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CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL

SRA. ELEANOR SHARPSTON

presentadas el 8 de mayo de 2008 1(1)

Asunto C-138/07

Belgische Staat

contra

N.V. Cobelfret

«Fiscalidad – Sociedades – Beneficios distribuidos por una filial a la sociedad matriz – Exención de tributación»





1.        El artículo 4, apartado 1, de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (2) (en lo sucesivo, «Directiva matriz-filial» o «Directiva») dispone que, cuando una sociedad matriz residente en un Estado miembro reciba un dividendo de una filial residente en otro Estado miembro, el Estado miembro de la sociedad matriz debe abstenerse de gravar el dividendo o autorizar a la sociedad matriz a deducir de la cuantía del impuesto pagadero por dicho dividendo el impuesto pagado por la filial sobre los beneficios de ese modo distribuidos.

2.        En el presente asunto, el Hof van beroep te Antwerpen (Bélgica), ha preguntado en esencia al Tribunal de Justicia si el artículo 4 de la Directiva es incompatible con una legislación nacional con arreglo a la cual tales dividendos se incluyen en una primera fase en la base imponible de la sociedad matriz y, en una fase posterior, se deducen de dicha base imponible únicamente en la medida en que la sociedad matriz tenga beneficios imponibles.

 Directiva matriz-filial

3.        La Directiva matriz-filial trata de eliminar la penalización fiscal soportada por las sociedades de diferentes Estados miembros en comparación con sociedades del mismo Estado miembro cuando tratan de colaborar mediante la constitución de grupos de sociedades matrices y filiales. (3) Lo hace de dos maneras.

4.        En primer lugar, el artículo 4, apartado 1, dispone que, cuando una sociedad matriz (4) reciba beneficios distribuidos de una filial, el Estado miembro de la sociedad matriz o bien «se abstendrá de gravar dichos beneficios» (el método de exención) o bien «los gravará, autorizando al mismo tiempo a dicha sociedad a deducir de la cuantía de su impuesto la fracción del impuesto de la filial correspondiente a dichos beneficios [...] dentro de los límites del importe del impuesto nacional correspondiente» (el método de crédito o imputación).

5.        En segundo lugar, el artículo 5, apartado 1, exige a los Estados miembros que eximan de la retención en origen los beneficios distribuidos por una sociedad filial a su sociedad matriz.

 Legislación nacional

6.        Aunque la resolución de remisión es poco prolija en lo que respecta a las normas nacionales pertinentes, no se discute que la legislación belga (5) se aplica, por cuanto aquí interesa, del siguiente modo. En primer lugar, los dividendos percibidos de filiales en el sentido de la Directiva se incluyen en la base imponible de la sociedad matriz. En segundo lugar, el 95 % de la cuantía de dichos dividendos se deduce de los beneficios imponibles de la sociedad matriz. (6) Dicha deducción se conoce como la «aftrek van definitief belaste inkomsten» (deducción de la renta imponible definitiva; en lo sucesivo, «ADBI»). En tercer lugar, la ADBI se limita a la cuantía de los beneficios correspondientes al ejercicio fiscal pertinente. Por consiguiente, la ADBI no puede practicarse en un ejercicio en el que no se obtengan beneficios; además, cuando la ADBI supere los beneficios obtenidos, la parte no practicada de la ADBI no puede trasladarse a ejercicios posteriores.

 Litigio principal y cuestión prejudicial

7.        La resolución de remisión también es parca en información a este respecto. No obstante, de las observaciones escritas pueden deducirse los siguientes hechos relevantes.

8.        En todos los ejercicios desde 1992 a 1998, Cobelfret NV (en lo sucesivo, «Cobelfret»), sociedad belga, percibió dividendos de sus participaciones en sociedades en Bélgica y en el Reino Unido. Ha quedado acreditado que, en lo que respecta a sus participaciones en las sociedades belgas, Cobelfret es una sociedad matriz y que dichas sociedades son sus filiales en el sentido de la Directiva.

