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SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN

ELEANOR SHARPSTON

vom 24. Januar 20081(1)

Rechtssache C-27/07

Banque Fédérative du Crédit Mutuel

gegen

Ministre de l’Economie, des Finances et de l’Industrie

„Richtlinie 90/435 – Besteuerung von grenzüberschreitenden Dividendenzahlungen – ‚Von einer Tochtergesellschaft ausgeschüttete Gewinne‘“






1.        Vorliegend ersucht der französische Conseil d’État um Auslegung der Art. 4 und 7 Abs. 2 der sogenannten Mutter-Tochter-Richtlinie(2) (im Folgenden: Richtlinie).

2.        Die Richtlinie lässt sich am Besten vor dem Hintergrund des allgemeinen Problems verstehen, das sie regeln soll.

 Besteuerung von Dividendenzahlungen im Konzern

3.        Eine Tochtergesellschaft zahlt an ihre Muttergesellschaft Dividenden. Dividenden werden aus Gewinnen gezahlt. Haben alle Gesellschaften eines Konzerns ihren Sitz im selben Mitgliedstaat, wird die Tochtergesellschaft auf die Gewinne, aus denen die Dividende gezahlt wird, besteuert und die Muttergesellschaft (wie jeder Anteilseigner) auf die Dividende als Einkommen. Dasselbe Einkommen wird also in der Hand verschiedener Steuerpflichtiger zweimal besteuert. Dies ist eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung.

4.        Um diese Doppelbesteuerung zu vermeiden, haben einige Mitgliedstaaten „Anrechnungs“-Systeme eingeführt, bei denen Anteilseigner eine Steuergutschrift für die gesamte oder einen Teil der Körperschaftsteuer erhalten, die auf die Gewinne, aus denen die Dividende gezahlt wird, entrichtet wurde. Die Steuergutschrift wird auf die vom Anteilseigner auf die Dividende geschuldete Steuer angerechnet, womit die Doppelbesteuerung beseitigt oder reduziert wird. Frankreich praktizierte früher diese Art der Inlandssteuergutschrift, den avoir fiscal(3).

5.        Mitgliedstaaten, die solche Steuergutschriften für Dividenden gewähren, werden sicherstellen wollen, dass die Körperschaftsteuer auf die Gewinne, aus denen die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich entrichtet wurde. Anrechnungssysteme sehen daher vor, dass von Gesellschaften, die Dividenden zahlen, für die eine Steuergutschrift gewährt wird, gewöhnlich im Voraus eine spezifische Steuer erhoben wird. In Frankreich gab es früher eine solche Anrechnungssteuer, den précompte mobilier(4).

6.        Im Fall eines Konzerns, bei dem die Muttergesellschaft in einem Mitgliedstaat ansässig ist, während eine oder mehrere Tochtergesellschaften in einem oder mehreren anderen Mitgliedstaaten ansässig sind, wirft die grenzüberschreitende Dividendenzahlung von Tochtergesellschaften an die Muttergesellschaft offensichtlich steuerrechtliche Fragen auf.

7.        Die meisten Mitgliedstaaten besteuern Auslandseinkommen von im Inland ansässigen Gesellschaften, was historisch die von ausländischen Tochtergesellschaften gezahlten Dividenden einschloss. Die meisten Mitgliedstaaten besteuern auch Inlandseinkommen von Gebietsfremden und behielten historisch bei grenzüberschreitenden Dividendenzahlungen Quellensteuer ein. Durch eine solche Quellensteuer wird sichergestellt, dass der Mitgliedstaat der Tochtergesellschaft die Steuer erhält, die die Anteilseigner zu entrichten haben, die er nicht unmittelbar veranlagen kann.

8.        Gehen bei einer Muttergesellschaft Dividenden einer ausländischen Tochtergesellschaft ein, so waren dieses Einkommen daher gewöhnlich bereits zweimal besteuert: Erstens unterlag es der ausländischen Körperschaftsteuer auf die Gewinne der Tochtergesellschaft, aus denen die Dividende gezahlt wird – diese Steuer ist von der Tochtergesellschaft zu entrichten –, und zweitens der ausländischen Quellensteuer auf die Dividende selbst – diese Steuer ist von der Muttergesellschaft zu entrichten (wird aber von der Tochtergesellschaft an der Quelle abgezogen und an die ausländische Steuerverwaltung abgeführt). Auch hier liegt also eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung vor. Unterliegt die Dividende sowohl der Quellensteuer im Mitgliedstaat der Tochtergesellschaft als auch der Körperschaftsteuer im Mitgliedstaat der Muttergesellschaft, so entrichtet diese für dasselbe Einkommen in zwei Mitgliedstaaten Steuer. Dies ist eine rechtliche Doppelbesteuerung.

