Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

Υπόθεση C-360/06

Heinrich Bauer Verlag BeteiligungsGmbH

κατά

Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg

(αίτηση του Finanzgericht Hamburg για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)

«Ελευθερία εγκαταστάσεως – Φορολογική νομοθεσία – Φόρος εταιριών – Εκτίμηση της αξίας μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο εταιρικών μεριδίων κεφαλαιουχικών εταιριών»

Περίληψη της αποφάσεως

Ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Φορολογική νομοθεσία –Φόρος επί της περιουσίας

[Συνθήκη ΕΟΚ, άρθρο 52 (το οποίο κατέστη άρθρο 52 της Συνθήκης ΕΚ, νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 43 EΚ) και άρθρο 58 (το οποίο κατέστη άρθρο 58 της Συνθήκης ΕΚ, νυν άρθρο 48 ΕΚ)]

Ελλείψει έγκυρης δικαιολογίας, τα άρθρα 52 της Συνθήκης ΕΟΚ (το οποίο κατέστη το άρθρο 52 της Συνθήκης ΕΚ, νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 43 ΕΚ) και 58 της Συνθήκης ΕΟΚ (το οποίο κατέστη το άρθρο 58 της Συνθήκης ΕΟΚ, νυν άρθρο 48 ΕΚ) απαγορεύουν την εφαρμογή φορολογικής νομοθεσίας κράτους μέλους εφόσον, στο πλαίσιο εκτιμήσεως της αξίας των εταιρικών μεριδίων μη εισηγμένης στο χρηματιστήριο κεφαλαιουχικής εταιρίας, υπό συνθήκες όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, η νομοθεσία αυτή έχει ως αποτέλεσμα ότι η συμμετοχή της εταιρίας αυτής στο κεφάλαιο προσωπικής εταιρίας εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος εκτιμάται με υψηλότερη αξία απ’ ό,τι η συμμετοχή της σε προσωπική εταιρία εγκατεστημένη στο οικείο κράτος μέλος, υπό την προϋπόθεση, πάντως, ότι η συμμετοχή αυτή της παρέχει τη δυνατότητα να ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις της προσωπικής εταιρίας και να καθορίζει τις δραστηριότητές της.

Συγκεκριμένα, η διαφορετική αυτή μεταχείριση που δημιουργεί φορολογικό μειονέκτημα σε μητρική εταιρία, στην οποία ανήκει εξ ολοκλήρου η εν λόγω κεφαλαιουχική εταιρία, μπορεί να αποτρέψει την κεφαλαιουχική αυτή εταιρία να συμμετάσχει στο κεφάλαιο προσωπικής εταιρίας εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος.

Η ανάγκη διατηρήσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος δεν μπορεί να δικαιολογήσει περιορισμό απορρέοντα από τέτοια νομοθεσία καθόσον, για να ευδοκιμήσει ένα επιχείρημα στηριζόμενο στη δικαιολογία αυτή, πρέπει να αποδεικνύεται ότι υπάρχει άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση.

Εξάλλου, η νομοθεσία αυτή δεν δικαιολογείται από το επιχείρημα περί της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων, εφόσον οι φορολογικές αρχές μπορούν να ζητήσουν από τους ενδιαφερομένους φορολογουμένους να προσκομίσουν τα αποδεικτικά στοιχεία, τα οποία οι εν λόγω αρχές κρίνουν απαραίτητα για τον υπολογισμό της αξίας της συμμετοχής των εν λόγω φορολογουμένων σε εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη.

(βλ. σκέψεις 31-33, 37, 39-42 και διατακτ.)







ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο τμήμα)

της 2ας Οκτωβρίου 2008 (*)

«Ελευθερία εγκαταστάσεως – Φορολογική νομοθεσία – Φόρος εταιριών – Εκτίμηση της αξίας μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο εταιρικών μεριδίων κεφαλαιουχικών εταιριών»

Στην υπόθεση C-360/06,

με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Finanzgericht Hamburg (Γερμανία) με απόφαση της 11ης Αυγούστου 2006, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 5 Σεπτεμβρίου 2006, στο πλαίσιο της δίκης

Heinrich Bauer Verlag BeteiligungsGmbH

κατά

Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg,

παρισταμένης της:

Heinrich Bauer Verlag KG,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),

συγκείμενο από τους C. W. A. Timmermans, πρόεδρο τμήματος, L. Bay Larsen (εισηγητή), J. Makarczyk, J.-C. Bonichot και C. Toader, δικαστές,

γενική εισαγγελέας: V. Trstenjak

γραμματέας: B. Fülöp, υπάλληλος διοικήσεως,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 8ης Νοεμβρίου 2007,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η Heinrich Bauer Verlag BeteiligungsGmbH, εκπροσωπούμενη από τον R. Scheidmann, Steuerberater, επικουρούμενο από τους K. Eicker και R. Obser, Rechtsanwälter,

–        το Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg, εκπροσωπούμενο από τον M. Fromm,

–        η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον M. Lumma, επικουρούμενο από τον C. Blaschke,

–        η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal και W. Mölls,

αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 10ης Ιανουαρίου 2008,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 52 της Συνθήκης ΕΟΚ (το οποίο κατέστη το άρθρο 52 της Συνθήκης ΕΚ, νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 43 ΕΚ) και 58 της Συνθήκης ΕΟΚ (το οποίο κατέστη το άρθρο 58 της Συνθήκης ΕΟΚ, νυν άρθρο 48 ΕΚ).

2        Η αίτηση αυτή ανέκυψε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ Heinrich Bauer Verlag BeteiligungsGmbH (στο εξής: HBV) και Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg (στο εξής: Finanzamt), ως προς τον υπολογισμό της αξίας των εταιρικών μεριδίων της HBV, η οποία συμμετέχει σε δύο εγκατεστημένες στην αλλοδαπή εταιρίες, για τον καθορισμό του ύψους του φόρου επί της περιουσίας που επιβάλλεται στη Heinrich Bauer Verlag KG (στο εξής: HB), η οποία είναι η μητρική εταιρία της HBV, για το οικονομικό έτος 1988.

 Το νομικό πλαίσιο

3        Από την αίτηση για έκδοση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι, σύμφωνα με το γερμανικό δίκαιο, στο πλαίσιο εκτιμήσεως της αξίας των εταιρικών μεριδίων των μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο κεφαλαιουχικών εταιριών για τον καθορισμό του φόρου επί της περιουσίας, οι συμμετοχές τους σε αλλοδαπές προσωπικές εταιρίες εκτιμώνται βάσει της εμπορικής τους αξίας ενώ, όσον αφορά τις συμμετοχές σε ημεδαπές προσωπικές εταιρίες, η εκτίμηση πραγματοποιείται μόνο βάσει της περιουσιακής τους αξίας. Αν η εμπορική αξία δεν μπορεί να εκτιμηθεί σε συνάρτηση με την πραγματοποιηθείσα κατά τους τελευταίους δώδεκα μήνες πριν από την εκτίμηση μεταβίβαση, εκτιμάται βάσει της περιουσιακής αξίας και των προοπτικών αποδόσεως της οικείας εταιρίας.

 Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

4        Η HBV είναι μη εισηγμένη στο χρηματιστήριο κεφαλαιουχική εταιρία, εγκατεστημένη στη Γερμανία. Η μητρική της εταιρία ΗΒ κατέχει το σύνολο του κεφαλαίου της.

5        Η HBV κατέχει εταιρικά μερίδια αλλοδαπών ετερορρύθμων εταιριών, ήτοι της ισπανικής εταιρίας Ediciones Sociedad en Comandita Madrid (στο εξής: HBE), συσταθείσας το 1986, και της αυστριακής εταιρίας Basar Zeitungs-und Verlagsgesellschaft mbH und Co. KG Wien (στο εξής: WBC), το σύνολο των μεριδίων της οποίας απέκτησε το 1988.

6        Η αξία των μεριδίων της HBV έπρεπε να εκτιμηθεί για τον καθορισμό του ύψους του επιβλητέου στην ΗΒ φόρου επί της περιουσίας, για το οικονομικό έτος 1988.

