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Processo C-27/07

Banque Fédérative du Crédit Mutuel

contra

Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Conseil d'État (França)]

«Imposto sobre as sociedades – Directiva 90/435/CEE – Lucro tributável da sociedade-mãe – Não dedutibilidade das despesas e dos encargos relativos à participação na filial – Fixação forfetária do montante das referidas despesas – Limite de 5% dos lucros distribuídos pela filial – Inclusão de créditos de imposto»

Sumário do acórdão

Aproximação das legislações – Regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes – Directiva 90/435

(Directiva 90/435 do Conselho, artigo 4.°,n.°  2)

O conceito de «lucros distribuídos pela sociedade afiliada», na acepção do artigo 4.°, n.° 2, última frase, da Directiva 90/435, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe à legislação de um Estado-Membro que inclui, nos referidos lucros, os créditos de imposto concedidos para compensar uma retenção na fonte efectuada pelo Estado-Membro da filial à sociedade-mãe.

Em primeiro lugar, o teor do artigo 4.°, n.° 2, da directiva não se opõe à inclusão dos créditos de imposto no montante forfetário das despesas de gestão relativas à participação da sociedade-mãe na filial. Com efeito, a inclusão dos créditos de imposto no montante forfetário das despesas de gestão relativas à participação, na acepção do artigo 4.°, n.° 2, da directiva, garante que o montante recebido pela sociedade-mãe corresponde efectivamente ao montante total dos lucros distribuídos, ao qual será aplicada a taxa de 5%. Em segundo lugar, os referidos créditos destinam-se a evitar uma dupla tributação dos lucros distribuídos por uma filial à sua sociedade-mãe, no plano jurídico. Consequentemente, o facto de se ter em conta créditos de imposto concedidos à sociedade-mãe, para calcular a quota-parte de despesas e de encargos relativos à participação na filial, permite reflectir o montante dos lucros distribuídos por esta última e o montante equivalente de que a sociedade-mãe acaba efectivamente por dispor a esse título, neutralizando a incidência da retenção na fonte aplicada à sociedade-mãe pelo Estado-Membro da filial. Assim, a inclusão dos créditos de imposto no montante forfetário das despesas de gestão relativas à participação, na acepção do artigo 4.°, n.° 2, da directiva, é conforme ao objectivo de neutralidade, no plano fiscal, da distribuição transfronteiriça de lucros de uma filial à sua sociedade-mãe estabelecida noutro Estado-Membro.

No quadro do sistema instituído pela directiva, quando uma sociedade-mãe detenha uma participação de, pelo menos, 25% no capital de uma filial estabelecida noutro Estado-Membro, as retenções na fonte neste último Estado são, em princípio, proibidas por força do artigo 5.°, n.° 1, da directiva. Tais retenções na fonte podiam, contudo, ser efectuadas por certos Estados-Membros durante o período transitório de que beneficiavam, nos termos do artigo 5.°, n.os 2 a 4, da directiva. Ora, a directiva não obriga um Estado-Membro a prever a dedução dessas retenções na fonte, quando esse Estado-Membro tenha optado, nos termos do artigo 4.°, n.° 1, da directiva, por um sistema de isenção. Neste contexto, não se pode criticar um Estado-Membro que tenha optado por um sistema de isenção pelo facto de compensar o imposto retido na fonte no Estado-Membro da filial através da concessão de um crédito de imposto, ao mesmo tempo que limita a dedutibilidade do referido crédito de imposto aos casos em que a sociedade-mãe beneficiária redistribua os dividendos recebidos aos seus próprios accionistas no prazo de cinco anos. Por outro lado, o artigo 4.°, n.° 2, da directiva permite a um Estado-Membro fixar as despesas de gestão não dedutíveis num montante forfetário que não exceda 5% dos lucros distribuídos pela filial, sem fazer uma distinção entre a situação em que esse Estado-Membro tenha optado por um sistema de isenção e aquela em que tenha optado por um sistema de dedução. Daí decorre que, relativamente ao conceito de lucros distribuídos, esta disposição não distingue consoante o referido Estado esteja ou não sujeito à obrigação de prever a dedução das retenções na fonte efectuadas no Estado-Membro da filial. Por consequência, quando um Estado-Membro tenha optado por exercer a faculdade prevista no artigo 4.°, n.° 2, da directiva, incluindo os créditos de imposto no montante dos lucros distribuídos, ao qual será aplicada a taxa de 5%, não se pode criticá-lo pelo facto de não distinguir consoante estejam ou não em causa créditos de imposto dedutíveis do imposto devido.