9.        En 1994, 1995 y 1997, Cobelfret sufrió pérdidas y, en consecuencia, no pudo practicar la ADBI en relación con dichos ejercicios. En 1996, la ADBI a la que Cobelfret tenía derecho sobrepasó sus beneficios imponibles en 277.432 euros. No pudo trasladar dicha parte no practicada al ejercicio posterior, en el que sufrió pérdidas. Cobelfret considera que, en consecuencia, Bélgica no puede eximir realmente los dividendos, ya que las pérdidas fiscales que pueden trasladarse a ejercicios posteriores se reducen de tal modo que, en el ejercicio siguiente, el beneficio imponible se aumenta artificialmente en la cuantía de los dividendos que deberían haberse eximido.

10.      Cobelfret alegó válidamente ante el Rechtbank van eerste aanleg (Tribunal de Primera Instancia), Amberes, que limitar de tal modo la ADBI era contrario al artículo 4, apartado 1, de la Directiva. Las autoridades fiscales belgas interpusieron un recurso ante el Hof van beroep te Antwerpen, que planteó la siguiente cuestión al Tribunal de Justicia:

«Una normativa como el régimen belga aplicable a los rendimientos gravados con carácter definitivo, según el cual los dividendos de que se trata se añaden en una primera fase a la base imponible de la sociedad matriz y, en una fase posterior, el importe de los dividendos percibidos en virtud del artículo 205, apartado 2, del Código tributario belga se deduce únicamente de la base imponible de la sociedad matriz (en un porcentaje del 95 %), siempre que la sociedad matriz tenga beneficios imponibles, ¿es compatible con el artículo 4 de la [Directiva matriz-filial], teniendo en cuenta que tal limitación de la deducción de los rendimientos gravados con carácter definitivo tiene como consecuencia que una sociedad matriz, en un período imponible posterior, resultará gravada en sus dividendos percibidos, si no ha tenido beneficios imponibles o si tales beneficios han sido insuficientes, durante el período imponible en el que se han percibido los dividendos, o al menos que las pérdidas fiscales del período imponible se han agotado indebidamente y, por consiguiente, ya no serán trasladables en el importe de los dividendos percibidos que, en caso de falta de pérdidas fiscales, estarían exentas en cualquier caso en un 95 %?»

11.      Han presentado observaciones escritas Cobelfret, Bélgica y la Comisión, que también estuvieron representadas en la vista.

 Efecto directo

12.      La cuestión prejudicial no versa sobre el efecto directo del artículo 4, apartado 1, de la Directiva. Sin embargo, en la resolución de remisión se indica que el órgano jurisdiccional remitente considera que «es necesario recabar una respuesta definitiva en relación con el efecto directo de la Directiva», y todas las partes formulan alegaciones sobre este extremo. En consecuencia, expondré brevemente las siguientes observaciones.

13.      Se desprende de una jurisprudencia reiterada que, en todos los casos en que las disposiciones de una Directiva resultan, desde el punto de vista de su contenido, incondicionales y suficientemente precisas, dichas disposiciones, si no se han adoptado dentro del plazo prescrito medidas de aplicación, pueden ser invocadas contra cualquier disposición nacional no conforme a la Directiva, o en la medida en que definen derechos que los particulares pueden alegar frente al Estado. (7) Una disposición comunitaria es incondicional cuando enuncia una obligación que no está sujeta a ningún requisito ni supeditada, en su ejecución o en sus efectos, a que se adopte ningún acto de las Instituciones de la Comunidad o de los Estados miembros. (8) Es lo suficientemente precisa para ser invocada por un justiciable y aplicada por el Juez cuando establece una obligación en términos inequívocos. (9)

14.      Estoy de acuerdo con Cobelfret y la Comisión en que el artículo 4, apartado 1, de la Directiva cumple ambos criterios. La obligación que establece, a saber, abstenerse de gravar los beneficios distribuidos percibidos por una sociedad matriz de su filial o gravar dichos beneficios autorizando al mismo tiempo a la sociedad matriz a deducir de la cuantía de su impuesto el impuesto pagado por la filial correspondiente a dichos beneficios, se establece en términos inequívocos y no está sujeta a ningún requisito ni supeditada, en su ejecución o en sus efectos, a que se adopte ningún acto de las instituciones de la Comunidad o de los Estados miembros.