9.        Um diese wirtschaftliche und/oder rechtliche Doppelbesteuerung von Dividenden zu reduzieren oder zu beseitigen, haben die meisten Mitgliedstaaten Beziehern von Dividenden, die Steuerinländer sind, historisch entweder einseitig oder aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen nach der Befreiungsmethode oder der Anrechnungsmethode Steuernachlass gewährt.

10.      Nach der Befreiungsmethode wird das entsprechende Auslandseinkommen von der inländischen Körperschaft- bzw. Einkommensteuer völlig befreit. Nach der Anrechnungsmethode besteuert der Staat Auslandseinkommen weiter, gestattet aber eine Gutschrift für bestimmte auf das Einkommen entrichtete ausländische Steuern (d. h. die Steuer auf die Gewinne, aus denen die Dividende gezahlt wird, und/oder die Quellensteuer auf die Dividende), die dann von der inländischen Steuerschuld abgezogen werden kann.

11.      Nach den Steuerabkommen Frankreichs mit anderen Mitgliedstaaten erhält eine in Frankreich ansässige Muttergesellschaft eine solche Auslandssteuergutschrift (crédit d’impôt étranger) für die Gewinnausschüttung einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Tochtergesellschaft, sofern diese Ausschüttung einer von dem anderen Mitgliedstaat erhobenen Quellensteuer unterworfen wurde. Die Auslandssteuergutschrift wird in Höhe der Quellensteuer gewährt.

 Die Richtlinie

12.      Die Richtlinie soll die steuerrechtliche Benachteiligung beseitigen, der Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten im Vergleich zu Gesellschaften desselben Mitgliedstaats ausgesetzt sind, wenn sie zur Zusammenarbeit aus Mutter- und Tochtergesellschaften bestehende Unternehmensgruppen bilden(5).

13.      Nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. a erkennen die Mitgliedstaaten als „Muttergesellschaft“ wenigstens jede Gesellschaft(6) an, die im steuerrechtlichen Sinn in einem Mitgliedstaat ansässig ist und einen Anteil von wenigstens 25 %(7) am Kapital einer Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaats besitzt (in Art. 3 Abs. 1 Buchst. b als „Tochtergesellschaft“ definiert).

14.      Art. 4 Abs. 1 sieht vor, dass, wenn eine in einem Mitgliedstaat ansässige Muttergesellschaft von einer Tochtergesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat eine Dividende bezieht, der Mitgliedstaat der Muttergesellschaft diese Dividende entweder nicht besteuert (Befreiungsmethode) oder sie besteuert, aber zulässt, dass die Muttergesellschaft auf die Steuer den Steuerteilbetrag, den die Tochtergesellschaft für die von ihr mit dieser Dividende ausgeschütteten Gewinne entrichtet, anrechnen kann (Anrechnungsmethode).

15.      Nach Art. 4 Abs. 2 können die Mitgliedstaaten jedoch bestimmen, dass Kosten der Beteiligung an der Tochtergesellschaft und Minderwerte, die sich aufgrund der Ausschüttung ihrer Gewinne ergeben, nicht vom steuerpflichtigen Gewinn der Muttergesellschaft abgesetzt werden können. Wenn in diesem Fall die mit der Beteiligung zusammenhängenden Verwaltungskosten pauschal festgesetzt werden, darf der Pauschalbetrag „5 % der von der Tochtergesellschaft ausgeschütteten Gewinne nicht übersteigen“.

16.      Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 verlangt von den Mitgliedstaaten, die von einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft ausgeschütteten Gewinne vom Steuerabzug an der Quelle zu befreien. Für Griechenland, Deutschland und Portugal gelten jedoch Ausnahmebestimmungen, wonach sie während eines Übergangszeitraums auf „Gewinnausschüttungen“ von Tochtergesellschaften an Muttergesellschaften anderer Mitgliedstaaten einen Steuerabzug an der Quelle vornehmen können(8).

17.      Art. 7 Abs. 2 bestimmt:

„Diese Richtlinie berührt nicht die Anwendung einzelstaatlicher oder vertraglicher Bestimmungen, die die Beseitigung oder Minderung der Doppelbesteuerung der Dividenden bezwecken, und insbesondere nicht die Bestimmungen, die die Auszahlung von Steuerkrediten an die Dividendenempfänger betreffen.“

18.      Gemäß Art. 1 Abs. 2 „steht [die Richtlinie] der Anwendung einzelstaatlicher oder vertraglicher Bestimmungen zur Verhinderung von Steuerhinterziehungen und Missbräuchen nicht entgegen“.

19.      Die Umsetzung der Richtlinie musste, vorbehaltlich der Übergangsbestimmungen des Art. 5, zum 1. Januar 1992 erfolgt sein.

