dos capitais próprios da sociedade de capitais (tributação da constituição de reservas) que, em conformidade com o § 28, são considerados utilizados na distribuição de lucros e a tributação que daqui resulta pela aplicação, antes da dedução do imposto sobre as sociedades, de uma taxa de imposto de 30% sobre os lucros (tributação da distribuição)».

12.      O § 28 da KStG 1996 dispõe:

«[…]

3. Os elementos dos capitais próprios utilizáveis consideram-se utilizados para uma distribuição na ordem constante do § 30, sob reserva dos n.os 4, 5 e 7. O montante até ao qual um elemento se considera utilizado deve ser determinado em função da sua tributação regular.

4. Se o ou os elementos do capital, na acepção do § 30, n.° 1, terceiro período, pontos 1 e 2, inicialmente considerados utilizados nos termos do n.° 3 deixarem, posteriormente, de ser suficientes para compensar uma distribuição de lucros, esta distribuição deve ser imputada ao elemento de capital referido no § 30, n.° 2, ponto 2, mesmo que este elemento se torne negativo devido a este facto.»

13.      Nos termos do § 29, n.° 2, da KStG 1996, no fim de cada exercício contabilístico, os capitais próprios são repartidos em capitais próprios distribuíveis e capitais próprios diversos, representando os capitais próprios distribuíveis a parte dos capitais próprios que ultrapassa o capital social.

14.      O § 30 da KStG 1996 prevê:

«1. No fim de cada ano contabilístico, os capitais próprios distribuíveis são repartidos de acordo com o regime de tributação. Cada fracção depende da repartição durante o exercício contabilístico anterior. Na repartição devem ser apresentadas separadamente as fracções que correspondem:

[i)] a rendimentos que, a partir de 31 de Dezembro de 1993, estavam sujeitos à taxa plena do imposto sobre as sociedades;

[…]

[iii)] a acréscimos do activo não sujeitos ao imposto sobre as sociedades ou que aumentaram os capitais próprios da sociedade de capitais no decurso dos exercícios contabilísticos anteriores a 1 de Janeiro de 1977.

2. O montante indicado no n.° 1, [ponto iii)], deve subdividir-se em:

1. Capitais próprios provenientes de rendimentos estrangeiros durante os exercícios contabilísticos posteriores a 31 de Dezembro de 1976 […];

2. Acréscimos diversos do activo não sujeitos ao imposto sobre as sociedades e não abrangidos pelas categorias 3 e 4:

3. Capitais próprios distribuíveis gerados antes do fim do exercício fiscal que antecedeu 1 de Janeiro de 1977;

4. Entradas de capital de accionistas que aumentaram os capitais próprios no decurso dos exercícios contabilísticos posteriores a 31 de Dezembro de 1976.»

15.      A parte dos rendimentos mencionados no § 30, n.° 1, [ponto i)], da KStG 1996, sujeita à taxa plena do imposto sobre as sociedades, que é de 45%, é designada sob a denominação «EK 45».

16.      Os acréscimos do activo referidos no § 30, n.° 1, [ponto iii)], da KStG 1996, não sujeitos a imposto sobre as sociedades, são designados sob a denominação «EK 0» e, em função das quatro categorias referidas no § 30, n.° 2, da KStG 1996, sob a denominação «EK 01» a «EK 04».

17.      O § 40 da KStG 1996 dispõe:

«Nos termos do § 27, o imposto sobre as sociedades não é aumentado:

1. relativamente às distribuições das fracções abrangidas pelas disposições do § 30, n.° 2, ponto 1 [EK 01];

2. relativamente às distribuições das fracções abrangidas pelas disposições do § 30, n.° 2, ponto 4 [EK 04].»

18.      O § 44 da KStG 1996 prevê:

«1. Se uma entidade integralmente sujeita ao imposto fornecer prestações por conta própria, equivalentes, para os accionistas, a receitas na acepção do § 20, n.° 1, pontos 1 e 2, da Lei relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, fica obrigada […] a fornecer aos seus accionistas, a pedido destes, um certificado contendo as seguintes indicações, no formulário administrativo oficial adequado:

1. o nome e o endereço do accionista;

2. o montante das prestações;

3. a data do pagamento;

4. o montante do imposto sobre as sociedades dedutível nos termos do § 36, n.° 2, ponto 3, primeiro período da Lei relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares;

5. o montante do imposto sobre as sociedades a reembolsar nos termos do § 52 [da KStG 1996]; basta que a indicação se refira a uma acção, a uma quota ou a um direito de fruição único;

6. o montante da prestação relativamente à qual o elemento do capital, na acepção do § 30, n.° 2, ponto 1, se considera utilizado;

7. o montante da prestação relativamente à qual o elemento do capital, na acepção do § 30, n.° 2, ponto 4, se considera utilizado.

[…]»

19.      O § 50, n.° 1, ponto 2, da KStG 1996 declara nomeadamente que o imposto sobre as sociedades devido a título de receitas sujeitas a retenção na fonte é pago através de uma retenção na fonte quando o beneficiário só é parcialmente tributável e quando as receitas não resultam de uma exploração comercial, agrícola ou florestal.

20.      O § 51 da KStG 1996 dispõe:

«Se o accionista não estiver sujeito a imposto sobre as receitas nos termos do § 20, n.° 1, pontos 1 a 3, ou do n.° 2, ponto 2, alínea a), da Lei relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares ou se estas receitas não forem tomadas em conta na determinação da matéria colectável em conformidade com o § 50, n.° 1, ponto 1 ou 2, fica excluída a imputação ou o reembolso do imposto sobre as sociedades imputável nos termos do § 36, n.° 2, ponto 3, da Lei relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares.»

21.      Nos termos do § 52 da KStG 1996:

«1. O imposto sobre as sociedades que não possa ser imputado em conformidade com o § 51 é reembolsado em benefício dos accionistas integralmente sujeitos mas isentos do imposto sobre as sociedades, das pessoas colectivas de direito público e dos accionistas que estão parcialmente sujeitos ao imposto sobre as sociedades nos termos do § 2, ponto 1, [da KStG 1996], a pedido destes, na medida em que este imposto aumente em conformidade com o § 27, porque os capitais próprios na acepção do § 30, n.° 2, ponto 3, se consideram utilizados na distribuição ou numa prestação análoga.

[…]»

2.      Lei relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares

22.      O § 20 da Lei de 1990 relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (Einkommensteuergesetz 1990 (4), na versão aplicável aos factos do litígio no processo principal, a seguir «EStG 1990»), prevê:

«[…]

1. Os rendimentos de capitais abrangem:

–      As distribuições de dividendos;

[…]

–      O montante do imposto sobre as sociedades dedutível nos termos do § 36, n.° 2, ponto 3.

[…]»

23.      O § 36, n.° 2, ponto 3, da EStG 1990 dispõe que será deduzido do montante do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares o imposto sobre as sociedades pago por uma sociedade de capitais ou uma sociedade de pessoas integralmente sujeita ao imposto sobre as sociedades, até três sétimos das receitas na acepção do § 20, n.° 1, ponto 1 (dividendos) ou 2, na medida em que as referidas receitas não sejam provenientes de distribuições para as quais foram utilizados capitais próprios na acepção do § 30, n.° 2, ponto 1, da Lei relativa ao imposto sobre as sociedades.

24.      Nos termos do § 43, n.° 1, da EStG 1990, os rendimentos de capitais na acepção do § 20, n.° 1, pontos 1 e 2, da mesma lei estão sujeitos ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares através de cobrança sobre os rendimentos dos capitais (imposto sobre os rendimentos de capitais).

C –    Direito convencional

25.      O artigo 13.°, n.os 1 e 2, da Convenção concluída em 16 de Junho de 1959 entre a República Federal da Alemanha e o Reino dos Países Baixos, destinada a evitar as duplas tributações (5), tem a seguinte redacção:

«1. Se uma pessoa domiciliada num dos Estados contratantes recebe dividendos provenientes do outro Estado contratante, é o Estado de residência que possui o direito de tributar esses rendimentos.

2. Se no outro Estado contratante o imposto sobre os rendimentos dos capitais é cobrado por via de retenção (na fonte), o direito de proceder a essa retenção não é afectado.»

III – Factos na origem do litígio e questões prejudiciais

26.      A Burda é uma sociedade por quotas de direito alemão com sede e direcção na Alemanha. Durante os anos relevantes para o processo principal foi detida, em partes iguais, pela RCS, com sede nos Países Baixos, e pela sociedade de capitais Burda International Holding GmbH, estabelecida na Alemanha.

27.      Em 1998, a Burda decidiu proceder à distribuição, às suas sociedades-mãe, em partes iguais, de lucros correspondentes aos exercícios de 1996 e 1997. A distribuição destes lucros foi tributada, nos termos do § 27, n.° 1, da KStG 1996, à taxa de 30%.

