Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

Cauza C-293/06

Deutsche Shell GmbH

împotriva

Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg

(cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Finanzgericht Hamburg)

„Libertate de stabilire – Impozit pe profit – Efecte monetare la momentul repatrierii capitalului de dotare alocat de o societate stabilită într-un stat membru către un sediu permanent care îi aparține, situat într-un alt stat membru”

Sumarul hotărârii

Libera circulație a persoanelor – Libertatea de stabilire – Legislație fiscală – Impozit pe profit – Deducerea pierderilor

[Tratatul CE, art. 52 (devenit, după modificare, art. 43 CE) și art. 58 (devenit art. 48 CE)]

Dispozițiile coroborate ale articolului 52 din Tratatul CE (devenit, după modificare, articolul 43 CE) și ale articolului 58 din Tratatul CE (devenit articolul 48 CE) se opun excluderii de către un stat membru, în vederea stabilirii bazei de impozitare naționale, a unei pierderi din diferența de curs valutar, suferită de o societate cu sediul social pe teritoriul acestui stat la momentul repatrierii capitalului de dotare pe care l-a alocat unui sediu permanent care îi aparține și care este situat într-un alt stat membru. Aceste dispoziții se opun de asemenea faptului ca o pierdere din diferența de curs valutar să nu poată fi dedusă cu titlu de cheltuială de exploatare a unei întreprinderi cu sediul într-un stat membru decât în măsura în care sediul permanent care îi aparține acesteia din urmă, situat într-un alt stat membru, nu a realizat niciun profit cu scutire de impozit.

Într-adevăr, un astfel de regim fiscal crește riscul economic cu care se confruntă o societate stabilită într-un stat membru care dorește să creeze o entitate în alt stat membru atunci când este folosită o altă monedă decât cea a statului de origine și constituie astfel un obstacol în calea libertății de stabilire. Acesta nu este justificat de necesitatea de a menține coerența regimului fiscal, din moment ce nu există niciun raport direct între pierderile din diferența de curs valutar, pe de o parte, și câștigurile din diferența de curs valutar, pe de altă parte. În plus, acest obstacol nu poate fi justificat de existența unei convenții pentru evitarea dublei impuneri. Desigur, libertatea de stabilire nu poate fi înțeleasă în sensul că un stat membru este obligat să prevadă normele fiscale în funcție de cele ale unui alt stat membru, în scopul de a garanta în toate situațiile o impozitare care șterge orice neconcordanță rezultată din reglementările fiscale naționale, dat fiind că deciziile luate de o societate în ceea ce privește înființarea de structuri comerciale în străinătate pot, după caz, să fie mai mult sau mai puțin avantajoase pentru o astfel de societate. Însă dezavantajul fiscal în cauză privește o împrejurare operațională particulară care nu poate fi luată în considerare decât de autoritățile fiscale competente în cazul întreprinderii principale.

În ceea ce privește limitarea imputării pierderilor din diferența de curs valutar suferite de respectivul sediu permanent în funcție de rezultatele sale, aceasta nu poate fi justificată nici de argumentul întemeiat pe faptul că întreprinderea care deține acest sediu ar risca să beneficieze de un dublu avantaj ca urmare a pierderii din diferența de curs valutar. Astfel, un stat membru care a renunțat la exercitarea competențelor sale de impozitare prin încheierea unei convenții pentru evitarea dublei impuneri nu poate invoca lipsa competențelor privind impozitarea în raport cu profitul unui sediu permanent care aparține unei societăți stabilite pe teritoriul acestui stat pentru a justifica refuzul deducerii cheltuielilor suportate de această societate și care, prin natura lor, nu pot fi luate în considerare în statul membru în care se află acest sediu.