(cf. n.os 36-40, 42-46, 50, disp.)







ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quarta Secção)

3 de Abril de 2008 (*)

«Imposto sobre as sociedades – Directiva 90/435/CEE – Lucro tributável da sociedade-mãe – Não dedutibilidade das despesas e dos encargos relativos à participação na filial – Fixação forfetária do montante das referidas despesas – Limite de 5% dos lucros distribuídos pela filial – Inclusão de créditos de imposto»

No processo C-27/07,

que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pelo Conseil d’État (França), por decisão de 17 de Janeiro de 2007, entrado no Tribunal de Justiça em 26 de Janeiro de 2007, no processo

Banque Fédérative du Crédit Mutuel

contra

Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quarta Secção),

composto por: K. Lenaerts (relator), presidente de secção, G. Arestis, R. Silva de Lapuerta, E. Juhász e J. Malenovský, juízes,

advogada-geral: E. Sharpston,

secretário: B. Fülöp, administrador,

vistos os autos e após a audiência de 21 de Novembro de 2007,

vistas as observações apresentadas:

–        em representação do Banque Fédérative du Crédit Mutuel, por Y. Mercier e A. Gerardin, avocats,

–        em representação do Governo francês, por G. de Bergues e J.-Ch. Gracia, na qualidade de agentes,

–        em representação do Governo alemão, por M. Lumma e C. Blaschke, na qualidade de agentes,

–        em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por R. Lyal e J.-P. Keppenne, na qualidade de agentes,

ouvidas as conclusões da advogada-geral na audiência de 24 de Janeiro de 2008,

profere o presente

Acórdão

1        O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação dos artigos 4.°, n.° 2, e 7.°, n.° 2, da Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes (JO L 225, p. 6, a seguir «directiva»).

2        Este pedido foi apresentado no quadro de um litígio que opõe o Banque Fédérative du Crédit Mutuel (a seguir «BFCM») ao Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie (Ministro da Economia, das Finanças e da Indústria).

 Quadro jurídico

 Regulamentação comunitária

3        O artigo 4.° da directiva dispõe:

«1.      Sempre que uma sociedade-mãe receba, na qualidade de sócia da sociedade sua afiliada, lucros distribuídos de outra forma que não seja por ocasião da liquidação desta última, o Estado da sociedade-mãe:

–        ou se abstém de tributar esses lucros,

–        ou os tributa, autorizando esta sociedade a deduzir do montante do imposto a fracção do imposto da afiliada correspondente a tais lucros e, se for caso disso, o montante da retenção na fonte efectuada pelo Estado-Membro da residência afiliada nos termos das disposições derrogatórias do artigo 5.°, dentro do limite do montante do imposto nacional correspondente.

2.      Todavia, todos os Estados-Membros conservam a faculdade de prever que os encargos respeitantes à participação e as menos-valias resultantes da distribuição dos lucros da sociedade afiliada não sejam dedutíveis do lucro tributável da sociedade-mãe. Se, nesse caso, as despesas de gestão relativas à participação forem fixadas de modo forfetário, o montante forfetário não pode exceder 5% dos lucros distribuídos pela sociedade afiliada.

[…]»

4        O artigo 5.° da directiva dispõe o seguinte:

«1.      Os lucros distribuídos por uma sociedade afiliada à sua sociedade-mãe são, pelo menos quando esta detém uma participação mínima de 25% no capital da afiliada, isentos de retenção na fonte.

