Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

Дело C-157/07

Finanzamt für Körperschaften III in Berlin

срещу

Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH

(Преюдициално запитване, отправено от Bundesfinanzhof)

„Свобода на установяване — Споразумение за Европейското икономическо пространство (ЕИП) — Данъчно законодателство — Данъчно третиране на загуби, претърпени от постоянен обект, разположен в държава членка на ЕИП и принадлежащ на дружество, чието седалище съгласно устройствения акт се намира в държава членка на Европейския съюз“

Резюме на решението

1.        Международни споразумения — Споразумение за създаване на Европейското икономическо пространство — Свобода на установяване — Разпоредби на Договора — Приложно поле

(член 43 ЕО; член 31 от Споразумението за ЕИП)

2.        Международни споразумения — Споразумение за създаване на Европейското икономическо пространство — Свобода на установяване — Данъчно законодателство — Корпоративен данък

(член 31 от Споразумението за ЕИП)

1.        Разпоредбите на Договора относно свободата на установяване не допускат държавата членка по произход да препятства установяването на свои граждани или на учредени по нейното законодателство дружества в друга държава членка, като всички мерки, с които се забранява, се възпрепятства или се прави по-непривлекателно упражняването на тази свобода, трябва да се считат за ограничения. Тези принципи се прилагат и когато дружество, установено в една държава членка, извършва дейност в друга държава членка чрез постоянен обект.

(вж. точки 29—31)

2.        Член 31 от Споразумението за Европейското икономическо пространство (ЕИП) допуска национален данъчен режим, който, след като е допуснал за целите на изчисляване на данъка върху дохода на дадено дружество признаването на претърпените загуби от постоянен обект в държава, различна от тази, в която е установено дружеството, от което зависи този обект, предвижда данъчно възстановяване на посочените загуби към момента, в който посоченият постоянен обект реализира печалба, когато държавата, в която се намира този постоянен обект, не предоставя никакво право на пренасяне на претърпените загуби от постоянен обект, принадлежащ на установено в друга държава дружество, и когато по силата на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, сключена между двете разглеждани държави, доходите на подобно образувание са освободени от данъчно облагане в държавата по седалището на дружеството, от което зависи образуванието.

Подобен данъчен режим несъмнено съдържа ограничение на установеното в член 31 от Споразумението за ЕИП право, тъй като данъчното положение на дружество със седалище съгласно устройствения акт в държава членка, което притежава постоянен обект в друга държава членка, е по-неблагоприятно от положението, в което дружеството би се намирало, ако обектът беше установен в първата държава членка. Всъщност дори всички претърпени загуби от постоянния обект в друга държава членка първоначално да са приспаднати от реализираната печалба на дружеството, от което този обект зависи, в рамките на данъчното облагане на посоченото дружество в първата държава членка и така посочената държава да е предоставила данъчно предимство по същия начин, както ако този постоянен обект се намираше на националната територия, осъществявайки впоследствие възстановяване на загубите на посочения постоянен обект в облагаемата основа на дружеството, от което зависи този обект, щом като той реализира печалба, националният данъчен режим изключва ползването от това данъчно предимство, като подлага по този начин местните дружества, които имат постоянни обекти в друга държава членка, на по-неблагоприятно данъчно третиране в сравнение с това, от което се ползват местните дружества, които имат постоянни обекти на националната територия. Поради тази разлика в данъчното третиране едно местно дружество би могло да бъде възпряно да продължи да упражнява своята дейност чрез постоянен обект, намиращ се в друга държава членка.

Подобно ограничение обаче е оправдано от необходимостта да се осигури съгласуваност на данъчната система. В това отношение възстановяването на загубите, предвидено от разглеждания данъчен режим, не може да се отдели от предходното им признаване. Това възстановяване, в хипотезата на дружество, притежаващо постоянен обект в друга държава, който държавата по установяване на дружеството няма никакво право да обложи с данък, действително отразява симетрична логика. Следователно съществува пряка, персонална и материална връзка между двата елемента на разглеждания данъчен механизъм, като посоченото възстановяване съставлява логичното допълнение на предоставеното по-рано приспадане. Освен това посоченото ограничение е подходящо за постигане на тази цел, тъй като се осъществява по абсолютно симетричен начин, като се възстановяват само приспаднатите загуби. По-нататък, посоченото ограничение е съвсем пропорционално на преследваната цел, тъй като възстановените загуби са възстановени само до размера на реализираната печалба.

