Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

Υπόθεση C-157/07

Finanzamt für Körperschaften III in Berlin

κατά

Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH

(αίτηση του Bundesfinanzhof για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)

«Ελευθερία εγκαταστάσεως – Συμφωνία για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο (EΟΧ) – Φορολογική νομοθεσία – Φορολογική μεταχείριση ζημιών που υπέστη επιχείρηση εγκατεστημένη μονίμως εντός κράτους μέλους του ΕΟΧ και ανήκουσα σε εταιρία, η καταστατική έδρα της οποίας βρίσκεται εντός κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ενώσεως»

Περίληψη της αποφάσεως

1.        Διεθνείς συμφωνίες – Συμφωνία για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Διατάξεις της Συνθήκης – Πεδίο εφαρμογής

(Άρθρο 43 ΕΚ· συμφωνία ΕΟΧ, άρθρο 31)

2.        Διεθνείς συμφωνίες – Συμφωνία για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Φορολογική νομοθεσία – Φόρος επί των επιχειρήσεων

(Συμφωνία ΕΟΧ, άρθρο 31)

1.        Οι διατάξεις της Συνθήκης περί της ελευθερίας εγκαταστάσεως απαγορεύουν στο κράτος μέλος καταγωγής να εμποδίζει την εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος ενός από τους υπηκόους του ή μιας εταιρίας που έχει συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία του, όλα δε τα μέτρα που απαγορεύουν, παρακωλύουν ή καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση της συγκεκριμένης ελευθερίας πρέπει να θεωρούνται ως τέτοιοι περιορισμοί. Οι ανωτέρω αρχές εφαρμόζονται οσάκις εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος ασκεί τις δραστηριότητές της σε άλλο κράτος μέλος μέσω μόνιμης εγκαταστάσεως.

(βλ. σκέψεις 29-31)

2.        Δεν προσκρούει στο άρθρο 31 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο (ΕΟΧ) εθνικό φορολογικό σύστημα το οποίο, αφού δέχεται τον συνυπολογισμό των ζημιών που υπέστη μόνιμη εγκατάσταση κείμενη εντός κράτους μέλους διαφορετικού από εκείνο όπου είναι εγκατεστημένη η εταιρία από την οποία εξαρτάται η ως άνω εγκατάσταση για τους σκοπούς του υπολογισμού του φόρου εισοδήματος της ως άνω εταιρίας, προβλέπει φορολογική επανένταξη των ως άνω ζημιών κατά τον χρόνο κατά τον οποίο η ανωτέρω μόνιμη εγκατάσταση προσπορίζεται κέρδη, οσάκις το κράτος όπου κείται η μόνιμη αυτή εγκατάσταση δεν χορηγεί κανένα δικαίωμα μεταφοράς των ζημιών που υπέστη μόνιμη εγκατάσταση ανήκουσα σε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος και οσάκις, δυνάμει συμβάσεως για την αποφυγή διπλής φορολογίας συναφθείσας μεταξύ των δύο ενδιαφερόμενων κρατών, τα εισοδήματα ενός τέτοιου σχήματος απαλλάσσονται της φορολογίας εντός του κράτους όπου η εταιρία από την οποία αυτό εξαρτάται έχει την έδρα της.

Παρόμοιο φορολογικό καθεστώς εμπεριέχει βεβαίως περιορισμό του εξαγγελλόμενου στο άρθρο 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ δικαιώματος όταν η φορολογική θέση μιας εταιρίας που έχει την καταστατική της έδρα σε κράτος μέλος και διαθέτει μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος είναι λιγότερο ευνοϊκή από τη θέση στην οποία θα βρισκόταν η εν λόγω εταιρία αν η μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση βρισκόταν στο πρώτο κράτος μέλος. Πράγματι, αν το σύνολο των καταγεγραμμένων από την κείμενη σε άλλο κράτος μέλος μόνιμη εγκατάσταση ζημιών δεν προσμετρήθηκε αρχικά με τα κέρδη τα οποία πραγματοποίησε η εταιρία από την οποία εξαρτάται η συγκεκριμένη εταιρία στο πλαίσιο της φορολογίας στο πρώτο κράτος μέλος, οπότε, ενεργώντας με τον τρόπο αυτό το οικείο κράτος χορήγησε φορολογικό πλεονέκτημα ακριβώς όπως θα συνέβαινε αν η μόνιμη εγκατάσταση βρισκόταν επί του εθνικού εδάφους, προβαίνοντας, πάντως, κατά δεύτερον, στην επανένταξη των ζημιών της εν λόγω μόνιμης εγκαταστάσεως στη φορολογητέα βάση της εταιρίας από την οποία εξαρτάται, εφόσον η τελευταία προσπορίστηκε κέρδη, αυτό σημαίνει ότι το εθνικό φορολογικό καθεστώς ανακαλεί το ευεργέτημα εκ του φορολογικού αυτού πλεονεκτήματος, υπάγοντας έτσι τις εδρεύουσες εκεί εταιρίες οι οποίες διαθέτουν νόμιμες εγκαταστάσεις σε άλλο κράτος μέλος σε λιγότερο ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση από εκείνη που επιφυλάσσεται στις εδρεύουσες εκεί εταιρίες οι οποίες διαθέτουν νόμιμες εγκαταστάσεις επί του εθνικού εδάφους. Λόγω της διαφορετικής αυτής μεταχειρίσεως, μια εδρεύουσα εκεί εταιρία θα αποθαρρυνόταν ενδεχομένως από την άσκηση των δραστηριοτήτων της μέσω μόνιμης εγκαταστάσεως εντός άλλου κράτους μέλους