28.      Em conformidade com o § 44 da KStG 1996, só a Burda International Holding GmbH recebeu um certificado de dedutibilidade do imposto sobre as sociedades relativo à distribuição dos lucros efectuada pela Burda.

29.      Resulta da decisão de reenvio que, na sequência de um controlo fiscal, se apurou que a Burda tinha distribuído lucros num montante superior ao das receitas tributáveis. O Finanzamt reduziu de 6 049 925 DEM para 4 915 490 DEM os diferentes elementos dos capitais próprios distribuíveis sujeitos ao imposto sobre as sociedades à taxa plena (EK 45) e, nos termos do § 28, n.° 4, da KStG 1996, compensou as distribuições que, após diminuição, deixaram de estar cobertas por capitais próprios distribuíveis tributados com os capitais próprios, na acepção do § 30, n.° 2, ponto 2, da KStG 1996 (EK 02).

30.      Este procedimento de compensação implicou aumentos do imposto sobre as sociedades relativamente aos dois anos em causa no litígio e, portanto, a emissão, pelo Finanzamt, de dois avisos de liquidação modificados.

31.      A Burda interpôs recurso destes avisos para o Finanzgericht Hamburg, impugnando a aplicação do § 28, n.° 4, da KStG 1996, com fundamento em que a compensação com o EK 02 das distribuições dos lucros à RCS estava errada. A este respeito, a Burda alegou que dispunha de entradas de capital em dinheiro incluídas na categoria EK 04 que teriam bastado para financiar a distribuição dos lucros e que, em qualquer caso, não dispunha de acréscimos do activo abrangidos pelo EK 02.

32.      Por acórdão de 29 de Abril de 2005, o Finanzgericht Hamburg concedeu provimento ao recurso da Burda. Considerou, em substância, que era necessário aplicar as disposições do § 28, n.° 4, da KStG 1996, no sentido de que a parte da distribuição paga à RCS deveria ter sido imputada ao EK 04.

33.      O Finanzamt interpôs recurso de «Revision» da referida decisão para o Bundesfinanzhof. Este último considerou que era de rejeitar a interpretação do § 28, n.° 4, da KStG 1996 efectuada pelo Finanzgericht Hamburg. Segundo o Bundesfinanzhof, o âmbito de aplicação desta disposição não pode, com efeito, ser limitado aos accionistas com direito à imputação e, assim, excluir os accionistas, como a RCS, que não têm direito ao crédito de imposto.

34.      Todavia, o Bundesfinanzhof manifestou dúvidas quanto à questão de saber se a tributação das distribuições efectuadas sobre o EK 02 é compatível com a Directiva 90/435 e, se for caso disso, com as disposições do Tratado CE relativas à livre circulação de capitais ou à liberdade de estabelecimento. Nestas condições, o Bundesfinanzhof decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as duas seguintes questões prejudiciais:

«1)      Constitui uma retenção na fonte, na acepção do artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 90/435[…], a tributação, prescrita pelo direito nacional quando da distribuição de lucros por uma sociedade afiliada à sua sociedade-mãe, de rendimentos e acréscimos do activo de uma sociedade de capitais que, de acordo com o direito nacional, não seriam tributados se tivessem sido mantidos na sociedade afiliada e não tivessem sido distribuídos à sociedade-mãe?

2)      No caso de resposta negativa à primeira questão: uma regulamentação nacional que prevê a compensação excepcional dos lucros distribuídos por uma sociedade de capitais com partes do capital próprio dessa sociedade, com a consequência de, por esta razão, ser ocasionado um encargo fiscal também nos casos em que a sociedade de capitais comprove que distribuiu dividendos a accionistas não residentes, apesar de, segundo o direito nacional, tais accionistas, diferentemente do que sucede com os accionistas residentes, não terem o direito de compensar nos seus próprios impostos o imposto sobre as sociedades que lhes foi liquidado, é compatível com os artigos [52.°, 73.°-B e 73.°-D do Tratado CE]?»

IV – Tramitação processual no Tribunal de Justiça

35.      A Burda, o Governo alemão e a Comissão das Comunidades Europeias apresentaram observações escritas, em conformidade com o artigo 23.° do Estatuto do Tribunal de Justiça. Foram igualmente ouvidas as suas alegações na audiência, que teve lugar em 13 de Junho de 2007.

V –    Análise

A –    Observações introdutórias

36.      Em face, nomeadamente, da inegável complexidade do enquadramento jurídico e factual do processo principal, é oportuno, a título liminar e à luz das alegações apresentadas pelas partes que intervieram na presente instância, formular quatro observações introdutórias.

37.      Em primeiro lugar, resulta da KStG 1996 que os lucros realizados por uma sociedade de capitais, como a Burda, estão, em princípio, sujeitos a uma taxa de imposto sobre as sociedades, em caso de se manterem na sociedade, de 45%, enquanto, se os lucros forem distribuídos sob a forma de dividendos aos seus accionistas, o imposto é reduzido a 30%.

38.      Em segundo lugar, a KStG 1996 classifica os capitais próprios distribuíveis de uma sociedade de capitais, como a Burda, por um lado, em elementos de rendimentos sujeitos ao imposto sobre as sociedades (ou seja, a uma taxa de 45% em caso de constituição de reservas e de 30% na hipótese de uma distribuição) e, por outro lado, em acréscimos do activo em princípio isentos deste imposto. Enquanto a primeira categoria é comummente designada pela denominação «EK 45», a segunda é repartida em quatro subcategorias, a saber, EK 01 a EK 04, correspondentes aos diferentes tipos de acréscimos do activo. Não obstante, no que respeita a esta última categoria, a distribuição dos lucros imputáveis a acréscimos do activo está sujeita a uma taxa de tributação de 30%, excepto no que se refere à distribuição de rendimentos incluídos nas subcategorias EK 01 e EK 04, que permanecem isentos de imposto em conformidade com o § 40 da KStG 1996.

39.      Do mecanismo que acaba de ser exposto resulta, em conformidade com o § 27, n.° 1, da KStG 1996, que o montante do imposto sobre as sociedades devido por uma sociedade de capitais, como a Burda, varia em função da diferença entre, por um lado, a tributação de capitais próprios não distribuídos (tributação do entesouramento) e, por outro, a tributação que resulta da aplicação da taxa de 30% sobre os lucros distribuídos (tributação da distribuição). Por outro lado, em aplicação do § 30 da KStG 1996, são em primeiro lugar distribuídos os capitais próprios distribuíveis sujeitos ao imposto sobre as sociedades (categoria EK 45) e só depois os provenientes de acréscimos do activo (categorias EK 01 a EK 04).

40.      Em terceiro lugar, se, nomeadamente na sequência de um controlo fiscal, como o que foi efectuado no processo principal, se revelar que, na prática, o montante dos rendimentos declarados como tendo sido utilizados na distribuição é inexacto, a Administração Fiscal prevê uma correcção, no caso concreto a redução deste montante. Esta redução do montante dos rendimentos distribuídos sujeitos à taxa de 30% implica, como no processo principal, uma diminuição da tributação de distribuição e, de forma concomitante, um aumento da tributação de entesouramento à taxa de 45%. Nesta hipótese, conforme realçou o órgão jurisdicional de reenvio no litígio no processo principal, a sociedade de capitais é devedora de um imposto mais elevado.

41.      Todavia, e em quarto lugar, se o saldo dos capitais próprios distribuíveis incluídos na categoria EK 45 não for suficiente para cobrir a correcção requerida pela Administração Fiscal e, portanto, para cobrir a distribuição dos lucros já realizada, o § 28, n.° 4, da KStG 1996 exige que a distribuição seja imputada à subcategoria EK 02, em derrogação da ordem de imputação prevista no § 30 da KStG 1996.

42.      Daqui resulta que a aplicação da derrogação prevista no § 28, n.° 4, da KStG 1996 permite, após correcção, manter a taxa de tributação da distribuição em 30%.

43.      A este respeito, está assente que a derrogação prevista no § 28, n.° 4, da KStG 1996 visa evitar que os beneficiários da distribuição possam, em aplicação do regime fiscal alemão (6), aproveitar um crédito de imposto, concedido com base num certificado fiscal emitido pela sociedade que efectuou a distribuição e equivalente ao montante do imposto cobrado a esta última, sem que, na realidade e em razão da correcção, a sociedade que efectuou a distribuição seja tributada. Com efeito, se, após correcção, a distribuição tivesse sido imputada à subcategoria EK 01, a qual, conforme acima esclarecido, beneficia, mesmo em caso de distribuição, de uma isenção tributária, e apesar de os certificados fiscais que permitem aos beneficiários da distribuição obter o crédito de imposto (equivalente ao montante da tributação à taxa de 30% da sociedade que efectuou a distribuição) já não poderem ser postos em causa, aqueles beneficiários teriam obtido um crédito de imposto indevido. A distribuição é portanto imputada à categoria EK 02, inclusivamente quando, como no processo principal, o saldo desta categoria é negativo.