Тази преценка не би могла да се постави под съмнение от съвместното действие на посочения данъчен режим и данъчното законодателство на държавата, където се намира постоянният обект. При липсата на общностни мерки за уеднаквяване или хармонизация държавите членки остават компетентни да определят критериите за данъчно облагане на доходите и имуществото с оглед на премахването, ако е необходимо чрез спогодби, на двойното данъчно облагане. Това правомощие предполага и че една държава членка не би могла да бъде задължена да вземе предвид, за нуждите на прилагането на своето собствено данъчно законодателство, възможните неблагоприятни последици, произтичащи от особеностите на правната уредба на друга държава, приложима към постоянен обект, намиращ се на територията на тази друга държава и принадлежащ на дружество, чието седалище се намира на територията на първата държава. Дори да се предположи, че съвместното действие на данъчното облагане, установено в държавата по седалището на дружеството, от което зависи засегнатият постоянен обект, и на данъчното облагане, дължимо в държавата, където се намира този обект, може да доведе до ограничение на свободата на установяване, подобно ограничение може да се вмени само на втората от тези държави, като посоченото ограничение не следва от разглеждания данъчен режим, а от разпределението на данъчните правомощия, осъществено в рамките на спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане, сключена между съответните две държави.

Преценката, според която произтичащото от посочения данъчен режим ограничение е оправдано от необходимостта да се гарантира съгласуваността на данъчната система, също не може да бъде поставена под въпрос от обстоятелството, че дружеството, от което зависи разглежданият постоянен обект, го е прехвърлило и реализираните печалби и загуби от посочения постоянен обект през неговото съществуване са отрицателна величина. Всъщност възстановяването на размера на загубите от постоянния обект във финансовия резултат на дружеството, от което той зависи, е неразделното и логично допълнение към предходното им признаване.

(вж. точки 34—39, 42—46, 48, 49, 51—55 и диспозитива)







РЕШЕНИЕ НА СЪДА (четвърти състав)

23 октомври 2008 година(*)

„Свобода на установяване — Споразумение за създаване на Европейското икономическо пространство (ЕИП) — Данъчно законодателство — Данъчно третиране на загуби, претърпени от постоянен обект, разположен в държава членка на ЕИП и принадлежащ на дружество, чието седалище съгласно устройствения акт се намира в държава членка на Европейския съюз“

По дело C-157/07

с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 234 ЕО от Bundesfinanzhof (Германия) с акт от 29 ноември 2006 г., постъпил в Съда на 21 март 2007 г., в рамките на производство по дело

Finanzamt für Körperschaften III in Berlin

срещу

Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH,

СЪДЪТ (четвърти състав),

състоящ се от: г-н K. Lenaerts, председател на състав, г-жа R. Silva de Lapuerta (докладчик), г-н E. Juhász, г-н G. Arestis и г-н J. Malenovský, съдии,

генерален адвокат: г-жа E. Sharpston,

секретар: г-н B. Fülöp, администратор,

предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 10 юли 2008 г.,

като има предвид становищата, представени:

–        за Finanzamt für Körperschaften III in Berlin, от г-н J.-P. Panthen и г-н P. Lamprecht, в качеството на представители,

–        за Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH, от адв. J. Schönfeld, Rechtsanwalt,

–        за германското правителство, от г-н M. Lumma и г-н C. Blaschke, в качеството на представители,

–        за белгийското правителство, от г-жа A. Hubert, в качеството на представител,

–        за нидерландското правителство, от г-жа C. Wissels и г-жа C. ten Dam, в качеството на представители,

–        за правителството на Обединеното кралство, от г-жа Z. Bryanston-Cross, в качеството на представител, подпомагана от г-н R. Hill, barrister,

–        за Комисията на Европейските общности, от г-н R. Lyal и г-н W. Mölls, в качеството на представители,

предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,

постанови настоящото

Решение

1        Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 31 от Споразумението за създаване на Европейското икономическо пространство от 2 май 1992 година (ОВ L 1, 1994 г., стр. 3, наричано по-нататък „Споразумението за ЕИП“).

2        Запитването е отправено в рамките на спор между Finanzamt für Körperschaften III in Berlin (наричана по-нататък „Finanzamt“) и Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH (наричано по-нататък „KR Wannsee“) по повод данъчното третиране в Германия на загуби, претърпени от постоянен обект, разположен в Австрия и принадлежащ на KR Wannsee.

 Правна уредба

 Международното право

3        Член 6 от Споразумението за ЕИП гласи:

„Без да се нарушава бъдещото развитие на съдебната практика, разпоредбите на настоящото споразумение, когато по същество са идентични на съответните правила на Договора за създаване на Европейската икономическа общност, на Договора за създаване на Европейската общност за въглища и стомана и на актовете, приети при прилагане на тези два договора, се тълкуват за целите на въвеждането и прилагането им съгласно съответната съдебна практика на Съда на Европейските общности, предхождаща датата на подписване на настоящото споразумение.“ [неофициален превод]

4        Член 31 от Споразумението за ЕИП има следния текст:

„1.      В рамките на разпоредбите на настоящото споразумение, прилагането на ограничения относно свободата на установяване на гражданите на някоя от държавите членки на [Европейската общност] или от страните от [Европейската асоциация за свободна търговия (ЕАСТ)] на територията на друга от тези държави, се забранява. Настоящата разпоредба включва също така и създаването на агенции, клонове или филиали от гражданите на някоя от държавите членки на [Европейската общност] или от страните от ЕАСТ, установени на територията на една от тези държави.