7        Για την εκτίμηση αυτή, το Finanzamt δεν έλαβε υπόψη μόνον την περιουσιακή αξία, δηλαδή την εσωτερική αξία των εταιριών HBE και WBC, αλλά και τις προοοπτικές τους αποδόσεως.

8        Η HBV υπέβαλε ενώπιον του Finanzgericht Hamburg προσφυγή κατά της αποφάσεως του Finanzamt, προβάλλοντας ότι πρέπει να ληφθεί υπόψη μόνον η περιουσιακή αξία των εταιριών. Εξάλλου, είναι αντίθετο προς τη λογική του συστήματος να εκτιμάται, επί ημεδαπών προσωπικών εταιριών, αποκλειστικώς η περιουσιακή τους αξία, ενώ επί αλλοδαπών προσωπικών εταιριών να μη λαμβάνεται υπόψη μόνον η περιουσία τους, αλλά και οι προοπτικές τους αποδόσεως, εφόσον τα δύο αυτά στοιχεία από κοινού αντιστοιχούν στην εμπορική αξία.

9        Όσον αφορά τη συμμετοχή της HBV στην HBE, το Finanzgericht Hamburg επισημαίνει ότι η διαφορά της μεθόδου εκτιμήσεως της συμμετοχής σε εταιρία αναλόγως του αν η εταιρία αυτή είναι ημεδαπή ή αλλοδαπή συνεπάγεται τον καθορισμό διαφορετικών αξιών που μετακυλίονται άμεσα στο ύψος της φορολογικής επιβαρύνσεως που επιβάλλεται ως φόρος επί της περιουσίας. Έτσι, το γεγονός ότι η συμμετοχή σε αλλοδαπή εταιρία εκτιμάται με υψηλότερη αξία απ’ ό,τι η συμμετοχή σε ημεδαπή εταιρία δύναται προφανώς να συνεπάγεται περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως.

10      Σύμφωνα με το αιτούν δικαστήριο, ο περιορισμός αυτός επιτρέπεται μόνον αν επιδιώκει θεμιτό σκοπό συμβατό προς τη Συνθήκη ΕΟΚ. Ωστόσο, το αιτούν δικαστήριο δεν μπόρεσε να εξακριβώσει ότι συντρέχει τέτοιος σκοπός δυνάμενος να δικαιολογήσει την προβαλλομένη άνιση μεταχείριση.

11      Όσον αφορά τη συμμετοχή της HBV στην WBC για το 1988, δεν τίθεται ζήτημα προσβολής της ελευθερίας εγκαταστάσεως κατ’ εφαρμογή του άρθρου 52, παράγραφος 1, της Συνθήκης, εφόσον η Δημοκρατία της Αυστρίας αποτελεί μέρος της Ευρωπαϊκής Ένωσης από 1ης Ιανουαρίου 1995. Το αυτό ισχύει για τη Συμφωνία συνεργασίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, που υπογράφηκε στις 2 Μαΐου 1992 (ΕΕ 1994, L 1, σ. 3, στο εξής: Συμφωνία ΕΟΧ), της οποίας είναι μέρος το κράτος αυτό, αλλά τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 1994.

12      Περαιτέρω, δεν τίθεται ζήτημα προσβολής της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, διότι οι ισχύουσες κατά την επίμαχη περίοδο στον τομέα αυτόν διατάξεις δεν απαγορεύουν τη διαφορετική εκτίμηση μεταξύ της συμμετοχής σε ημεδαπή προσωπική εταιρία και συμμετοχής σε προσωπική εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος ή σε τρίτο κράτος.

13      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Finanzgericht Hamburg αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Αντίκειται στο άρθρο 52 σε συνδυασμό με το άρθρο 58 της Συνθήκης […] το να εκτιμάται, στο πλαίσιο εκτιμήσεως της αξίας μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο εταιρικών μεριδίων κεφαλαιουχικών εταιριών, με χαμηλότερη αξία η συμμετοχή σε ημεδαπή προσωπική εταιρία από ό,τι η συμμετοχή σε προσωπική εταιρία άλλου κράτους μέλους;»

 Προκαταρκτική παρατήρηση

14      Το Finanzamt αναφέρει, με τις παρατηρήσεις του, ότι το αιτούν δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη ως προς τις συνέπειες του γερμανικού συστήματος εκτιμήσεως της αξίας των εταιρικών μεριδίων των μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο κεφαλαιουχικών εταιριών όσον αφορά την τήρηση των θεμελιωδών ελευθεριών της Συνθήκης. Στην πραγματικότητα, δεν υφίσταται άμεση ή έμμεση διάκριση διότι, από φορολογικής απόψεως, τα στοιχεία της αποδόσεως λαμβάνονται υπόψη για τις συμμετοχές και σε ημεδαπές και σε αλλοδαπές εταιρίες.

