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Asunto C-437/06

Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG

contra

Finanzamt Göttingen

(Petición de decisión prejudicial planteada por el Niedersächsisches Finanzgericht)

«Sexta Directiva IVA — Sujeto pasivo que realiza indistintamente actividades económicas, gravadas o exentas, y actividades no económicas — Derecho a deducir el IVA soportado — Gastos incurridos con motivo de la emisión de acciones y de participaciones atípicas — Reparto del IVA soportado en función del carácter económico de la actividad — Cálculo de la prorrata de deducción»

Conclusiones del Abogado General Sr. J. Mazák, presentadas el 11 de diciembre de 2007 

Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Cuarta) de 13 de marzo de 2008 

Sumario de la sentencia

1.     Disposiciones fiscales — Armonización de las legislaciones — Impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Deducción del impuesto soportado — Sujeto pasivo que realiza indistintamente actividades económicas y actividades no económicas

(Directiva 77/388/CEE del Consejo, art. 2, ap. 1)

2.     Disposiciones fiscales — Armonización de las legislaciones — Impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Deducción del impuesto soportado — Sujeto pasivo que realiza indistintamente actividades económicas y actividades no económicas

(Directiva 77/388/CEE del Consejo)

1.     Cuando un sujeto pasivo realiza indistintamente actividades económicas, gravadas o exentas, y actividades no económicas que no están incluidas en el ámbito de aplicación de la Directiva 77/388, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por los gastos incurridos con motivo de la emisión de acciones y participaciones instrumentales atípicas sólo es admisible en la medida en que dichos gastos puedan imputarse a la actividad económica del sujeto pasivo en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la citada Directiva.

(véanse el apartado 31 y el punto 1 del fallo)

2.     La determinación de los métodos y de los criterios de reparto de las cuotas soportadas del impuesto sobre el valor añadido entre actividades económicas y actividades no económicas en el sentido de la Sexta Directiva, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, está comprendida dentro de la facultad de apreciación de los Estados miembros, que, en el ejercicio de dicha facultad, deben tener en cuenta la finalidad y la estructura de la citada Directiva y, con ese objeto, han de establecer un método de cálculo que refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente imputable a cada una de esas dos actividades.

Los Estados miembros están autorizados para aplicar, en su caso, bien un criterio de reparto que atienda a la naturaleza de la inversión, bien un criterio que atienda a la naturaleza de la operación, o bien cualquier otro criterio adecuado, sin estar obligados a limitarse a uno solo de estos métodos.

(véanse los apartados 38 y 39 y el punto 2 del fallo)







SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Cuarta)

de 13 de marzo de 2008 (*)

«Sexta Directiva IVA – Sujeto pasivo que realiza indistintamente actividades económicas, gravadas o exentas, y actividades no económicas – Derecho a deducir el IVA soportado – Gastos incurridos con motivo de la emisión de acciones y de participaciones atípicas – Reparto del IVA soportado en función del carácter económico de la actividad – Cálculo de la prorrata de deducción»

En el asunto C-437/06,

que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 234 CE, por el Niedersächsisches Finanzgericht (Alemania), mediante resolución de 5 de octubre de 2006, recibida en el Tribunal de Justicia el 24 de octubre de 2006, en el procedimiento entre

Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG

y

Finanzamt Göttingen,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Cuarta),

integrado por el Sr. K. Lenaerts, Presidente de Sala, y la Sra. R. Silva de Lapuerta (Ponente) y los Sres. E. Juhász, J. Malenovský y T. von Danwitz, Jueces;

Abogado General: Sr. J. Mazák;

Secretario: Sr. R. Grass;

habiendo considerado los escritos obrantes en autos;

consideradas las observaciones presentadas:

–       en nombre de Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG, por el Sr. R. Jouvenal, Rechtsanwalt;

–       en nombre del Gobierno alemán, por los Sres. M. Lumma y C. Blaschke, en calidad de agentes;

–       en nombre del Gobierno portugués, por los Sres. L. Fernandes y R. Laires, en calidad de agentes;

–       en nombre del Gobierno del Reino Unido, por la Sra. Z. Bryanston-Cross, en calidad de agente, asistida por el Sr. P. Harris, Barrister;

–       en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por el Sr. D. Triantafyllou, en calidad de agente;

oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 11 de diciembre de 2007;

dicta la siguiente

Sentencia

1       La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 2, apartado 1, y 17, apartado 5, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).