Свободата на установяване включва правото на достъп до дейности, упражнявани от самоосигуряващи се лица, и тяхното извършване, както и образуването и управлението на предприятия, по-специално на дружества по смисъла на член 34, [втори] параграф, при условията, които са определени от законодателството на страната по установяване за нейните собствени граждани, като се имат предвид разпоредбите на Глава 4.

[…]“ [неофициален превод]

5        Член 34, втори параграф от Споразумението за ЕИП предвижда:

„Под дружества се разбират дружествата, които са регистрирани по гражданското или търговско право, включително кооперативните дружества и други юридически лица, регистрирани по разпоредбите на публичното или частното право, с изключение на дружествата с нестопанска цел.“ [неофициален превод]

6        В член 4 от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане в областта на данъка върху дохода и имуществото, на професионалните данъци и на данъка върху недвижимите имоти, сключена между Федерална република Германия и Република Австрия на 4 октомври 1954 г. (BGBl. 1955 II, стр. 749), изменена със Спогодбата от 8 юли 1992 г. (BGBl. 1994 II, стр. 122, наричана по-нататък „Германо-австрийската спогодба“), е предвидено:

„1)      Ако лице с местожителство в една от договарящите държави реализира доходи като ръководител на предприятие или като лице, което заедно с друго стопанисва промишлено или търговско предприятие, чиято дейност се простира на територията на другата договаряща държава, правото да се обложат с данък тези доходи попада в компетентността на другата държава единствено доколкото те са реализирани от постоянен обект, намиращ се на нейна територия.

2)      При тези условия за доходи от подобен постоянен обект се считат доходите, които той би реализирал, ако беше отделно предприятие, извършващо същата или аналогична дейност при същите или аналогични условия и сключващо самостоятелно сделки с предприятието, на което е постоянен обект.

3)      По смисъла на настоящата [с]погодба изразът „постоянен обект“ означава установено място за извършване на стопанска дейност на промишленото или търговско предприятие, където то осъществява цялата или част от своята дейност.“

[…]“

7        Член 15 от Германо-австрийската спогодба гласи:

„1)      Държавата по пребиваване няма право да осъществява данъчно облагане, ако това право е възложено на другата договаряща държава в предходните членове.

[…]

3)      Параграф 1 не изключва възможността държавата по пребиваване да облага доходите и частите от имущество, които попадат в нейната компетентност, прилагайки данъчната ставка, която съответства на общия размер на доходите или на цялото имущество на данъчнозадълженото лице“.

8        Член 12, буква b) от Протокола от 24 август 2000 г. към Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане в областта на данъка върху дохода и имуществото, на професионалните данъци и на данъка върху недвижимите имоти, сключена между Федерална република Германия и Република Австрия на 4 октомври 1954 г., (BGBl. 2002 II, стр. 734), постановява, че загубите, реализирани, считано от финансова година 1998, следва да бъдат признати на базата на реципрочност в държавата, където се намира съответният постоянен обект. Тази разпоредба има следния текст:

„Когато установени в Германия лица претърпят загуби в обекти, разположени в Австрия, считано от финансова година 1990 (1989/1990), претърпените загуби до финансова година 1997 (1996/1997) включително се признават в съответствие с разпоредбите на § 2a, алинея 3 от германския закон за данъка върху дохода [(Einkommensteuergesetz, BGBl. 1988 I, стр. 1093, наричан по-нататък „EstG“)]. Считано от данъчна година 1994 не се прилага признаването на първоначално приспаднатите суми съгласно § 2a, алинея 3, трето изречение от [EstG]. Щом като в Германия не може да се осъществи данъчно третиране съобразно тези разпоредби, предвид окончателния характер на данъчното облагане и невъзможността производството да бъде започнато отново поради изтичане на определения срок за определяне на данъка, е възможно признаването да се извърши в Австрия под формата на приспадане на загуби. Считано от финансова година 1998 (1997/1998), претърпените загуби трябва да бъдат признати в държавата, където се намира обектът, съгласно принципа на реципрочност. Горепосочените норми се прилагат само доколкото не водят до двойно признаване на загубите“.