15      Συναφώς, κατά πάγια νομολογία, δεν απόκειται στο Δικαστήριο να αποφαίνεται επί της ερμηνείας εθνικών διατάξεων, αλλά να λαμβάνει υπόψη, στο πλαίσιο της κατανομής αρμοδιοτήτων μεταξύ των κοινοτικών και των εθνικών δικαστηρίων, το πραγματικό και νομοθετικό πλαίσιο εντός του οποίου εντάσσεται το προδικαστικό ερώτημα, όπως το εξειδικεύει η απόφαση περί παραπομπής (βλ. αποφάσεις της 25ης Οκτωβρίου 2001, C-475/99, Ambulanz Glöckner, Συλλογή 2001, σ. I-8089, σκέψη 10, καθώς και της 13ης Νοεμβρίου 2003, C-153/02, Neri, Συλλογή 2003, σ. I-13555, σκέψεις 34 και 35).

16      Επομένως, το προδικαστικό ερώτημα πρέπει να εξεταστεί στο πραγματικό και νομοθετικό πλαίσιο, όπως το εξειδικεύει η απόφαση περί παραπομπής του Finanzgericht Hamburg.

 Επί του προδικαστικού ερωτήματος

17      Πρέπει, προκαταρκτικώς, να υπομνησθεί ότι, καίτοι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα εν λόγω κράτη πρέπει πάντως να ασκούν την αρμοδιότητα αυτή τηρώντας το κοινοτικό δίκαιο και, ειδικότερα, να απέχουν από κάθε διάκριση λόγω ιθαγενείας (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 13ης Απριλίου 2000, C-251/98, Baars, Συλλογή 2000, σ. I-2787, σκέψη 17, και της 17ης Ιανουαρίου 2008, C-105/07, Lammers & Van Cleef NV, που δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 12).

18      Όσον αφορά τη συμμετοχή της HBV στην WBC, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων ισχυρίζονται ότι, για το οικονομικό έτος 1988, δεν μπορεί να γίνει επίκληση των θεμελιωδών ελευθεριών εφόσον η Δημοκρατία της Αυστρίας δεν ήταν ακόμη μέλος της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και η Συμφωνία ΕΟΧ δεν είχε ακόμη υπογραφεί.

19      Όσον αφορά τη συμμετοχή της HBV στην HBE, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, εν προκειμένω, δεν τίθεται ζήτημα ελευθερίας εγκαταστάσεως, καθόσον οι υποχρεώσεις της HBV στην Ισπανία δεν εμπίπτουν στην άσκηση της ελευθερίας αυτής, αλλά μάλλον σε απλή επένδυση κεφαλαίων στο πλαίσιο της ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων.

20      Σύμφωνα με την κυβέρνηση αυτή, η ΗΒV, ως ετερόρρυθμος εταίρος της ΗΒΕ, δεν μπορεί να έχει αναμφισβήτητη επιρροή στη δραστηριότητα της ισπανικής εταιρίας. Αντιθέτως, η ΗΒV αποκλείεται από τη διαδικασία λήψεως αποφάσεων και την εκπροσώπηση της ΗΒΕ έναντι τρίτων. Πάντως, η ελευθερία εγκαταστάσεως μπορεί να τεθεί εν αμφιβόλω μόνο σε περίπτωση συμμετοχής υπηκόου του οικείου κράτους μέλους στο κεφάλαιο εταιρίας εγκατεστημένης εντός άλλου κράτους μέλους, εφόσον η συμμετοχή αυτή του παρέχει τη δυνατότητα να ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις της εταιρίας και να καθορίζει τις δραστηριότητές της.