 Einschlägige nationale Regelung(9)

20.      Frankreich hat sich für die Befreiungsmethode nach Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie entschieden. Entsprechend bestimmt Art. 216 CGI(10), dass die im Laufe eines Geschäftsjahres von der Muttergesellschaft erzielten Nettoerträge aus Beteiligungen, die zur Anwendung des Schachtelprivilegs(11) berechtigen, nach Anrechnung eines Anteils für Ausgaben und Aufwendungen, der einschließlich Steuergutschrift auf 5 % des Gesamtertrags aus den Beteiligungen festgelegt ist(12), vom Gesamtnettogewinn der Muttergesellschaft abgezogen werden können. Diese Bestimmung hat zur Folge, dass die fraglichen 5 % dem steuerpflichtigen Einkommen der Muttergesellschaft wieder hinzugerechnet werden; ich bezeichne das im Folgenden als „5-%-Hinzurechnung“.

21.      In einem Verwaltungsrundschreiben(13) (im Folgenden: Verwaltungsrundschreiben) ist ausgeführt, dass Steuergutschrift im Sinne von Art. 216 CGI sowohl die Inlandssteuergutschrift (avoir fiscal) für in Frankreich erzieltes Einkommen als auch die Auslandssteuergutschrift (crédit d’impôt étranger) für Einkommen von Tochtergesellschaften mit Sitz in einem Land, mit dem Frankreich ein Doppelbesteuerungsabkommen hat, umfasst.

22.      Nach Art. 146 Abs. 2 CGI sind, sofern die Ausschüttung der von einer ausländischen Tochtergesellschaft bezogenen Dividenden durch die Muttergesellschaft an ihre eigenen Aktionäre zur Erhebung des précompte mobilier führt, Steuergutschriften nur dann von diesem abzugsfähig, wenn sie mit Dividenden verbunden sind, die in den letzten fünf Jahren gezahlt wurden. Aufgrund einer Duldung der Verwaltung sind diese Steuergutschriften gegebenenfalls auch von der Quellensteuer abzugsfähig, die bei der Weiterverteilung der Dividenden durch die Muttergesellschaft an Personen, die in Frankreich weder ihren steuerlichen Wohn- noch Firmensitz haben, fällig wird.

 Das vorliegende Ersuchen um Vorabentscheidung

23.      Die Banque Fédérative du Crédit Mutuel (im Folgenden: Banque Fédérative) klagte beim Conseil d’État auf Nichtigerklärung des Verwaltungsrundschreibens. Sie machte geltend, dieses Rundschreiben verstoße dadurch, dass es die gemäß den Steuerabkommen Frankreichs mit anderen Staaten gewährten Auslandssteuergutschriften in die Berechnung der 5-%-Hinzurechnung einbeziehe, gegen Art. 4 der Richtlinie, der den Betrag der vom zu versteuernden Einkommen der Muttergesellschaft absetzbaren Aufwendungen, wenn er pauschal festgesetzt werde, auf 5 % allein „der von der Tochtergesellschaft ausgeschütteten Gewinne“ begrenze(14).

24.      Der Conseil d’Etat weist darauf hin, dass einer in Frankreich ansässigen Muttergesellschaft bei der Gewinnausschüttung einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Tochtergesellschaft gemäß den Steuerabkommen Frankreichs mit anderen Mitgliedstaaten eine Steuergutschrift gewährt werde, wenn für diese Gewinnausschüttung in einem anderen Staat Quellensteuer erhoben worden sei(15). Diese Steuergutschrift entspreche dem Betrag der so erhobenen Quellensteuer. Die 5-%-Hinzurechnung versetze die Muttergesellschaft in die gleiche Situation, in der sie sich befände, wenn keinerlei Quellensteuer erhoben würde, sofern die Steuergutschrift ganz auf die Steuerschuld der Muttergesellschaft angerechnet werden könne. Nach den Art. 146 Abs. 2 und 216 CGI in Verbindung mit dem Verwaltungsrundschreiben könnten Steuergutschriften, die gewährt würden, wenn eine Muttergesellschaft von ihrer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Tochtergesellschaft Dividenden erhalte, nur dann auf die von der Muttergesellschaft zu zahlende Steuer angerechnet werden, wenn diese Dividenden in den folgenden fünf Jahren weiterverteilt würden. In diesem Fall werde der Grundsatz der steuerlichen Neutralität der grenzüberschreitenden Gewinnausschüttung durch die 5-%-Hinzurechnung nicht berührt.

25.      Für den Fall, dass die Muttergesellschaft ihre Dividenden nicht in diesem Zeitraum weiterverteilt, räumt der Conseil d’Etat dagegen ein, dass die 5-%-Hinzurechnung einen Anstieg ihres zu versteuernden Einkommens über die in Art. 4 der Richtlinie festgelegte Grenze bewirke und insoweit die steuerliche Neutralität der grenzüberschreitenden Gewinnausschüttung berühre. Es stelle sich die Frage, ob in diesem Fall die damit verbundene Erhöhung der von der Muttergesellschaft gezahlten Körperschaftsteuer nach Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie als zulässig angesehen werden könne.