 Германското право

9        § 2, алинея 1 от Закона за данъчни мерки, приложими към инвестициите на германските предприятия в чужбина (Gesetz über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der deutschen Wirtschaft (Auslandsinvestitionsgesetz) от 18 август 1969 г. (BGBl 1969 I, стр. 1211, наричан по-нататък „AIG“), в сила към момента на настъпване на фактите по главното производство, е имал следния текст:

„Когато по силата на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане неограничено данъчнозадължено лице следва да бъде освободено от данък върху дохода във връзка с финансовия резултат на установен в чужда държава промишлен или търговски обект, по искане на данъчнозадълженото лице при изчисляване на общия размер на доходите следва се приспадне загуба, която произтича от този финансов резултат съгласно разпоредбите на националното данъчно право, при положение че тази загуба би могла да бъде компенсирана или приспадната от данъчнозадълженото лице, ако тези доходи не трябва да бъдат освободени, и щом превиши положителните доходи от промишлена или търговска дейност, произтичащи от други обекти в същата чужда държава, които са освободени по силата на посочената спогодба. Тъй като това не води до компенсиране на загубата, нейното приспадане е допустимо при наличие на установените в § 10d от [EStG] условия. Приспаднатият размер съобразно първо и второ изречение трябва да бъде признат отново при изчисляването на общата сума на доходите за съответния период на данъчно облагане, когато през един от следващите данъчни периоди се реализира като цяло положителен доход от финансовия резултат от промишлена и търговска дейност с произход от обекти, установени в тази чужда държава, като този положителен доход е освободен съгласно въпросната спогодба. Третото изречение не се прилага, когато данъчнозадълженото лице докаже, че по силата на приложимите към него разпоредби, постановени от чуждата държава, той няма право да приспадне тези загуби от друг финансов резултат освен от този за годината, през която е реализирана загубата“.

10      От 1990 година нататък правилата относно правото на приспадане са били установени в § 2a, алинея 3 от EStG.

 Австрийското право

11      До 1988 г. австрийското данъчно право не е предвиждало пренасяне на загубите, претърпени от дружества, които подлежат на ограничено облагане, т.е. от постоянните обекти, принадлежащи на дружества, установени на територията на държава, различна от Република Австрия. Едва през 1989 г. в Австрия е въведено приспадането на реализираните загуби от тези постоянни обекти, и то що се отнася и до загубите, реализирани преди 31 декември 1988 г., за седемте предходни години.

12      Такова пренасяне обаче е било допуснато относно загубите, реализирани от постоянните обекти на територията на Република Австрия, които принадлежат на установени в друга държава дружества, т.е. на данъчнозадължени лица, които подлежат на ограничено облагане само когато въпросното предприятие не е реализирало като цяло, т.е. по отношение на световните доходи, никаква печалба. Следователно претърпените загуби от постоянен обект в Австрия са могли да бъдат признати само доколкото са надхвърляли реализираните печалби извън обхвата на ограниченото данъчно облагане. По-нататък, подобно приспадане било възможно само доколкото загубите са били определени въз основа на редовно счетоводство и все още не са били признати при облагане в хода на предходни данъчни години.

 Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси

13      Ответникът по ревизионната жалба KR Wannsee е дружество с ограничена отговорност, установено в Германия, което стопанисва постоянен обект, разположен в Австрия за периода 1982—1994 г. До края на 1990 г. във връзка с този обект дружеството претърпява загуби на обща стойност 2 467 407 DEM, от които 36 295 DEM за посочената година.

14      По искане на KR Wannsee жалбоподателят по същата ревизионна жалба Finanzamt признава посочените загуби при изчисляването на облагаемата основа на това дружество, т.е. предвид реализираните от него печалби в Германия през данъчните периоди, които съответстват на 1982—1990 г.

15      За периода 1991—1994 г. KR Wannsee реализира в постоянния си обект в Австрия печалба, възлизаща на 1 191 672 DEM, от които 746 828 DEM — за разглежданата в главното производство 1994 г. През същата година KR Wannsee прехвърля посочения постоянен обект.

16      В съответствие с разпоредбите на действащото тогава германско данъчно право Finanzamt прибавя реализираните от постоянния обект в Австрия печалби през периода, съответстващ на 1991—1994 г., към общата сума на реализираните от KR Wannsee доходи в Германия. Така Finanzamt облага а posteriori сумите, приспаднати по-рано в рамките на националното данъчно облагане на основание реализираните загуби от постоянния обект в Австрия. Поради това за разглеждания по главното производство данъчен период, а именно — 1994 г., облагаемите доходи на KR Wannsee се увеличават с реализираната печалба от посочения постоянен обект за тази година, възлизайки на 746 828 DEM.