44.      No caso concreto, é a aplicação da derrogação prevista no § 28, n.° 4, da KStG 1996, na situação particular da distribuição de lucros pela Burda em benefício da RCS, a sociedade-mãe com sede nos Países Baixos, que está na origem do litígio no processo principal. Mais precisamente, conforme resulta da fundamentação da decisão de reenvio, apesar de o órgão jurisdicional de reenvio considerar que o § 28, n.° 4, da KStG 1996 se aplica certamente à situação em causa no processo principal, realça, em contrapartida, que a RCS, em razão de estar estabelecida fora do território alemão, não dispõe de um certificado que lhe permita obter um crédito de imposto equivalente ao montante do imposto sobre as sociedades pago pela Burda.

45.      É neste contexto que o Bundesfinanzhof pergunta, por um lado, se uma tributação da distribuição de lucros como a que afecta a categoria EK 02 constitui uma retenção na fonte proibida pelo artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 90/435 e, por outro, se, no caso de ser dada resposta negativa à primeira questão, a liberdade de estabelecimento e/ou a livre circulação de capitais devem ser interpretadas no sentido de que se opõem à aplicação conjunta de disposições como as do § 27, n.° 1, e do § 28, n.° 4, da KStG 1996.

B –    Quanto à primeira questão prejudicial

46.      Antes de determinar se uma regulamentação fiscal como a que está em causa no processo principal constitui uma retenção na fonte, na acepção do artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 90/435, proibida por esta última, merecem ser formuladas três considerações prévias.

47.      Em primeiro lugar, quanto a certos aspectos do presente processo, não cabe dúvida, conforme resulta dos autos, que a relação de sociedade-mãe e afiliada entre a Burda e a RCS é abrangida pelo âmbito de aplicação da Directiva 90/435, dado que estão preenchidas todas as condições a este respeito. Há que referir, em particular, que a Burda está sujeita ao imposto sobre as sociedades («Körperschaftsteuer») na Alemanha, em conformidade com o artigo 2.°, alínea c), da referida directiva, e que existe uma participação suficiente, isto é, igual ou superior a 25%, da RCS no capital social da Burda, em conformidade com o artigo 3.°, n.° 1, da mesma directiva.

48.      Em segundo lugar, está assente que o dispositivo derrogatório do artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 90/435, previsto no n.° 3 do mesmo artigo em benefício da República Federal da Alemanha, que a esta permite, temporariamente, proceder a uma retenção na fonte de 5% sobre os lucros distribuídos, não tem aplicação no processo principal. Conforme precisa o artigo 5.°, n.° 3, da Directiva 90/435, este regime era aplicável o mais tardar até meados de 1996 (7). Ora, por um lado, resulta da decisão de reenvio que as distribuições em causa no processo principal foram efectuadas pela Burda em 1998 a título dos exercícios de 1996 e 1997. Por outro lado, nem a Administração Fiscal alemã, no litígio no processo principal, nem o Governo alemão, nas observações que apresentou no Tribunal de Justiça, invocaram a eventual aplicação da derrogação prevista no artigo 5.°, n.° 3, da Directiva 90/435, tendo o Governo alemão indicado, aliás, que, em conformidade com a referida directiva, nenhum imposto sobre o rendimento de capitais mobiliários tinha sido retido na fonte relativamente à Burda, a qual não infirmou esta apreciação.

49.      Em terceiro lugar, importa referir, como fez a Comissão, que o órgão jurisdicional de reenvio suscita unicamente a questão de saber se a tributação das distribuições baseadas na categoria EK 02 constitui uma retenção na fonte, na acepção do artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 90/435, sem questionar se a tributação inicial das distribuições, ou seja, a que foi paga antes da correcção efectuada pela Administração Fiscal alemã, constitui igualmente uma retenção na fonte na acepção da supramencionada disposição. Todavia, conforme será demonstrado pelos subsequentes desenvolvimentos, penso que o exame da questão de saber se a regulamentação em causa constitui uma retenção na fonte, na acepção do artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 90/435, não pode ser efectuado exclusivamente à luz do § 28, n.° 4, da KStG 1996, tal como foi aplicado no processo principal, devendo, pelo contrário, por se tratar de um exercício de qualificação de uma dada regulamentação fiscal, ser efectuado à luz do regime fiscal em que esta disposição se insere.

50.      Feitas estas observações, importa recordar, quanto ao exame da primeira questão submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio, que o objectivo da Directiva 90/435 é eliminar, através da instituição de um regime comum de tributação dos lucros distribuídos, a penalização das sociedades-mãe e das sociedades afiliadas estabelecidas em Estados-Membros diferentes e, assim, facilitar os agrupamentos das sociedades à escala comunitária (8). Esta directiva visa assim prevenir a dupla tributação dos lucros distribuídos por uma afiliada à sua sociedade-mãe, quando estão estabelecidas em Estados-Membros diferentes (9).

51.      A este respeito, é útil recordar, no que se refere às modalidades de tributação dos lucros distribuídos sob a forma de dividendos pelas sociedades, que estes lucros são, em geral, tributados de duas maneiras: por um lado, enquanto lucros da sociedade distribuidora, em imposto sobre as sociedades e, depois, ao nível do accionista, e, por outro, através da cobrança do imposto sobre o rendimento do accionista que recebe os dividendos e/ou da retenção na fonte paga pela sociedade distribuidora por conta do accionista na data da distribuição dos dividendos.

52.      A existência de dois modos possíveis de tributação pode dar lugar, por um lado, a uma dupla tributação económica, a saber, a tributação do mesmo rendimento a dois contribuintes diferentes, e, por outro, a uma dupla tributação jurídica, ou seja, a tributação do mesmo rendimento ao mesmo contribuinte em dois Estados diferentes. Existe, por exemplo, uma dupla tributação económica quando os lucros da sociedade distribuidora são tributados em imposto sobre as sociedades e, a seguir, ao accionista sujeito ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares ou ao imposto sobre as sociedades, a título dos lucros distribuídos sob a forma de dividendos. A dupla tributação jurídica verifica-se, em contrapartida, quando o accionista está sujeito, em primeiro lugar, a uma retenção na fonte sobre os dividendos recebidos e, a seguir, ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares ou sobre as sociedades cobrado noutro Estado (10).

53.      No quadro do âmbito de aplicação pessoal e material da Directiva 90/435, ao proibir, em princípio, qualquer «retenção na fonte», o artigo 5.°, n.° 1, desta directiva tem em vista prevenir a dupla tributação jurídica dos lucros distribuídos na esfera da sociedade-mãe. Noutros termos, é em princípio imposta uma proibição ao Estado-Membro da fonte, a saber, o Estado-Membro em cujo território a afiliada está estabelecida, de tributar os dividendos distribuídos à sociedade-mãe.

54.      Esta interpretação pode deduzir-se da definição negativa dada pelo artigo 7.°, n.° 1, da Directiva 90/435 de «retenção na fonte», na acepção da mesma directiva, o qual precisa que esta expressão não abrange o pagamento antecipado ou prévio (pagamento por conta) do imposto sobre as sociedades ao Estado-Membro em que está situada a afiliada, efectuado em ligação com a distribuição de lucros à sociedade-mãe (11).

55.      Noutros termos, embora o artigo 5.°, n.° 1, da referida directiva proíba a cobrança na fonte de um imposto sobre os dividendos pagos à sociedade-mãe estabelecida noutro Estado-Membro, esta proibição não é extensiva ao pagamento pela afiliada do imposto sobre as sociedades que onera os rendimentos gerados pela sua actividade económica, mesmo que este imposto seja cobrado na fonte e que o seu pagamento seja efectuado em ligação com a distribuição dos lucros.

56.      Na medida em que, conforme acima referido, pode sempre subsistir uma dupla tributação económica nesta hipótese, a Directiva 90/435 determina que, excepto no caso de liquidação, o Estado-Membro da sociedade-mãe ou se abstém de tributar os lucros ou os tributa autorizando ao mesmo tempo esta sociedade a deduzir do montante do seu imposto a fracção do imposto da afiliada correspondente a tais lucros (12), sem que, além disso, esta directiva afecte a aplicação das disposições nacionais ou convencionais destinadas a suprimir ou atenuar a dupla tributação económica dos dividendos, em particular as disposições relativas ao pagamento de créditos de imposto aos beneficiários de dividendos (13).