2.      Em derrogação do disposto no n.° 1, a República Helénica, enquanto não aplicar o imposto sobre sociedades aos lucros distribuídos, pode cobrar uma retenção na fonte sobre os lucros distribuídos às sociedades-mães de outros Estados-Membros. Contudo, a taxa dessa retenção não pode ultrapassar a taxa fixada pelas convenções bilaterais destinadas a evitar a dupla tributação.

3.      Em derrogação do disposto no n.° 1, a República Federal da Alemanha, enquanto aplicar aos lucros distribuídos uma taxa de imposto sobre sociedades inferior em pelo menos 11 pontos à aplicável aos lucros não distribuídos, mas o mais tardar até meados de 1996, pode cobrar, a título de imposto compensatório, uma retenção na fonte de 5% sobre os lucros distribuídos pelas suas sociedades afiliadas.

4.      Em derrogação do disposto no n.° 1, a República Portuguesa pode cobrar uma retenção na fonte sobre os lucros distribuídos pelas suas sociedades afiliadas a sociedades-mães de outros Estados-Membros até uma data que não poderá ser posterior ao fim do oitavo ano seguinte à data de entrada em aplicação da presente directiva.

[…]»

5        O artigo 7.° da directiva precisa:

«1.      A expressão ‘retenção na fonte’ utilizada na presente directiva não abrange o pagamento antecipado ou prévio (pagamento por conta) do imposto sobre as sociedades ao Estado-Membro em que está situada a afiliada, efectuado em ligação com a distribuição de lucros à sociedade-mãe.

2.      A presente directiva não afecta a aplicação de disposições nacionais ou convencionais destinadas a suprimir ou atenuar a dupla tributação económica dos dividendos, em especial as relativas ao pagamento de créditos de imposto aos beneficiários de dividendos.»

 Legislação nacional

6        O regime fiscal dos dividendos pagos a sociedades-mãe estabelecidas em França está regulado pelo artigo 216.° do Código Geral dos Impostos (code général des impôts, a seguir «CGI»), o qual, na sua redacção aplicável aos factos do processo principal, prevê:

«1.      Os rendimentos líquidos das participações, que confiram direito à aplicação do regime das sociedades-mãe e visados no artigo 145.°, recebidos no decurso de um exercício por uma sociedade-mãe, podem ser deduzidos ao lucro líquido total desta, após abatimento de uma quota-parte para despesas e encargos.

A quota-parte para despesas e encargos referida no parágrafo anterior é fixada uniformemente em 5% do rendimento total das participações, incluindo o crédito do imposto. Esta quota-parte não pode, no entanto, exceder, em cada período de tributação, o montante total de despesas e encargos de qualquer natureza suportados pela sociedade participante durante o mesmo período.»

7        O artigo 145.° do CGI precisa, na sua redacção aplicável aos factos do processo principal, que o regime das sociedades-mãe é aplicável, nomeadamente, às sociedades sujeitas a imposto sobre as sociedades à taxa normal, que detenham participações correspondentes a, pelo menos, 5% do capital da sociedade emissora.

8        A instrução n.° 4H1-00 do Ministério da Economia, das Finanças e da Indústria, de 31 de Janeiro de 2000 (Bulletin officiel des impôts de 16 de Fevereiro de 2000), precisa, por remissão para a instrução n.° 4H4-99 do mesmo Ministério, de 25 de Junho de 1999 (Bulletin officiel des impôts de 5 de Julho de 1999), as modalidades de aplicação da quota-parte de despesas e de encargos mencionada no artigo 216.° do CGI. Nela se indica, nomeadamente, que os créditos de imposto em causa «correspondem ao crédito de imposto para os produtos de origem francesa […] ou ao crédito de imposto no estrangeiro para rendimentos provenientes de filiais domiciliadas num país com o qual a França tenha celebrado uma convenção fiscal».

9        Segundo o Conseil d’État, nos termos de convenções internacionais celebradas pela República Francesa com outros Estados-Membros, é atribuído um crédito de imposto à sociedade-mãe estabelecida em França, aquando da distribuição de lucros por uma filial estabelecida noutro Estado-Membro, no caso de essa distribuição de lucros ter sido objecto de uma retenção na fonte pelo outro Estado-Membro. Este crédito de imposto será igual ao montante dessa retenção na fonte.