17      В Австрия KR Wannsee е обложено с корпоративен данък през финансови години 1992 и 1993, за които неговият постоянен обект е реализирал печалба. По този повод претърпените по-рано загуби от това дружество в посочения постоянен обект не са признати. Предвид обстоятелството, че Република Австрия допуска приспадане на загубите само субсидиарно, когато признаването им не е било възможно в държавата, където е установено дружеството, от което зависи постоянният обект, и като се има предвид, че KR Wannsee е реализирало печалба в Германия в периода 1982—1990 г., му е отказана компенсация на претърпените от него загуби в Австрия за финансови години 1992 и 1993.

18      Що се отнася до 1994 г., постоянният обект на KR Wannsee е трябвало да бъде обложен в съответствие с австрийските данъчни разпоредби за реализираните печалби през тази година. Въпреки това за посочената година в Австрия не е бил наложен корпоративен данък, за разлика от 1992 и 1993 г.

19      Вследствие на решението на Finanzamt общата сума на придобитите от KR Wannsee доходи в Германия да се изчисли, като се има предвид реализираната печалба от постоянния обект на дружеството в Австрия, това дружество подава жалба срещу актовете за установяване на данъчни задължения за периода 1992—1994 г., като иска приспадане на сумите, които са били възстановени в основата за изчисляване на установения в Германия данък. KR Wannsee обосновава жалбата си, поддържайки, че поради ограничаването в Австрия на пренасянето на загубите до седем години, възстановяването на посочените суми въз основа на разпоредбите на AIG не било правомерно.

20      Finanzgericht Berlin отхвърля подадената от KR Wannsee жалба срещу актовете за установяване на данъчни задължения за 1992 и 1993 година. Обратно, тази юрисдикция уважава жалбата срещу акта за установяване на данъчните задължения за 1994 г.

21      Bundesfinanzhof, сезиран като последна инстанция по спора от Finanzamt по повод на осъщественото възстановяване за 1994 данъчна година, изразява съмнение относно съвместимостта на националната уредба с общностното право.

22      При тези условия Bundesfinanzhof решава да спре производството по делото и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

„1)      В противоречие с член 31 от [Споразумението за ЕИП] ли е законодателството на държава членка, съгласно което местно данъчнозадължено лице за една държава членка, което дължи в тази държава данък за световните си доходи, може, при определяне на общата сума на доходите и при наличието на определени предпоставки, да приспадне освободените от данък върху дохода по силата на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане загуби от постоянен обект в друга държава членка,

–        като съгласно това законодателство, доколкото през някой от следващите данъчни периоди освободените от облагане по спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане доходи от стопанска дейност на постоянния обект в другата държава са положителна величина, приспаднатата сума трябва да се прибави отново при определяне на общата сума на доходите за съответния данъчен период,

–        последното обаче не важи, ако данъчнозадълженото лице докаже, че съгласно приложимите към него разпоредби на другата държава членка не може да се претендира „общо“ приспадане на загубите от други години, различни от годината на претърпяването им; като това не е налице, когато приспадането на загуби е предвидено общо в законодателството на другата държава, но не е осъществено в конкретната ситуация, в която се намира данъчнозадълженото лице?

2)      При утвърдителен отговор: има ли последици за държавата на установяване, ако ограниченията при приспадането на загубите в другата държава членка (различна от държавата източник) сами по себе си нарушават член 31 от [Споразумението за ЕИП], тъй като поставят в по-неблагоприятно положение данъчнозадължените лица, които се облагат частично за получените в тази държава членка доходи от постоянен обект, в сравнение с данъчнозадължените лица, които се облагат в тази държава членка за световните си доходи?

3)      В допълнение, при утвърдителен отговор: трябва ли държавата на установяване да се откаже от допълнително облагане на загубите на чуждестранния постоянен обект, доколкото в противен случай те не могат да се приспадат в никоя държава членка, тъй като постоянният обект в другата държава членка е закрит?“

 По преюдициалните въпроси

 По приложимостта на член 31 от Споразумението за ЕИП

23      Предварително трябва да се отбележи, че клаузите на Споразумението за ЕИП относно свободата на установяване се прилагат към отношенията между Федерална република Германия и Република Австрия в периода 1 януари—31 декември 1994 г., като присъединяването на втората от тези държави към Европейския съюз е осъществено на 1 януари 1995 г.

24      Що се отнася до обхвата на посочените клаузи, Съдът е приел, че съдържащите се в член 31 от Споразумението за ЕИП норми, забраняващи ограничаването на свободата на установяване, са идентични с тези, установени в член 43 ЕО (вж. Решение от 23 февруари 2006 г. по дело Keller Holding, C-471/04, Recueil, стр. I-2107, точка 49). Съдът е уточнил и че в разглежданата област нормите на Споразумението за ЕИП и тези на Договора за ЕО трябва да бъдат предмет на единно тълкуване (вж. Решение от 23 септември 2003 г. по дело Ospelt и Schlössle Weissenberg, C-452/01, Recueil, стр. I-9743, точка 29 и Решение от 1 април 2004 г. по дело Bellio F.lli, C-286/02, Recueil, стр. I-3465, точка 34).