15.      Bélgica afirma que el artículo 4, apartado 1, no puede tener efecto directo, ya que ofrece a los Estados miembros la posibilidad de elegir entre varios métodos para alcanzar el resultado deseado.

16.       Sin embargo, como Cobelfret señala, el Tribunal de Justicia ha declarado que «la facultad del Estado miembro de elegir entre una multiplicidad de medios posibles para conseguir el resultado prescrito por una Directiva no excluye la posibilidad, para los particulares, de alegar ante los órganos jurisdiccionales nacionales los derechos cuyo contenido puede determinarse con suficiente precisión basándose únicamente en las disposiciones de la Directiva». (10)

17.      En consecuencia, considero que el artículo 4, apartado 1, de la Directiva tiene efecto directo.

 Compatibilidad con el artículo 4, apartado 1

18.      Cobelfret y la Comisión sostienen que la normativa belga es contraria a la Directiva; el Gobierno belga adopta la posición contraria.

19.      Coincido con la primera opinión.

20.      El artículo 4, apartado 1, de la Directiva exige a los Estados miembros que se abstengan de gravar los dividendos o que autoricen a la sociedad matriz a deducir de la cuantía del impuesto que se ha de pagar sobre los mismos el impuesto pagado por la filial por los beneficios distribuidos de ese modo. A mi juicio, la normativa belga no aplica adecuadamente ninguno de estos dos métodos.

21.      El efecto de dicha normativa es que los dividendos percibidos de una filial se incluyen siempre en la base imponible de la sociedad matriz, pero no se deducen siempre de ésta, ya que la deducción no es aplicable cuando la matriz no tiene beneficios imponibles en el mismo período. En tal supuesto, el cómputo de los dividendos en la base imponible dará lugar a un impuesto más elevado en su conjunto, puesto que reducirá el importe de las pérdidas que pueden trasladarse a ejercicios posteriores. En consecuencia, en el ejercicio siguiente en el que se obtenga un beneficio imponible, el impuesto gravará un importe adicional correspondiente a una parte o a la totalidad de la cuantía de los dividendos.

22.      En consecuencia, el régimen belga no establece la exención sistemática de los dividendos. Antes al contrario, establece su exención únicamente cuando existan otros beneficios imponibles. Por consiguiente, Bélgica supedita la exención de dividendos del impuesto a un requisito no previsto por la Directiva. Por lo tanto, no se trata de un verdadero régimen de exención.

23.      El Tribunal de Justicia ha declarado ya que, dado que el objetivo de la Directiva tiende a suavizar el régimen fiscal de las cooperaciones transfronterizas, los Estados miembros no pueden instaurar unilateralmente medidas restrictivas, como la exigencia de que ya haya transcurrido un período mínimo de participación en el momento de la distribución de los beneficios en relación con los cuales se solicite la ventaja fiscal. (11) Considero que no existe ningún motivo para no aplicar el mismo principio con respecto a lo que constituye, en realidad, un requisito de que la sociedad matriz tenga beneficios imponibles.

24.      El régimen belga tampoco es un sistema de imputación, según el cual el impuesto pagado por la filial se deduciría del impuesto pagadero por la sociedad matriz.

25.      En primer lugar, Bélgica alega que limitar la ADBI da lugar, cuando menos, al mismo resultado que el método de imputación. Sostiene que si el método de imputación cumple el artículo 4, apartado 1, lo mismo debe suceder con la ADBI limitada, ya que no existe ningún motivo por el que «absten[erse] de gravar» los beneficios distribuidos deba dar lugar a un resultado más generoso que el método de imputación.