10      Nos termos do artigo 146.°, n.° 2, do CGI, na sua versão aplicável aos factos do processo principal, quando a distribuição de dividendos, pela sociedade-mãe aos seus próprios accionistas, der lugar à aplicação do pagamento por conta (précompte mobilier) previsto no artigo 223.°sexies, só podem ser deduzidos do pagamento por conta os créditos de imposto relacionados com os dividendos pagos nos últimos cinco anos. Além disso, segundo o Conseil d’État, nos termos de uma instrução do Ministério da Economia, das Finanças e da Indústria, esses créditos de imposto podem ser igualmente deduzidos na retenção na fonte exigível aquando da redistribuição de dividendos pela sociedade-mãe a pessoas que não têm o seu domicílio fiscal ou a sua sede em França.

 Litígio no processo principal e questão prejudicial

11      Resulta da decisão de reenvio que, ao abrigo do regime fiscal das sociedades-mãe previsto no artigo 216.° do CGI, o BFCM deduziu do seu lucro líquido total os dividendos que lhe foram distribuídos pelas suas filiais, mas teve de reintegrar na base tributável do seu imposto uma quota-parte de despesas e de encargos determinada de acordo com o referido artigo.

12      No processo principal, o BFCM pede ao Conseil d’État que anule as instruções n.° 4H1-00 e n.° 4H4-99 acima mencionadas.

13      Para este efeito, sustenta que as referidas instruções são contrárias ao artigo 4.° da directiva, na medida em que o montante da quota-parte de despesas e de encargos, fixada forfetariamente em 5% do rendimento total das participações, inclui os créditos do imposto pagos em aplicação das convenções fiscais celebradas pela República Francesa com outros Estados-Membros, enquanto que a directiva prevê que o montante dos encargos não dedutíveis do rendimento tributável da sociedade-mãe, quando fixado forfetariamente, não ultrapasse 5% apenas dos lucros distribuídos pela filial.

14      A este respeito, o Conseil d’État interroga-se sobre a questão de saber se a integração de uma quota-parte forfetária de despesas e de encargos de 5% do lucro das participações, incluindo os créditos de imposto, no rendimento tributável da sociedade-mãe, constitui um tributo que vai além do limite de 5% dos lucros distribuídos autorizado pelo artigo 4.°, n.° 2, da directiva, susceptível de afectar a neutralidade da distribuição transfronteiriça de lucros, ou se constitui uma cobrança que tem como único efeito reduzir parcialmente o crédito de imposto atribuído à sociedade-mãe aquando da distribuição de dividendos e pode, por conseguinte, ser considerada parte de um conjunto de disposições relativas ao pagamento de créditos de imposto aos beneficiários de dividendos e destinada a, deste modo, atenuar uma dupla tributação.

15      A este título, por um lado, o Conseil d’État refere o acórdão de 25 de Setembro de 2003, Océ Van der Grinten (C-58/01, Colect., p. I-9809), no qual o Tribunal de Justiça declarou que o crédito de imposto constitui um instrumento fiscal destinado a evitar a dupla tributação económica dos lucros distribuídos sob a forma de dividendos, e não um rendimento de títulos.

16      O Conseil d’État precisa, por outro lado, que a integração de 5% dos lucros líquidos distribuídos e do crédito de imposto no rendimento tributável da sociedade-mãe, a título da quota-parte de despesas e de encargos, coloca a sociedade-mãe numa situação idêntica àquela em que estaria se não tivesse havido retenção na fonte, em virtude da integração de uma quota-parte de despesas e de encargos de 5% dos lucros distribuídos. Todavia, só é assim na condição de o crédito de imposto poder ser integralmente deduzido do imposto devido pela sociedade-mãe.