(a se vedea punctele 30, 32, 40, 43-45, 47, 50, 51 și 53 și dispozitiv 1 și 2)







HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a patra)

28 februarie 2008(*)

„Libertate de stabilire – Impozit pe profit – Efecte monetare la momentul repatrierii capitalului de dotare alocat de o societate stabilită într-un stat membru către un sediu permanent care îi aparține, situat într-un alt stat membru”

În cauza C-293/06,

având ca obiect o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 234 CE de Finanzgericht Hamburg (Germania), prin Decizia din 8 iunie 2006, primită de Curte la 3 iulie 2006, în procedura

Deutsche Shell GmbH

împotriva

Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg,

CURTEA (Camera a patra),

compusă din domnul K. Lenaerts, președinte de cameră, domnul G. Arestis, doamna R. Silva de Lapuerta (raportor), domnii J. Malenovský și T. von Danwitz, judecători,

avocat general: doamna E. Sharpston,

grefier: doamna C. Strömholm, administrator,

având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 13 septembrie 2007,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru Deutsche Shell GmbH, de A. Raupach și D. Pohl, Rechtsanwälte;

–        pentru Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg, de domnul M. Fromm, în calitate de agent;

–        pentru guvernul german, de domnii M. Lumma și C. Blaschke, în calitate de agenți;

–        pentru guvernul olandez, de doamnele H. G. Sevenster și M. de Mol, precum și de domnul M. de Grave, în calitate de agenți;

–        pentru Comisia Comunităților Europene, de domnii R. Lyal și G. Wilms, în calitate de agenți,

după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 8 noiembrie 2007,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 52 din Tratatul CE (devenit, după modificare, articolul 43 CE) și a articolului 58 din Tratatul CE (devenit articolul 48 CE).

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Deutsche Shell GmbH (denumită în continuare „Deutsche Shell”), pe de o parte, și Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg (denumit în continuare „Finanzamt”), pe de altă parte, cu privire la tratamentul fiscal aplicat de către autoritățile Republicii Federale Germania deprecierii monetare a capitalului de dotare (denumit în continuare „capital de dotare”) alocat unui sediu permanent al respectivei societăți, situat într-un alt stat membru, tratament aplicat la momentul repatrierii acestui capital.

 Cadrul juridic

 Convenția pentru evitarea dublei impuneri

3        Conform articolului 3 din Convenția pentru evitarea dublei impuneri, încheiată la 31 octombrie 1925 între Germania și Italia (RGBl. 1925 II, p. 1146, denumită în continuare „convenția”):

„1.      Impozitele reale care se aplică veniturilor obținute din desfășurarea unei activități comerciale, a unei activități industriale sau a oricărei alte activități profesionale, oricare ar fi natura acesteia, nu sunt percepute decât de statul pe teritoriul căruia se află sediul permanent al întreprinderii; […]

[…]

3.      Dacă întreprinderea are sedii permanente în ambele state contractante, fiecare dintre acestea va percepe impozitele reale aferente părții din veniturile obținute din activitatea sediilor permanente care se află pe teritoriul său. […]”

4        Articolul 11 din convenție prevede:

„Impozitele personale care se aplică venitului global al contribuabilului sunt percepute de fiecare dintre statele contractante în conformitate cu următoarele dispoziții:

(1)      Veniturile

[…]

(c)      provenite din exercitarea unei activități comerciale, industriale sau a oricărei alte activități profesionale, inclusiv veniturile din activitatea unei întreprinderi de navigație maritimă,

[…]

sunt supuse acelorași dispoziții precum cele prevăzute pentru aceste venituri.

[…]”

 Legislația fiscală germană aplicabilă la data faptelor din acțiunea principală

5        Articolul 1 din Legea privind impozitul pe profit (Körperschaftsteuergesetz) din 11 martie 1991 (BGBl. 1991 I, p. 637, denumită în continuare „KStG”) prevede:

„(1)      Sunt pe deplin supuse impozitului pe profit următoarele întreprinderi […] care își au centrul administrativ sau sediul pe teritoriul național:

1.      Societățile de capitaluri (societățile pe acțiuni, societățile cu răspundere limitată);

[…]

(2)      Obligația absolută de plată a impozitului pe profit are ca obiect totalitatea veniturilor.”

6        Conform articolului 12 din Codul fiscal german (Abgabenordnung):

„Reprezintă un sediu orice echipament sau instalație fixă care servește activității unei întreprinderi.

Trebuie considerate sedii în special:

[…]

–        sucursalele.”