26.      No me convencen las alegaciones de Bélgica sobre este extremo. Además, si limitar la ADBI da lugar efectivamente a un resultado que es, cuando menos, tan favorable para el contribuyente como el que conseguiría con arreglo al método de imputación, es jurisprudencia reiterada que un Estado miembro no puede oponer el modo en que podría haber adaptado el Derecho interno a una directiva de haber decidido hacerlo de un modo determinado. (12) Bélgica no pretende haber optado por aplicar el artículo 4, apartado 1, de la Directiva mediante el método de imputación. Por ello, a mi juicio, carece de pertinencia si y en qué medida el método alternativo que ha elegido tiene efectos no menos favorables que los que habría tenido el método de imputación.

27.      En segundo lugar, Bélgica sostiene que del tenor del artículo 4, apartado 1, de la Directiva, que exige a los Estados miembros que «se absten[gan] de gravar» los dividendos, no se desprende que los Estados miembros estén obligados a conceder una «exención» y que dicha «exención» exija que los dividendos percibidos no pueden tener ningún efecto en la cuantía de las pérdidas que han de trasladarse a ejercicios posteriores. Los considerandos de la exposición de motivos de la Directiva y el tenor del artículo 4, apartado 1, hacen referencia simplemente a «absten[erse] de gravar» dichos beneficios y no a «eximir».

28.      No cabe aceptar tal alegación. No hay nada en la sistemática o en la finalidad de la Directiva que sugiera que existe alguna diferencia significativa entre los conceptos de «absten[erse] de gravar» y «eximir del impuesto». Como señala Cobelfret, la exposición de motivos de una Directiva por la que se modifica recientemente la Directiva matriz-filial indica que, en efecto, el artículo 4, apartado 1, exige que «es preciso eliminar la doble imposición mediante exención o crédito fiscal». (13) Además, el Tribunal de Justicia, ha utilizado el concepto de «eximir» como intercambiable con el de «absten[erse] de gravar» en el sentido del artículo 4, apartado 1. (14)

29.      Bélgica considera, en tercer lugar, que su legislación se ajusta al objetivo del artículo 4, apartado 1, en particular, la supresión de la penalización de las relaciones transfronterizas entre sociedad matriz y filial en comparación con dichas relaciones en un contexto nacional. (15) Limitar la ADBI no penaliza la creación de relaciones entre sociedad matriz y filial, en particular las relaciones transfronterizas, como ilustran decisivamente el modo en que el mercado belga opera en la práctica y el hecho de que la aplicación de la ADBI limitada dispensa el mismo trato a las relaciones nacionales y a las transfronterizas entre sociedad matriz y filial. Por consiguiente, limitar la ADBI no contraviene el objetivo del artículo 4, apartado 1.

30.      Tampoco esta alegación me convence. Aun cuando las afirmaciones de Bélgica fueran correctas, el hecho de que la adaptación incorrecta por un Estado miembro de su Derecho interno a una disposición de una directiva no contravenga los objetivos de dicha directiva no puede, en sí mismo, convertir en correcta dicha adaptación.

31.      A continuación, Bélgica hace referencia a la Directiva 90/434/CEE del Consejo, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros, (16) que básicamente exige a los Estados miembros que garanticen que dichas reestructuraciones no den lugar al gravamen de plusvalías y reservas exentas. Sin embargo, en lo que respecta a las pérdidas derivadas de las reestructuraciones transfronterizas, Bélgica señala que dicha Directiva se limita a exigir que los Estados miembros traten dichas pérdidas del mismo modo que las pérdidas que se derivan de las reestructuraciones dentro de un único Estado miembro. (17) Bélgica parece sostener, por analogía, que el artículo 4, apartado 1, de la Directiva matriz-filial permite asimismo a un Estado miembro aplicar un sistema como las normas ADBI a dividendos percibidos por una sociedad matriz de una filial en otro Estado miembro, siempre que aplique el mismo sistema a los dividendos percibidos de una filial nacional. Sin embargo, eso no es lo que establece el artículo 4, apartado 1, y no entiendo cómo puede ser pertinente una disposición de una norma completamente diferente.