21      Πρέπει να εξεταστεί αν οι διατάξεις της Συνθήκης περί της ελευθερίας εγκαταστάσεως και, μεταξύ άλλων, τα άρθρα 52 και 58 της Συνθήκης έχουν εφαρμογή στη συμμετοχή της HBV στην WBC.

22      Συναφώς, πρέπει να υπομνηστεί, όπως υπενθύμισε η Γερμανική Κυβέρνηση, η Επιτροπή και η γενική εισαγγελέας με το σημείο 49 των προτάσεών της, ότι, αφενός, η Δημοκρατία της Αυστρίας αποτελεί μέρος της Κοινότητας από την 1η Ιανουαρίου 1995 και, αφετέρου, η Συμφωνία ΕΟΧ άρχισε να ισχύει την 1η Ιανουαρίου 1994.

23      Κατά συνέπεια, η ελευθερία εγκαταστάσεως βάσει των άρθρων 52 και 58 της Συνθήκης και η αντίστοιχη διάταξη του άρθρου 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ δεν έχουν εφαρμογή κατά την εκτίμηση της αξίας της συμμετοχής της HBV στην WBC.

24      Πρέπει επίσης να εξετασθεί αν τα άρθρα 52 και 58 της Συνθήκης έχουν εφαρμογή στη συμμετοχή της HBV στην HBE.

25      Κατά πάγια νομολογία, η ελευθερία εγκαταστάσεως, την οποία το άρθρο 52 της Συνθήκης αναγνωρίζει στους υπηκόους των κρατών μελών και η οποία συνεπάγεται γι’ αυτούς την ανάληψη και άσκηση μη μισθωτών δραστηριοτήτων υπό τις ίδιες προϋποθέσεις με εκείνες που καθορίζει η νομοθεσία του κράτους μέλους εγκαταστάσεως για τους ημεδαπούς, περιλαμβάνει, κατά το άρθρο 58 της Συνθήκης ΕΚ, για τις εταιρίες που έχουν ιδρυθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία κράτους μέλους και οι οποίες έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Κοινότητας, το δικαίωμα να ασκούν τη δραστηριότητά τους στο σχετικό κράτος μέλος μέσω υποκαταστήματος ή πρακτορείου. Για τις εταιρίες, πρέπει να τονιστεί στο πλαίσιο αυτό ότι η έδρα τους υπό την προαναφερθείσα έννοια χρησιμεύει για τον προσδιορισμό, όπως η ιθαγένεια για τα φυσικά πρόσωπα, της συνδέσεώς τους με την έννομη τάξη ενός κράτους (βλ., μεταξύ άλλων, την απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2000, C-141/99, AMID, Συλλογή 2000, σ. I-11619, σκέψη 20).

26      Πρέπει επίσης να διευκρινιστεί ότι, ναι μεν, κατά το γράμμα τους, οι διατάξεις περί της ελευθερίας εγκαταστάσεως σκοπούν ιδίως να εξασφαλίσουν το ευεργέτημα της εθνικής μεταχειρίσεως εντός του κράτους μέλους υποδοχής, πλην όμως απαγορεύουν και στο κράτος καταγωγής να εμποδίζει την εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος ενός από τους υπηκόους του ή μιας εταιρίας που έχει ιδρυθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία του, εταιρίας που άλλωστε καλύπτεται από τον ορισμό του άρθρου 58 της Συνθήκης (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση AMID, σκέψη 21).

27      Κατά πάγια νομολογία, στο καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής των διατάξεων της Συνθήκης περί ελευθερίας εγκαταστάσεως εμπίπτουν οι διατάξεις εθνικής νομοθεσίας που έχουν εφαρμογή επί συμμετοχής υπηκόου κράτους μέλους στο κεφάλαιο εταιρίας εγκατεστημένης εντός άλλου κράτους μέλους, συμμετοχής η οποία του παρέχει τη δυνατότητα να ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις της εταιρίας και να καθορίζει τις δραστηριότητές της (βλ. αποφάσεις της 29ης Μαρτίου 2007, C-347/04, Rewe Zentralfinanz, Συλλογή 2007, σ. I-2647, σκέψεις 22 και 70, καθώς και της 18ης Ιουλίου 2007, C-231/05, Oy AA, Συλλογή 2007, σ. I-6373, σκέψη 20).

