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Causa C-138/07

Belgische Staat

contro

Cobelfret NV

(domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dallo Hof van beroep te Antwerpen)

«Direttiva 90/435/CEE — Art. 4, n. 1 — Effetto diretto — Normativa nazionale mirante a sopprimere la doppia imposizione degli utili distribuiti — Detrazione dell’importo dei dividendi ricevuti dalla base imponibile della società capogruppo unicamente in quanto quest’ultima ha realizzato utili imponibili»

Massime della sentenza

1.        Ravvicinamento delle legislazioni — Regime fiscale comune applicabile alle società controllanti e controllate di Stati membri diversi — Direttiva 90/435

(Direttiva del Consiglio 90/435, art. 4, n. 1, primo trattino)

2.        Ravvicinamento delle legislazioni — Regime fiscale comune applicabile alle società controllanti e controllate di Stati membri diversi — Direttiva 90/435

(Direttiva del Consiglio 90/435, art. 4, n. 1, primo trattino)

1.        L’art. 4, n. 1, primo trattino, della direttiva 90/435, concernente il regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi, dev’essere interpretato nel senso che esso osta alla normativa di uno Stato membro la quale prevede che i dividendi percepiti da una società capogruppo siano inclusi nella base imponibile di quest’ultima, per esserne in seguito detratti nella misura del 95% qualora, per il periodo d’imposta considerato, un saldo attivo sussista previa detrazione degli altri utili esentati.

Infatti, l’obbligo dello Stato membro che ha scelto il sistema previsto dall’art. 4, n. 1, primo trattino, della direttiva 90/435 di astenersi dal sottoporre ad imposizione gli utili che la società controllante riceve, a titolo di socio, dalla società controllata non è subordinato a nessuna condizione ed è formulato con la sola riserva dei nn. 2 e 3 dello stesso articolo, nonché con quella prevista dall’art. 1, n. 2, di detta direttiva. Nessuna condizione è in particolare prevista dall’art. 4, n. 1, primo trattino, della detta direttiva per quanto concerne l’esistenza di altri utili imponibili perché i dividendi percepiti dalla società controllante non siano soggetti ad imposizione. Pertanto, gli Stati membri non possono istituire unilateralmente provvedimenti restrittivi, quali il requisito dell’esistenza di utili imponibili per la società controllante, e subordinare così a condizioni la possibilità di usufruire dei vantaggi previsti dalla direttiva 90/435.

Inoltre, quando la società controllante non realizza altri utili imponibili per il periodo d’imposta considerato, una normativa siffatta comporta la riduzione delle perdite della società controllante nella misura dei dividenti ricevuti. Poiché, in via di principio, tale normativa tributaria ammette il riporto delle perdite agli esercizi tributari successivi, la riduzione delle perdite della società controllante che possono beneficiare di tale riporto nella misura dei dividendi percepiti produce un effetto sulla base imponibile di questa società in occasione dell’esercizio tributario seguente a quello durante il quale tali dividendi sono percepiti, nella misura in cui i suoi utili sono superiori alle perdite che possono essere oggetto di riporto. Ne consegue che, anche se i dividendi percepiti dalla società controllante non sono soggetti ad imposta sulle società per l’esercizio tributario nel quale tali dividendi sono stati distribuiti, la detta riduzione delle perdite della società controllante può comportare che quest’ultima subisca indirettamente un’imposizione su tali dividendi in occasione degli esercizi tributari successivi, quando il suo risultato è positivo, e che una simile limitazione della facoltà di detrazione dei dividenti percepibili non è compatibile con la direttiva 90/435.

Quand’anche, applicando il detto regime ai dividendi distribuiti tanto dalle società controllate residenti quanto da quelle stabilite in altri Stati membri, uno Stato membro cercherebbe di eliminare qualsiasi penalizzazione della cooperazione tra società di Stati membri diversi rispetto alla cooperazione tra società di uno stesso Stato membro, ciò non giustifica l’applicazione di un regime che non è compatibile con il sistema della prevenzione della doppia imposizione economica previsto dall’art. 4, n. 1, primo trattino, della detta direttiva.

(v. punti 33-34, 36-37, 39-41, 46 e dispositivo)

2.        L’art. 4, n. 1, primo trattino, della direttiva 90/435, concernente il regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi, è incondizionato e sufficientemente preciso per poter essere invocato dinanzi ai giudici nazionali. Infatti, l’obbligo di astenersi dal sottoporre a imposizione gli utili distribuiti da una società controllata alla sua capogruppo, previsto dal detto art. 4, n. 1, primo trattino, è formulato in termini non equivoci e non è accompagnato da alcuna condizione, né è subordinato quanto al suo adempimento o ai suoi effetti all’adozione di alcun altro atto, promanante dalle istituzioni comunitarie oppure dagli Stati membri.