32.      Por último, Bélgica hace referencia al Modelo de Convenio fiscal sobre la renta y el patrimonio, publicado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (en lo sucesivo, «OCDE»). (18) El capítulo V, denominado «Métodos para eliminar la doble imposición», establece tanto el método de exención (artículo 23A) como el método de crédito (artículo 23B). Bélgica afirma que el Modelo de Convenio no proporciona normas pormenorizadas sobre el modo en que debe implantarse el método de exención, por lo que corresponde a los Estados contratantes determinarlo.

33.      Es jurisprudencia reiterada que, al no existir medidas de unificación o de armonización comunitaria, los Estados miembros siguen siendo competentes para fijar, mediante convenio o de forma unilateral, los criterios de reparto de su poder tributario con el fin, en particular, de suprimir la doble imposición, utilizando, en particular, los criterios de reparto seguidos en la práctica tributaria internacional, incluidos los Modelos de Convenio elaborados por la OCDE. (19) Sin embargo, no veo cómo ello puede ser pertinente para el presente asunto, en el que lo que se dilucida es la interpretación de una medida comunitaria de armonización.

 Limitación temporal

34.      Bélgica concluye sus observaciones escritas con una pretensión de que el Tribunal de Justicia, si declara que el artículo 4, apartado 1, de la Directiva es incompatible con una legislación nacional como el régimen de la ADBI, limite los efectos en el tiempo de dicha sentencia. En este contexto, invoca i) la seguridad jurídica que la Comisión creó al aprobar supuestamente (aunque de manera implícita) el régimen de la ADBI; ii) en alcance impreciso del artículo 4, apartado 1; iii) la falta de jurisprudencia sobre este extremo, y iv) las repercusiones presupuestarias si la normativa belga se declara incompatible.

35.      De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que las consecuencias financieras que podrían derivarse para un Estado miembro de una sentencia dictada con carácter prejudicial no justifican, por sí solas, la limitación de los efectos en el tiempo de esa sentencia; dicha limitación se impondrá sólo en circunstancias muy determinadas, a saber, cuando a) exista un riesgo de repercusiones económicas graves debidas en particular al elevado número de relaciones jurídicas constituidas de buena fe sobre la base de una normativa considerada válidamente en vigor, y b) sea patente que los particulares y las autoridades nacionales han sido incitados a observar una conducta contraria a la normativa comunitaria en razón de una incertidumbre objetiva e importante en cuanto al alcance de las disposiciones comunitarias, incertidumbre a la que hayan contribuido eventualmente los mismos comportamientos observados por otros Estados miembros o por la Comisión. (20)

36.      En el presente asunto, con independencia del fondo del resto de sus alegaciones, Bélgica no ha hecho ningún intento en sus observaciones orales o escritas de demostrar que existe tal riesgo de repercusiones económicas graves.

37.      En consecuencia, no procede que el Tribunal de Justicia, si dictamina que el artículo 4, apartado 1, de la Directiva es incompatible con una legislación nacional como el régimen de la ADBI, limite los efectos de dicha sentencia en el tiempo.

 Conclusión

38.      Por los motivos expuestos, considero que procede responder del siguiente modo a la cuestión prejudicial planteada por el Hof van beroep te Antwerpen:

«El artículo 4 de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de los Estados miembros diferentes, se opone a una normativa nacional con arreglo a la cual los dividendos percibidos por una sociedad matriz en un Estado miembro de una filial en otro Estado miembro se añaden en una primera fase a la base imponible de la sociedad matriz y, en una fase posterior, se deducen de dicha base imponible (en un porcentaje del 95 %) únicamente en la medida en que la sociedad matriz tenga beneficios imponibles.»

1 – Lengua original: inglés.