2       Dicha petición se presentó en el marco de un litigio entre Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG (en lo sucesivo, «Securenta») y el Finanzamt Göttingen (en lo sucesivo, «Finanzamt») en relación con el alcance del derecho a deducción de cuotas del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA»).

 Marco jurídico

 Normativa comunitaria

3       El artículo 2 de la Sexta Directiva establece:

«Estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido:

1.      Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal.

[…]»

4       El artículo 4 de la Sexta Directiva enuncia las definiciones siguientes:

«1.      Serán considerados como sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.

2.      Las actividades económicas a que se alude en el apartado 1 son todas las de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En especial será considerada como actividad económica la operación que implique la explotación de un bien [corporal o] incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

[…]»

5       El artículo 13, parte B, de la Sexta Directiva dispone:

«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos:

[…]

d)      las operaciones siguientes:

[...]

5.      las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos-valores [...]

[…].»

6       El artículo 17 de la Sexta Directiva está redactado en los siguientes términos:

«[…]

2.      En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo podrá deducir del impuesto del que es deudor;

a)      el Impuesto sobre el Valor Añadido debido o pagado dentro del país por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo;

b)      el Impuesto sobre el Valor Añadido debido o pagado por los bienes importados en el interior del país;

c)      el Impuesto sobre el Valor Añadido debido conforme al artículo 5, apartado 7, letra a), al artículo 6, apartado 3 y al artículo 28 bis, apartado 6;

3.      Los Estados miembros concederán igualmente a todo sujeto pasivo la deducción o la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere el apartado 2 en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades:

a)      de sus operaciones correspondientes a las actividades económicas contempladas en el artículo 4, apartado 2, efectuadas en el extranjero, que hubiesen originado el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del país;

[…]

5.      En lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción […] y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.

Esta prorrata se aplicará en función del conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo, conforme a las disposiciones del artículo 19.

Esto no obstante, los Estados miembros podrán:

a)      autorizar a los sujetos pasivos a determinar una prorrata por cada uno de los sectores de su actividad, siempre que se lleven contabilidades separadas para cada uno de estos sectores;

b)      obligar a los sujetos pasivos a determinar una prorrata por cada sector de su actividad, llevando obligatoriamente contabilidades separadas para cada uno de estos sectores;

c)      autorizar u obligar a los sujetos pasivos a efectuar la deducción por el procedimiento de afectación real de la totalidad o de parte de los bienes y servicios;

d)      autorizar u obligar a los sujetos pasivos a efectuar la deducción, conforme a la regla prevista en el párrafo primero, por todos los bienes y servicios utilizados para todas las operaciones allí enunciadas;

e)      disponer que no se tenga en cuenta la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que no pueda ser objeto de deducción por el sujeto pasivo, cuando dicha cuota sea insignificante.

[…]»

7       De conformidad con el artículo 19 de la Sexta Directiva:

«1.      La prorrata de deducción, establecida en el párrafo primero del apartado 5 del artículo 17, será la resultante de una fracción en la que figuren:

–       en el numerador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa a las operaciones que conlleven el derecho a la deducción, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 17;

–       en el denominador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa a las operaciones reflejadas en el numerador y a las restantes operaciones que no conlleven el derecho a la deducción. […]

La cifra de prorrata, válida para el año natural, quedará determinada en un porcentaje que será redondeado en la unidad superior.

2.      No obstante lo dispuesto en el apartado 1 para el cálculo de la prorrata de deducción, se excluirá la cuantía del volumen de negocios relativa a las entregas de bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo en su empresa. Se excluirá igualmente la cuantía del volumen de negocios relativa a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras […]

3.      La prorrata provisionalmente aplicable a un año natural será la calculada sobre la base de las operaciones del año natural precedente. En defecto de tales operaciones o cuando la cuantía de las mismas fuere insignificante, la prorrata se determinará con carácter provisional por los propios sujetos pasivos bajo el control de la Administración y de acuerdo con las previsiones suministradas por los primeros. No obstante, los Estados miembros podrán mantener su normativa actual.