7        Articolul 2 a alineatul 3 din Legea privind impozitul pe venit (Einkommensteuergesetz) din 7 septembrie 1990 (BGBl. 1990 I, p. 1898, denumită în continuare „EStG”) are următorul cuprins:

„Atunci când, în aplicarea unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, veniturile unui contribuabil pe deplin supus impozitului, obținute din activitatea industrială sau comercială a unui sediu permanent stabilit în străinătate, trebuie scutite […] de plata impozitului pe venit, o pierdere suferită cu ocazia obținerii acestor venituri potrivit dispozițiilor dreptului fiscal german trebuie dedusă, la solicitarea contribuabilului, la momentul calculului valorii totale a veniturilor, în măsura în care contribuabilul ar putea-o compensa sau deduce dacă veniturile nu ar fi trebuit scutite de plata impozitului și în măsura în care aceasta este superioară veniturilor pozitive care trebuiau scutite în aplicarea acestei convenții, rezultate din activitatea industrială sau comercială a altor sedii situate în aceeași țară străină. […] În măsura în care, în cursul unuia dintre exercițiile de impozitare ulterioare, rezultă o sumă globală pozitivă din veniturile rezultate din activitatea industrială sau comercială a sediilor permanente stabilite în acest stat străin, venituri care trebuie scutite în conformitate cu prezenta convenție, suma dedusă în aplicarea primei și a celei de a doua teze pentru perioada impozabilă avută în vedere trebuie luată din nou în considerare la momentul calculului cuantumului global al veniturilor. […]”

8        Articolul 3 c alineatul 1 din EStG prevede:

„1.      Atunci când cheltuielile au o legătură economică directă cu veniturile scutite, aceste cheltuieli nu pot fi deduse cu titlu de cheltuieli ale întreprinderii sau de cheltuieli efectuate în vederea realizării, protecției și menținerii veniturilor.”

 Acțiunea principală și întrebările preliminare

9        Deutsche Shell, societate de capitaluri al cărei sediu și direcție se află în Germania, crease în Italia, în 1974, un sediu permanent care se ocupa cu lucrări de explorare și de exploatare de zăcăminte de gaze naturale și de petrol (denumit în continuare „sediul permanent”). Între 1974 și 1991, societatea a alocat respectivului sediu aporturi financiare sub forma unui capital de dotare.

10      Profiturile repatriate în Germania de la sediul permanent au fost deduse din capitalul de dotare la valori calculate la cursul de schimb al mărcilor germane (DEM) și al lirelor italiene (ITL) din ziua fiecărei plăți efectuate de acest sediu către Deutsche Shell.

11      Deprecierea monetară a valorii capitalului de dotare alocat sediului permanent nu a fost luată în considerare în Italia cu ocazia impozitării profiturilor respectivului sediu, dat fiind că baza de evaluare a impozitului a fost calculată în lire italiene.

12      În Germania, Deutsche Shell este pe deplin supusă la plata impozitului pentru veniturile sale mondiale în temeiul articolului 1 alineatul (1) punctul 1 din KStG.

13      La 28 februarie 1992, Deutsche Shell a transferat activele de la sediul său permanent la o filială italiană, și anume la societatea Sierra Gas Srl, operațiune pentru care aceasta a trebuit să recurgă la rezervele sale ascunse. Transferul acestor active a pus capăt existenței sediului permanent. În aceeași zi, Deutsche Shell a cesionat părțile sale din societatea Sierra Gas Srl către societatea Edison Gas SpA.

14      Suma în lire italiene obținută ca urmare a operațiunilor sus-menționate a fost plătită către Deutsche Shell la 17 iulie 1992 cu titlu de rambursare a capitalului de dotare.

15      Transformată în mărci germane la cursul de schimb aplicabil la acea dată, și anume 1 000 ITL pentru 1,3372 DEM, suma capitalului de dotare astfel rambursată, în valoare de 83 658 896 927 ITL, a condus la un cuantum de 111 868 677 DEM.

16      Deutsche Shell a considerat o pierdere din diferența de curs valutar diferența negativă de 122 698 502 DEM rezultată din comparația între valoarea de 111 868 677 DEM și cea a capitalului de dotare.