2 – DO L 225, p. 6. La Directiva ha sido posteriormente modificada, si bien el litigio principal se refiere exclusivamente a la versión original.

3 – Véase el tercer considerando de la exposición de motivos: «las actuales disposiciones fiscales por las que se rigen las relaciones entre sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes varían sensiblemente de un Estado miembro a otro y son, por lo general, menos favorables que las que se aplican a las relaciones entre sociedades matrices y filiales de un mismo Estado miembro; [...] la cooperación entre sociedades de Estados miembros diferentes queda por ello penalizada con relación a la cooperación entre sociedades de un mismo Estado miembro; [...] es conveniente eliminar dicha penalización mediante el establecimiento de un régimen común, y facilitar de este modo los grupos de sociedades a escala comunitaria».

4 – «Sociedad matriz» y «filial» se definen en el artículo 3 de la Directiva. La definición contiene el requisito de que la sociedad matriz y la filial sean residentes a efectos fiscales en Estados miembros diferentes.

5 – Artículos 202, 204 y 205 del Wetboek van de inkomstenbelastingen (Código de impuestos sobre la renta) 1992.

6 – En efecto, el artículo 4, apartado 2, de la Directiva autoriza a los Estados miembros que hayan optado por el método de exención a limitarla al 95 % de los dividendos percibidos.

7 – Véase por ejemplo la sentencia de 28 de junio de 2007, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust y The Association of Investment Trust Companies (C-363/05, Rec. p. I-5517), apartado 58, y la jurisprudencia que en éste se cita.

8 – Sentencia de 29 de mayo de 1997, Klattner (C-389/95, Rec. p. I-2719), apartado 33.

9 – Ibidem.

10 – Sentencia de 19 de noviembre de 1991, Francovich y otros (C-6/90 y C-9/90, Rec. p. I-5357), apartado 17; sentencia de 14 de julio de 1994, Faccini Dori (C-91/92, Rec. p. I-3325), apartado 17.

11 – Sentencia de 17 de octubre de 1996, Denkavit y otros (C-283/94, C-291/94 y C-292/94, Rec. p. I-5063), apartado 26.

12 – Sentencia Francovich y otros, citada en la nota 10 supra, apartado 21, y sentencia de 30 de marzo de 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, Rec. p. I-3039), apartado 28.

13 – Directiva 2003/123/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 2003, por la que se modifica la Directiva 90/435/CEE relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (DO 2004, L 7, p. 41), décimo considerando. Véase asimismo el punto 17 de la exposición de motivos de la propuesta de dicha Directiva [COM(2003) 462 final].

14 – Sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Rec. p. I-11753), apartado 102; sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Rec. p. I-11673), apartado 53.

15 – Véase el tercer considerando de la exposición de motivos, expuesto en la nota 3 supra.

16 – Directiva de 23 de julio de 1990 (DO L 225, p. 1).

17 – El artículo 6 dispone: «En la medida en que los Estados miembros apliquen, cuando las operaciones a que hace referencia el artículo 1 se efectúen entre sociedades del Estado de la sociedad transmitente, disposiciones que permitan que la sociedad beneficiaria asuma las pérdidas de la sociedad transmitente aún no amortizadas desde el punto de vista fiscal, los Estados miembros ampliarán la aplicación de dichas disposiciones a la asunción, por parte de los establecimientos permanentes de la sociedad beneficiaria situados en su territorio, de las pérdidas de la sociedad transmitente aún no amortizadas desde el punto de vista fiscal.»

18 – El Modelo de Convenio fue publicado por primera vez en 1963. Desde entonces ha sido actualizado periódicamente. Los artículos, en su versión de 28 de enero de 2003 pueden consultarse en http://www.oecd.org/dataoecd/52/34/1914467.pdf.

19 – Sentencia de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, Rec. p. I-2107), apartado 49, y las sentencias que en éste se citan.

20 – Véase, recientemente, la sentencia de 18 de enero de 2007, Brzeziński (C-313/05, Rec. p. I-513), apartados 57 y 58.