17      Ora, segundo o Conseil d’État, resulta do artigo 146.°, n.° 2, do CGI, na sua versão aplicável aos factos do processo principal, e da prática administrativa, tal como foi precisada na instrução n.° 4K-1121, que os créditos de imposto concedidos aquando da distribuição de dividendos a uma sociedade-mãe pela sua filial domiciliada noutro Estado-Membro podem ser deduzidos do imposto devido pela sociedade-mãe, apenas no caso de esses dividendos serem redistribuídos nos cinco anos seguintes. Neste caso, a integração de 5% dos créditos de imposto no rendimento tributável da sociedade-mãe, a título de quota-parte de despesas e de encargos, não afecta o princípio da neutralidade fiscal da distribuição transfronteiriça de lucros.

18      Ao invés, segundo o Conseil d’État, quando a sociedade-mãe decide não redistribuir esses dividendos dentro do referido prazo, a integração no seu rendimento tributável, a título de quota-parte de despesas e de encargos, de 5% de créditos de imposto que não serão deduzidos do imposto que deve pagar tem por efeito aumentar o seu rendimento tributável para além do limite de 5% dos lucros distribuídos, realmente recebidos, fixado no artigo 4.°, n.° 2, da directiva, e afectar, nesta medida, a neutralidade fiscal da distribuição transfronteiriça de lucros.

19      Nesta última hipótese, ainda segundo o Conseil d’État, coloca-se a questão de saber se se pode considerar que o aumento do imposto sobre as sociedades pago pela sociedade-mãe na proporção do aumento do seu rendimento tributável consecutivo à integração, nesse mesmo resultado, de 5% dos créditos de imposto constitui uma cobrança que, atendendo ao seu reduzido valor e à circunstância de ter sido estabelecida em relação directa com o pagamento de créditos de imposto instituídos com o objectivo de atenuar a dupla tributação económica dos dividendos, foi fixada a uma taxa susceptível de anular os efeitos dessa atenuação da dupla tributação económica dos dividendos e, portanto, autorizada pelo artigo 7.°, n.° 2, da directiva.

20      Por conseguinte, o Conseil d’État decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«A inclusão no lucro tributável de uma sociedade-mãe estabelecida em França de 5% dos créditos de imposto atribuídos por ocasião da distribuição de lucros por uma filial estabelecida noutro Estado-Membro […], quando esses lucros distribuídos tenham sido objecto neste outro Estado de uma retenção na fonte, não influi no nível de tributação da sociedade-mãe se esta puder deduzir a totalidade desses créditos de imposto do imposto devido. No caso de, por não ter decidido redistribuir esses lucros aos seus próprios accionistas num prazo de cinco anos, a sociedade-mãe não poder utilizar a vantagem fiscal representada por esses créditos de imposto, [pode] a tributação suplementar em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que resulta da inclusão de 5% dos créditos de imposto no seu [rendimento] tributável [...] ser considerada autorizada pelo artigo 7.°, n.° 2, da [directiva], atendendo ao reduzido valor dessa tributação suplementar e à circunstância de ter sido [determinada] em [relação] directa com o pagamento de créditos de imposto instituídos com o objectivo de atenuar a dupla tributação económica dos dividendos, ou deve considerar-se que viola os objectivos que resultam do artigo 4.° da mesma directiva?»

 Quanto à questão prejudicial

21      Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, ao Tribunal de Justiça se a interpretação do conceito de «lucros distribuídos pela sociedade afiliada», na acepção do artigo 4.°, n.° 2, última frase, da directiva, se opõe à legislação de um Estado-Membro que inclui os créditos de imposto nos referidos lucros e, se assim for, se esta inclusão está abrangida pelo artigo 7.°, n.° 2, da directiva.

22      Para responder a esta questão, há que ter em conta o teor da disposição cuja interpretação é pedida, assim como os objectivos e o sistema da directiva (v., neste sentido, acórdãos de 17 de Outubro de 1996, Denkavit e o., C-283/94, C-291/94 e C-292/94. Colect., p. I-5063, n.os 24 e 26, bem como de 8 de Junho de 2000, Epson Europe, C-375/98, Colect., p. I-4243, n.os 22 e 24).