17      În cadrul calculului valorii veniturilor impozabile ale Deutsche Shell pentru exercițiul 1992, Finanzamt a refuzat să ia în considerare respectiva pierdere în avizul de impunere pe care l-a adresat acesteia din urmă la 19 septembrie 1997 cu privire la impozitul pe profit.

18      La 2 octombrie 1997, Deutsche Shell a introdus o contestație împotriva respectivului aviz de impunere.

19      După ce a efectuat modificări, la 16 noiembrie 2001 și la 5 august 2003, la respectivul aviz de impunere pentru motive care nu sunt relevante în raport cu acțiunea principală, Finanzamt a respins respectiva contestație prin Decizia din 7 august 2003. Acesta a considerat în special că Deutsche Shell nu a suferit o adevărată pierdere financiară, că deprecierea monetară a valorii capitalului de dotare nu reprezenta decât o parte a profitul sediului permanent și că, ținând chiar seama de respectiva depreciere, această societate realizase un rezultat pozitiv în cursul exercițiului fiscal în cauză.

20      La 14 august 2003, Deutsche Shell a introdus o acțiune la Finanzgericht Hamburg împotriva respingerii contestației sale de către Finanzamt.

21      În fața acestei instanțe, Deutsche Shell a susținut faptul că, în contextul impozitului pe profit, imposibilitatea de a deduce pierderea din diferența de curs valutar pe care a suferit-o este incompatibilă cu libertatea de stabilire. Aceasta a arătat în special că, în cauză, se află într-o situație mai defavorabilă decât în cazul în care acest capital de dotare ar fi fost investit într-o societate stabilită în Germania.

22      În aceste condiții, Finanzgericht, considerând că soluționarea acțiunii cu care a fost sesizat depinde de interpretarea dispozițiilor tratatului privind libertatea de stabilire, a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1)      Dispozițiile coroborate ale articolelor 52 și 58 din tratat […] se opun faptului ca Republica Federală Germania, în calitatea sa de stat de origine, să trateze o pierdere din diferența de curs valutar suferită de societatea-mamă germană cu ocazia repatrierii capitalului de dotare pe care îl acordase unui sediu permanent italian ca și cum ar fi fost vorba despre o parte din profitul acestui sediu și să excludă această pierdere din diferența de curs valutar din baza de impozitare a impozitului german, ca urmare a unei scutiri acordate în temeiul articolului 3 alineatele 1 și 3, precum și al articolului 11 alineatul (1) litera c) din convenție […], chiar dacă această pierdere din diferența de curs valutar nu poate face parte din profitul sediului permanent care trebuie calculat în vederea impozitării în Italia și, în consecință, nu este luată în considerare nici în țara de origine, nici în statul în care se află sediul permanent?

2)      În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, cu alte cuvinte dacă pierderea din diferența de curs valutar avută în vedere mai sus trebuie efectiv inclusă în baza de impozitare a impozitului german, este incompatibil cu dispozițiile coroborate ale articolelor 52 și 58 din tratat […] faptul ca această pierdere din diferența de curs valutar să nu poată fi dedusă în calitate de cheltuială a întreprinderii decât în măsura în care nu s-a realizat profit cu scutire de impozit la sediul permanent italian?”

 Cu privire la acțiune

 Cu privire la prima întrebare

23      Prin intermediul acestei întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă dispozițiile coroborate ale articolelor 52 și 58 din tratat se opun excluderii de către un stat membru, în vederea stabilirii bazei de impozitare naționale, a unei pierderi din diferența de curs valutar, suferită de o societate cu sediul social pe teritoriul acestui din urmă stat, la momentul repatrierii capitalului de dotare pe care l-a alocat unui sediu permanent care îi aparține și care este situat într-un alt stat membru.

24      În ceea ce privește situația de fapt care se află la originea litigiului în cadrul căruia a fost efectuată trimiterea preliminară, Finanzamt și guvernul german arată că, în cauză, nu a existat nicio pierdere economică reală datorată cursului de schimb aplicabil la momentul cesiunii sediului permanent și al repatrierii capitalului de dotare al acesteia. Acestea subliniază de asemenea că societatea Deutsche Shell și sediul permanent formau o entitate economică indivizibilă și că în bilanțul grupului existau în permanență fluctuații financiare legate de evoluția cursului de schimb.