57.      Estas observações permitem, em meu entender, compreender a razão pela qual, na falta de uma definição positiva de «retenção na fonte», na acepção do artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 90/435, o Tribunal de Justiça considerou que esta expressão visa toda a tributação dos rendimentos cobrada no Estado-Membro em que os dividendos são distribuídos e da qual, em primeiro lugar, o facto gerador seja o pagamento de dividendos ou de qualquer outro rendimento de títulos, em segundo lugar, a matéria colectável seja o rendimento destes e, em terceiro lugar, o sujeito passivo seja o detentor dos mesmos títulos (14).

58.      No que se refere ao processo principal, a Burda e a Comissão consideram que a cobrança prevista no § 28, n.° 4, da KStG 1996 preenche os três critérios referidos, de modo que deveria ser proibida por força do artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 90/435. Em contrapartida, o Governo alemão sustenta que a tributação em causa no processo principal só onera a afiliada estabelecida na Alemanha, de modo que, em particular, o terceiro critério formulado pelo Tribunal de Justiça na sua jurisprudência não se mostra satisfeito.

59.      Pela minha parte, considero que a cobrança prevista no § 28, n.° 4, da KStG 1996 não pode ser apreciada isoladamente, sob pena de desvirtuar as características objectivas desta tributação. Com efeito, importa não perder de vista que esta imposição só é cobrada na hipótese de um «erro» inicial da afiliada que incida sobre a distribuição excessiva de lucros imputados aos capitais próprios desta sociedade. Noutros termos, se a cobrança, após correcção, prevista no § 28, n.° 4, da KStG 1996 constituir uma retenção na fonte na acepção do artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 90/435, o mesmo deveria suceder (e a fortiori) relativamente à tributação inicial, isto é, a cobrada antes da correcção efectuada pela Administração Fiscal alemã. Uma simples correcção, efectuada por uma Administração Fiscal nacional, de uma tributação inicial não pode, em minha opinião, alterar a natureza jurídica desta tributação à luz da Directiva 90/435.

60.      Neste contexto, é facto assente que a distribuição dos lucros realizados pela Burda foi inicialmente sujeita ao imposto sobre as sociedades à taxa de 30%, ao passo que, se estes lucros tivessem sido conservados por esta sociedade, teriam sido tributados à taxa de 45%. Esta tributação anterior à correcção não incide, portanto, sobre rendimentos que só são tributados em caso de pagamento de dividendos, antes incidindo sobre o rendimento gerado pela actividade económica da Burda na Alemanha. Além disso, trata-se da cobrança do imposto sobre as sociedades a uma afiliada situada na Alemanha e não sobre os dividendos pagos aos detentores de participações no capital social da Burda, ou seja, as suas sociedades-mãe.

61.      É certo que, após correcção, o imposto sobre as sociedades foi imputado a rendimentos, os da categoria EK 02, que não teriam sido tributados ou que o teriam sido à taxa de 0%, na ausência de distribuição de lucros.

62.      Todavia, no processo principal, esta circunstância não me parece decisiva.

63.      Antes de mais, e de forma geral, deve observar-se que, no que respeita ao «advance corporate tax» (ACT) britânico, o Tribunal de Justiça esclareceu que constituía um pagamento antecipado do imposto sobre as sociedades, apesar de ser cobrado quando de uma distribuição de dividendos e calculado sobre o montante destes dividendos (15).

64.      Seguidamente, importa recordar que a correcção efectuada pela Administração Fiscal alemã, em conformidade com o § 28, n.° 4, da KStG 1996, tem lugar após o pagamento dos dividendos aos accionistas, a fim de garantir a manutenção da taxa de tributação de 30% sobre os lucros inicialmente distribuídos pela afiliada e sem afectar a eventual imputação do imposto sobre as sociedades pago pela Burda ao imposto sobre as sociedades cobrado aos accionistas sobre os seus lucros. Em suma, a tributação fixada após correcção não altera o encargo fiscal global da afiliada estabelecida na Alemanha, antes constituindo uma modalidade contabilística que permite, após os dividendos terem sido pagos às sociedades-mãe, a manutenção da taxa do imposto sobre as sociedades pago inicialmente pela afiliada.

65.      Finalmente, conforme o Governo alemão precisou nas suas alegações escritas, sem ser contraditado pelas outras partes que apresentaram observações no presente processo, com excepção da cobrança na fonte do imposto sobre o rendimento dos capitais mobiliários que, em consequência da transposição da Directiva 90/435 para o direito nacional, não é aplicável ao processo principal (v. n.° 48 destas conclusões), os dividendos recebidos pela sociedade-mãe não residente não eram objecto de tributação na Alemanha.

66.      Assim, mesmo após correcção, a tributação em causa no processo principal é suportada pela afiliada e não pelas sociedades-mãe.

67.      A Burda e a Comissão consideram todavia que esta última circunstância importa pouco. Com efeito, consideram, remetendo para as conclusões do advogado-geral S. Alber no processo que deu origem ao acórdão Athinaïki Zythopoiïa (16), já referido, que não deve ser conferida uma importância determinante ao facto de o encargo fiscal onerar a sociedade afiliada, antes se devendo ter em conta o efeito económico da tributação da afiliada, a qual, uma vez que o imposto é retido pela sociedade que distribui os lucros e directamente pago à Administração Fiscal, corresponde a uma tributação da sociedade-mãe. Segundo a Burda e a Comissão, este ponto de vista foi avalizado no já referido acórdão Athinaïki Zythopoiïa.

68.      Confesso não ficar convencido com esta argumentação.

69.      Em primeiro lugar, a abordagem sugerida pela Burda e pela Comissão tendem a ignorar a distinção, constante da própria Directiva 90/435, entre, por um lado, uma retenção na fonte que onera, no Estado-Membro onde é efectuada a distribuição dos lucros, as sociedades-mãe estabelecidas noutro Estado-Membro e, por outro, um pagamento antecipado do imposto sobre as sociedades que onera, no Estado-Membro da distribuição, a afiliada estabelecida no território deste último Estado. Ora, mesmo após o acórdão Athinaïki Zythopoiïa, já referido, o Tribunal de Justiça reiterou que um dos critérios de identificação de uma retenção na fonte consiste no facto de o sujeito passivo ser o detentor das participações, ou seja, a sociedade-mãe domiciliada num Estado-Membro diferente daquele onde é efectuada a distribuição dos lucros (17).

70.      Em segundo lugar, mesmo na hipótese de dever ser considerada a abordagem económica proposta pela Burda e pela Comissão, daí não resultaria que a cobrança em causa no processo principal constituísse uma retenção na fonte na acepção de Directiva 90/435, análoga à que foi objecto do acórdão Athinaïki Zythopoiïa, já referido.

71.      É de recordar que, nesse processo, o Tribunal de Justiça declarou que há uma retenção na fonte, na acepção do artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 90/435, quando uma disposição de direito nacional prevê, em caso de distribuição de lucros por uma afiliada à sua sociedade-mãe, que, para determinar o lucro tributável da afiliada, devem ser reintegrados na base tributável a totalidade dos lucros líquidos por esta realizados, incluindo os rendimentos que tenham sido sujeitos a uma imposição especial que acarrete a extinção da dívida fiscal e os rendimentos não tributáveis, enquanto os rendimentos englobáveis nestas duas categorias não seriam tributáveis, nos termos da legislação nacional, caso tivessem permanecido na afiliada e não tivessem sido distribuídos à sociedade-mãe (18).

72.      Esta análise funda-se claramente no facto de não serem os próprios lucros da afiliada que são objecto da retenção na fonte, mas sim a distribuição desses lucros à sociedade-mãe. No processo que deu origem ao acórdão Athinaïki Zythopoiïa, já referido, a inclusão dos rendimentos que estavam sujeitos a uma tributação especial acarretando a extinção da dívida fiscal, bem como dos rendimentos não tributáveis, na base tributável da afiliada unicamente quando da distribuição dos lucros implicava um aumento do encargo fiscal suportado, in fine, pelas sociedades-mãe.

73.      Ora, conforme já sublinhei, a aplicação a posteriori do § 28, n.° 4, da KStG 1996, isto é, após a afiliada ter efectuado a distribuição efectiva dos dividendos aos accionistas, não altera o regime fiscal ao qual esta sociedade esteve sujeita antes da correcção estabelecida pela Administração Fiscal nem o encargo fiscal global ao qual ela está sujeita, uma vez que os lucros distribuídos se mantêm tributados à taxa de 30%. Também não afecta a distribuição inicial dos dividendos pagos às sociedades-mãe e relativos aos dois exercícios em causa no processo principal.