(v. punti 64-65 e dispositivo)







SENTENZA DELLA CORTE (Prima Sezione)

12 febbraio 2009 (*)

«Direttiva 90/435/CEE – Art. 4, n. 1 – Effetto diretto – Normativa nazionale mirante a sopprimere la doppia imposizione degli utili distribuiti – Detrazione dell’importo dei dividendi ricevuti dalla base imponibile della società capogruppo unicamente in quanto quest’ultima ha realizzato utili imponibili»

Nel procedimento C-138/07,

avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’art. 234 CE, dallo Hof van beroep te Antwerpen (Belgio) con decisione 27 febbraio 2007, pervenuta in cancelleria il 9 marzo 2007, nella causa

Belgische Staat

contro

Cobelfret NV,

LA CORTE (Prima Sezione),

composta dal sig. P. Jann, presidente di sezione, dai sigg. M. Ilešič, A. Tizzano, E. Levits (relatore) e J.-J. Kasel, giudici,

avvocato generale: sig.ra E. Sharpston

cancelliere: sig.ra M. Ferreira, amministratore principale

vista la procedura scritta e in seguito all’udienza del 5 marzo 2008,

considerate le osservazioni presentate:

–        per la Cobelfret NV, dagli avv.ti A. Huyghe e M. Isenbaert, advocaten;

–        per il governo belga, dalla sig.ra C. Pochet, in qualità di agente, assistita dall’avv. J. Werbrouck, advocaat;

–        per la Commissione delle Comunità europee, dai sigg. R. Lyal, W. Wils e W. Roels, in qualità di agenti,

sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza dell’8 maggio 2008,

ha pronunciato la seguente

Sentenza

1        La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’art. 4, n. 1, della direttiva del Consiglio 23 luglio 1990, 90/435/CEE, concernente il regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi (GU L 225, pag. 6).

2        Detta domanda è stata presentata nell’ambito di una lite che oppone lo Stato belga alla società Cobelfret NV (in prosieguo: la «Cobelfret»), in merito alla determinazione del risultato imponibile di quest’ultima a titolo dell’imposta sulle società per gli esercizi d’imposta dal 1992 al 1998.

 Contesto normativo

 La normativa comunitaria

3        Ai termini del suo terzo ‘considerando’ la direttiva 90/435 mira, in particolare, ad eliminare gli svantaggi fiscali subiti dai gruppi di società di Stati membri diversi rispetto ai gruppi di società di uno stesso Stato membro.

4        In forza dell’art. 3, n. 1, lett. a), della direttiva 90/435, la qualità di società madre è riconosciuta almeno ad ogni società di uno Stato membro che soddisfi alle condizioni di cui all’art. 2 e che detenga nel capitale di una società di un altro Stato membro che soddisfi alle medesime condizioni una partecipazione minima del 25%.

5        L’art. 4, nn. 1 e 2, della detta direttiva recita:

«1.      Quando una società madre, in veste di socio, riceve dalla società figlia utili distribuiti in occasione diversa dalla liquidazione di quest’ultima, lo Stato della società madre:

–        si astiene dal sottoporre tali utili a imposizione;

–        o li sottopone a imposizione, autorizzando però detta società madre a dedurre dalla sua imposta la frazione dell’imposta pagata dalla società figlia a fronte dei suddetti utili e, eventualmente, l’importo della ritenuta alla fonte prelevata dallo Stato membro in cui è residente la società figlia in applicazione delle disposizioni derogatorie dell’articolo 5, nel limite dell’importo dell’imposta nazionale corrispondente.

2.      Ogni Stato membro ha tuttavia la facoltà di stipulare che oneri relativi alla partecipazione e minusvalenze risultanti dalla distribuzione degli utili della società figlia non siano deducibili dall’utile imponibile della società madre. In tal caso, qualora le spese di gestione relative alla partecipazione siano fissate forfettariamente, l’importo forfettario non può essere superiore al 5% degli utili distribuiti dalla società figlia».

 La normativa nazionale

6        La direttiva 90/435 è stata recepita nel diritto belga con la legge 23 ottobre 1991 (Belgische Staatsblad del 15 novembre 1991, pag. 25619), che ha modificato il regime vigente dei redditi definitivamente tassati (in prosieguo: il «regime RDT») e ha fissato al 95% l’importo dei dividendi ricevuti che possono essere detratti dalla base imponibile della società madre.

7        A seguito della codificazione intervenuta nel 1992, le pertinenti disposizioni relative al regime RDT sono state riunite negli artt. 202, 204 e 205 del codice delle imposte sui redditi, coordinato con regio decreto del 10 aprile 1992 e confermato con la legge 12 giugno 1992 (supplemento al Belgische Staatsblad del 30 luglio 1992; in prosieguo: il «CIR 1992»), quale attuato con il regio decreto d’attuazione del codice delle imposte sui redditi del 1992 (Belgische Staatsblad del 13 settembre 1993; in prosieguo: il «regio decreto di attuazione del CIR 1992»).