La fijación de la prorrata definitiva, que quedará determinada para cada año natural en el curso del año siguiente, llevará consigo la regularización de las deducciones practicadas por aplicación de la prorrata utilizada provisionalmente.»

 Normativa nacional

8       El artículo 1, apartado 1, de la Ley del impuesto sobre el volumen de negocios de 1993 (Umsatzsteuergesetz 1993, BGBl. 1993 I, p. 565; en lo sucesivo, «UStG») sujeta al IVA las operaciones que realice a título oneroso un empresario, en el interior del Estado, en el ejercicio de su actividad.

9       Conforme al artículo 4, apartado 8, letras e) y f), de la UStG, estarán exentas las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a títulos así como las operaciones y negociaciones relativas a participaciones de sociedades y otras asociaciones.

10     El artículo 15 de la UStG prevé:

«1)      El sujeto pasivo podrá deducir las siguientes cuotas del impuesto soportado:

1.      El impuesto indicado separadamente en las facturas […], emitidas por otros sujetos pasivos con motivo de entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas a favor de su empresa […].

2.      El impuesto sobre el volumen de negocios abonado por la importación de bienes importados en el país para su empresa […].

3.      El impuesto abonado por la adquisición intracomunitaria de bienes para su empresa.

[…]

2)      No se podrán deducir las cuotas soportadas por las entregas, importación o adquisición intracomunitaria de bienes, ni por las prestaciones de servicios, que el empresario utilice para realizar las siguientes operaciones:

1.      Operaciones exentas;

[…]

4)      Si el sujeto pasivo utiliza sólo parcialmente para realizar operaciones excluidas del derecho a deducción un bien entregado, importado o adquirido dentro de la Comunidad para su empresa, u otra prestación, no será deducible la parte de las cuotas soportadas imputable económicamente a dichas operaciones que den lugar a la exclusión del derecho a deducción. El sujeto pasivo podrá determinar los importes parcialmente no deducibles mediante una estimación objetiva.

[…]»

 Litigio principal y cuestiones prejudiciales

11     Securenta tenía como actividad en el año 1994, objeto del litigio principal, la adquisición, administración y explotación de bienes inmuebles, de valores mobiliarios así como de participaciones e inversiones patrimoniales de todo tipo. Dicha sociedad obtenía el capital necesario para ello captando ahorro a través de la emisión de acciones y de participaciones instrumentales atípicas. A este fin, incorporó un gran número de socios instrumentales a través de un tipo de sociedad comanditaria. Las personas que se asociaban de este modo aportaban capitales que Securenta reinvertía.

12     En el ejercicio 1994, Securenta realizó operaciones gravadas por valor de 2.959.800 DEM. El volumen total de negocios de Securenta ascendió a 6.480.006 DEM. Dicha cantidad incluía dividendos, por importe de 226.642 DEM, y rendimientos por enajenación de valores mobiliarios, por importe de 1.389.930 DEM, que sumaban en total 1.616.572 DEM. De las cuotas soportadas de IVA, en total, 6.838.535 DEM, la mayor parte, una cantidad de 6.161.679 DEM no era imputable a operaciones concretas por las que se repercute el impuesto.

13     En el procedimiento administrativo relativo a la determinación de las obligaciones tributarias de Securenta, ésta afirmó que eran deducibles todas las cuotas soportadas de IVA por los gastos ligados a la adquisición de nuevos capitales debido a que la emisión de acciones estaba ligada a un reforzamiento de su base de capital y que esta operación había sido beneficiosa para su actividad económica general.

14     El Finanzamt denegó la deducción, por una parte, de las cuotas soportadas de IVA por los gastos incurridos con motivo de la emisión de participaciones instrumentales atípicas, es decir 4.171.424 DEM, así como, por otra, de las cuotas soportadas de IVA por gastos incurridos con motivo de operaciones de alquiler realizadas por Securenta, es decir 676.856 DEM. Por ello, el Finanzamt evaluó en 1.990.254 DEM las cuotas soportadas de IVA no vinculadas directamente con operaciones concretas por las que se repercute el impuesto. Partiendo de dicha cantidad, el Finanzamt, determinó una cuota de aproximadamente un 45 %, producto de la aplicación de un criterio ligado al alcance de las inversiones realizadas, de manera que las cuotas de IVA soportadas deducibles ascendían a 1.567.616 DEM y se obtenía un importe a devolver correspondiente al ejercicio 1994 en cuantía de 1.123.647 DEM.