74.      Além disso, o facto de os accionistas não residentes na Alemanha não beneficiarem de um crédito de imposto equivalente ao montante do imposto sobre as sociedades pago pela Burda não justifica a aplicação do § 28, n.° 4, da KStG 1996, pois resulta, na realidade, da aplicação das disposições da KStG 1996 relativas à tributação inicial dos lucros distribuídos à taxa de 30%, inferior à devida no caso de os referidos lucros serem utilizados para entesouramento da afiliada, sem que a exclusão dessa vantagem em proveito das sociedades-mãe não residentes possa, em minha opinião, alterar a natureza jurídica desta tributação à luz da Directiva 90/435. Neste contexto, a questão de saber se o Estado-Membro no território do qual se efectua a distribuição deve, em tal situação, conceder um crédito de imposto às sociedades-mãe não residentes não se insere na problemática relativa à qualificação da regulamentação em causa no processo principal como retenção na fonte na acepção da Directiva 90/435, antes estando relacionada com a segunda questão colocada pelo órgão jurisdicional de reenvio, respeitante à interpretação das liberdades fundamentais de circulação previstas no Tratado.

75.      Devo ainda observar que o facto de o encargo fiscal da afiliada ser eventualmente aumentado em razão de, através da distribuição excessiva de lucros efectuada pela Burda, mais lucros imputados aos capitais próprios serem considerados utilizados para entesouramento e, portanto, sujeitos à taxa de 45% (v. n.° 40 das presentes conclusões) constitui uma circunstância independente da aplicação do § 28, n.° 4, da KStG 1996.

76.      Nestas condições, nomeadamente perante as circunstâncias diferentes que caracterizam o processo principal e o processo que deu origem ao acórdão Athinaïki Zythopoiïa, já referido, considero que este último não pode aplicar-se, por analogia, ao caso presente.

77.      Por todas estas razões, considero que a aplicação de uma disposição de direito nacional, como o § 28, n.° 4, da KStG 1996, no quadro da economia do regime fiscal em que se insere, não constitui uma retenção na fonte, na acepção do artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 90/435.

78.      Acrescento que, se esta for a resposta dada pelo Tribunal de Justiça à primeira questão submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio, não será então necessário interpretar a derrogação, que o Governo alemão também invoca, contida no artigo 7.°, n.° 2, da Directiva 90/435, nos termos do qual, recordo, esta directiva «não afecta a aplicação de disposições nacionais ou convencionais destinadas a suprimir ou atenuar a dupla tributação económica dos dividendos, em especial as relativas ao pagamento de créditos de imposto aos beneficiários de dividendos» (19). Em qualquer caso, esta derrogação do artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 90/435 parece-me insusceptível de ser aplicada no processo principal. Com efeito, conforme referiu com razão a Comissão na sua resposta à questão escrita colocada pelo Tribunal de Justiça, enquanto o âmbito de aplicação da Directiva 90/435 diz respeito às relações entre uma afiliada e a sua sociedade-mãe residentes em Estados-Membros diferentes, o crédito de imposto a favor dos accionistas da afiliada, previsto na legislação fiscal e sobre o qual o Governo alemão alega que preenche as condições do artigo 7.°, n.° 2, da referida directiva, só é atribuído, após a emissão de um certificado fiscal, às sociedades-mãe estabelecidas no território alemão.

79.      A evocação desta problemática conduz-me agora a examinar a segunda questão submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio.

C –    Quanto à segunda questão prejudicial

80.      Com a segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se, na hipótese de a tributação em causa no processo principal não constituir uma retenção na fonte, na acepção do artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 90/435, essa tributação é compatível com a liberdade de estabelecimento (artigo 52.° do Tratado) ou com a livre circulação de capitais (artigos 73.°-B e 73.°-D do Tratado) quando se aplica a uma sociedade-mãe não residente que não pode, ao invés das sociedades-mãe residentes, beneficiar de um crédito de imposto equivalente ao montante do imposto sobre as sociedades pago pela afiliada (Burda) residente na Alemanha.

81.      Antes de sugerir uma resposta a esta questão, importa formular algumas observações quanto à aplicabilidade das duas liberdades de circulação evocadas pelo órgão jurisdicional de reenvio.

82.      Há que recordar que, segundo a jurisprudência, quando um nacional de um Estado-Membro detém no capital de uma sociedade estabelecida noutro Estado-Membro uma participação susceptível de lhe permitir exercer uma influência certa sobre as decisões desta sociedade e determinar as suas actividades, são as disposições do Tratado relativas à liberdade de estabelecimento que se aplicam e não as relativas à livre circulação de capitais (20).

83.      Conforme já tive ocasião de afirmar noutro processo, a delimitação entre estas duas liberdades nem sempre é fácil, nomeadamente no quadro de um reenvio prejudicial em cujo contexto o órgão jurisdicional nacional deve preferencialmente apreciar, em concreto, os direitos conferidos a um accionista pelas participações que detém no capital da sociedade em causa (21).

84.      De acordo com o que já observei nas presentes conclusões, o litígio no processo principal refere-se a uma sociedade estabelecida na Alemanha, a saber, a Burda, detida em 50% por uma sociedade não residente, no caso, a RCS. Conforme referiu com razão a Comissão, tal participação funda normalmente um direito de veto relativamente às decisões estratégicas da afiliada e, portanto, permite, em princípio, à sociedade que detém a referida participação exercer uma influência certa sobre a actividade da afiliada (22). Acresce que a decisão de reenvio não evoca qualquer indício de natureza contratual, tal como um pacto entre accionistas, que permita infirmar o controlo em comum da afiliada pelas suas sociedades-mãe.

85.      Decorre do que antecede que as disposições do Tratado relativas à liberdade de estabelecimento são susceptíveis de se aplicar a uma situação como a do litígio no processo principal. Neste contexto, a eventual violação da livre circulação de capitais seria uma simples consequência do alegado obstáculo à liberdade de estabelecimento. Importa, portanto, analisar a presente questão prejudicial à luz do artigo 52.° do Tratado, guardando ao mesmo tempo no espírito que um raciocínio comparável seria válido no que respeita ao artigo 73.°-B do Tratado.

86.      Segundo jurisprudência constante, a liberdade de estabelecimento comporta para os nacionais comunitários o acesso às actividades não assalariadas e o seu exercício, assim como a constituição e a gestão de empresas, nas mesmas condições que as definidas pela legislação do Estado-Membro de estabelecimento para os seus próprios nacionais. Abrange também, relativamente às sociedades constituídas em conformidade com a legislação de um Estado-Membro e com sede estatutária, administração central ou estabelecimento principal na Comunidade, o direito de exercerem a sua actividade no Estado-Membro em causa por intermédio de uma afiliada, uma sucursal ou uma agência (23).

87.      O Tribunal de Justiça declarou também que admitir que o Estado-Membro de estabelecimento possa livremente aplicar um tratamento diferente em razão do simples facto de a sede de uma sociedade estar situada noutro Estado-Membro esvaziaria o artigo 52.° do Tratado do seu conteúdo (24). A liberdade de estabelecimento visa assim garantir o benefício do tratamento nacional no Estado-Membro de acolhimento, proibindo qualquer discriminação em razão do lugar da sede das sociedades (25).

88.      A fim de determinar se uma diferença de tratamento fiscal é discriminatória e, portanto, em princípio, proibida pelo artigo 52.° do Tratado, importa previamente examinar a comparabilidade objectiva da situação das sociedades em causa à luz da legislação fiscal controvertida (26).

89.      No caso presente, o órgão jurisdicional de reenvio considera que a situação em causa no processo principal conduz a aplicar uma mesma regra, a saber, o § 28, n.° 4, da KStG 1996, a situações diferentes (27). Recorda que o objectivo prosseguido por esta disposição consiste em evitar que uma sociedade estabelecida na Alemanha que inicialmente distribuiu em excesso lucros imputados aos seus capitais próprios possa retroactivamente eximir-se ao imposto sobre as sociedades cobrado pela distribuição destes lucros se estes forem, após a correcção efectuada pela Administração Fiscal alemã, imputados aos rendimentos isentos dessa tributação, quando as suas sociedades-mãe já tinham provavelmente beneficiado de um crédito de imposto na sequência da distribuição inicial, mas excessiva, dos lucros tributados a 30%. Ora, segundo o órgão jurisdicional de reenvio, aplicar o § 28, n.° 4, da KStG 1996 a uma situação como a do litígio no processo principal, apesar de uma sociedade-mãe não residente, como a RCS, não poder obter um crédito de imposto equivalente ao montante do imposto sobre as sociedades pago pela Burda, seria desproporcionado em relação ao objectivo prosseguido por aquela disposição. No entender do tribunal de reenvio, a República Federal da Alemanha pode ser obrigada, por força das disposições do Tratado relativas à liberdade de estabelecimento, a renunciar, em proveito da afiliada, a tributar os rendimentos provenientes da categoria EK 02, considerada utilizada para a distribuição dos lucros, se a mencionada afiliada fizer a prova de que efectuou a referida distribuição em proveito de sociedades-mãe não residentes, que não podem, portanto, obter um crédito de imposto equivalente à fracção do imposto sobre as sociedades paga pela Burda.