28      Στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να εξακριβώσει αν τούτο συμβαίνει στην υπόθεση της κύριας δίκης.

29      Εν πάση περιπτώσει, πρέπει να υπομνηστεί ότι τούτο συμβαίνει, μεταξύ άλλων, όταν ημεδαπή εταιρία κατέχει το 100 % των εταιρικών μεριδίων του κεφαλαίου εταιρίας εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος ή, ακόμη, όταν τα μερίδια εταιρίας εγκατεστημένης σε κράτος μέλος ανήκουν, άμεσα ή έμμεσα, στα μέλη της ίδιας οικογένειας, τα οποία κατοικούν σε άλλο κράτος μέλος, επιδιώκουν κοινά συμφέροντα, λαμβάνουν από κοινού, μέσω του ιδίου εκπροσώπου στη γενική συνέλευση της εταιρίας, τις σχετικές με αυτή αποφάσεις και καθορίζουν τις δραστηριότητές της (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Rewe Zentralfinanz, σκέψη 23, καθώς και απόφαση της 6ης Δεκεμβρίου 2007, C-298/05, Columbus Container Services, Συλλογή 2007, σ. Ι-10451, σκέψεις 13, 14 και 31).

30      Καθόσον βάσει της συμμετοχής της στην HBE, η HBV εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων της Συνθήκης περί της ελευθερίας εγκαταστάσεως, πρέπει να εξακριβωθεί αν τα άρθρα 52 και 58 της Συνθήκης απαγορεύουν την εφαρμογή φορολογικής νομοθεσίας κράτους μέλους εφόσον, στο πλαίσιο εκτιμήσεως της αξίας των μεριδίων μη εισηγμένης στο χρηματιστήριο κεφαλαιουχικής εταιρίας, η νομοθεσία αυτή έχει ως αποτέλεσμα ότι η συμμετοχή της εν λόγω εταιρίας στο κεφάλαιο προσωπικής εταιρίας εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος εκτιμάται με υψηλότερη αξία απ’ ό,τι η συμμετοχή της σε προσωπική εταιρία εγκατεστημένη στο οικείο κράτος μέλος.

31      Εν προκειμένω, η φορολογική κατάσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας εγκατεστημένης στη Γερμανία, η οποία, όπως η HBV, συμμετέχει στο κεφάλαιο προσωπικής εταιρίας εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος, όπως της HBE, είναι, όπως ανέφερε το αιτούν δικαστήριο, λιγότερο ευνοϊκή, από απόψεως φόρου επί της περιουσίας που επιβάλλεται στη μητρική εταιρία της εν λόγω κεφαλαιουχικής εταιρίας, από την κατάσταση στην οποία θα βρισκόταν αν η προσωπική αυτή εταιρία ήταν εγκατεστημένη στη Γερμανία.

32      Κατά συνέπεια, η διαφορετική αυτή μεταχείριση δημιουργεί φορολογικό μειονέκτημα σε εταιρία όπως η HB, η οποία είναι η μητρική εταιρία της HBV.

33      Η διαφορετική αυτή μεταχείριση και το γεγονός ότι η HBV ανήκει εξ ολοκλήρου στη μητρική αυτή εταιρία μπορεί να αποτρέψουν την ΗΒV να συμμετάσχει στο κεφάλαιο προσωπικής εταιρίας εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος (βλ., συναφώς, προπαρατεθείσα απόφαση Rewe Zentralfinanz, σκέψη 31).

34      Συναφώς, πρέπει να τονιστεί ότι ένας περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως δεν μπορεί να δικαιολογηθεί παρά μόνον αν η διάταξη αυτή επιδιώκει νόμιμο σκοπό συμβατό προς τη Συνθήκη και δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος. Επί πλέον, πρέπει, σε μια τέτοια περίπτωση, το μέτρο να είναι κατάλληλο για τη διασφάλιση της επιτεύξεως του οικείου σκοπού και να μην υπερβαίνει αυτό που είναι αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 21ης Νοεμβρίου 2002, C-436/00, X καιt Y, Συλλογή 2002, σ. I-10829, σκέψη 49).