15     Securenta interpuso recurso contencioso contra dicha resolución. Mediante sentencia de 18 de octubre de 2001, el Niedersächsisches Finanzgericht desestimó el recurso.

16     Securenta recurrió esta resolución ante el Bundesfinanzhof que, mediante sentencia de 18 de noviembre de 2004, anuló la sentencia del Niedersächsisches Finanzgericht.

17     El Niedersächsisches Finanzgericht, que conoce de nuevo del litigio, decidió entonces suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1)      En el supuesto de que un sujeto pasivo realice simultáneamente una actividad empresarial y una actividad no empresarial, ¿el derecho a deducción del [IVA] soportado se determina en función de la relación entre, por un lado, las operaciones sujetas y no exentas y, por otro, las operaciones sujetas y exentas, o bien la deducción sólo es admisible en la medida en que los gastos incurridos con motivo de la emisión de acciones y de participaciones instrumentales sean atribuibles a la actividad económica de la demandante en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la [Sexta] Directiva […]?

2)      En caso de que la deducción del [IVA] soportado sólo sea admisible en la medida en que los gastos incurridos con motivo de la emisión de acciones y de participaciones instrumentales sean atribuibles a la actividad económica: ¿el reparto de las cuotas soportadas [de IVA] entre la actividad económica y la actividad no económica debe efectuarse siguiendo un denominado «criterio de inversiones», o también es objetivo un «criterio de operaciones», por aplicación analógica del artículo 17, apartado 5, de la [Sexta] Directiva [...]?»

 Sobre las cuestiones prejudiciales

 Observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia

18     Securenta sostiene que son deducibles todas las cuotas de IVA soportadas por los gastos ligados a la adquisición de capitales, dado que una emisión de acciones sirve para aumentar los recursos financieros de una sociedad en beneficio de su actividad económica en general. Con el fin de determinar el alcance del derecho a deducir, es necesario definir la relación entre las operaciones sujetas y no exentas y las operaciones sujetas y exentas.

19     El Gobierno alemán considera que la deducción del IVA soportado sólo es admisible en la medida en que los gastos incurridos con motivo de la emisión de acciones y de participaciones instrumentales sea atribuible a la actividad empresarial de la demandante. El citado Gobierno explica que, en el asunto principal, una parte del capital obtenido de este modo se ha destinado a ámbitos en los que no se ejercía ninguna actividad empresarial, a saber el área de las participaciones financieras. Por ello, es necesario realizar un reparto del IVA soportado entre actividad profesional y actividad no profesional utilizando un criterio de reparto que atienda a la naturaleza de la inversión.

20     El Gobierno portugués alega que el IVA soportado sólo es deducible en cuanto concierna a operaciones efectuadas en el marco de una actividad empresarial y que el criterio de reparto que atienda a la naturaleza de la inversión es el método de reparto más adecuado.

21     El Gobierno del Reino Unido subraya que la prorrata de los gastos generales soportados que estén vinculados con una actividad no económica no se computan para calcular la deducción del IVA soportado. Respecto al método de reparto, el referido Gobierno considera que no está regulado por las disposiciones de la Sexta Directiva, así que está comprendido en la facultad de apreciación de los Estados miembros.

22     La Comisión de las Comunidades Europeas indica que el tratamiento fiscal de una actividad empresarial dependerá de la aplicabilidad de uno de los factores que dan lugar al derecho a la exención. Mientras que las operaciones relativas a títulos están exentas de IVA, las entregas de bienes inmuebles pueden, cuando proceda, quedar gravadas. En estas circunstancias, corresponde al órgano jurisdiccional remitente proceder a un examen de la naturaleza de las diferentes actividades ejercidas por Securenta. A este respecto, la Comisión preconiza un criterio de reparto en función de las características de la inversión que debe reflejar de forma suficiente la realidad económica.