26.      Der Conseil d’Etat hat dem Gerichtshof dementsprechend folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Die Hinzurechnung von 5 % der Steuergutschriften, die bei der Gewinnausschüttung einer in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union ansässigen Tochtergesellschaft gewährt wurden, wenn diese ausgeschütteten Gewinne in diesem anderen Staat einer Quellensteuer unterlagen, zu dem zu versteuernden Gewinn einer in Frankreich ansässigen Muttergesellschaft hat keine Auswirkungen auf das Niveau der Besteuerung der Muttergesellschaft, wenn die Muttergesellschaft diese Steuergutschriften auf die von ihr geschuldete Steuer in voller Höhe anrechnen kann. Beschließt die Muttergesellschaft nicht, diese Gewinne innerhalb von fünf Jahren an ihre eigenen Aktionäre weiterzuverteilen, kann sie den Steuervorteil, den diese Steuergutschriften darstellen, nicht nutzen. Kann in diesem Fall die zusätzliche Körperschaftsteuer, die sich aus der Hinzurechnung von 5 % der Steuergutschriften zu ihrem zu versteuernden Ergebnis ergibt, angesichts der geringen Höhe einer solchen Steuer und des Umstands, dass sie in direktem Zusammenhang mit der Gewährung von Steuergutschriften eingeführt wurde, die die Wirkungen der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung von Dividenden mindern sollen, als nach Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 90/435/EWG vom 23. Juli 1990 zulässig angesehen werden oder ist sie als den Zielen von Art. 4 dieser Richtlinie zuwiderlaufend anzusehen?

27.      Die Banque Fédérative, die französische und die deutsche Regierung sowie die Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht; mit Ausnahme der deutschen Regierung waren sie auch in der Sitzung vertreten.

28.      Die Frage des vorlegenden Gerichts beruht auf der Annahme, dass die nationale Regelung, wie sie durch das Verwaltungsrundschreiben ausgelegt wird, wenn sie nicht nach Art. 7 Abs. 2 erlaubt ist, gegen Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie verstößt, soweit die Steuergutschriften nicht genutzt werden können, weil die Muttergesellschaft die Gewinne nicht innerhalb von fünf Jahren ab ihrer Ausschüttung weiterverteilt. Die französische und die deutsche Regierung sehen die Regelung jedoch, ohne auf Art. 7 Abs. 2 zurückzugreifen, als mit Art. 4 Abs. 2 vereinbar an. Ich möchte daher mit der logisch vorrangigen Frage beginnen, ob die in Rede stehende nationale Regelung überhaupt gegen Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie verstößt, und mich dann der Frage zuwenden, ob sie, wenn dies so ist, dennoch rechtmäßig ist aufgrund der Ausnahmeregelung des Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie (und/oder, wie die französische Regierung vorträgt, aufgrund von Art. 1 Abs. 2).

 Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie

29.      Die Banque Fédérative und die Kommission tragen vor, die nationale Regelung, wie sie durch das Verwaltungsrundschreiben ausgelegt werde, verstoße gegen Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie. Die beiden Regierungen sind gegenteiliger Ansicht.

30.      Nach Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie darf, wenn ein Mitgliedstaat die mit der Beteiligung zusammenhängenden Verwaltungskosten, die nicht vom steuerpflichtigen Gewinn der Muttergesellschaft abgesetzt werden können, pauschal festsetzt, der Pauschalbetrag 5 % „der von der Tochtergesellschaft ausgeschütteten Gewinne“ nicht übersteigen. Die Beteiligten, die Erklärungen abgegeben haben, vertreten unterschiedliche Auffassungen zu der Frage, ob in Fällen, in denen die Dividende der Quellensteuer unterliegt, die „von [einer] Tochtergesellschaft ausgeschütteten Gewinne“ zu verstehen sind als der Nettobetrag der von der Muttergesellschaft tatsächlich bezogenen Dividende (nach Abzug der Quellensteuer) oder der Bruttodividendenbetrag, nämlich der tatsächlich bezogene Betrag zuzüglich des Betrags der Steuergutschrift, den Frankreich als Ausgleich für die Quellensteuer zur Verfügung stellt.

31.      Der Conseil d’Etat und alle Beteiligten, die Erklärungen abgegeben haben, beziehen sich ausgiebig auf das Urteil Océ van der Grinten(16), in dem der Gerichtshof u. a. mit der Frage befasst war, ob eine Abgabe von 5 %, die von der Summe der von einer im Vereinigten Königreich ansässigen Tochtergesellschaft an ihre in den Niederlanden ansässige Muttergesellschaft gezahlten Dividenden und der Steuergutschrift erhoben wurde, auf die diese Ausschüttung Anspruch eröffnete, als eine Quellensteuer anzusehen war, die gegen Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie verstieß.