35      Το Finanzamt προβάλλει ότι ο καθορισμός της περιουσιακής αξίας της εταιρίας HBE, συνυπολογίζοντας τις προοπτικές της αποδόσεως, απαιτείται για λόγους φορολογικής συνοχής προκειμένου να διασφαλισθεί η ομοιογένεια της φορολογίας συγκρίσιμων πραγματικών καταστάσεων. Συγκεκριμένα, αν δεν συνυπολογισθούν οι προοπτικές αποδόσεως στο πλαίσιο εκτιμήσεως της αξίας των εταιρικών μεριδίων της HBV, θα ευνοηθούν τα μερίδια που έχει σε αλλοδαπές εταιρίες.

36      Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, εν πάση περιπτώσει, η επίμαχη νομοθεσία δικαιολογείται λόγω των πρακτικών δυσχερειών διοικητικής φύσεως για τον υπολογισμό της αξίας των συμμετοχών σε εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη.

37      Όσον αφορά τη δικαιολογία που προέβαλε το Finanzamt, πρέπει να υπομνηστεί ότι η ανάγκη διατηρήσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος μπορεί να δικαιολογήσει περιορισμό στην άσκηση των θεμελιωδών ελευθεριών που κατοχυρώνει η Συνθήκη. Ωστόσο, για να ευδοκιμήσει ένα επιχείρημα στηριζόμενο στη δικαιολογία αυτή, πρέπει να αποδεικνύεται ότι υπάρχει άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση (βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσα απόφαση Rewe Zentralfinanz, σκέψη 62, και απόφαση της 11ης Οκτωβρίου 2007, C-443/06, Hollmann, Συλλογή 2007, σ. I-8491, σκέψη 56).

38      Ωστόσο, όσον αφορά τον επίμαχο στην κύρια δίκη φόρο επί της περιουσίας, δεν αποδείχθηκε ότι υφίσταται άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του φορολογικού πλεονεκτήματος που συνδέεται με τη συμμετοχή στο κεφάλαιο προσωπικής εταιρίας, εγκατεστημένης στο κράτος μέλος φορολογήσεως, και αντίστοιχης φορολογικής επιβαρύνσεως.

39      Κατά συνέπεια, ο περιορισμός που προκύπτει από την επίμαχη στην κύρια δίκη φορολογική νομοθεσία δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από την ανάγκη διατηρήσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος.

40      Όσον αφορά το προβληθέν από τη Γερμανική Κυβέρνηση επιχείρημα, πρέπει να επισημανθεί ότι το Δικαστήριο έκρινε πλειστάκις ότι η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων συνιστά επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος ικανό να δικαιολογήσει περιορισμό της ασκήσεως των διασφαλιζομένων με τη Συνθήκη θεμελιωδών ελευθεριών (βλ. απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2006, C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer, Συλλογή 2006, σ. I-8203, σκέψη 47).

41      Ακόμη κι αν υποτεθεί ότι η οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86), δεν έχει εφαρμογή στην υπόθεση της κύριας δίκης, το γεγονός αυτό δεν δικαιολογεί το ότι ο τρόπος υπολογισμού της αξίας των συμμετοχών σε εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη είναι δυσμενής σε σχέση με τον τρόπο υπολογισμού της αξίας των συμμετοχών σε εταιρίες εγκατεστημένες στο οικείο κράτος μέλος. Συγκεκριμένα, οι φορολογικές αρχές μπορούν να ζητήσουν από τους ενδιαφερομένους φορολογουμένους να προσκομίσουν τα αποδεικτικά στοιχεία, τα οποία οι εν λόγω αρχές κρίνουν απαραίτητα για τον υπολογισμό της αξίας της συμμετοχής των εν λόγω φορολογουμένων σε εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη (βλ., συναφώς, απόφαση της 25ης Οκτωβρίου 2007, C-464/05, Geurts και Votgen Συλλογή 2007, σ. I-9325, σκέψη 28).

