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Asunto C-436/06

Per Grønfeldt y Tatiana Grønfeldt

contra

Finanzamt Hamburg — Am Tierpark

(Petición de decisión prejudicial planteada por el Finanzgericht Hamburg)

«Libre circulación de capitales — Fiscalidad — Impuestos sobre la renta — Normativa nacional relativa a la tributación de los beneficios obtenidos por la cesión de participaciones (acciones) de sociedades de capitales»

Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Segunda) de 18 de diciembre de 2007 

Sumario de la sentencia

Libre circulación de capitales — Restricciones — Legislación tributaria — Impuestos sobre la renta

(Art. 56 CE)

El artículo 56 CE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa de un Estado miembro mediante la cual el beneficio obtenido de la cesión de participaciones de una sociedad de capitales con domicilio social en otro Estado miembro está inmediatamente sujeto a tributación en un año determinado, cuando en los cinco años anteriores el cedente haya tenido directa o indirectamente una participación de al menos un 1 % del capital social, mientras que el beneficio obtenido por la cesión, en las mismas condiciones, de participaciones de una sociedad de capitales con domicilio social en el primer Estado miembro y plenamente sujeta al impuesto de sociedades se sometía a tributación en ese año determinado únicamente en caso de participación significativa de al menos un 10 %.

En efecto, tal diferencia de trato en función del lugar de la inversión de los capitales tiene el efecto de disuadir al accionista de invertir su capital en una sociedad establecida en otro Estado y produce asimismo un efecto restrictivo para las sociedades establecidas en otros Estados en cuanto que constituye para ellas un obstáculo a la captación de capitales en el Estado miembro de que se trate. A este respecto, poco importa que la diferencia de trato sólo existiera durante un período limitado, puesto que esta circunstancia no impide por sí sola que la diferencia de trato produzca efectos importantes y que, por tanto, el obstáculo a la libre circulación de capitales sea real.

Tal diferencia de trato no puede justificarse por la necesidad de garantizar una tributación integral, que se asemeja a la de mantener la coherencia del régimen fiscal, puesto que no existe, para un accionista, una relación directa entre la ventaja fiscal de que se trata y la compensación de dicha ventaja mediante un gravamen fiscal determinado. Por otra parte, dicha diferencia de trato no resulta justificada por el margen de maniobra del que supuestamente gozan los Estados miembros en el establecimiento de un régimen transitorio con objeto de instaurar, a largo plazo, la compatibilidad del régimen del impuesto de sociedades nacional con el Derecho comunitario y suprimir eventuales discriminaciones. En efecto, tal margen de maniobra está siempre limitado por el respeto de las libertades fundamentales y, en particular, por el de la libre circulación de capitales. Aunque un régimen transitorio pueda entenderse, en lo que se refiere a la tributación de los beneficios obtenidos por la cesión de participaciones en sociedades residentes, como una pretensión legítima de garantizar una transición sin ruptura del régimen anterior al nuevo régimen, tal circunstancia no permite, por sí sola, justificar dicha diferencia de trato, en detrimento de la tributación de los beneficios obtenidos por la cesión de participaciones en sociedades no residentes.

(véanse los apartados 14, 15, 26, 27, 32, 33 y 35 y el fallo)







SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Segunda)

de 18 de diciembre de 2007 (*)

«Libre circulación de capitales – Fiscalidad – Impuestos sobre la renta –Normativa nacional relativa a la tributación de los beneficios obtenidos por la cesión de participaciones (acciones) de sociedades de capitales»

En el asunto C-436/06,

que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 234 CE, por el Finanzgericht Hamburg (Alemania), mediante resolución de 20 de septiembre de 2006, recibida en el Tribunal de Justicia el 23 de octubre de 2006, en el procedimiento entre

Per Grønfeldt,

Tatiana Grønfeldt

y

Finanzamt Hamburg – Am Tierpark,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Segunda),

integrado por el Sr. C.W.A. Timmermans (Ponente), Presidente de Sala, y los Sres. L. Bay Larsen, K. Schiemann y P. Kūris y la Sra. C. Toader, Jueces;

Abogado General: Sr. D. Ruiz-Jarabo Colomer;

Secretaria: Sra. M. Ferreira, administradora principal;

habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 27 de septiembre de 2007;

consideradas las observaciones presentadas:

–       en nombre del Sr. y la Sra. Grønfeldt, por el Sr. A. Mutscher, Steuerberater;