90.      Enquanto a Burda partilha desta análise, o Governo alemão considera, em contrapartida, que não existe qualquer discriminação em relação à Burda, quer esta distribua os lucros à sua sociedade-mãe residente quer à sua sociedade-mãe não residente, nem em relação à RCS. A este respeito, o Governo alemão observa que, devido à repartição da competência fiscal entre o Estado-Membro da fonte dos dividendos e o Estado-Membro de residência da sociedade-mãe, reconhecida tanto na Directiva 90/435 como no direito primário, competirá, em princípio, ao Estado-Membro de residência da sociedade-mãe, para evitar a dupla tributação, compensar, na esfera desta sociedade, o pagamento do imposto sobre as sociedades efectuado pela afiliada que distribuiu os lucros. Embora o Governo alemão admita que, segundo o sistema de prevenção da dupla tributação aplicado no Estado-Membro de residência da sociedade-mãe, o montante do imposto que deve ser pago pela sociedade-mãe possa ser mais importante que o que seria pago numa situação puramente nacional, considera, todavia, que esta consequência é unicamente o resultado da coexistência de diferentes regimes fiscais, não constituindo um atentado a uma das liberdades de circulação previstas no Tratado. A Comissão adere na essência à argumentação desenvolvida pelo Governo alemão, observando não obstante que não será necessário no caso presente decidir a problemática do tratamento fiscal das sociedades-mãe, uma vez que a tributação em causa no processo principal incide apenas sobre a afiliada estabelecida na Alemanha.

91.      Importa antes de mais referir que o órgão jurisdicional de reenvio se concentra unicamente nas consequências da aplicação do § 28, n.° 4, da KStG 1996, ou seja, na tributação da Burda que resulta da correcção efectuada em conformidade com esta disposição, na sua relação com a impossibilidade de uma sociedade-mãe não residente poder imputar o imposto pago pela Burda à sua própria tributação. Não obstante, conforme já evoquei quando do exame da primeira questão prejudicial, a impossibilidade de conceder um crédito de imposto à sociedade-mãe não residente correspondente à fracção do imposto sobre as sociedades paga pela Burda não é própria à aplicação do § 28, n.° 4, da KStG 1996, pois existe também antes da correcção prevista por esta disposição no que respeita ao imposto sobre as sociedades inicialmente cobrado à Burda a título dos lucros distribuídos. Em minha opinião, não se pode ignorar o contexto em que o referido § 28, n.° 4, é aplicável.

92.      Para fins da resposta a dar ao tribunal de reenvio, parece-me útil distinguir o tratamento fiscal da afiliada que efectua a distribuição dos lucros do tratamento reservado à sociedade-mãe.

93.      Quanto à afiliada, verifica-se sem dúvida que o encargo fiscal global que a onera em aplicação da KStG 1996 não difere de forma alguma, quer esta sociedade distribua lucros a uma sociedade-mãe residente quer a uma sociedade-mãe não residente. Quer seja antes quer após a correcção prevista no § 28, n.° 4, da KStG 1996, o encargo fiscal da afiliada estabelecida na Alemanha é independente do lugar da sede das sociedades-mãe.

94.      Também não penso que se possa sugerir, como tenta a Burda, que a aplicação do § 28, n.° 4, da KStG 1996 conduz, na esfera da afiliada, a um tratamento idêntico de situações diferentes. Com efeito, a afiliada não se encontra numa posição diferente em relação à legislação do seu Estado de estabelecimento, neste caso, a República Federal da Alemanha, consoante distribua os seus lucros a uma sociedade-mãe não residente ou a uma sociedade-mãe residente.

95.      Noutros termos, se existisse um tratamento idêntico de situações diferentes, a diferença de situações só poderia verificar-se na esfera das sociedades-mãe.

96.      A este propósito, resulta dos fundamentos da decisão de reenvio que o tribunal de reenvio suscita essencialmente a questão de saber se o artigo 52.° do Tratado proíbe que o Estado-Membro da fonte dos dividendos aplique uma mesma disposição fiscal, neste caso o § 28, n.° 4, da KStG 1996, independentemente do facto de uma sociedade-mãe residente e uma sociedade-mãe não residente se encontrarem em situações diferentes (tratamento idêntico de situações diferentes). O referido tribunal presta, pois, uma menor atenção à questão de saber se, por força da aplicação das disposições do Tratado relativas à liberdade de estabelecimento, a sociedade-mãe não residente, neste caso, a RCS, deve poder beneficiar de um crédito de imposto, tal como a sociedade-mãe residente na Alemanha, com o fundamento de se dever considerar que estas duas sociedades estão numa situação similar face à aplicação da legislação deste Estado-Membro (tratamento diferente de situações similares).

97.      Todavia, conforme vou desenvolver adiante, parece-me que a resolução da presente questão prejudicial passa por uma análise da repartição do poder de tributação entre o Estado-Membro da fonte dos lucros distribuídos e o Estado-Membro de residência da sociedade-mãe no que respeita à prevenção da dupla tributação económica.

98.      O postulado a partir do qual é formulada a segunda questão prejudicial, segundo o qual, no que diz respeito à aplicação da legislação fiscal do Estado da fonte dos lucros distribuídos, as sociedades-mãe residentes e as sociedades-mãe não residentes nesse mesmo Estado se encontram em situações distintas, não é de considerar, em si mesmo, errado.

99.      Foi feita uma apreciação similar no acórdão Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, já referido. Com efeito, no processo que deu origem a esse acórdão, o Tribunal de Justiça devia, nomeadamente, decidir a questão de saber se existia uma diferença de tratamento fiscal discriminatória estabelecida pelo Reino Unido da Grã-Bretanha e da Irlanda do Norte, agindo na qualidade de Estado-Membro da fonte da distribuição de lucros, entre, por um lado, a situação de uma sociedade residente no Reino Unido que recebia dividendos de outra sociedade residente, sendo-lhe concedido neste Estado-Membro um crédito de imposto correspondente à fracção do montante do «advance corporate tax» (ACT) paga por esta última e, por outro, a de uma sociedade não residente que recebia dividendos de uma sociedade residente, que não beneficiava de tal crédito de imposto, salvo por força de uma eventual convenção preventiva da dupla tributação económica concluída entre o Estado-Membro da sua residência e o Reino Unido.

100. Quanto à questão da repartição de competências entre o Estado-Membro da fonte dos lucros distribuídos e o Estado-Membro de residência da sociedade-mãe em matéria de prevenção da dupla tributação económica, o Tribunal de Justiça recordou, no que se refere às relações entre uma afiliada e a sua sociedade-mãe abrangidas pelo âmbito de aplicação da Directiva 90/435, que o artigo 4.° desta directiva, em conjugação com o artigo 3.° da mesma, impõe aos Estados-Membros que isentem os lucros recebidos por uma sociedade-mãe residente de uma afiliada estabelecida noutro Estado-Membro, ou que autorizem essa sociedade-mãe a deduzir do montante do imposto por si devido a fracção do imposto da afiliada correspondente a estes lucros (28).

101. Quanto às relações mantidas por uma afiliada e a sua sociedade-mãe não abrangidas pelas disposições da Directiva 90/435, relativamente às quais o Tribunal de Justiça procedeu à interpretação do artigo 43.° CE, este considerou que a situação dos accionistas beneficiários residentes no Estado-Membro da fonte da distribuição dos lucros e a dos accionistas beneficiários residentes noutro Estado-Membro não são necessariamente comparáveis no que diz respeito à aplicação da lei fiscal do Estado-Membro de estabelecimento da sociedade que procede à distribuição (29).

102. A este respeito, quando a sociedade que procede à distribuição e o accionista beneficiário não residem no mesmo Estado-Membro, o Tribunal de Justiça estabeleceu uma distinção entre as obrigações que incumbem ao Estado-Membro de residência do accionista beneficiário e as que incumbem ao Estado-Membro de residência da sociedade que procede à distribuição, isto é, o Estado-Membro da fonte dos lucros distribuídos, no que diz respeito à prevenção ou à atenuação da tributação em cadeia e da dupla tributação económica (30). De uma forma mais precisa, o Tribunal de Justiça observou, nomeadamente, que exigir ao Estado-Membro da fonte dos lucros que garanta que os lucros distribuídos a um accionista não residente não serão objecto de uma tributação em cadeia ou de uma dupla tributação económica, quer isentando a sociedade distribuidora da tributação sobre esses lucros quer concedendo ao referido accionista um benefício fiscal correspondente ao imposto pago sobre os referidos lucros pela sociedade que procede à distribuição, significaria realmente que esse Estado-Membro deveria renunciar ao seu direito de tributar um rendimento gerado por uma actividade económica exercida no seu território (31).

103. Nestas condições, se o Estado-Membro da fonte dos lucros distribuídos exercer a sua competência fiscal unicamente sobre as sociedades-mãe residentes no seu território, o facto de lhes conceder um crédito de imposto correspondente à fracção do imposto sobre as sociedades paga pela sociedade que gerou os lucros distribuídos, com exclusão das sociedades-mãe não residentes, não constitui um tratamento fiscal discriminatório destas últimas.