25      Cu privire la acest aspect, trebuie arătat că este de competența instanței de trimitere să stabilească dacă fluctuațiile monetare invocate în cadrul acțiunii principale au condus la o pierdere din diferența de curs valutar care să constituie o pierdere economică reală, de natură să afecteze rezultatele Deutsche Shell pentru exercițiul avut în vedere.

26      În schimb, Curtea are obligația să răspundă la cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare întemeindu-se pe aprecierile oferite de instanța de trimitere și să îi dea acesteia din urmă toate indicațiile utile pentru ca aceasta să poată soluționa litigiul cu care a fost sesizată.

27      În aceste condiții, Curtea trebuie să stabilească dacă, în ipoteza în care ar exista o pierdere din diferența de curs valutar ce constituie o pierdere economică reală, decizia luată de către Finanzamt în sensul excluderii unei astfel de pierderi din baza de impunere a respectivei societăți poate constitui un obstacol în calea exercitării libertății de stabilire.

28      Trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, trebuie considerată obstacol orice măsură care interzice, îngreunează sau face mai puțin atractivă exercitarea libertății menționate (a se vedea Hotărârea din 30 noiembrie 1995, Gebhard, C-55/94, Rec., p. I-4165, punctul 37, și Hotărârea din 5 octombrie 2004, CaixaBank France, C-442/02, Rec., p. I-8961, punctul 11).

29      Curtea s-a pronunțat în special în sensul că astfel de efecte restrictive se pot produce mai ales atunci când, ca urmare a unei reglementări fiscale, o societate poate fi descurajată să creeze entități subordonate, cum ar fi un sediu permanent, în alte state membre și să își exercite activitățile prin intermediul unor astfel de entități (a se vedea Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Rec., p. I-10837, punctele 32 și 33, precum și Hotărârea din 23 februarie 2006, Keller Holding, C-471/04, Rec., p. I-2107, punctul 35).

30      Astfel cum a arătat avocatul general la punctele 43 și 44 din concluzii, regimul fiscal în discuție în acțiunea principală crește riscul economic cu care se confruntă o societate stabilită într-un stat membru care dorește să creeze o entitate în alt stat membru atunci când este folosită o altă monedă decât cea a statului de origine. Într-o astfel de situație, sediul principal trebuie să facă față nu numai riscurilor obișnuite aferente creării unei astfel de entități, ci trebuie să suporte și un risc suplimentar de natură fiscală atunci când furnizează un capital de dotare acesteia din urmă.

31      În ceea ce privește acțiunea principală, trebuie observat că, întrucât a exercitat libertatea de stabilire, Deutsche Shell a suferit o pierdere financiară care nu a fost luată în considerare de autoritățile fiscale naționale la stabilirea, în Germania, a bazei de evaluare a impozitului pe profit și care nu a fost luată în considerare nici la impozitarea, în Italia, a sediului său permanent.

32      Trebuie concluzionat că regimul fiscal în discuție în acțiunea principală constituie un obstacol în calea libertății de stabilire.

33      În ceea ce privește o eventuală justificare a unui astfel de obstacol, Finanzamt și guvernul german arată în subsidiar că acest obstacol se întemeiază pe motive bazate, pe de o parte, pe coerența normelor fiscale și, pe de altă parte, pe repartizarea competențelor de impozitare între cele două state membre avute în vedere.

34      Prin primul argument justificativ, se susține că a ține seama de pierderea din diferența de curs valutar în scopul stabilirii bazei de impozitare a Deutsche Shell în Germania ar conduce la un regim fiscal incoerent, dat fiind faptul că nici măcar un eventual câștig din diferența de curs valutar obținut într-o situație comparabilă nu ar fi luat în considerare. Astfel, dezavantajul care rezultă din neluarea în considerare a unei pierderi din diferența de curs valutar ar fi corolarul avantajului care rezultă din faptul că un câștig din diferența de curs valutar ar fi la rândul său exclus din respectiva bază de impozitare.