8        Conformemente alle dette disposizioni, una società può detrarre dal suo risultato il 95% dei dividendi ricevuti dalle sue società controllate ai sensi della direttiva 90/435, a titolo dei redditi definitivamente tassati (in prosieguo: la «detrazione RDT»).

9        Il funzionamento del regime RDT può essere descritto in breve come segue. Inizialmente il dividendo distribuito dalla società controllata dev’essere incluso nella base imponibile della società madre. Successivamente, tale dividendo è detratto da detta base imponibile, ma soltanto nella misura in cui, per il periodo d’imposta considerato, un saldo attivo sussiste previa detrazione degli altri utili esentati.

10      Pertanto, l’art. 202 del CIR 1992 enuncia quanto segue:

«1.      Sono del pari detratti gli utili del periodo d’imposta, nella misura in cui essi vi figurano:

1°      i dividendi, ad eccezione dei redditi ottenuti in occasione della cessione di una società delle proprie azioni o quote, o all’atto della divisione totale o parziale del patrimonio sociale di una società;

(…)».

11      L’art. 204, primo comma, del CIR 1992 è redatto come segue:

«Si ritiene che i redditi detraibili ai sensi dell’art. 202, n. 1, 1° (…) figurino negli utili del periodo imponibile fino a concorrenza del 95[%] dell’importo incassato od ottenuto, eventualmente maggiorato delle ritenute mobiliari reali o fittizie (…)».

12      L’art. 205, n. 2, del CIR del 1992 così dispone:

«La detrazione di cui all’art. 202 è limitata all’importo degli utili del periodo dell’imposta, quale sussiste dopo l’applicazione dell’art. 199 (…)

(…)».

13      L’art. 77 del regio decreto di attuazione del CIR 1992 dispone:

«Gli importi di cui agli artt. 202-205 del [CIR] 1992 detraibili a titolo di redditi definitivamente tassati (…) sono detratti sino a concorrenza degli utili restanti dopo l’applicazione dell’art. 76; tale detrazione si effettua tenuto conto della provenienza degli utili, con precedenza rispetto a quelli nei quali i detti importi sono compresi».

 Causa principale e questione pregiudiziale

14      La Cobelfret, una società avente sede in Belgio, ha ricevuto, durante gli esercizi d’imposta dal 1992 al 1998, dividendi dalle sue partecipazioni in società stabilite nel territorio comunitario, pur subendo perdite durante alcuni di tali esercizi.

15      In forza della normativa belga, la Cobelfret non ha potuto beneficiare né della detrazione RDT a titolo degli esercizi durante i quali essa ha subìto perdite, né riportare all’esercizio successivo la parte non utilizzata di tale detrazione, quando la detrazione RDT cui la Cobelfret poteva aver diritto era superiore ai suoi utili imponibili.

16      Ritenendo quindi che i dividendi ricevuti non fossero interamente esenti da imposta, la Cobelfret ha presentato reclami relativi agli avvisi tributari concernenti l’imposta sulle società per gli esercizi d’imposta dal 1992 al 1998.

17      Essendo stati respinti tali reclami, la Cobelfret ha adito il Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (Tribunale di primo grado di Anversa), che, nella sua sentenza 16 dicembre 2005, ha affermato, in particolare, che il fatto di limitare la detrazione RDT all’importo degli utili realizzati durante il periodo imponibile e che rimangono dopo l’applicazione dell’art. 199 del CIR 1992 comporta l’imposizione parziale degli utili distribuiti a carico della Cobelfret, il che è incompatibile con l’art. 4, n. 1, della direttiva 90/435.

18      Il Belgische Staat ha proposto appello avverso detta sentenza dinanzi allo Hof van beroep te Antwerpen (Corte d’appello di Anversa). Quest’organo giurisdizionale ha considerato che, al fine di determinare i risultati imponibili effettivi della Cobelfret per quanto concerne gli esercizi controversi, è necessario pronunciarsi sulla questione dell’effetto diretto della direttiva 90/435 nonché su quella dell’incompatibilità eventuale dell’art. 205, n. 2, del CIR 1992 con tale direttiva.

19      In tali circostanze, lo Hof van beroep te Antwerpen ha deciso di sospendere il procedimento e di presentare alla Corte la seguente questione pregiudiziale:

«Se il regime vigente in Belgio per gli utili definitivamente imponibili, in base al quale dividendi che vengono presi in considerazione in un primo calcolo vengono aggiunti alla base imponibile della società madre e successivamente l’importo di siffatti dividendi ricevuti, a norma dell’art. 205, n. 2, del codice belga relativo all’imposta sul reddito, viene dedotto dalla base imponibile della società madre solo nella misura (pari al 95%) in cui siffatta società madre abbia realizzato utili imponibili, sia compatibile con l’art. 4 della direttiva 90/435 (…), posto che siffatta limitazione della detrazione del reddito definitivamente tassato comporta che i dividendi percepiti da una società madre saranno soggetti ad imposizione in un esercizio successivo, qualora tale società non abbia realizzato utili imponibili, o non in misura sufficiente, nel corso dell’esercizio in cui sono stati percepiti i dividendi, o almeno che le perdite fiscali dell’esercizio in questione sono utilizzate indebitamente e di conseguenza non sono più trasferibili per l’importo dei dividendi percepiti, i quali, nel caso di assenza di perdite fiscali, sarebbero stati comunque esentati per il 95%».