23      A este respeito, importa recordar que, como resulta, nomeadamente, do seu terceiro considerando, a directiva se destina a eliminar, através da instituição de um regime fiscal comum, as penalizações da cooperação entre sociedades de Estados-Membros diferentes comparativamente à cooperação entre sociedades de um mesmo Estado-Membro, e facilitar assim os agrupamentos de sociedades à escala comunitária (acórdãos Denkavit e o., já referido, n.° 22; Epson Europe, já referido, n.° 20; de 4 de Outubro de 2001, Athinaïki Zythopoiïa, C-294/99, Colect., p. I-6797, n.° 25; Océ Van der Grinten, já referido, n.° 45; e de 12 de Dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Colect., p. I-11753, n.° 103).

24      A directiva pretende, assim, garantir a neutralidade, no plano fiscal, da distribuição de lucros, por uma filial estabelecida num Estado-Membro, à sua sociedade-mãe estabelecida noutro Estado-Membro.

25      Para atingir estes objectivos, o artigo 4.°, n.° 1, da directiva dispõe, a fim de evitar uma dupla tributação, que, quando uma sociedade-mãe receba lucros distribuídos, na qualidade de accionista da sua filial, o Estado da sociedade-mãe se abstenha de tributar esses lucros ou autorize a sociedade-mãe a deduzir do montante do seu imposto a fracção do imposto da filial correspondente a esses lucros e, se for caso disso, o montante da retenção na fonte cobrado pelo Estado Membro de residência da filial, dentro do limite do montante do imposto nacional correspondente (acórdão Test Claimants in the FII Group Litigation, já referido, n.° 102)

26      De igual modo, o artigo 5.°, n.° 1, da directiva prevê, a fim de evitar uma dupla tributação, a isenção da retenção na fonte no Estado-Membro da filial, na distribuição de lucros à respectiva sociedade-mãe, pelo menos quando esta detenha uma participação de, no mínimo, 25% no capital da filial (acórdãos, já referidos, Denkavit e o., n.° 22; Epson Europe, n.° 20; Athinaïki Zythopoiïa, n.° 25; e Océ Van der Grinten, n.° 45).

27      A directiva pretende evitar, deste modo, uma dupla tributação dos lucros distribuídos por uma filial estabelecida num Estado-Membro à respectiva sociedade-mãe estabelecida noutro Estado-Membro, em termos económicos, isto é, evitar que os lucros distribuídos sejam tributados, uma primeira vez, à filial e, uma segunda vez, à sociedade-mãe (v., neste sentido, acórdão Athinaïki Zythopoiïa, já referido, n.° 5).

28      Todavia, ao abrigo do artigo 4.°, n.° 2, da directiva, os Estados-Membros conservam a faculdade de prever que os encargos relativos à participação na filial não sejam dedutíveis do lucro tributável da sociedade-mãe, sendo precisado que, nesse caso, se as despesas de gestão relativas à referida participação forem fixadas forfetariamente, o montante forfetário não pode exceder 5% dos lucros distribuídos pela filial.

29      Além disso, nos termos do artigo 5.°, n.os 2 a 4, da directiva, certos Estados-Membros foram autorizados, durante um período transitório, a efectuar retenções na fonte sobre os lucros distribuídos por filiais residentes à respectiva sociedade-mãe estabelecida noutro Estado-Membro.

30      Segundo a legislação nacional aplicável no processo principal, o montante forfetário de despesas e de encargos não dedutíveis, objecto do artigo 4.°, n.° 2, da directiva, está fixado em 5% dos lucros distribuídos, incluindo os créditos de imposto.

31      No que respeita ao conceito de crédito de imposto, deve observar-se que tanto o órgão jurisdicional de reenvio, nos motivos da sua decisão, como o BFCM e a Comissão das Comunidades Europeias, nas observações que apresentaram ao Tribunal de Justiça, mencionam o acórdão Océ Van der Grinten, já referido, no qual o Tribunal de Justiça declarou que o crédito de imposto em causa nesse processo, a saber, um crédito fiscal, constitui um instrumento fiscal destinado a evitar a dupla tributação económica dos lucros distribuídos sob a forma de dividendos, e não um rendimento de títulos (v. acórdão Océ Van der Grinten, já referido, n.° 56).