32.      In jener Rechtssache wurde ausdrücklich argumentiert, dass die Steuergutschrift als Teil der von der Tochtergesellschaft ausgeschütteten Gewinne zu betrachten sei(17). Der Gerichtshof wies diese Argumentation mit der Feststellung zurück:

„Der Teil der Abgabe von 5 %, der auf die Steuergutschrift angewandt wird, auf die die Ausschüttung der Dividende einen Anspruch eröffnet, weist nicht die Merkmale einer grundsätzlich durch Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie verbotenen Quellensteuer auf die ausgeschütteten Gewinne auf, da er nicht die von der Tochtergesellschaft ausgeschütteten Gewinne erfasst.

Denn die Steuergutschrift ist ein fiskalisches Instrument, mit dem verhindert werden soll, dass wirtschaftlich gesehen die in Form von Dividenden ausgeschütteten Gewinne doppelt besteuert werden, nämlich ein erstes Mal bei der Tochtergesellschaft und ein zweites Mal bei der die Dividenden erhaltenden Muttergesellschaft. Es stellt daher kein Einkommen aus Wertpapieren dar.“(18)

33.      Es ist daran zu erinnern, dass die im Urteil Océ van der Grinten fragliche Steuergutschrift für den Betrag der Körperschaftsteuer-Vorauszahlung gewährt wurde, der von der Gesellschaft, die die Dividende ausschüttete, auf diese Dividende entrichtet worden war. Sie diente somit (wie vom Gerichtshof festgestellt) zur Vermeidung einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung(19). In der vorliegenden Rechtssache soll die in Rede stehende Steuergutschrift dem Steuerzahler einen Ausgleich für die Quellensteuer auf die Dividende verschaffen, sie dient somit zur Vermeidung einer rechtlichen Doppelbesteuerung(20). Folglich stimme ich der Kommission nicht zu, die in ihren ziemlich knapp gehaltenen Erklärungen(21) lediglich ausführt, aus dem Urteil Océ van der Grinten folge, dass die Steuergutschrift nicht als ausgeschütteter Gewinn angesehen werden könne.

34.      Bei grammatikalischer Auslegung ergibt sich meines Erachtens kein Grund, warum „von [einer] Tochtergesellschaft ausgeschüttete Gewinne“ nicht den Betrag der tatsächlich bezogenen Dividende zuzüglich des Betrags der von Frankreich als Ausgleich für die Quellensteuer gewährten Steuergutschrift erfassen sollte. Eine Tochtergesellschaft, die z. B. eine Dividende von 100 Euro festsetzt, schüttet aus ihrer Sicht 100 Euro aus. Gäbe es keine Quellensteuer, würde dieser Betrag die Tochtergesellschaft verlassen und unmittelbar der Muttergesellschaft zufließen. Ich sehe nicht, weshalb diese Beurteilung anders ausfallen sollte aufgrund des Umstands, dass der Mitgliedstaat der Tochtergesellschaft von dieser verlangt, von der Zahlung einen Betrag einzubehalten, der der von ihrer Muttergesellschaft zu zahlenden Steuer entspricht, und ihn unmittelbar an seine Steuerverwaltung abzurechnen. Wie der Gerichtshof im Urteil Athinaiki Zythopoiia(22) festgestellt hat, muss im Fall einer Quellensteuer „die Gesellschaft, die die Dividenden ausschüttet, einen Teil davon zurückbehalten, den sie dann an die Steuerbehörden auszahlt“. Diese Auslegung scheint mir überdies durch Art. 5 der Richtlinie bestätigt, der es Deutschland, Griechenland und Portugal erlaubt, eine Quellensteuer „auf Gewinnausschüttungen” zu erheben.

35.      Meines Erachtens und wie auch von der französischen Regierung vorgetragen bedeutet die französische Regelung im Ergebnis schlicht und einfach, dass die 5-%-Hinzurechnung anhand des Gesamtbetrags der festgesetzten Dividende berechnet wird; der Rückgriff auf die Steuergutschrift ist lediglich ein Mittel, um sicherzustellen, dass diese Zahl erreicht wird. Ich lasse daher das Vorbringen von Banque Fédérative nicht gelten, eine Steuergutschrift, die in einem Doppelbesteuerungsabkommen zum Ausgleich für die Minderung des Dividendenbetrags aufgrund einer Quellensteuer vorgesehen sei und deshalb die Form einer staatlichen Gutschrift habe, könne aus diesem Grund nicht einer Dividende oder einer Gewinnausschüttung im Sinne der Richtlinie entsprechen. Zudem macht Banque Fédérative im Rahmen eines Vorbringen – auf das ich nicht weiter eingehen werde, weil damit ausdrücklich die Auslegung von nationalem Recht in das Verfahren eingebracht werden soll, auf das der Conseil d’Etat diese Vorlage an den Gerichtshof gestützt hat – geltend, dass die Quellensteuer, obwohl sie rechtlich von der ausschüttenden Gesellschaft zu zahlen sei, in Wirklichkeit von den Dividendenempfängern getragen werde. Dieses Vorbringen scheint für die von mir vorgeschlagene Auslegung zu sprechen.