 Respuesta del Tribunal de Justicia

Sobre la primera cuestión

23     Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente desea saber cómo debe determinarse el derecho a deducción del IVA soportado en los supuestos en que un sujeto pasivo ejerce indistintamente actividades económicas y actividades no económicas.

24     Con el fin de responder a la cuestión planteada, procede recordar, en primer lugar, que el derecho de deducción forma parte integrante del mecanismo del IVA, que, en principio, no puede limitarse y que se ejercita para la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones imponibles anteriores (véanse las sentencias de 6 de julio de 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Rec. p. I-1883, apartado 18, y de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros, C-110/98 a C-147/98, Rec. p. I-1577, apartado 43).

25     El régimen de deducciones instituido por la Sexta Directiva tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la neutralidad con respecto a la carga fiscal, cualesquiera que sean los fines o los resultados de tales actividades (véanse las sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman, 268/83, Rec. p. 655, apartado 19; de 15 de enero de 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Rec. p. I-1, apartado 15, y de 21 de febrero de 2006, University of Huddersfield, C-223/03, Rec. p. I-1751, apartado 47).

26     De las indicaciones facilitadas por el órgano jurisdiccional remitente resulta que Securenta realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicha Directiva, pero exentas del IVA, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas. Por tanto, en este contexto, se plantea la cuestión de si y, en su caso, en qué medida tal sujeto pasivo tiene derecho a deducir el IVA soportado por gastos que no pueden vincularse a actividades determinadas por las que se repercute el impuesto.

27     Por lo que respecta a los gastos en que se ha incurrido con motivo de la emisión de acciones o de participaciones instrumentales atípicas, debe señalarse que, para que el IVA soportado y relativo a tal operación pueda originar el derecho a deducción, los gastos en que se haya incurrido en ese marco deban haber formado parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción (véanse las sentencias de 22 de febrero de 2001, Abbey National, C-408/98, Rec. p. I-1361, apartado 28; de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations, C-16/00, Rec. p. I-6663, apartado 31, y de 8 de febrero de 2007, Investrand, C-435/05, Rec. p. I-1315, apartado 23).

28     Por consiguiente, el IVA soportado por los gastos en que se incurre con motivo de la emisión de acciones y de participaciones instrumentales atípicas sólo conllevará derecho a deducción si el capital obtenido de este modo se destina a las actividades económicas del interesado. En efecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que el régimen de deducciones establecido por la Sexta Directiva afecta a la totalidad de las actividades económicas de un sujeto pasivo, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA (véanse las sentencias Gabalfrisa y otros, antes citada, apartado 44; de 8 de junio de 2000, Midland Bank, C-98/98, Rec. p. I-4177, apartado 19, y Abbey National, antes citada, apartado 24).

29     En el asunto principal, como ha señalado el órgano jurisdiccional remitente, los gastos ligados a las prestaciones realizadas con motivo de la emisión de acciones y de participaciones financieras no eran imputables exclusivamente a actividades económicas efectuadas por Securenta por las que se repercute el impuesto y, por tanto, no formaban parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones de las referidas actividades. Si, en cambio, hubiera sido así, tales prestaciones habrían tenido una relación directa e inmediata con las actividades económicas del sujeto pasivo (véanse las sentencias, antes citadas, Abbey National, apartados 35 y 36, y Cibo Participations, apartado 33). No obstante, de los autos presentados ante el Tribunal de Justicia resulta que los gastos en que incurrió Securenta para las operaciones financieras de que se trata en el litigio principal estaban destinados, al menos en parte, a la realización de actividades no económicas.

30     Pues bien, el IVA soportado por los gastos en que ha incurrido un sujeto pasivo no conllevan derecho a deducción en la medida en que se vinculen a actividades que, habida cuenta de su carácter no económico, no estén incluidas dentro del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva.

31     Por lo tanto, debe responderse a la primera cuestión que, cuando un sujeto pasivo realiza indistintamente actividades económicas, gravadas o exentas, y actividades no económicas que no están incluidas en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, la deducción del IVA soportado por los gastos incurridos con motivo de la emisión de acciones y de participaciones instrumentales atípicas sólo es admisible en la medida en que dichos gastos puedan imputarse a la actividad económica del sujeto pasivo en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la citada Directiva.