42      Συνεπώς, κατόπιν των προεκτεθέντων, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, ελλείψει έγκυρης δικαιολογίας, τα άρθρα 52 και 58 της Συνθήκης απαγορεύουν την εφαρμογή φορολογικής νομοθεσίας κράτους μέλους εφόσον, στο πλαίσιο εκτιμήσεως της αξίας των εταιρικών μεριδίων μη εισηγμένης στο χρηματιστήριο κεφαλαιουχικής εταιρίας, υπό συνθήκες όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, η νομοθεσία αυτή έχει ως αποτέλεσμα ότι η συμμετοχή της εταιρίας αυτής στο κεφάλαιο προσωπικής εταιρίας εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος εκτιμάται με υψηλότερη αξία από ό,τι η συμμετοχή της σε προσωπική εταιρία εγκατεστημένη στο οικείο κράτος μέλος, υπό την προϋπόθεση, πάντως, ότι η συμμετοχή αυτή της παρέχει τη δυνατότητα να ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις της προσωπικής εταιρίας και να καθορίζει τις δραστηριότητές της.

43      Έχοντας υπόψη τον φάκελο της υποθέσεως, πρέπει να επισημανθεί ότι, εν πάση περιπτώσει, το άρθρο 67, παράγραφος 1, της Συνθήκης ΕΟΚ (το οποίο κατέστη το άρθρο 67, παράγραφος 1, της Συνθήκης ΕΚ, καταργηθέν με τη Συνθήκη του Άμστερνταμ) δεν συνεπαγόταν, από του τέλους της μεταβατικής περιόδου, την κατάργηση των περιορισμών στις κινήσεις κεφαλαίων, εφόσον η κατάργηση αυτή ήταν αποτέλεσμα της οδηγίας 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για τη θέση σε εφαρμογή του άρθρου 67 της Συνθήκης (ΕΕ L 178, σ. 5), η οποία εκδόθηκε βάσει των άρθρων 69 και 70, παράγραφος 1, της Συνθήκης ΕΟΚ (τα οποία κατέστησαν τα άρθρα 69 και 70, παράγραφος 1, της Συνθήκης ΕΚ, αντιστοίχως, καταργηθέντα με τη Συνθήκη του Άμστερνταμ) (βλ. απόφαση της 14ης Νοεμβρίου 1995, C-484/93, Svensson και Gustavsson, Συλλογή 1995, σ. I-3955, σκέψεις 5 και 6). Ωστόσο, η οδηγία αυτή έπρεπε, σύμφωνα με το άρθρο 6, παράγραφος 1, να μεταφερθεί στην εθνική έννομη τάξη το αργότερο μέχρι την 1η Ιουλίου 1990, ήτοι μετά την επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης περίοδο.

 Επί των δικαστικών εξόδων

44      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:

Ελλείψει έγκυρης δικαιολογίας, τα άρθρα 52 της Συνθήκης ΕΟΚ (το οποίο κατέστη το άρθρο 52 της Συνθήκης ΕΚ, νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 43 ΕΚ) και 58 της Συνθήκης ΕΟΚ (το οποίο κατέστη το άρθρο 58 της Συνθήκης ΕΟΚ, νυν άρθρο 48 ΕΚ) απαγορεύουν την εφαρμογή φορολογικής νομοθεσίας κράτους μέλους εφόσον, στο πλαίσιο εκτιμήσεως της αξίας των εταιρικών μεριδίων μη εισηγμένης στο χρηματιστήριο κεφαλαιουχικής εταιρίας, υπό συνθήκες όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, η νομοθεσία αυτή έχει ως αποτέλεσμα ότι η συμμετοχή της εταιρίας αυτής στο κεφάλαιο προσωπικής εταιρίας εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος εκτιμάται με υψηλότερη αξία απ’ ό,τι η συμμετοχή της σε προσωπική εταιρία εγκατεστημένη στο οικείο κράτος μέλος, υπό την προϋπόθεση, πάντως, ότι η συμμετοχή αυτή της παρέχει τη δυνατότητα να ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις της προσωπικής εταιρίας και να καθορίζει τις δραστηριότητές της.

(υπογραφές)

* Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.