36.      Ich stimme ferner der deutschen Regierung zu, dass die Zielsetzung der Richtlinie dieser Beurteilung nicht entgegensteht. Zur Sicherstellung der steuerlichen Neutralität sieht Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie vor, dass die Mitgliedstaaten auf die von einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft ausgeschütteten Gewinne keine Quellensteuer erheben dürfen. Im vorliegenden Fall ist Ursache für die fehlende steuerliche Neutralität die Quellensteuer im Staat der Tochtergesellschaft. Die steuerliche Neutralität wird wohl solange nicht vollständig erreichbar sein, als die Übergangsregelung in Anspruch genommen werden kann. Dies bedeutet nicht, dass eine Auslegung, die zu einer mangelhaften oder unvollständigen steuerlichen Neutralität führt, deshalb falsch ist. Es liegt in der Natur von Übergangsregelungen, dass während ihrer Laufzeit die Ziele der Rechtsvorschrift, von der sie Abweichungen gestatten, nicht vollständig erreicht werden können. Frankreich zur vollen Gutschrift für Quellensteuer, die während des Übergangszeitraums erhoben wird, zu verpflichten, obwohl es sich für die Freistellungsmethode entschieden hat, käme im Übrigen seiner Verpflichtung gleich, beide Methoden vorzusehen, während die Richtlinie von den Mitgliedstaaten verlangt, entweder die eine oder die andere vorzusehen.

37.      Meines Erachtens liegt daher in dem Fall, dass sich ein Mitgliedstaat nach Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie entschieden hat, zu bestimmen, dass Kosten der Beteiligung einer Muttergesellschaft an einer Tochtergesellschaft eines anderen Mitgliedstaats und Minderwerte, die sich aufgrund der Ausschüttung der Gewinne der Tochtergesellschaft ergeben, nicht vom steuerpflichtigen Gewinn der Muttergesellschaft abgesetzt werden können, kein Verstoß gegen diese Richtlinienbestimmung vor, wenn die mit der Beteiligung zusammenhängenden Verwaltungskosten einschließlich Steuergutschrift zum Ausgleich für die auf die Dividende gemäß Art. 5 Abs. 2, 3 und 4 der Richtlinie erhobene Quellensteuer auf 5 % des Gesamtertrags aus den Beteiligungen festgelegt ist.

38.      Auf dieser Grundlage ist es nicht erforderlich, zu prüfen, ob die Regelung in Bezug auf andere Bestimmungen der Richtlinie gerechtfertigt werden kann. Ich werde dennoch kurz die Relevanz dieser Bestimmungen untersuchen.

 Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie

39.      Für den Fall, dass die nationale Regelung, wie sie durch das Verwaltungsrundschreiben ausgelegt wird, gegen Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie verstößt, fragt das vorlegende Gericht, ob sie nach Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie zulässig sein könnte im Hinblick darauf, dass die 5-%-Hinzurechnung lediglich eine teilweise Minderung der Steuergutschrift, die der Muttergesellschaft bei der Gewinnausschüttung gewährt werde, bewirke und deshalb als Bestandteil eines die Gewährung von Steuergutschriften an Dividendenempfänger betreffenden Regelwerks betrachtet werden könnte, dessen Zweck die Minderung von Doppelbesteuerung sei.

40.      Gemäß Art. 7 Abs. 2 berührt die Richtlinie „nicht die Anwendung einzelstaatlicher oder vertraglicher Bestimmungen, die die Beseitigung oder Minderung der Doppelbesteuerung der Dividenden bezwecken, und insbesondere nicht die Bestimmungen, die die Auszahlung von Steuerkrediten an die Dividendenempfänger betreffen“.

41.      Nach Auffassung von Banque Fédérative und der Kommission findet die Ausnahme des Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie keine Anwendung. Die französische Regierung vertritt in ihren schriftlichen Erklärungen die gegenteilige Ansicht, hat jedoch in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, die Regelung sei mit Art. 4 Abs. 2 vereinbar, weshalb Art. 7 Abs. 2 irrelevant sei. Die deutsche Regierung hat sich zu Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie nicht geäußert.