25      Що се отнася до приложимостта на член 31 от Споразумението за ЕИП към обстоятелствата на спора по главното производство, германското правителство изтъква, че като се има предвид фактът, че през всички засегнати от приспадането на загубите години, а именно в периода 1982—1990 г., Споразумението за ЕИП все още не е било в сила, разглежданият по главното производство данъчен механизъм не можел да се преценява с оглед на посочения член, тъй като релевантният момент за определяне на приложимото законодателство бил този на първоначалното приспадане на загубите.

26      В това отношение е важно да се отбележи, че независимо от така изтъкнатото фактическо обстоятелство, елементът, който трябва да бъде преценен от Съда, не е приспадането на загубите, а осъщественото данъчно възстановяване и фактът, че това възстановяване е осъществено през 1994 г. Тъй като обаче Споразумението за ЕИП е влязло в сила на 1 януари 1994 г., разглежданият по главното производство данъчен механизъм може да бъде преценяван от гледна точка на член 31 от това споразумение.

 По наличието на ограничение на правото, установено в член 31 от Споразумението за ЕИП

27      С преюдициалните си въпроси, които следва да бъдат разгледани заедно, препращащата юрисдикция иска по същество да установи дали е в противоречие с член 31 от Споразумението за ЕИП национален данъчен режим, който, след като е допуснал за целите на изчисляване на данъка върху дохода на дадено дружество признаването на претърпените загуби от постоянен обект в държава, различна от тази, в която е установено дружеството, от което зависи този обект, предвижда данъчно възстановяване на посочените загуби към момента, в който посоченият постоянен обект реализира печалба, когато държавата, в която се намира този постоянен обект, не предоставя никакво право на пренасяне на претърпените загуби от постоянен обект, принадлежащ на установено в друга държава дружество, и когато по силата на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, сключена между двете разглеждани държави, доходите на подобно образувание са освободени от данъчно облагане в държавата по седалището на дружеството, от което зависи образуванието.

28      Следва да се припомни, че свободата на установяване обхваща за учредените в съответствие със законодателството на една държава членка дружества със седалище съгласно устройствения акт, с централно управление или с основно място на дейност в рамките на Общността, правото да извършват дейността си в други държави членки посредством дъщерно дружество, клон или представителство (вж. Решение от 21 септември 1999 г. по дело Saint-Gobain ZN, C-307/97, Recueil, стр. I-6161, точка 35, Решение от 14 декември 2000 г. по дело AMID, C-141/99, Recueil, стр. I-11619, точка 20 и Решение по дело Keller Holding, посочено по-горе, точка 29).

29      Съдът е подчертал и че макар според редакцията си разпоредбите на Договора относно свободата на установяване да имат за цел да осигурят национален режим в приемащата държава, те също така не допускат държавата по произход да препятства установяването на свои граждани или на учредени по нейното законодателство дружества в друга държава членка (вж. Решение от 16 юли 1998 г. по дело ICI, C-264/96, Recueil, стр. I-4695, точка 21 и Решение от 6 декември 2007 г. по дело Columbus Container Services, C-298/05, Сборник, стр. I-10451, точка 33).

30      По-нататък, според постоянната съдебна практика всички мерки, с които се забранява, се възпрепятства или се прави по-непривлекателно упражняването на тази свобода, трябва да се считат за такива ограничения (вж. Решение от 30 ноември 1995 г. по дело Gebhard, C-55/94, Recueil, стр. I-4165, точка 37 и Решение от 5 октомври 2004 г. по дело CaixaBank France, C-442/02, Recueil, стр. I-8961, точка 11).

31      Тези принципи се прилагат и когато дружество, установено в една държава членка, извършва дейност в друга държава членка чрез постоянен обект (вж. Решение от 15 май 2008 г. по дело Lidl Belgium, C-414/06, Сборник, стp. I-3601, точка 20).

32      Що се отнася до последиците от германския данъчен режим за общностното право, от точка 23 от посоченото по-горе Решение по дело Lidl Belgium следва, че разпоредбите, които позволяват загубите на постоянен обект да бъдат признати при определяне на финансовия резултат и изчисляване на облагаемия доход на дружеството, от което този обект зависи, представляват данъчно предимство. При това положение предоставянето или отказът да се предостави подобно предимство във връзка с постоянен обект, който се намира в държава членка, различна от тази на установяване на посоченото дружество, трябва да се счита за фактор, който може да засегне свободата на установяване.