 Sulla questione pregiudiziale

 Sulla ricevibilità

20      Come risulta dal suo art. 1, la direttiva 90/435 riguarda le distribuzioni di utili percepiti da società di uno Stato membro e provenienti dalle loro società controllate di altri Stati membri. Inoltre, l’art. 2 della stessa direttiva definisce l’ambito di applicazione di questa in funzione dei tipi di società quali elencati nell’allegato della stessa direttiva, mentre l’art. 3, n. 1, di quest’ultima stabilisce la partecipazione minima in base alla quale una società può essere considerata come società capogruppo e un’altra come sua controllata ai sensi della direttiva 90/435.

21      Occorre rilevare a questo proposito che il giudice a quo ha omesso di indicare la provenienza dei dividendi percepiti dalla Cobelfret e la percentuale delle partecipazioni detenute da quest’ultima nelle società distributrici.

22      La Cobelfret sostiene dinanzi alla Corte, senza essere contraddetta al riguardo dal governo belga, che ha percepito dividendi dalle sue società controllate stabilite nel Regno Unito e che le sue partecipazioni in queste ultime soddisfano le condizioni stabilite all’art. 3 della direttiva 90/435.

23      Se il controllo dell’esattezza di questi fatti è sottratto al sindacato della Corte e spetta al giudice nazionale (sentenza 16 marzo 1978, causa 104/77, Oehlschläger, Racc. pag. 791, punto 4), è compito del pari esclusivamente del giudice nazionale, nell’ambito della cooperazione tra la Corte e i giudici nazionali, istituita dall’art. 234 CE, valutare, alla luce delle particolari circostanze di ciascuna causa, sia la necessità di una pronuncia pregiudiziale per essere in grado di emettere la propria sentenza sia la rilevanza delle questioni che sottopone alla Corte (v., in tal senso, sentenza 7 giugno 2005, causa C-17/03, VEMW e a., Racc. pag. I-4983, punto 34 e giurisprudenza ivi citata).

24      Infatti, la presunzione di pertinenza che si riconnette alle questioni sollevate in via pregiudiziale dai giudici nazionali può essere confutata solo in casi eccezionali, segnatamente qualora sia evidente che l’interpretazione richiesta del diritto comunitario non ha alcuna relazione con l’effettività o con l’oggetto della causa principale (v. sentenza 17 luglio 2008, causa C-500/06, Corporación Dermoestética, Racc. pag. I-5785, punto 23 e giurisprudenza ivi citata).

25      Orbene, nella causa in esame non risulta evidente che l’interpretazione di diritto comunitario richiesta dal giudice del rinvio sia irrilevante per quest’ultimo, non essendo del resto stata contestata la ricevibilità della domanda di pronuncia pregiudiziale né dalla Cobelfret né dal governo belga e neanche dalla Commissione delle Comunità europee.

 Nel merito

26      La domanda di pronuncia pregiudiziale verte, da un lato, sull’interpretazione dell’art. 4, n. 1, della direttiva 90/435. D’altro lato, il giudice del rinvio ritiene necessario stabilire se tale disposizione possa avere un effetto diretto. Occorre esaminare separatamente questi due aspetti.

 Sulla portata dell’art. 4, n. 1, della direttiva 90/435

27      Con la sua questione il giudice a quo chiede in sostanza se l’art. 4, n. 1, della direttiva 90/435 debba essere interpretato nel senso che esso osta alla normativa di uno Stato membro che prevede che i dividendi ricevuti da una società controllante siano inclusi nella base imponibile di questa, per esserne in seguito detratti nella misura del 95% in quanto, per il periodo d’imposta considerato, un saldo attivo sussiste previa detrazione degli altri utili esentati.

28      Come risulta in particolare dal suo terzo ‘considerando’, la direttiva 90/435 mira ad eliminare, instaurando un regime fiscale comune, qualsiasi penalizzazione della cooperazione tra società di Stati membri diversi rispetto alla cooperazione tra società di uno stesso Stato membro, facilitando così il raggruppamento di società su scala comunitaria (v. sentenza 3 aprile 2008, causa C-27/07, Banque Fédérative du Crédit Mutuel, Racc. pag. I-2067, punto 23 e giurisprudenza ivi citata).