42.      Für mich ist klar, dass Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie in der vorliegenden Rechtssache nicht zum Tragen kommen kann, da die in Rede stehende nationale Regelung nicht die Beseitigung oder Minderung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung der Dividenden bezweckt. In der Vorlagefrage wird zwar der Umstand erwähnt, dass die zusätzliche Steuer, die sich aus der 5-%-Hinzurechnung ergibt, „in direktem Zusammenhang mit der Gewährung von Steuergutschriften eingeführt wurde, die die Wirkungen der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung von Dividenden mindern sollen“, doch geht aus der Vorlageentscheidung insgesamt eindeutig hervor, dass die fraglichen Steuergutschriften (crédits d’impôt étranger) die Beseitigung oder Minderung der rechtlichen Doppelbesteuerung derselben Dividende in den Händen der Muttergesellschaft sowohl im Mitgliedstaat der Tochtergesellschaft als auch im Mitgliedstaat der Muttergesellschaft bezwecken.

 Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie

43.      Die französische Regierung hat vorgetragen, neben den vom vorlegenden Gericht besonders genannten Art. 4 Abs. 2 und 7 Abs. 2 der Richtlinie sei auch Art. 1 Abs. 2 zu prüfen, wonach die Richtlinie der Anwendung einzelstaatlicher oder vertraglicher Bestimmungen zur Verhinderung von Steuerhinterziehungen und Missbräuchen nicht entgegenstehe. Die nationale Bestimmung, um die es im Ausgangsverfahren gehe, sehe vor, das eine Muttergesellschaft Steuergutschriften, die sie von in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Tochtergesellschaften erhalten habe, nur dann auf den précompte mobilier, der auf an ihre Anteilseigner ausgeschüttete Dividenden erhoben werde, anrechnen könne, wenn die Ausschüttung in den folgenden fünf Jahren erfolge. Diese Begrenzung auf fünf Jahre entspreche einem Bestreben der französischen Regierung, Betrügereien zu bekämpfen. Das Betrugsrisiko und Schwierigkeiten bei der Steueraufsicht würden verschärft, wenn die Unternehmen Steuergutschriften für Dividenden anrechnen könnten, die sie 10 oder 20 Jahren vorher bezogen hätten. Die Verwaltung wäre nicht imstande, die Echtheit der Steuergutschriften zu überprüfen und damit das Risiko des Betrugs durch Anrechnung gefälschter Steuergutschriften zu mindern.

44.      Ich kann dieser Argumentation nicht folgen. Wie der Gerichtshof im Urteil Leur-Bloem festgestellt hat, kann die allgemeine Annahme, dass eine Steuerhinterziehung oder -umgehung stattfinden werde, keine Steuermaßnahme rechtfertigen, die die Ziele einer Richtlinie beeinträchtigt(23). In dieser Rechtssache ging es um eine nationale Rechtsvorschrift, die eingeführt wurde, um gemäß Art. 11 der Fusionsrichtlinie(24) Vorgänge von der in dieser Richtlinie vorgesehenen Gewährung steuerlicher Vorteile auszunehmen, deren hauptsächlicher Beweggrund die Steuerhinterziehung oder -umgehung ist. Falls die französischen Stellen die Echtheit bestimmter Steuergutschriften überprüfen wollen, können sie unter Berufung auf die Richtlinie über gegenseitige Amtshilfe(25) die zuständigen Behörden eines anderen Mitgliedstaats um alle Auskünfte ersuchen, die sie für die ordnungsgemäße Bemessung der Körperschaftsteuer benötigen.

 Ergebnis

45.      Aus den oben genannten Gründen schlage ich vor, die vom Conseil d’Etat, Frankreich, zur Vorabentscheidung vorgelegte Frage wie folgt zu beantworten:

Hat sich ein Mitgliedstaat nach Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten entschieden, zu bestimmen, dass Kosten der Beteiligung einer Muttergesellschaft an einer Tochtergesellschaft eines anderen Mitgliedstaats und Minderwerte, die sich aufgrund der Ausschüttung der Gewinne der Tochtergesellschaft ergeben, nicht vom steuerpflichtigen Gewinn der Muttergesellschaft abgesetzt werden können, so liegt kein Verstoß gegen diese Richtlinienbestimmung vor, wenn die mit der Beteiligung zusammenhängenden Verwaltungskosten einschließlich Steuergutschrift zum Ausgleich für die auf die Dividende gemäß Art. 5 Abs. 2, 3 und 4 der Richtlinie erhobene Quellensteuer auf 5 % des Gesamtertrags aus den Beteiligungen festgelegt ist.

1 – Originalsprache: Englisch.

2 – Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 255, S. 6). Die Richtlinie wurde später geändert, doch betrifft das Ausgangsverfahren (nach Auffassung des Klägers) allein die ursprüngliche Fassung.

3 – Siehe Art. 158bis des Code général des impôts (Allgemeines Steuergesetzbuch, im Folgenden: CGI).

4 – Siehe Art. 223sexies CGI.

5 – Zweiter und dritter Erwägungsgrund.