33      Несъмнено, за разлика от правната уредба — предмет на посоченото по-горе Решение по дело Lidl Belgium, разглежданият по главното производство германски данъчен режим предвижда признаване във финансовия резултат на установеното в Германия дружество, от което зависи намиращият се в Австрия постоянен обект, на претърпените загуби от посочения постоянен обект.

34      Всъщност, както бе отбелязано в точка 14 от настоящото решение, всички претърпени загуби от постоянния обект в Австрия първоначално са били приспаднати от реализираната печалба на дружеството, от което този обект зависи, в рамките на данъчното облагане на посоченото дружество в Германия.

35      Така Федерална република Германия е предоставила данъчно предимство на местното дружество, от което зависи постоянният обект в Австрия, по същия начин, както ако този постоянен обект се намираше в Германия.

36      Осъществявайки обаче впоследствие възстановяване на загубите на посочения постоянен обект в облагаемата основа на дружеството, от което зависи този обект, щом като той реализира печалба, германският данъчен режим е изключил ползването от това данъчно предимство.

37      Дори това възстановяване да е осъществено само до размера на реализираната от същия постоянен обект печалба, това не променя факта, че в такава степен германското законодателство е подложило по този начин местните дружества, които имат постоянни обекти в Австрия, на по-неблагоприятно данъчно третиране в сравнение с това, от което се ползват местните дружества, които имат постоянни обекти в Германия.

38      При тези обстоятелства данъчното положение на дружество със седалище съгласно устройствения акт в Германия, което притежава постоянен обект в Австрия, е по-неблагоприятно от положението, в което дружеството би се намирало, ако обектът беше установен в Германия. Поради тази разлика в данъчното третиране едно германско дружество е могло да бъде възпряно да продължи да упражнява своята дейност чрез постоянен обект, намиращ се в Австрия (вж. в този смисъл Решение по дело Lidl Belgium, посочено по-горе, точка 25).

39      Налага се изводът, че разглежданият по главното производство данъчен режим съдържа ограничение на установеното в член 31 от Споразумението за ЕИП право.

 По наличието на обосновка

40      От практиката на Съда следва, че ограничение на свободата на установяване не би могло да бъде допуснато, освен ако е обосновано с императивни съображения от обществен интерес. Освен това в подобна хипотеза е необходимо то да е в състояние да гарантира осъществяването на въпросната цел и да не надхвърля необходимото за постигането ѝ (вж. Решение по дело Lidl Belgium, посочено по-горе, точка 27 и цитираната съдебна практика).

41      В това отношение препращащата юрисдикция подчертава обстоятелството, че в съответствие с разпоредбите на Германо-австрийската спогодба реализираните доходи от постоянния обект в Австрия се облагат не в Германия, т.е. в държавата членка по установяване на дружеството, на което принадлежи този обект, а в Австрия.

42      По този въпрос следва да се отбележи, че възстановяването на загубите, предвидено от разглеждания по главното производство германски данъчен режим, не може да се отдели от предходното им признаване. Това възстановяване, в хипотезата на дружество, притежаващо постоянен обект в друга държава, който държавата по установяване на дружеството няма никакво право да обложи с данък, действително отразява симетрична логика, както посочва препращащата юрисдикция. Следователно съществува пряка, персонална и материална връзка между двата елемента на разглеждания по главното производство данъчен механизъм, като посоченото възстановяване съставлява логичното допълнение на предоставеното по-рано приспадане.

43      Налага се изводът, че ограничението, което следва от така предвиденото възстановяване, е оправдано от необходимостта да се осигури съгласуваност на германската данъчна система.

44      В това отношение следва да се добави, че посоченото ограничение е подходящо за постигане на тази цел, тъй като се осъществява по абсолютно симетричен начин, като се възстановяват само приспаднатите загуби.

45      По-нататък, посоченото ограничение е съвсем пропорционално на преследваната цел, тъй като възстановените загуби са възстановени само до размера на реализираната печалба.

46      Тази преценка не би могла да се постави под съмнение от съвместното действие на разглежданите по главното производство германски данъчен режим и австрийско данъчно законодателство, на което се позовава препращащата юрисдикция в рамките на първия и втория си въпрос.

47      В това отношение препращащата юрисдикция уточнява, че германското данъчно законодателство не предвижда възстановяване като това, което е предмет на спора по главното производство, ако данъчнозадълженото лице докаже, че съгласно приложимите към него разпоредби в държава, различна от тази, в която е било установено, не може да се ползва от „общо“ приспадане на загубите от други години, различни от годината на претърпяването им, като това не е налице, когато приспадането на загуби е предвидено по принцип от тази държава, но тази възможност не е могла да се приложи в конкретната ситуация, в която се намира посоченото данъчнозадължено лице. В делото по главното производство обаче за KR Wannsee се оказало невъзможно да накара австрийските данъчни органи да отчетат претърпените загуби в периода 1982—1990 г.