29      Al fine di assicurare l’obiettivo della neutralità, sotto il profilo fiscale, della distribuzione di utili da parte di una società controllata con sede in uno Stato membro alla sua controllante stabilita in un altro Stato membro, la direttiva 90/435 mira ad evitare una doppia imposizione di tali utili in termini economici, vale a dire ad evitare che gli utili distribuiti siano colpiti una prima volta a carico della società controllata, e una seconda volta a carico della controllante (v., in tal senso, sentenza Banque Fédérative du Crédit Mutuel, cit., punti 24 e 27).

30      A questo scopo l’art. 4, n. 1, della direttiva 90/435 prevede che, quando una società controllante, in veste di socio, riceve dalla controllata utili distribuiti, lo Stato membro della controllante si astenga dal sottoporre tali utili a imposizione o autorizzi detta controllante a dedurre dalla sua imposta la frazione dell’imposta pagata dalla controllata a fronte dei suddetti utili e, eventualmente, l’importo della ritenuta alla fonte prelevata dallo Stato membro in cui ha sede la controllata, nel limite dell’importo dell’imposta nazionale corrispondente (sentenza Banque Fédérative du Crédit Mutuel, cit., punto 25).

31      La Corte ha già affermato che l’art. 4, n. 1, della direttiva 90/435 lascia così espressamente agli Stati membri la scelta tra il sistema dell’esenzione e il sistema dell’imputazione, i quali non conducono necessariamente allo stesso risultato per l’azionista che beneficia dei dividendi (v., in tal senso, sentenza 12 dicembre 2006, causa C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Racc. pag. I-11753, punti 43 e 44).

32      Dalle osservazioni presentate alla Corte dal governo belga risulta che il sistema scelto dal Regno del Belgio è quello previsto dall’art. 4, n. 1, primo trattino, della direttiva 90/435. Secondo questo governo, la detrazione RDT garantisce che nessuna imposta sia prelevata a carico della società controllante sui dividendi ricevuti da quest’ultima a titolo della sua partecipazione nella società controllata.

33      Si deve rilevare che l’obbligo dello Stato membro che ha scelto il sistema previsto dall’art. 4, n. 1, primo trattino, della direttiva 90/435 di astenersi dal sottoporre ad imposizione gli utili che la società controllante riceve, a titolo di socio, dalla società controllata non è subordinato a nessuna condizione ed è formulato con la sola riserva dei nn. 2 e 3 dello stesso articolo, nonché con quella prevista dall’art. 1, n. 2, di detta direttiva.

34      Nessuna condizione è in particolare prevista dall’art. 4, n. 1, primo trattino, della detta direttiva per quanto concerne l’esistenza di altri utili imponibili perché i dividendi percepiti dalla società controllante non siano soggetti ad imposizione.

35      Tuttavia, il regime RDT, che prevede che i dividendi percepiti dalla società controllante siano aggiunti alla base imponibile di questa e che, in seguito, un importo corrispondente al 95% di tali dividendi sia detratto da tale base soltanto qualora vi siano utili imponibili per la società controllante, comporta che quest’ultima può interamente beneficiare di tale vantaggio solo a condizione di non avere subìto, per quanto attiene ai suoi altri redditi imponibili, un risultato negativo per lo stesso periodo.

36      Orbene, come ha rilevato l’avvocato generale al paragrafo 23 delle sue conclusioni, gli Stati membri non possono istituire unilateralmente provvedimenti restrittivi, quali il requisito dell’esistenza di utili imponibili per la società controllante, e subordinare così a condizioni la possibilità di usufruire dei vantaggi previsti dalla direttiva 90/435.

37      Inoltre, quando la società controllante non realizza altri utili imponibili per il periodo d’imposta considerato, una normativa come quella di cui trattasi nella causa principale comporta la riduzione delle perdite della società controllante nella misura dei dividenti ricevuti.

38      A questo proposito, il governo belga ammette che la limitazione della detrazione RDT produce effetti sulle perdite della società controllante. Tuttavia, secondo tale governo, l’art. 4, n. 1, primo trattino, della direttiva 90/435 non implica il divieto di siffatti effetti sulle perdite.

39      Orbene, si deve rilevare come dal fascicolo presentato alla Corte risulti che, in via di principio, la normativa tributaria belga ammette il riporto delle perdite agli esercizi tributari successivi. Di conseguenza, la riduzione delle perdite della società controllante che possono beneficiare di tale riporto nella misura dei dividendi percepiti produce un effetto sulla base imponibile di questa società in occasione dell’esercizio tributario seguente a quello durante il quale tali dividendi sono percepiti, nella misura in cui i suoi utili sono superiori alle perdite che possono essere oggetto di riporto. Infatti, a seguito della riduzione delle perdite che possono essere oggetto di riporto, la detta base imponibile risulta più elevata.