–       en nombre del Finanzamt Hamburg – Am Tierpark, por el Sr. B. Fiedler, Oberregierungsrat;

–       en nombre del Gobierno alemán, por los Sres. M. Lumma y C. Blaschke, en calidad de agentes;

–       en nombre del Gobierno griego, por el Sr. K. Georgiadis y las Sras. O. Patsopoulou e I. Pouli, en calidad de agentes;

–       en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por los Sres. R. Lyal y G. Wilms, en calidad de agentes;

vista la decisión adoptada por el Tribunal de Justicia, oído el Abogado General, de que el asunto sea juzgado sin conclusiones;

dicta la siguiente

Sentencia

1       La petición de decisión prejudicial se refiere a la interpretación del artículo 56 CE.

2       Esta petición se presentó en el marco de un litigio entre el Sr. y la Sra. Grønfeldt, por un lado, y el Finanzamt Hamburg – Am Tierpark (en lo sucesivo, «Finanzamt»), por otro, en relación con la tributación en Alemania de la plusvalía obtenida con ocasión de la cesión de participaciones en dos sociedades de capitales danesas.

 Marco jurídico nacional

3       Según se desprende de la resolución de remisión, el artículo 17 de la Ley del impuesto sobre la renta (Einkommensteuergesetz), en su versión resultante de la Ley de 24 de marzo de 1999 (BGBl. 1999 I, p. 402), incluía entre los ingresos por actividades profesionales, en particular, la plusvalía de la cesión de participaciones de sociedades de capitales cuando, durante los cinco años anteriores, el cedente hubiera participado, directa o indirectamente, en el capital social de manera significativa, es decir, en al menos un 10 %.

4       En virtud del artículo 17 de la Ley del impuesto sobre la renta, modificada por la Ley de reducción del impuesto 2001/2002 (Steuersenkungsgesetz 2001/2002), de 23 de octubre de 2000 (BGBl. 2000 I, p. 1433) (en lo sucesivo, «nueva versión de la EStG»), también constituía un ingreso por actividad profesional la plusvalía de la cesión de participaciones de una sociedad de capitales cuando, durante los cinco años anteriores, el cedente hubiera participado, directa o indirectamente, en el capital social en una proporción de al menos un 1 %.

5       Se desprende de las disposiciones de aplicación del artículo 17 de la nueva versión de la EStG, a saber, de los artículos 52, apartado 1, de la nueva versión de la EStG y 52, apartado 34a, de la Ley del impuesto sobre la renta, modificada por la Ley fiscal de redondeo de los importes en euros (Steuer-Euroglättungsgesetz), de 19 de diciembre de 2000 (BGBl. 2000 I, p. 1790), que, respecto a la cesión de participaciones de sociedades no totalmente sujetas al impuesto de sociedades, y por tanto, en particular, respecto a la cesión de participaciones de una sociedad de capitales extranjera, el artículo 17 de la nueva versión de la EStG era aplicable desde el ejercicio fiscal 2001, independientemente de cualquier otro requisito. En cuanto a la cesión de participaciones de sociedades totalmente sujetas al impuesto de sociedades, que es la norma para las sociedades alemanas, el artículo 17 de la nueva versión de la EStG sólo era aplicable a partir del ejercicio fiscal 2002, de modo que las plusvalías de las cesiones obtenidas durante el año 2001 sólo estaban sujetas a imposición si el cedente había tenido una participación de al menos el 10 % en el capital social.

 Litigio principal y cuestión prejudicial

6       De la resolución de remisión se desprende que el Sr. Grønfeldt participaba como accionista en el capital social de dos sociedades danesas, Navision Software A/S y WISEhouse Denmark A/S, en un 2,1 % y en un 2,5 %, respectivamente.

7       En 2001, cedió una gran parte de estas participaciones. De este modo, obtuvo una plusvalía en la cesión de las participaciones de la sociedad Navision Software A/S y sufrió una pérdida moderada en la de las participaciones de la sociedad WISEhouse Denmark A/S.

8       En la liquidación complementaria del impuesto sobre la renta, con fecha de 10 de abril de 2003, el Finanzamt estimó, conforme al artículo 17 de la nueva versión de la EStG, tras compensar la plusvalía y las pérdidas resultantes de dichas cesiones, una plusvalía de la cesión por un importe de 2.021.287 DEM. El posterior recurso administrativo formulado por el matrimonio Grønfeldt contra esta liquidación tributaria fue desestimado.