32      Contudo, como sublinhou a advogada-geral no n.° 33 das suas conclusões, o acórdão Océ Van der Grinten, já referido, dizia respeito a uma imposição, efectuada sobre o crédito fiscal, que não apresentava as características de uma retenção na fonte sobre os lucros distribuídos (v. acórdão Océ Van der Grinten, já referido, n.° 55).

33      Nesse processo, estava em causa um crédito de imposto destinado a compensar o imposto pago pela sociedade distribuidora, e não um crédito de imposto para compensar um imposto já pago pelo accionista.

34      Ora, resulta da decisão de reenvio, assim como das observações formuladas pelo BFCM e pelo Governo francês na audiência no Tribunal de Justiça, que os créditos de imposto em causa no processo principal são créditos de imposto autorizados para compensar retenções na fonte efectuadas na esfera da sociedade-mãe, no Estado-Membro da filial.

35      Os referidos créditos de imposto destinam-se, portanto, a compensar um imposto já pago pelo accionista, pelo que o acórdão Océ Van der Grinten, já referido, não pode fornecer uma resposta à presente questão prejudicial.

36      Uma vez feita esta precisão, importa, em primeiro lugar, salientar que o teor do artigo 4.°, n.° 2, da directiva não se opõe à inclusão dos créditos de imposto no montante forfetário das despesas de gestão relativas à participação da sociedade-mãe na filial.

37      Com efeito, como referiu a advogada-geral no n.° 34 das suas conclusões, a inclusão dos créditos de imposto no montante forfetário das despesas de gestão relativas à participação, na acepção do artigo 4.°, n.° 2, da directiva, garante que o montante recebido pela sociedade-mãe corresponde efectivamente ao montante total dos lucros distribuídos, ao qual será aplicada a taxa de 5%.

38      Em segundo lugar, deve considerar-se que os referidos créditos se destinam a evitar uma dupla tributação dos lucros distribuídos por uma filial à sua sociedade-mãe, no plano jurídico, isto é, evitar que esses lucros sejam tributados à sociedade-mãe, uma primeira vez, através de retenções na fonte, no Estado-Membro da filial e, uma segunda vez, no Estado-Membro onde a sociedade-mãe está estabelecida.

39      Consequentemente, o facto de se ter em conta créditos de imposto concedidos à sociedade-mãe, para calcular a quota-parte de despesas e de encargos relativos à participação na filial, permite reflectir o montante dos lucros distribuídos por esta última e o montante equivalente de que a sociedade-mãe acaba efectivamente por dispor a esse título, neutralizando a incidência da retenção na fonte aplicada à sociedade-mãe pelo Estado-Membro da filial.

40      Como observam acertadamente os Governos francês e alemão nas suas observações apresentadas ao Tribunal de Justiça, a inclusão dos créditos de imposto no montante forfetário das despesas de gestão relativas à participação, na acepção do artigo 4.°, n.° 2, da directiva, é, assim, conforme ao objectivo de neutralidade, no plano fiscal, da distribuição transfronteiriça de lucros de uma filial à sua sociedade-mãe estabelecida noutro Estado-Membro.

41      Neste contexto, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, porém, saber se a neutralidade fiscal não é afectada pelo facto de os créditos de imposto não serem sempre dedutíveis do imposto devido pela sociedade-mãe, como resulta do n.° 17 do presente acórdão.

42      A este respeito, importa recordar, por um lado, que, no quadro do sistema instituído pela directiva, quando uma sociedade-mãe detenha uma participação de, pelo menos, 25% no capital de uma filial estabelecida noutro Estado-Membro, as retenções na fonte neste último Estado são, em princípio, proibidas por força do artigo 5.°, n.° 1, da directiva.

43      Em circunstâncias como as do processo principal, tais retenções na fonte podiam, contudo, ser efectuadas por certos Estados-Membros durante o período transitório de que beneficiavam, nos termos do artigo 5.°, n.os 2 a 4, da directiva.