40      Ne consegue che, anche se i dividendi percepiti dalla società controllante non sono soggetti ad imposta sulle società per l’esercizio tributario nel quale tali dividendi sono stati distribuiti, la detta riduzione delle perdite della società controllante può comportare che quest’ultima subisca indirettamente un’imposizione su tali dividendi in occasione degli esercizi tributari successivi, quando il suo risultato è positivo.

41      Orbene, siffatto effetto della limitazione della detrazione RDT non è compatibile né con il testo né con gli obiettivi e il sistema della direttiva 90/435.

42      In primo luogo, contrariamente a quanto afferma il governo belga, non si può dedurre dall’uso, all’art. 4, n. 1, primo trattino, della direttiva 90/435, dei termini «si astiene dal sottoporre (…) a imposizione» invece del verbo «esenta» che quest’ultima ammette tale effetto della limitazione della detrazione RDT sulle perdite della società controllante.

43      Come ha rilevato l’avvocato generale al paragrafo 28 delle sue conclusioni, nulla nel sistema o negli scopi della direttiva 90/435 consente di concludere per l’esistenza di una differenza sostanziale fra il fatto di «astenersi dal sottoporre ad imposizione» e quello di «esentare» gli utili percepiti dalla società controllante, dal momento che la Corte si riferisce a volte all’«esenzione», a volte all’obbligo di «astensione dal sottoporre ad imposizione» ai sensi del detto art. 4, n. 1 (v., in particolare, sentenza 12 dicembre 2006, causa C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Racc. pag. I-11673, punto 53; precitate sentenze Test Claimants in the FII Group Litigation, punti 44 e 102, nonché Banque Fédérative du Crédit Mutuel, punto 44).

44      In secondo luogo, il governo belga fa valere che il regime RDT è compatibile con la direttiva 90/435 poiché, sottoponendo allo stesso trattamento fiscale i dividendi percepiti dalle società controllate stabilite in Belgio e quelli delle società controllate aventi sede in altri Stati membri, tale regime perverrebbe a raggiungere l’obiettivo enunciato al terzo ‘considerando’ di tale direttiva, volto ad eliminare qualsiasi penalizzazione della cooperazione fra società di Stati membri diversi rispetto alla cooperazione tra società di uno stesso Stato membro.

45      Orbene, come discende dai punti 39 e 40 della presente sentenza, quando la società controllante non ha realizzato altri utili imponibili durante il periodo per il quale i dividendi sono percepiti, il regime RDT non consente interamente di raggiungere l’obiettivo della prevenzione della doppia imposizione economica, quale previsto dall’art. 4, n. 1, primo trattino, della direttiva 90/435.

46      Pertanto, quand’anche, applicando il detto regime ai dividendi utili distribuiti tanto dalle società controllate residenti quanto da quelle stabilite in altri Stati membri, il Regno del Belgio cercherebbe di eliminare qualsiasi penalizzazione della cooperazione tra società di Stati membri diversi rispetto alla cooperazione tra società di uno stesso Stato membro, ciò non giustifica l’applicazione di un regime che non è compatibile con il sistema della prevenzione della doppia imposizione economica previsto dall’art. 4, n. 1, primo trattino, della detta direttiva.

47      In terzo luogo, non sostenendo il governo belga che il sistema scelto è quello dell’imputazione di cui all’art. 4, n. 1, secondo trattino, della detta direttiva, lo stesso non può invocare il fatto che la limitazione della detrazione RDT comporta almeno lo stesso risultato di quello di tale sistema di imputazione e che nulla mostrerebbe che l’altro sistema, figurante al primo trattino dello stesso n. 1, debba portare ad un risultato più favorevole di quello previsto del detto secondo trattino.

48      Orbene, da un lato, come ricordato al punto 31 della presente sentenza, la scelta tra il sistema dell’esenzione e il sistema dell’imputazione non comporta necessariamente lo stesso risultato per la società beneficiaria dei dividendi.

49      D’altro lato, dalla giurisprudenza della Corte risulta che uno Stato membro che non ha recepito nel proprio ordinamento giuridico nazionale le disposizioni di una direttiva non può opporre ai cittadini comunitari i limiti che avrebbe potuto imporre in base a tali disposizioni (v. sentenza 30 marzo 2006, causa C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, Racc. pag. I-3039, punto 28 e giurisprudenza ivi citata).

50      Del pari, uno Stato membro che ha optato, in sede di recepimento di una direttiva, per uno dei sistemi alternativi previsti da quest’ultima non può invocare gli effetti o i limiti che avrebbero potuto discendere dall’attuazione dell’altro sistema.

51      In quarto luogo, va rilevato che i riferimenti del governo belga alla direttiva del Consiglio 23 luglio 1990, 90/434/CEE, relativa al regime fiscale comune da applicare alle fusioni, alle scissioni, ai conferimenti d’attivo ed agli scambi d’azioni concernenti società di Stati membri diversi (GU L 225, pag. 1), nonché al modello di convenzioni elaborato dall’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE) sono irrilevanti ai fini dell’interpretazione dell’art. 4, n. 1, primo trattino, della direttiva 90/435.