9       El matrimonio Grønfeldt impugnó a continuación dicha liquidación ante el órgano jurisdiccional remitente.

10     En opinión de dicho matrimonio, someter a tributación los beneficios obtenidos en la cesión de participaciones de una sociedad de capitales extranjera, cuando la participación en el capital de esta sociedad alcanza al menos un 1 %, y someter a tributación los obtenidos en la cesión de participaciones de una sociedad de capitales alemana, cuando la participación en el capital social alcanza el 10 %, constituye una diferencia de trato que viola, en particular, el principio de la libre circulación de capitales previsto en el artículo 56 CE.

11     El órgano jurisdiccional remitente suscribe las dudas expresadas por el Bundesfinanzhof en el auto VIII B 107/04, de 14 de febrero de 2006, sobre la compatibilidad del artículo 17 de la nueva versión de la EStG con el principio de la libre circulación de capitales.

12     Considerando que la solución del litigio del que conocía exigía la interpretación del Derecho comunitario, el Finanzgericht Hamburg decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:

«¿Es compatible con el artículo 56 CE, relativo a la libre circulación de capitales, que el beneficio obtenido por la cesión de participaciones de una sociedad de capitales extranjera en 2001 se sujeten inmediatamente a tributación, cuando en los cinco años anteriores el cedente haya tenido directa o indirectamente al menos un 1 % del capital social, mientras que el beneficio obtenido de la cesión, en las mismas condiciones, de participaciones de una sociedad de capitales (alemana) plenamente sujeta al impuesto de sociedades se sometía a tributación en 2001 únicamente en caso de participación significativa de al menos un 10 %?»

 Sobre la cuestión prejudicial

13     Según se desprende de la resolución de remisión, en 2001, las plusvalías de la cesión de participaciones de sociedades de capitales extranjeras estaban sujetas a tributación cuando la participación en el capital social alcanzara al menos el 1 %. En ese mismo año, por el contrario, y en condiciones por lo demás idénticas, las plusvalías de las cesión de participaciones de sociedades de capitales nacionales únicamente estaban sujetas a tributación cuando dicha participación alcanzaba el 10 %.

14     Pues bien, tal diferencia de trato en función del lugar de la inversión de los capitales tiene el efecto de disuadir al accionista de invertir su capital en una sociedad establecida en otro Estado y produce asimismo un efecto restrictivo para las sociedades establecidas en otros Estados en cuanto que constituye para ellas un obstáculo a la captación de capitales en Alemania (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Rec. p. I-11753, apartado 166).

15     A este respecto, poco importa que la diferencia de trato sólo existiera durante un período limitado. En efecto, esta circunstancia no impide por sí sola que la diferencia de trato produzca efectos importantes, como por otra parte demuestran los hechos del asunto principal, y que, por tanto, el obstáculo a la libre circulación de capitales sea real.

16     Para que tal diferencia de trato sea compatible con las disposiciones del Tratado CE relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o resulte justificada por una razón imperiosa de interés general (sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 167).

17     Según el Finanzamt y el Gobierno alemán, la diferencia de trato discutida en el asunto principal es un elemento de un régimen transitorio, para cuyo establecimiento un Estado miembro debería disponer de cierto margen de maniobra, que tiene por objetivo instaurar, a largo plazo, la compatibilidad del régimen del impuesto de sociedades alemán con el Derecho comunitario y suprimir eventuales discriminaciones. Más concretamente, para que las inversiones realizadas en Alemania y las realizadas en el extranjero sean objeto de una carga fiscal idéntica, se procedió, en el régimen del impuesto de sociedades alemán, a reemplazar el procedimiento de deducción integral por el de la exoneración del 50 % de los ingresos.

18     En lo que atañe al procedimiento de deducción integral, según el Gobierno alemán, una sociedad de capitales estaba en principio sujeta a una tributación del 40 %. Los beneficios que distribuía a sus accionistas sólo estaban sujetos a un impuesto del 30 %. El accionista debía a su vez pagar el impuesto sobre la renta correspondiente a los beneficios distribuidos, en función de su tipo impositivo personal. No obstante, podía deducir totalmente de su deuda impositiva personal el impuesto de sociedades ya pagado en Alemania por la sociedad de capitales. De este modo, se evitaba una doble imposición de los beneficios.