35      În ceea ce privește al doilea argument justificativ, acesta constă în susținerea potrivit căreia repartizarea competențelor de impozitare între Republica Federală Germania și Republica Italiană, realizată prin convenție, este un obiectiv legitim. Într-adevăr, statele membre ar fi competente să stabilească criteriile de repartizare a suveranității fiscale, fie în mod unilateral, fie prin intermediul unor convenții bilaterale. Prin respectiva convenție, cele două state membre avute în vedere ar fi decis să scutească de plata impozitului veniturile sediilor permanente situate pe teritoriul statului contractant, fapt care ar exclude o luare în considerare a pierderii din diferența de curs valutar despre care este vorba.

36      Aceste două argumente nu pot fi reținute.

37      În ceea ce privește, în primul rând, argumentul întemeiat pe coerența regimului fiscal, trebuie amintit că s-a recunoscut de către Curte că necesitatea de a menține o astfel de coerență poate justifica o restricție la exercitarea libertăților fundamentale garantate prin tratat (a se vedea Hotărârea din 28 ianuarie 1992, Bachmann, C-204/90, Rec., p. I-249, punctul 28, Hotărârea Comisia/Belgia, C-300/90, Rec., p. I-305, punctul 21, Hotărârea Keller Holding, citată anterior, punctul 40, și Hotărârea din 8 noiembrie 2007, Amurta, C-379/05, Rep., p. I-9569, punctul 46).

38      Cu toate acestea, pentru ca un astfel de argument justificativ să poată fi acceptat, Curtea a decis că trebuie stabilită existența unei legături directe între avantajul fiscal vizat și compensarea acestui avantaj cu o prelevare fiscală determinată (a se vedea Hotărârea din 14 noiembrie 1995, Svensson și Gustavsson, C-484/93, Rec., p. I-3955, punctul 58, Hotărârea din 21 noiembrie 2002, X și Y, C-436/00, Rec., p. I-10829, punctul 52, Hotărârea Keller Holding, citată anterior, punctul 40, precum și Hotărârea din 14 septembrie 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C-386/04, Rec., p. I-8203, punctele 54-56).

39      În plus, caracterul direct al unei astfel de legături trebuie stabilit, în funcție de obiectivul urmărit prin reglementarea fiscală în cauză, la nivelul contribuabililor avuți în vedere printr-o corelare riguroasă între elementul de deductibilitate și cel aferent impozitării (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 august 1995, Wielockx, C-80/94, Rec., p. I-2493, punctul 24).

40      În ceea ce privește regimul fiscal în discuție în acțiunea principală, trebuie subliniat că este lipsită de relevanță comparația dintre pierderile din diferența de curs valutar, pe de o parte, și câștigurile din diferența de curs valutar, pe de altă parte, dat fiind că între aceste două elemente nu există niciun raport direct în sensul jurisprudenței amintite la cele două puncte anterioare. Într-adevăr, neluarea în considerare a unei pierderi din diferența de curs valutar în vederea stabilirii bazei de impozitare a Deutsche Shell pentru exercițiul fiscal 1992 nu este compensată de niciun avantaj fiscal nici în statul membru în care această societate își are sediul, nici în statul membru în care este situat sediul său permanent.

41      În al doilea rând, în ceea ce privește argumentul întemeiat pe existența convenției care a repartizat competențele de impozitare între cele două state membre avute în vedere, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, în absența unor măsuri de unificare sau de armonizare comunitare, statele membre rămân competente pentru stabilirea criteriilor de impozitare a veniturilor și a averii, în scopul eliminării, dacă este cazul, pe cale convențională, a dublei impuneri (a se vedea Hotărârea din 3 octombrie 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C-290/04, Rec., p. I-9461, punctul 54, Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Rec., p. I-11673, punctul 52, și Hotărârea din 18 iulie 2007, Oy AA, C-231/05, Rep., p. I-6373, punctul 52).