104. Seria diferente se, de maneira unilateral ou por via convencional, o Estado-Membro da fonte dos lucros exercesse uma competência fiscal não apenas sobre os lucros gerados no seu território mas também sobre os rendimentos provenientes do referido Estado-Membro recebidos pelas sociedades beneficiárias não residentes. Caberia então a este Estado-Membro, em conformidade com as disposições do Tratado relativas à liberdade de estabelecimento, velar por que, em relação ao mecanismo previsto pela sua legislação nacional para evitar ou atenuar a dupla tributação, as sociedades accionistas não residentes fossem submetidas a um tratamento equivalente àquele de que beneficiam as sociedades accionistas residentes (32). Era, aliás, possivelmente esse o caso no processo que deu origem ao acórdão Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, já referido, em virtude de convenções preventivas da dupla tributação concluídas pelo Reino Unido, segundo as quais, quando uma sociedade não residente neste Estado tivesse direito no mesmo Estado-Membro a um crédito de imposto total ou parcial, ficava sujeita ao imposto sobre o rendimento pelos dividendos que recebesse de uma sociedade residente (33).

105. A dicotomia posta em evidência no acórdão Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation pode ser validamente transposta para o presente processo.

106. Na hipótese de a República Federal da Alemanha exercer uma competência fiscal sobre o rendimento proveniente da distribuição de lucros recebidos pela sociedade-mãe não residente, incumbiria a esse Estado-Membro, em relação ao mecanismo de prevenção da dupla tributação económica previsto na legislação fiscal alemã, conceder a uma sociedade-mãe não residente um tratamento equivalente àquele de que beneficia uma sociedade-mãe residente na Alemanha que recebe rendimentos de uma afiliada estabelecida neste mesmo Estado. Com efeito, a diferença de tratamento em razão do lugar da sede da sociedade-mãe não é de forma alguma justificada, uma vez que parece assentar num motivo de ordem puramente económica relacionado com o risco da perda de receitas fiscais (34). Em qualquer caso, mesmo que fosse de considerar que a legislação nacional visa prevenir a perda da possibilidade de tributar rendimentos gerados no território nacional, o Estado-Membro em questão, uma vez que optou por isentar, através da concessão de um crédito de imposto, as sociedades-mãe estabelecidas no seu território relativamente aos rendimentos recebidos de uma afiliada estabelecida nesse mesmo território, não pode invocar a necessidade de garantir uma repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados-Membros a fim de justificar a tributação, no âmbito do exercício da sua competência fiscal, das sociedades-mãe estabelecidas noutro Estado-Membro (35).

107. Na prática, a República Federal da Alemanha poderia, portanto, continuar a cobrar o imposto sobre as sociedades à afiliada estabelecida no seu território, dado que se trata unicamente de sujeitar esta última ao pagamento de um imposto sobre rendimentos gerados por uma actividade económica exercida no território alemão, permitindo não obstante à sociedade-mãe não residente sobre a qual a República Federal da Alemanha exerce a sua competência fiscal beneficiar de um tratamento equivalente ao reservado à sociedade-mãe residente.

108. No caso de, em contrapartida, a República Federal da Alemanha não exercer competência fiscal sobre o rendimento proveniente deste Estado-Membro recebido pela sociedade-mãe não residente, coloca-se ainda a questão adicional de saber se a República Federal da Alemanha seria obrigada, por força do artigo 52.° do Tratado, a afastar a aplicação do § 28, n.° 4, da KStG 1996 a uma situação como a que está em causa no processo principal, conforme sugere o órgão jurisdicional de reenvio.

109. A este propósito, recordo que a aplicação do § 28, n.° 4, da KStG 1996 permite a manutenção, após correcção, da taxa do imposto sobre as sociedades pago pela Burda. Este imposto é cobrado sobre o rendimento gerado pela actividade económica da Burda no território alemão. Afastar a aplicação do referido § 28, n.° 4, numa situação como a do litígio no processo principal significaria permitir a uma sociedade estabelecida na Alemanha, afiliada de uma sociedade residente no território de outro Estado-Membro, eximir-se, a posteriori, à cobrança do imposto sobre as sociedades que onera a sua actividade económica, uma vez que se pressuporia então que a distribuição tinha sido imputada a rendimentos que escapam a este imposto. Em tal hipótese, o Estado-Membro da fonte dos lucros deveria renunciar ao seu direito de tributar um rendimento gerado por uma actividade económica exercida no seu território. Ora, tal renúncia conduziria certamente à inobservância da competência fiscal reservada aos Estados-Membros e da regra segundo a qual compete a cada Estado-Membro organizar, com observância do direito comunitário, o seu sistema de tributação dos lucros distribuídos e definir, nesse âmbito, a matéria colectável e a taxa de tributação aplicáveis à sociedade que procede à distribuição, na medida em que esta esteja sujeita ao imposto nesse Estado-Membro (36).

110. Além disso, não se pode excluir que a hipótese prevista pelo órgão jurisdicional de reenvio conduza, em definitivo, o Estado-Membro da fonte dos lucros a eliminar a dupla tributação económica, apesar de competir, em princípio, ao Estado-Membro de residência da sociedade-mãe atenuar ou prevenir esta dupla tributação, no quadro da repartição do poder de tributação entre os Estados-Membros.

111. É certo que poderiam surgir consequências desfavoráveis para a sociedade-mãe se o Estado-Membro em cujo território esta sociedade reside excluísse, por exemplo, a possibilidade de esta obter um crédito de imposto correspondente à fracção do imposto sobre as sociedades paga pela afiliada no Estado-Membro da fonte da distribuição dos lucros. Com efeito, é sabido que os Estados-Membros se mantêm competentes para definir, por via unilateral ou convencional, os critérios de repartição do seu poder de tributação, nomeadamente com o fim de eliminar as duplas tributações (37), sem que, na falta de medidas de unificação ou de harmonização ao nível comunitário, sejam obrigados a conseguir tal resultado (38).

112. Embora esta questão não seja objecto do presente reenvio prejudicial, encontra todavia uma solução satisfatória numa situação como a do processo principal, que está abrangida pelo âmbito de aplicação pessoal e material da Directiva 90/435, cujo artigo 4.° obriga o Estado-Membro de residência da sociedade-mãe a isentar os lucros recebidos por esta sociedade ou a conceder-lhe a possibilidade de deduzir do montante do seu imposto a fracção do imposto da afiliada correspondente a tais lucros paga no Estado-Membro de residência desta.

113. Compete ao órgão jurisdicional nacional verificar qual das duas hipóteses postas em evidência, respectivamente nos n.os 106 e 108 das presentes conclusões se concretiza no litígio no processo principal, tendo em conta o conjunto das disposições da sua legislação fiscal e, se necessário, qualquer disposição pertinente da Convenção destinada a evitar a dupla tributação concluída com o Reino dos Países Baixos.

114. Em face destas considerações, entendo que os artigos 52.° e 73.°-B do Tratado devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a uma legislação nacional que sujeita ao imposto sobre as sociedades os lucros distribuídos por uma sociedade de capitais, inclusivamente quando esta distribuição, após uma correcção efectuada em aplicação da referida legislação, é imputada a rendimentos diferentes dos que foram objecto da distribuição inicial e mesmo que a referida sociedade prove ter distribuído dividendos a uma sociedade-mãe não residente que, ao invés de uma sociedade-mãe residente, não possa, de acordo com o direito nacional, deduzir do seu próprio imposto a fracção do imposto sobre as sociedades paga pela sociedade de capitais. A situação seria diferente se o Estado-Membro em cujo território a sociedade de capitais está estabelecida exercesse a sua competência fiscal sobre o rendimento proveniente do referido Estado e recebido pela sociedade-mãe não residente, caso em que incumbiria a este Estado conceder à sociedade-mãe não residente um tratamento equivalente àquele de que beneficia uma sociedade-mãe residente neste Estado que receba rendimentos da sociedade de capitais estabelecida nesse mesmo Estado-Membro. Compete ao órgão jurisdicional de reenvio verificar qual destas hipóteses se concretiza no processo principal, tendo em conta o conjunto das disposições da sua legislação fiscal e, se necessário, qualquer disposição pertinente da Convenção destinada a evitar a dupla tributação concluída com o Reino dos Países Baixos.

VI – Conclusão

115. Perante as considerações que antecedem, sugiro ao Tribunal de Justiça que responda da seguinte forma às questões prejudiciais submetidas pelo Bundesfinanzhof:

«1)      Uma disposição de direito nacional que mantém o nível do imposto sobre as sociedades pago inicialmente por uma sociedade de capitais pela distribuição de lucros às suas sociedades-mãe ao imputar, quando de uma correcção efectuada em conformidade com a referida disposição, a distribuição assim realizada a rendimentos da sociedade de capitais diferentes dos que foram objecto da distribuição inicial, não constitui, no quadro da economia do regime fiscal em que se insere, uma retenção na fonte, na acepção do artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-[mãe] e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes.