52      Contrariamente a quanto sostiene il governo belga, non si può dedurre dalla direttiva 90/434 e, in particolare, dal suo art. 6 che l’art. 4, n. 1, primo trattino, della direttiva 90/435 richiederebbe soltanto che i dividendi percepiti da una società controllante avente la sua sede in Belgio dalle sue società controllate stabilite in altri Stati membri siano trattati allo stesso modo dei dividendi versati dalle controllate della detta società stabilite in Belgio, senza impedire gli effetti sulle perdite prodotti dalla limitazione della detrazione RDT.

53      Infatti, l’art. 6 della direttiva 90/434 prevede che, se gli Stati membri applicano, per le operazioni di fusione, di scissione, di conferimento d’attivo e di scambio di azioni fra società dello Stato della società conferente, disposizioni che consentono la presa a carico, da parte della società beneficiaria, delle perdite della società conferente non ancora ammortizzate dal punto di vista fiscale, essi debbano estendere il beneficio di tali disposizioni alla presa a carico, da parte delle stabili organizzazioni della società beneficiaria situate sul loro territorio, di queste stesse perdite della società conferente. Tale articolo ha quindi un contenuto sostanziale diverso da quello dell’art. 4, n. 1, primo trattino, della direttiva 90/435. Per di più, esso non fa alcun riferimento a quest’ultima disposizione.

54      Il governo belga non può neanche avvalersi della mancanza, nel modello di convenzione elaborato dall’OCSE, di regole precise per quanto concerne le modalità secondo le quali il sistema dell’esenzione dev’essere attuato, dimodoché spetta agli Stati membri determinarle.

55      È sufficiente osservare a questo proposto che un atto comunitario, quale la direttiva 90/435, salvo espresse indicazioni contrarie, dev’essere interpretato sulla base delle fonti e dell’ordinamento giuridico comunitari (v., in tal senso, sentenza 9 ottobre 1973, causa 12/73, Muras, Racc. pag. 963, punto 7).

56      Soltanto in mancanza di misure di unificazione o di armonizzazione comunitarie, è compito degli Stati membri, che rimangono competenti a definire, in via convenzionale o unilaterale, i criteri per ripartire il loro potere impositivo, in particolare al fine di eliminare la doppia imposizione, adottare i provvedimenti necessari a tale scopo, utilizzando, in particolare, i criteri di ripartizione seguiti nella prassi fiscale internazionale, ivi inclusi i modelli di convenzione elaborati dall’OCSE (v., in tal senso, sentenza 13 marzo 2007, causa C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Racc. pag. I-2107, punto 49 e la giurisprudenza ivi citata). Orbene, nella fattispecie, ciò non si verifica.

57      Alla luce di quanto precede si deve risolvere la questione sollevata nel senso che l’art. 4, n. 1, primo trattino, della direttiva 90/435 dev’essere interpretato nel senso che esso osta alla normativa di uno Stato membro, come quella di cui trattasi nella causa principale, che prevede che i dividendi percepiti da una società capogruppo siano inclusi nella base imponibile di quest’ultima, per esserne in seguito detratti nella misura del 95% qualora, per il periodo d’imposta considerato, un saldo attivo sussista previa detrazione degli altri utili esentati.

 Sull’effetto diretto dell’art. 4, n. 1, della direttiva 90/435

58      Si deve ricordare che, conformemente a una costante giurisprudenza della Corte, in tutti i casi in cui le disposizioni di una direttiva appaiono, dal punto di vista del loro contenuto, incondizionate e sufficientemente precise, i singoli possono farle valere dinanzi ai giudici nazionali nei confronti dello Stato, sia che questo non abbia recepito tempestivamente la direttiva nell’ordinamento nazionale, sia che l’abbia recepita in modo non corretto (v., in particolare, sentenze 19 novembre 1991, cause riunite C-6/90 e C-9/90, Francovich e a., Racc. pag. I-5357, punto 11; 11 luglio 2002, causa C-62/00, Marks & Spencer, Racc. pag. I-6325, punto 25, e 5 ottobre 2004, cause riunite da C-397/01 a C-403/01, Pfeiffer e a., Racc. pag. I-8835, punto 103).

59      Il governo belga sostiene che la scelta consentita agli Stati membri dall’art. 4, n. 1, della direttiva 90/435, per quanto concerne le modalità del trattamento fiscale degli utili distribuiti a una società controllante dalla sua controllata, nonché la mancanza di precisione relativa a tali modalità e alla loro portata comportano che tale disposizione non è incondizionata o, quanto meno, non è sufficientemente precisa per poter produrre un effetto diretto.