Sobre la segunda cuestión

32     Mediante su segunda cuestión, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si, en el supuesto de que la deducción del IVA soportado sólo sea admisible en la medida en que los gastos en que ha incurrido el sujeto pasivo puedan imputarse a actividades económicas, el reparto de las cuotas soportadas de IVA debe efectuarse siguiendo un criterio que atienda a la naturaleza de la inversión o, en el supuesto de aplicación por analogía del artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva, que atienda a la naturaleza de la operación.

33     A fin de responder a esta cuestión, procede señalar que las disposiciones de la Sexta Directiva no incluyen reglas que tengan por objeto los métodos o criterios que deben aplicar los Estados miembros cuando adopten disposiciones sobre el reparto de las cuotas soportadas de IVA según que los correspondientes gastos sean atribuibles a actividades económicas o a actividades no económicas. En efecto, como ha observado la Comisión, las reglas contenidas en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva se refieren al IVA soportado por gastos vinculados exclusivamente a actividades económicas, realizando un reparto entre las actividades económicas, gravadas, que conllevan derecho a deducción y las actividades económicas, exentas, que no conllevan tal derecho.

34     En estas circunstancias, y a fin de que los sujetos pasivos puedan efectuar los cálculos necesarios, corresponde a los Estados miembros establecer los métodos y criterios adecuados a tal fin, respetando los principios en que se basa el sistema común de IVA.

35     Sobre este particular, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que, en los supuestos en que la Sexta Directiva no incluye las indicaciones necesarias para tales cálculos numéricos, los Estados miembros deben ejercer la citada facultad teniendo en cuenta la finalidad y la estructura de dicha Directiva (véase, en este sentido, la sentencia de 14 de septiembre de 2006, Wollny, C-72/05, Rec. p. I-8297, apartado 28).

36     En particular, y como señaló el Abogado General en el punto 47 de sus conclusiones, las medidas que los Estados miembros han de adoptar a este respecto deben respetar el principio de neutralidad fiscal en el que se basa el sistema común del IVA.

37     Por consiguiente, los Estados miembros deben ejercer su facultad de apreciación de modo que se garantice que la deducción se realice únicamente por la parte del IVA que es proporcional a la cuota relativa a las operaciones que conllevan derecho a deducción. Por tanto, deben velar porque el cálculo de la prorrata entre actividades económicas y actividades no económicas refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente imputable a cada una de esas dos actividades.

38     Hay que añadir que, en el ejercicio de la citada facultad, los Estados miembros están autorizados para aplicar, en su caso, bien un criterio de reparto que atienda a la naturaleza de la inversión, bien un criterio que atienda a la naturaleza de la operación, o bien cualquier otro criterio adecuado, sin estar obligados a limitarse a uno solo de estos métodos.

39     Por tanto, procede responder a la segunda cuestión que la determinación de los métodos y de los criterios de reparto de las cuotas soportadas de IVA entre actividades económicas y actividades no económicas en el sentido de la Sexta Directiva está comprendida dentro de la facultad de apreciación de los Estados miembros, que, en el ejercicio de dicha facultad, deben tener en cuenta la finalidad y la estructura de la Sexta Directiva y, con ese objeto, han de establecer un método de cálculo que refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente imputable a cada una de esas dos actividades.

 Costas

40     Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Cuarta) declara:

1)      Cuando un sujeto pasivo realiza indistintamente actividades económicas, gravadas o exentas, y actividades no económicas que no están incluidas en el ámbito de aplicación de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por los gastos incurridos con motivo de la emisión de acciones y participaciones instrumentales atípicas sólo es admisible en la medida en que dichos gastos puedan imputarse a la actividad económica del sujeto pasivo en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la citada Directiva.

2)      La determinación de los métodos y de los criterios de reparto de las cuotas soportadas del impuesto sobre el valor añadido entre actividades económicas y actividades no económicas en el sentido de la Sexta Directiva 77/388 está comprendida dentro de la facultad de apreciación de los Estados miembros, que, en el ejercicio de dicha facultad, deben tener en cuenta la finalidad y la estructura de la citada Directiva y, con ese objeto, han de establecer un método de cálculo que refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente imputable a cada una de esas dos actividades.

Firmas

* Lengua de procedimiento: alemán.