6 – Genauer: jede Gesellschaft, die eine der im Anhang der Richtlinie aufgeführten Formen aufweist und einer der in Art. 2 Buchst. c aufgeführten nachstehenden Steuern unterliegt.

7 – Dieser Mindestanteil wurde mit Wirkung vom 2. Februar 2004 auf 20 % und mit Wirkung vom 1. Januar 2007 auf 15 % gesenkt; ab 1. Januar 2009 soll er 10 % betragen: Richtlinie 2003/123/EG des Rates vom 22. Dezember 2003 zur Änderung der Richtlinie 90/435/EWG (ABl. 2004, L 7, S. 41).

8 – Art. 5 Abs. 2, 3 und 4. Die Übergangsbestimmungen wurden durch die in Fn. 7 angeführte Richtlinie 2003/123 gestrichen.

9 – Wie vom vorlegenden Gericht dargelegt, bei dem eine am 22. Dezember 2003 erhobene Nichtigkeitsklage anhängig ist. Der avoir fiscal und der précompte mobilier wurden inzwischen abgeschafft (mit Wirkung vom 1. Januar 2005).

10 – In der Fassung des Art. 43 Abs. I des Gesetzes Nr. 98-1266 vom 30. Dezember 1998 über das Haushaltsgesetz für das Jahr 1999 (JORF 20050), geändert durch Art. 20 des Gesetzes Nr. 99-1172 vom 30. Dezember 1999 über das Haushaltsgesetz für das Jahr 2000 (JORF 19914).

11 – Art. 145 CGI, nach dem zum maßgeblichen Zeitpunkt das Schachtelprivileg für der Körperschaftsteuer zum Normalsatz unterliegende Gesellschaften galt, die mindestens 5 % der Anteile an der fraglichen Gesellschaft hielten.

12 – Mit einer Obergrenze: Dieser Anteil darf im einzelnen Besteuerungszeitraum den Gesamtbetrag sämtlicher von der beteiligten Gesellschaft im gleichen Zeitraum getätigten Ausgaben und Aufwendungen, gleich welcher Natur, nicht übersteigen.

13 – Vom 25. Juni 1999, veröffentlicht im Bulletin officiel des Impôts Nr. 4H4-99; siehe dort insbesondere Absatz 15.

14 – Außerdem rügte die Banque Fédérative vor dem Conseil d’Etat: (i) Art. 216 CGI verstoße gegen Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie, indem er vorsehe, dass die 5-%-Hinzurechnung im einzelnen Besteuerungszeitraum den Gesamtbetrag sämtlicher von der beteiligten Gesellschaft im gleichen Zeitraum getätigten Ausgaben und Aufwendungen, gleich welcher Natur, nicht übersteigen dürfe; (ii) durch die Einbeziehung des avoir fiscal (im Fall von in Frankreich ansässigen Tochtergesellschaften) und des crédit d'impôt étranger (im Fall von in Drittländern ansässigen Tochtergesellschaften) in die Berechnungsgrundlage der 5-%-Hinzurechnung würden in Frankreich ansässige Muttergesellschaften entgegen den Art. 43 EG und 56 EG benachteiligt. Der Conseil d’Etat wies diese beiden Rügen zurück und hat dazu keine Fragen vorgelegt.

15 – Eine solche Situation dürfte eindeutig nicht mehr vorkommen, da nach Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie die von einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat ausgeschütteten Gewinne vom Steuerabzug an der Quelle befreit sein müssten. Dem vorliegenden Vorabentscheidungsersuchen liegt eine Klage auf Nichtigerklärung einer nationalen Rechtsvorschrift zugrunde und nicht ein Streit über eine konkrete Steuerfestsetzung. Es kann daher sein, dass die Entscheidung des Gerichtshofs frühere Steuerjahre betreffen wird, in denen die Übergangsbestimmungen des Art. 5 Abs. 2, 3 und 4 noch galten.

16 – Rechtssache C-58/01 (Slg. 2003, I-9809).

17 – Vgl. Randnrn. 38 und 42.

18 –      Randnrn. 55 und 56.

19 – Doppelte Besteuerung desselben Einkommens in den Händen zwei verschiedener Steuerzahler: siehe oben, Nr. 3.

20 – Doppelte Besteuerung desselben Einkommens in den Händen desselben Steuerzahlers: siehe oben, Nr. 8.

21 – Die Kommission behandelt in vier kurzen Absätzen die Frage, ob die nationale Regelung, wie sie durch das Verwaltungsrundschreiben ausgelegt wird, mit Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie vereinbar ist.

22 – Rechtssache C-294/99 (Slg. 2001, I-6797, Randnr. 7).

23 – Urteil vom 17. Juli 1997, C-28/95 (Slg. 1997, I-4161, Randnr. 44).

24 – Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen (ABl. 1990, L 225, S. 1).

25 – Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern (ABl. 1977, L 336, S. 15).