60      Al massimo, secondo il governo belga, la detta disposizione potrebbe essere considerata incondizionata e sufficientemente precisa quanto al risultato minimo che è garantito dall’attuazione di ciascuna delle modalità che essa autorizza.

61      A questo proposito, dalla costante giurisprudenza della Corte risulta che la facoltà, accordata agli Stati membri, di scegliere fra una molteplicità di mezzi possibili al fine di raggiungere il risultato prescritto da una direttiva non esclude la possibilità, per i singoli, di far valere dinanzi ai giudici nazionali i diritti il cui contenuto può essere determinato con precisione sufficiente, sulla base delle sole disposizioni della direttiva (v., in particolare, sentenze Francovich e a., cit., punto 17, e 17 luglio 2008, causa C-226/07, Flughafen Köln/Bonn, Racc. pag. I-5999, punto 30).

62      Tuttavia, nella fattispecie non occorre verificare se, malgrado la scelta consentita agli Stati membri dall’art. 4, n. 1, della direttiva 90/435, sia possibile individuare i diritti minimi accordati ai singoli in base a tale disposizione.

63      Infatti, in quanto dal fascicolo risulta che il Regno del Belgio ha optato per il sistema previsto dall’art. 47, n. 1, primo trattino, della direttiva 90/435, è sufficiente verificare se tale disposizione sia incondizionata e sufficientemente precisa per poter essere invocata dinanzi ai giudici nazionali.

64      Orbene, l’obbligo di astenersi dal sottoporre a imposizione gli utili distribuiti da una società controllata alla sua capogruppo, previsto dal detto art. 4, n. 1, primo trattino, è formulato in termini non equivoci e non è accompagnato da alcuna condizione, né è subordinato quanto al suo adempimento o ai suoi effetti all’adozione di alcun altro atto promanante dalle istituzioni comunitarie oppure dagli Stati membri.

65      Ne consegue che l’art. 4, n. 1, primo trattino, della direttiva 90/435 è incondizionato e sufficientemente preciso per poter essere invocato dinanzi ai giudici nazionali.

 Sulla domanda della limitazione degli effetti della sentenza nel tempo

66      Nelle sue osservazioni scritte, il governo belga ha chiesto alla Corte, qualora quest’ultima interpretasse l’art. 4, n. 1, della direttiva 90/435 nel senso che esso osta ad una normativa nazionale, quale il regime RDT, di limitare gli effetti della sua sentenza nel tempo.

67      A sostegno della sua domanda il detto governo ha invocato il legittimo affidamento che tale governo potrebbe avere, poiché la Commissione avrebbe approvato implicitamente il regime RDT, la sfera di applicazione imprecisa di detto art. 4, n. 1, la mancanza di giurisprudenza su tale punto, nonché l’impatto che la sentenza avrebbe sulle finanze pubbliche belghe se tale regime fosse ritenuto incompatibile con la direttiva 90/435.

68      Dalla costante giurisprudenza della Corte risulta che solo in via eccezionale la Corte, applicando il principio generale della certezza del diritto inerente all’ordinamento giuridico comunitario, può essere indotta a limitare la possibilità per gli interessati di far valere una disposizione da essa interpretata onde rimettere in discussione rapporti giuridici costituiti in buona fede. Affinché una tale limitazione possa essere disposta, è necessario che siano soddisfatti due criteri essenziali, cioè la buona fede degli ambienti interessati e il rischio di gravi inconvenienti (v. sentenza 18 gennaio 2007, causa C-313/05, Brzeziński, Racc. pag. I-513, punto 56 e giurisprudenza ivi citata).

69      Orbene, senza che sia necessario esaminare gli argomenti del governo belga relativi al legittimo affidamento, è sufficiente constatare che, come ha rilevato l’avvocato generale al paragrafo 36 delle sue conclusioni, detto governo non ha affatto tentato, nelle sue osservazioni scritte o in udienza, di dimostrare l’esistenza di un rischio di gravi inconvenienti economici.

70      Non si devono quindi limitare gli effetti della presente sentenza nel tempo.

 Sulle spese

71      Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Prima Sezione) dichiara:

L’art. 4, n. 1, primo trattino, della direttiva del Consiglio 23 luglio 1990, 90/435/CEE, concernente il regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi, dev’essere interpretato nel senso che esso osta alla normativa di uno Stato membro, come quella di cui trattasi nella causa principale, che prevede che i dividendi percepiti da una società capogruppo siano inclusi nella base imponibile di quest’ultima, per esserne in seguito detratti nella misura del 95% qualora, per il periodo d’imposta considerato, un saldo attivo sussista previa detrazione degli altri utili esentati.

L’art. 4, n. 1, primo trattino, della direttiva 90/435 è incondizionato e sufficientemente preciso per poter essere invocato dinanzi ai giudici nazionali.

Firme

* Lingua processuale: l'olandese.