2)      Os artigos 52.° do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 43.° CE) e 73.°-B do Tratado CE (actual artigo 56.° CE) devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a uma legislação nacional que sujeita ao imposto sobre as sociedades os lucros distribuídos por uma sociedade de capitais, inclusivamente quando esta distribuição, após uma correcção efectuada em aplicação da referida legislação, é imputada a rendimentos diferentes dos que foram objecto da distribuição inicial e mesmo que a referida sociedade prove ter distribuído dividendos a uma sociedade-mãe não residente que, ao invés de uma sociedade-mãe residente, não possa, de acordo com o direito nacional, deduzir do seu próprio imposto a fracção do imposto sobre as sociedades paga pela sociedade de capitais.

A situação seria diferente se o Estado-Membro em cujo território a sociedade de capitais está estabelecida exercesse a sua competência fiscal sobre o rendimento proveniente do referido Estado e recebido pela sociedade-mãe não residente, caso em que incumbiria a este Estado conceder à sociedade-mãe não residente um tratamento equivalente àquele de que beneficia uma sociedade-mãe residente neste Estado que receba rendimentos da sociedade de capitais estabelecida nesse mesmo Estado-Membro.

Compete ao órgão jurisdicional de reenvio verificar qual destas hipóteses se concretiza no processo principal, tendo em conta o conjunto das disposições da sua legislação fiscal e, se necessário, qualquer disposição pertinente da Convenção concluída em 16 de Junho de 1959 entre a República Federal da Alemanha e o Reino dos Países Baixos, destinada a evitar as duplas tributações.»

1 – Língua original: francês.

2 – JO L 225, p. 6. É de notar que esta directiva foi parcialmente alterada pela Directiva 2003/123/CE do Conselho, de 22 de Dezembro de 2003 (JO 2004, L 7, p. 41), a qual, ratione temporis, não é todavia aplicável ao processo principal.

3 – BGBl. 1996 I, p. 340.

4 – BGB1. 1990 I, p. 1898.

5 – BGB1. 1960 II, p. 1781.

6 – V. § 36 da EStG 1990, parcialmente reproduzido no n.° 23 das presentes conclusões.

7 – V., ainda, neste sentido, acórdão de 17 de Outubro de 1996, Denkavit e o. (C-283/94, C-291/94 e C-292/94, Colect., p. I-5063, n.° 38).

8 – V., nomeadamente, acórdão de 25 de Setembro de 2003, Océ Van der Grinten (C-58/01, Colect., p. I-9809, n.os 45 e 80).

9 – V., neste sentido, acórdão de 4 de Outubro de 2001, Athinaïki Zythopoiïa (C-294/99, Colect., p. I-6797, n.° 5).

10 – V. n.os 23 e 24 das minhas conclusões apresentadas no processo Amurta, que deu origem ao acórdão de 8 de Novembro de 2007 (C-379/05, Colect., p. I-0000).

11 – Em minha opinião, ao dar uma definição negativa do conceito de retenção na fonte, o artigo 7.°, n.° 1, da Directiva 90/435 não pode ser interpretado como uma disposição derrogatória da proibição, feita ao Estado-Membro em que a distribuição tem lugar, de cobrar uma retenção na fonte na acepção da referida directiva. Pelo contrário, esta disposição contribui para circunscrever o conceito de retenção na fonte, precisando o âmbito de aplicação material da Directiva 90/435. O artigo 7.°, n.° 1, desta directiva não pode, portanto, em minha opinião, ser interpretado restritivamente.

12 – Artigo 4.°, n.° 1, da Directiva 90/435. V., ainda, acórdão de 12 de Dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Colect., p. I-11753, n.° 104).

13 – Artigo 7.°, n.° 2, da Directiva 90/435.

14 – Acórdãos de 8 de Junho de 2000, Epson Europe (C-375/98, Colect., p. I-4243, n.° 23); Océ Van der Grinten, já referido (n.° 47), e Test Claimants in the FII Group Litigation, já referido (n.° 108).

15 – Acórdão Test Claimants in the FII Group Litigation, já referido (n.° 88).

16 – Conclusões apresentadas em 10 de Maio de 2001 (n.° 32).

17 – V. acórdãos, já referidos, Océ Van der Grinten (n.° 47) e Test Claimants in the FII Group Litigation (n.° 108).

18 – V. n.° 29 e parte decisória do referido acórdão.

19 – Para memória, no acórdão Océ Van der Grinten, já referido (n.os 86 a 89), o Tribunal de Justiça declarou com efeito que o artigo 7.°, n.° 2, da Directiva 90/435 podia autorizar uma retenção na fonte, na acepção do artigo 5.°, n.° 1, da mesma directiva.

20 – V., nomeadamente, neste sentido, acórdãos de 18 de Julho de 2007, Oy AA (C-231/05, Colect., p. I-0000, n.° 20); de 23 de Outubro de 2007, Comissão/Alemanha (C-112/05, Colect., p. I-0000, n.° 13); e de 6 de Dezembro de 2007, Columbus Container Services (C-298/05, Colect., p. I-0000, n.° 29).

21 – V. n.° 51 das minhas conclusões apresentadas em 29 de Março de 2007 no processo Columbus Container Service que deu origem ao acórdão já referido.

22 – V., igualmente, neste sentido, acórdão do Tribunal de Primeira Instância de 23 de Fevereiro de 2006, Cementbouw Handel & Industrie/Comissão (T-282/02, Colect., p. II-319, n.° 67). É de notar que este acórdão foi objecto de um recurso para o Tribunal de Justiça que incidiu sobre outros pontos e que deu origem ao acórdão de 18 de Dezembro de 2007, Cementbouw Handel & Industrie/Comissão (C-202/06 P, Colect., p. I-0000).

23 – V., nomeadamente, acórdãos de 21 de Setembro de 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Colect., p. I-6161, n.° 35); de 13 de Dezembro de 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Colect., p. I-10837, n.° 30); e de 12 de Dezembro de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Colect., p. I-11673, n.° 42).

24 – V., neste sentido, acórdão de 28 de Janeiro de 1986, Comissão/França (270/83, Colect., p. 273, n.° 18), bem como acórdãos, já referidos, Marks & Spencer (n.° 37), Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (n.° 43) e Oy AA (n.° 30).

25 – V. acórdãos, já referidos, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (n.° 43) e Oy AA (n.° 30).

26 – V., neste sentido, acórdãos de 29 de Abril de 1999, Royal Bank of Scotland (C-311/97, Colect., p. I-2651, n.° 26), e Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, já referido (n.° 46).

27 – Recorde-se que resulta de jurisprudência constante que uma discriminação consiste tanto na aplicação de regras diferentes a situações comparáveis como na aplicação de uma regra idêntica a situações diferentes. V. acórdãos, já referidos, Royal Bank of Scotland (n.° 26) e Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (n.° 46).

28 – Acórdão Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, já referido (n.° 53).

29 – Ibidem (n.° 57).

30 – Ibidem (n.° 58).

31 – Ibidem (n.° 59) (o sublinhado é meu).

32 – Ibidem (n.° 70). V., igualmente, acórdão Amurta, já referido (n.° 39).

33 – N.os 15, 69 e 70.

34 – V., nomeadamente, acórdãos de 6 de Junho de 2000, Verkooijen (C-35/98, Colect., p. I-4071, n.° 59), e Marks & Spencer, já referido (n.° 44).

35 – V., neste sentido, acórdão Amurta, já referido (n.os 58 e 59).

36 – V., neste sentido, acórdão Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, já referido (n.° 50).

37 – V., nomeadamente, acórdão de 12 de Maio de 1998, Gilly (C-336/96, Colect., p. I-2793, n.os 24 e 30), bem como acórdãos, já referidos, Saint-Gobain ZN (n.° 57) e Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (n.° 52).

38 – V., a este propósito, acórdão de 14 de Novembro de 2006, Kerckhaert e Morres (C-513/04, Colect., p. I-10967, n.os 20 a 24), a propósito da aplicabilidade da livre circulação de capitais, segundo o qual o Tribunal de Justiça declarou que o artigo 73.°-B, n.° 1, do Tratado não se opõe à legislação de um Estado-Membro que, no quadro do imposto sobre o rendimento, sujeita à mesma taxa de imposto uniforme os dividendos de acções de sociedades com sede no território do referido Estado e os dividendos de acções de sociedades com sede noutro Estado-Membro, sem prever a possibilidade de imputar o imposto sobre o rendimento em questão ao imposto retido na fonte nesse outro Estado-Membro.