42      Respectiva competență implică de asemenea faptul că un stat membru nu poate fi obligat să ia în considerare, în scopul aplicării legislației sale fiscale, rezultatele negative ale unui sediu permanent situat într-un alt stat membru și care aparține unei societăți al cărei sediu se află pe teritoriul său, pentru singurul motiv că astfel de rezultate nu pot fi luate în considerare pe plan fiscal în statul în care este situat sediul permanent.

43      Într-adevăr, libertatea de stabilire nu poate fi înțeleasă în sensul că un stat membru este obligat să prevadă normele fiscale în funcție de cele ale unui alt stat membru, în scopul de a garanta în toate situațiile o impozitare care șterge orice neconcordanță rezultată din reglementările fiscale naționale, dat fiind că deciziile luate de o societate în ceea ce privește înființarea de structuri comerciale în străinătate pot, după caz, să fie mai mult sau mai puțin avantajoase pentru o astfel de societate (a se vedea, prin analogie, Hotărârea din 12 iulie 2005, Schempp, C-403/03, Rec., p. I-6421, punctul 45).

44      În ceea ce privește acțiunea principală, trebuie arătat că dezavantajul fiscal în cauză privește o împrejurare operațională particulară care nu poate fi luată în considerare decât de autoritățile fiscale germane. Cu toate că este adevărat că este de competența oricărui stat membru care a încheiat o convenție pentru evitarea dublei impuneri să pună în aplicare o astfel de convenție prin aplicarea propriilor norme de drept fiscal și să stabilească astfel veniturile atribuibile unui sediu permanent, nu s-ar putea admite ca un stat membru să excludă luarea în considerare a pierderilor din diferența de curs valutar din baza de impozitare a sediului principal care, prin natura lor, nu ar putea fi niciodată suferite de sediul permanent.

45      Prin urmare, trebuie să se răspundă la prima întrebare că dispozițiile coroborate ale articolelor 52 și 58 din tratat se opun excluderii de către un stat membru, în vederea stabilirii bazei de impozitare naționale, a unei pierderi din diferența de curs valutar, suferită de o societate cu sediul social pe teritoriul acestui stat, la momentul repatrierii capitalului de dotare pe care l-a alocat unui sediu permanent care îi aparține și care este situat într-un alt stat membru.

 Cu privire la a doua întrebare

46      Prin intermediul acestei întrebări, instanța de trimitere solicită să se stabilească, în ipoteza în care se răspunde afirmativ la prima întrebare, dacă dispozițiile coroborate ale articolelor 52 și 58 din tratat se opun de asemenea faptului ca pierderea din diferența de curs valutar despre care este vorba să nu poată fi dedusă cu titlu de cheltuială de exploatare a unei întreprinderi cu sediul într-un stat membru decât în măsura în care sediul permanent care îi aparține acesteia din urmă, situat într-un alt stat membru, nu a realizat niciun profit cu scutire de impozit.

47      Astfel cum rezultă din considerațiile cuprinse la punctele 30 și 31 din prezenta hotărâre, o limitare a imputării pierderilor din diferența de curs valutar suferite de respectivul sediu permanent în funcție de rezultatele sale poate de asemenea descuraja o societate să desfășoare activități transfrontaliere în cadrul Comunității Europene prin intermediul unei astfel de entități și, în consecință, trebuie considerată un obstacol în calea libertății de stabilire.

48      În ceea ce privește o eventuală justificare a acestei restricții, Finanzamt și guvernul german și-au reiterat poziția potrivit căreia regimul fiscal este justificat de motive întemeiate pe coerența normelor de impozitare și pe repartizarea competențelor de impozitare între cele două state membre avute în vedere, explicațiile furnizate în această privință fiind similare celor menționate la punctele 34 și 35 din prezenta hotărâre.