44      Ora, como referiu a advogada-geral no n.° 36 das suas conclusões, a directiva não obriga um Estado-Membro a prever a dedução dessas retenções na fonte, quando esse Estado-Membro tenha optado, nos termos do artigo 4.°, n.° 1, da directiva, por um sistema de isenção. Neste contexto, não se pode criticar um Estado-Membro que tenha optado por um sistema de isenção pelo facto de compensar o imposto retido na fonte no Estado-Membro da filial através da concessão de um crédito de imposto, ao mesmo tempo que limita a dedutibilidade do referido crédito de imposto aos casos em que a sociedade-mãe beneficiária redistribua os dividendos recebidos aos seus próprios accionistas no prazo de cinco anos.

45      Por outro lado, importa referir que o artigo 4.°, n.° 2, da directiva permite a um Estado-Membro fixar as despesas de gestão não dedutíveis num montante forfetário que não exceda 5% dos lucros distribuídos pela filial, sem fazer uma distinção entre a situação em que esse Estado-Membro tenha optado por um sistema de isenção e aquela em que tenha optado por um sistema de dedução. Daí decorre que, relativamente ao conceito de lucros distribuídos, esta disposição não distingue consoante o referido Estado esteja ou não sujeito à obrigação de prever a dedução das retenções na fonte efectuadas no Estado-Membro da filial.

46      Por consequência, quando um Estado-Membro tenha optado por exercer a faculdade prevista no artigo 4.°, n.° 2, da directiva, incluindo os créditos de imposto no montante dos lucros distribuídos, ao qual será aplicada a taxa de 5%, não se pode criticá-lo pelo facto de não distinguir consoante estejam ou não em causa créditos de imposto dedutíveis do imposto devido.

47      Com efeito, embora, no quadro de uma legislação nacional como a que está em causa no processo principal, em caso de não redistribuição dos lucros recebidos pela sociedade-mãe, aos seus próprios accionistas, no prazo de cinco anos, a inclusão dos créditos de imposto no montante forfetário das despesas de gestão relativas à participação, na acepção do artigo 4.°, n.° 2, da directiva, contribua para um agravamento da carga fiscal da sociedade-mãe, esse efeito resulta das retenções na fonte efectuadas pelo Estado-Membro da filial, nos termos do artigo 5.°, n.os 2 a 4, da directiva, para as quais o artigo 4.°, n.° 1, da directiva não prevê, no quadro de um sistema de isenção, nenhuma obrigação de garantir a respectiva dedução do montante de imposto devido.

48      Assim, não é tanto a inclusão dos créditos de imposto no montante forfetário das despesas de gestão relativas à participação, na acepção do artigo 4.°, n.° 2, da directiva, que afecta a neutralidade fiscal das distribuições transfronteiriças de lucros de uma filial à sua sociedade-mãe estabelecida noutro Estado-Membro, mas sim a possibilidade deixada pela directiva de, no Estado-Membro da filial, se proceder a retenções na fonte à sociedade-mãe.

49      Em qualquer dos casos, a inclusão dos créditos de imposto, enquanto mecanismo destinado a evitar uma dupla tributação jurídica, no montante forfetário das despesas de gestão relativas à participação, na acepção do artigo 4.°, n.° 2, da directiva, não pode estar abrangida pelo artigo 7.°, n.° 2, da directiva, que não afecta a aplicação de disposições nacionais ou convencionais destinadas a suprimir ou a atenuar apenas a dupla tributação económica dos dividendos.

50      Consequentemente, há que responder à questão colocada que o conceito de «lucros distribuídos pela sociedade afiliada», na acepção do artigo 4.°, n.° 2, última frase, da directiva, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe à legislação de um Estado-Membro que inclui, nos referidos lucros, os créditos de imposto concedidos para compensar uma retenção na fonte efectuada pelo Estado-Membro da filial à sociedade-mãe.

 Quanto às despesas

51      Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Quarta Secção) declara:

O conceito de «lucros distribuídos pela sociedade afiliada», na acepção do artigo 4.°, n.° 2, última frase, da Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe à legislação de um Estado-Membro que inclui, nos referidos lucros, os créditos de imposto concedidos para compensar uma retenção na fonte efectuada pelo Estado-Membro da filial à sociedade-mãe.

Assinaturas

* Língua do processo: francês.