19     En cambio, por lo que respecta al procedimiento de exoneración del 50 % de los ingresos, según este mismo Gobierno, para los ejercicios posteriores al 31 de diciembre de 2000, los beneficios de la sociedad de capitales están únicamente sujetos a un tipo impositivo uniforme del 25 %, independientemente de si la sociedad los distribuye o no a sus accionistas. El accionista que percibe dividendos ya no puede deducir el importe del impuesto de sociedades. No obstante, sólo debe declarar la mitad de los dividendos como rendimientos del capital, pues la otra mitad está exenta de impuesto. Este régimen afecta de manera paralela a la tributación de los dividendos y a la de las plusvalías por cesión.

20     También según este mismo Gobierno, en el marco del procedimiento de exoneración del 50 % de los ingresos, la tributación integral de los beneficios de una sociedad de capitales sólo es posible, contrariamente a lo que sucede en el caso del procedimiento de deducción integral, en el que la tributación integral ya se ha efectuado en el marco de la sociedad, combinando la imposición de los beneficios en el ámbito de la sociedad y la imposición de la mitad de los dividendos en lo que atañe al accionista.

21     Esta combinación que, según el Gobierno alemán, garantiza una imposición completa, quedaría perturbada si el porcentaje de participación en el capital social, que implica la sujeción al impuesto en caso de cesión de acciones siguiera establecido en el 10 %, sin modificación. En tal supuesto, el accionista con una participación inferior al 10 % podría, en efecto, cederla con exención del impuesto, llegado el caso, después de que la sociedad hubiera acumulado durante varios años beneficios no distribuidos.

22     El Finanzamt y el Gobierno alemán señalan además que, en principio, el nuevo régimen vinculado al procedimiento de exoneración del 50 % de los ingresos resultó aplicable partir del año 2001 por lo que respecta a la sociedad que distribuye beneficios. Sin embargo, en lo que atañe al accionista, el procedimiento de deducción integral aún era de aplicación durante el año 2001 si las ganancias de los dividendos procedían de distribuciones ordinarias de beneficios de una sociedad residente correspondientes al año 2000. En cambio, para los beneficiarios de dividendos extranjeros, el procedimiento de exoneración del 50 % de los ingresos se aplicó sin fase de transición y éstos no se beneficiaron, según el Derecho anteriormente aplicable, del procedimiento de deducción integral.

23     A este respecto, en lo que atañe a la cuestión de si una diferencia de trato como la examinada en el asunto principal afecta a situaciones objetivamente comparables, procede comparar la situación en la que se encontraba, en el año 2001, un accionista que tuviese participaciones en una sociedad no residente con la situación, en ese mismo año, de un accionista con participaciones en una sociedad residente. Por tanto, contrariamente a lo que sugiere el Gobierno alemán, no es pertinente una comparación entre la situación de un accionista que tuviese participaciones en una sociedad no residente antes del año 2001 y la situación, supuestamente más favorable, de este accionista a partir del mismo año.

24     Pues bien, dado que el procedimiento de exoneración del 50 % de los ingresos se introdujo, según afirma el propio Gobierno alemán, para suprimir eventuales discriminaciones entre inversiones en sociedades residentes e inversiones en sociedades no residentes, parece indudable que los accionistas de ambas categorías de sociedades se hallan, por lo que respecta a la aplicación de un umbral impositivo en un contexto como el del asunto principal, en una situación objetivamente comparable.

25     Por consiguiente, es preciso examinar si una diferencia de trato como la discutida en el asunto principal está justificada por una razón imperiosa de interés general.

26     Por lo que respecta, en primer lugar, al argumento relativo a la necesidad de garantizar una tributación integral, procede señalar que éste se asemeja a un argumento basado en la coherencia del régimen fiscal.

27     Ahora bien, como señala asimismo el Bundesfinanzhof en su auto VIII B 107/04, antes citado, al que se refiere el órgano jurisdiccional remitente, una diferencia de trato como la discutida en el asunto principal no resulta justificada por la necesidad de garantizar la coherencia del régimen fiscal, puesto que no existe, para un accionista como el Sr. Grønfeldt, una relación directa entre la ventaja fiscal de que se trata y la compensación de dicha ventaja mediante un gravamen fiscal determinado (véanse, en este sentido, las sentencias de 7 de septiembre de 2004, Manninen, C-319/02, Rec. p. I-7477, apartado 42, y de 6 de marzo de 2007, Meilicke y otros, C-292/04, Rec. p. I-1835, apartado 26).