49      Finanzamt și guvernul german consideră de asemenea că regimul fiscal în discuție în acțiunea principală urmărește evitarea dublei luări în considerare a pierderilor, cu excluderea deducerii cheltuielilor efectuate în scopul realizării veniturilor din străinătate, acestea din urmă fiind scutite în temeiul convenției. Într-adevăr, dacă pierderea din diferența de curs valutar trebuia luată în considerare cu titlu de cheltuială de exploatare a întreprinderii în Germania, Deutsche Shell ar beneficia de un dublu avantaj fiscal, dat fiind că profitul pozitiv al sediului său permanent este scutit de plata impozitului în Germania în temeiul convenției, fără ca pierderea din diferența de curs valutar să poată fi luată în considerare în cadrul impozitării în Italia. Cu alte cuvinte, un proces economic unic ar fi scindat în mod artificial în favoarea societății Deutsche Shell, veniturile sediului permanent fiind scutite în temeiul convenției, iar pierderea din diferența de curs valutar fiind tratată ca o cheltuială de exploatare a întreprinderii, diferită de celelalte cheltuieli suportate de aceasta.

50      Dat fiind că două dintre argumentele invocate de către Finanzamt și de către guvernul german reiau, în esență, considerațiile formulate de acestea din urmă cu privire la prima întrebare, trebuie făcută o trimitere la punctele 37-44 din prezenta hotărâre, din care rezultă că excluderea luării în considerare a pierderii din diferența de curs valutar nu poate fi justificată de motivele menționate la punctul 48 din hotărâre.

51      În ceea ce privește argumentul specific întemeiat pe faptul că Deutsche Shell ar risca să beneficieze de un dublu avantaj ca urmare a pierderii din diferența de curs valutar, trebuie arătat că un stat membru care a renunțat la exercitarea competențelor sale de impozitare prin încheierea unei convenții fiscale bilaterale precum este cea aplicabilă în acțiunea principală nu poate invoca lipsa competențelor privind impozitarea în raport cu profitul unui sediu permanent care aparține unei societăți stabilite pe teritoriul acestui stat pentru a justifica refuzul deducerii cheltuielilor suportate de această societate și care, prin natura lor, nu pot fi luate în considerare în statul membru în care se află acest sediu.

52      Trebuie adăugat că faptul potrivit căruia sediul permanent a realizat profituri este lipsit de relevanță în ceea ce privește dreptul societății Deutsche Shell de a deduce în totalitate pierderea din diferența de curs valutar rezultată din repatrierea capitalului de dotare alocat acestui sediu cu titlu de cheltuială de exploatare a întreprinderii. Dacă situația ar fi diferită, pierderea din diferența de curs valutar nu ar putea fi luată în considerare nici de statul membru în care se află sediul societății, nici de cel în care este situat sediul permanent, deoarece contabilitatea acestuia din urmă, ținută în monedă națională, nu poate evidenția deprecierea monetară a capitalului de dotare.

53      Prin urmare, trebuie să se răspundă la a doua întrebare că dispozițiile coroborate ale articolelor 52 și 58 din tratat se opun de asemenea faptului ca o pierdere din diferența de curs valutar să nu poată fi dedusă cu titlu de cheltuială de exploatare a unei întreprinderi cu sediul într-un stat membru decât în măsura în care sediul permanent care îi aparține acesteia din urmă, situat într-un alt stat membru, nu a realizat niciun profit cu scutire de impozit.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

54      Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a depune observații în fața Curții, altele decât cele ale părților, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declară:

1)      Dispozițiile coroborate ale articolului 52 din Tratatul CE (devenit, după modificare, articolul 43 CE) și ale articolului 58 din Tratatul CE (devenit articolul 48 CE) se opun excluderii de către un stat membru, în vederea stabilirii bazei de impozitare naționale, a unei pierderi din diferența de curs valutar, suferită de o societate cu sediul social pe teritoriul acestui stat, la momentul repatrierii capitalului de dotare pe care l-a alocat unui sediu permanent care îi aparține și care este situat într-un alt stat membru.

2)      Dispozițiile coroborate ale articolului 52 din Tratatul CE (devenit, după modificare, articolul 43 CE) și ale articolului 58 din Tratatul CE (devenit articolul 48 CE) se opun de asemenea ca o pierdere din diferența de curs valutar să nu poată fi dedusă cu titlu de cheltuială de exploatare a unei întreprinderi cu sediul într-un stat membru decât în măsura în care sediul permanent care îi aparține acestuia din urmă, situat într-un alt stat membru, nu a realizat niciun profit cu scutire de impozit.

Semnături

* Limba de procedură: germana.