48      По този въпрос трябва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика при липсата на общностни мерки за уеднаквяване или хармонизация държавите членки остават компетентни да определят критериите за данъчно облагане на доходите и имуществото с оглед на премахването, ако е необходимо чрез спогодби, на двойното данъчно облагане (вж. Решение от 3 октомври 2006 г. по дело FKP Scorpio Konzertproduktionen, C-290/04, Recueil, стр. I-9461, точка 54, Решение от 12 декември 2006 г. по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Recueil, стр. I-11673, точка 52 и Решение от 18 юли 2007 г. по дело Oy AA, C-231/05, Сборник, стр. I-6373, точка 52).

49      Това правомощие предполага и че една държава членка не би могла да бъде задължена да вземе предвид, за нуждите на прилагането на своето собствено данъчно законодателство, възможните неблагоприятни последици, произтичащи от особеностите на правната уредба на друга държава, приложима към постоянен обект, намиращ се на територията на тази друга държава и принадлежащ на дружество, чието седалище се намира на територията на първата държава (вж. в този смисъл Решение по дело Columbus Container Services, посочено по-горе, точка 51 и Решение от 28 февруари 2008 г. по дело Deutsche Shell, C-293/06, Сборник, стp. I-1129, точка 42).

50      Действително, Съдът приема, че свободата на установяване не би могла да се разбира в смисъл, че една държава членка е длъжна да установи данъчните си норми в зависимост от тези на друга държава членка, за да гарантира при всички положения данъчно облагане, което премахва всякаква разлика, произтичаща от националните данъчни законодателства, като се има предвид, че взетите от едно дружество решения относно установяването на търговски структури в чужбина могат, в зависимост от случая, да бъдат повече или по-малко изгодни или неизгодни за едно такова дружество (вж. Решение по дело Deutsche Shell, посочено по-горе, точка 43).

51      Дори да се предположи, че съвместното действие на данъчното облагане, установено в държавата по седалището на дружеството, от което зависи засегнатият постоянен обект, и на данъчното облагане, дължимо в държавата, където се намира този обект, може да доведе до ограничение на свободата на установяване, подобно ограничение може да се вмени само на втората от тези държави.

52      В такъв случай посоченото ограничение не следва от разглеждания по главното производство данъчен режим, а от разпределението на данъчните правомощия, осъществено в рамките на Германо-австрийската спогодба.

53      Преценката, според която произтичащото от посочения данъчен режим ограничение е оправдано от необходимостта да се гарантира съгласуваността на данъчната система, също не може да бъде поставена под въпрос от обстоятелството, на което се позовава препращащата юрисдикция в рамките на третия си въпрос, че дружеството, от което зависи разглежданият постоянен обект, го е прехвърлило и реализираните печалби и загуби от посочения постоянен обект през неговото съществуване са отрицателна величина.

54      Всъщност, както бе припомнено в точка 42 от настоящото решение, възстановяването на размера на загубите от постоянния обект във финансовия резултат на дружеството, от което той зависи, е неразделното и логично допълнение към предходното им признаване.

55      Предвид горепосочените съображения, на преюдициалните въпроси следва да се отговори, че член 31 от Споразумението за ЕИП допуска национален данъчен режим, който, след като е разрешил признаването на претърпените загуби от постоянен обект в държава, различна от тази, в която е установено дружеството, от което зависи този обект, за целите на изчисляване на данъка върху дохода на това дружество, предвижда данъчно възстановяване на тези загуби към момента, в който посоченият постоянен обект реализира печалба, когато държавата, в която се намира този постоянен обект, не предоставя никакво право на пренасяне на претърпените загуби от постоянен обект, принадлежащ на дружество, което е установено в друга държава, и когато по силата на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, сключена между съответните две държави, доходът на такова образувание не подлежи на данъчно облагане в държавата по седалището на дружеството, от което зависи това образувание.

 По съдебните разноски

56      С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред препращащата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (четвърти състав) реши:

Член 31 от Споразумението за създаване на Европейското икономическо пространство от 2 май 1992 година допуска национален данъчен режим, който след като е разрешил признаването на претърпените загуби от постоянен обект в държава, различна от тази, в която е установено дружеството, от което зависи този обект, за целите на изчисляване на данъка върху дохода на това дружество, предвижда данъчно възстановяване на тези загуби към момента, в който посоченият постоянен обект реализира печалба, когато държавата, в която се намира този постоянен обект, не предоставя никакво право на пренасяне на претърпените загуби от постоянен обект, принадлежащ на дружество, установено в друга държава, и когато по силата на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, сключена между съответните две държави, доходът на такова образувание не подлежи на данъчно облагане в държавата по седалището на дружеството, от което зависи това образувание.

Подписи

* Език на производството: немски.