28     Por lo demás, es cierto que el argumento de la tributación integral permite comprender la razón por la que el nuevo régimen vinculado al procedimiento de exoneración del 50 % de los ingresos no se introdujo hasta el año 2002 para los accionistas con participaciones en una sociedad residente. En efecto, puesto que este tipo de sociedades todavía estaba sujeto en el año 2000 al impuesto sobre los beneficios en el marco del antiguo procedimiento de deducción integral, se produjo, por ello, una «tributación integral», como la pretendida por el Gobierno alemán, respecto a los dividendos distribuidos en el año 2001. No obstante, este mismo argumento no puede considerarse pertinente par explicar el trato durante el año 2001 de un accionista con participaciones en una sociedad no residente. En este supuesto, una «tributación integral» como la pretendida por el Gobierno alemán no puede obtenerse, de todas formas, dado que los beneficios de la sociedad no residente están sujetos a gravamen en otro Estado miembro.

29     Esta interpretación no se ve afectada por la circunstancia mencionada por el Gobierno alemán según la cual el accionista en cuestión podría ceder su participación después de que la sociedad hubiera acumulado durante varios años beneficios no distribuidos. En efecto, se acumulen o no los beneficios, es imposible, en el caso de un accionista como el Sr. Grønfeldt, alcanzar la «tributación integral», como pretende el Gobierno alemán.

30     Por tanto, de los autos remitidos al Tribunal de Justicia no se desprende que la decisión de adoptar, en el año 2001, el criterio de la posesión de un 1 % del capital social de una sociedad no residente y no el 10 % de esta misma participación para fijar el umbral impositivo de las plusvalías obtenidas por un accionista fuera necesaria para garantizar esa «tributación integral».

31     De lo anterior resulta que una diferencia de trato como la discutida en el asunto principal no puede considerarse justificada por la necesidad de asegurar la coherencia del régimen fiscal.

32     Por lo que respecta, en segundo lugar, al argumento de que un Estado miembro que tenga por objetivo instaurar, a largo plazo, la compatibilidad del régimen del impuesto de sociedades nacional con el Derecho comunitario y suprimir eventuales discriminaciones debe poder gozar de cierto margen de maniobra en el establecimiento de un régimen transitorio, procede recordar que tal margen de maniobra está siempre limitado por el respeto de las libertades fundamentales y, en lo que atañe en particular al asunto principal, por el de la libre circulación de capitales.

33     Pues bien, aunque un régimen transitorio como el controvertido en el asunto principal pueda entenderse, en lo que se refiere a la tributación de los beneficios obtenidos por la cesión de participaciones en sociedades residentes, como una pretensión legítima de garantizar una transición sin ruptura del régimen anterior al nuevo régimen, tal circunstancia no permite, por sí sola, justificar una diferencia de trato como la discutida en el asunto principal, en detrimento de la tributación de los beneficios obtenidos por la cesión de participaciones en sociedades no residentes.

34     Por tanto, de los autos remitidos al Tribunal de Justicia se desprende que una diferencia de trato como la discutida en el asunto principal no resulta justificada por una razón imperiosa de interés general.

35     Por consiguiente, es preciso responder a la cuestión planteada que el artículo 56 CE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa de un Estado miembro como la considerada en el asunto principal, mediante la cual el beneficio obtenido de la cesión de participaciones de una sociedad de capitales con domicilio social en otro Estado miembro está inmediatamente sujeto a tributación en 2001, cuando en los cinco años anteriores el cedente haya tenido directa o indirectamente una participación de al menos un 1 % del capital social, mientras que el beneficio obtenido de la cesión, en las mismas condiciones, de participaciones de una sociedad de capitales con domicilio social en el primer Estado miembro y plenamente sujeta al impuesto de sociedades se sometía a tributación en 2001 únicamente en caso de participación significativa de al menos un 10 %.

 Costas

36     Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Segunda) declara:

El artículo 56 CE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa de un Estado miembro como la considerada en el asunto principal, mediante la cual el beneficio obtenido de la cesión de participaciones de una sociedad de capitales con domicilio social en otro Estado miembro está inmediatamente sujeto a tributación en 2001, cuando en los cinco años anteriores el cedente haya tenido directa o indirectamente una participación de al menos un 1 % del capital social, mientras que el beneficio obtenido por la cesión, en las mismas condiciones, de participaciones de una sociedad de capitales con domicilio social en el primer Estado miembro y plenamente sujeta al impuesto de sociedades se sometía a tributación en 2001 únicamente en caso de participación significativa de al menos un 10 %.

Firmas

* Lengua de procedimiento: alemán.