Πάντως, παρόμοιος περιορισμός δικαιολογείται από την ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού καθεστώτος. Συναφώς, η προβλεπόμενη στο εν λόγω φορολογικό καθεστώς επανένταξη των ζημιών δεν μπορεί παρά να συνδέεται αναπόσπαστα με τον προγενέστερο συνυπολογισμό τους. Η επανένταξη αυτή, στην περίπτωση εταιρίας κατέχουσας μόνιμη εγκατάσταση στην αλλοδαπή έναντι της οποίας το κράτος της έδρας της ως άνω εταιρίας δεν διαθέτει κανένα δικαίωμα επιβολής φόρου, αντανακλά στην πραγματικότητα μια συμμετρική λογική. Επομένως, υφίσταται άμεσος, προσωπικός και ουσιαστικός δεσμός μεταξύ των δύο στοιχείων του επίδικου φορολογικού μηχανισμού, δεδομένου ότι η εν λόγω επανένταξη αποτελεί λογικό συμπλήρωμα της αναγνωρισθείσας προηγουμένως αφαιρέσεως. Επιπλέον, ο περιορισμός αυτός είναι κατάλληλος για την επίτευξη ενός τέτοιου στόχου καθόσον ενεργεί κατ’ απόλυτα συμμετρικό τρόπο, δεδομένου ότι επανεντάσσονται μόνον οι αφαιρεθείσες ζημίες. Εξάλλου, ο περιορισμός αυτός είναι απόλυτα αναλογικός προς τον προς επίτευξη στόχο, κατά μείζονα δε λόγο που οι επανενταχθείσες ζημίες λαμβάνονται υπόψη μόνο μέχρι το ύψος των πραγματοποιηθέντων κερδών.

Η ανωτέρω εκτίμηση δεν αναιρείται από τις συνδυασμένες επιπτώσεις του οικείου φορολογικού καθεστώτος και της φορολογικής νομοθεσίας του κράτους όπου κείται η μόνιμη εγκατάσταση. Ελλείψει μέτρων κοινοτικής ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως, τα κράτη μέλη διατηρούν την αρμοδιότητα να ορίζουν, ενδεχομένως συμβατικώς, τα κριτήρια φορολογήσεως των εισοδημάτων και των περιουσιακών στοιχείων. Η εν λόγω αρμοδιότητα συνεπάγεται επίσης ότι το κράτος μέλος δεν μπορεί να είναι υποχρεωμένο να λαμβάνει υπόψη, κατά την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας του, τις τυχόν δυσμενείς συνέπειες που είναι απόρροια των ιδιομορφιών της ρυθμίσεως άλλου κράτους που εφαρμόζεται επί επιχειρηματικής εγκαταστάσεως που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος και ανήκει σε εταιρία εδρεύουσα στο πρώτο κράτος μέλος, για τον λόγο και μόνο ότι οι ζημίες αυτές δεν πρόκειται να ληφθούν υπόψη, από φορολογική άποψη, από το κράτος μέλος. Ακόμη και αν υποτεθεί ότι το συνδυασμένο αποτέλεσμα της προβλεπόμενης φορολογίας εντός του κράτους όπου έχει την έδρα της η εταιρία από την οποία εξαρτάται η οικεία μόνιμη εγκατάσταση και του οφειλόμενου εντός του κράτους όπου κείται η εν λόγω εγκατάσταση φόρου μπορεί να οδηγήσει σε περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως, παρόμοιος περιορισμός βαρύνει αποκλειστικά και μόνο το δεύτερο από τα εν λόγω κράτη, δεδομένου ότι ο σχετικός περιορισμός δεν είναι προϊόν του επίδικου φορολογικού καθεστώτος, αλλά της κατανομής των φορολογικών αρμοδιοτήτων στα πλαίσια της συμβάσεως με την οποία σκοπείται η πρόληψη της διπλής φορολογίας και η οποία συνήφθη μεταξύ των δύο ενδιαφερόμενων κρατών.

Η εκτίμηση ότι ο απορρέων από το επίδικο φορολογικό καθεστώς περιορισμός δικαιολογείται από την ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του δεν μπορεί να αμφισβητηθεί περαιτέρω από το γεγονός ότι η εταιρία από την οποία εξαρτάται η μόνιμη εγκατάσταση την επώλησε και ότι τα κέρδη και οι ζημίες της εν λόγω μόνιμης εγκαταστάσεως καθ’ όλη τη διάρκεια της υπάρξεώς της συμποσούνται σε αρνητικό αποτέλεσμα χρήσεως. Πράγματι, η επανένταξη του ποσού των ζημιών της μόνιμης εγκαταστάσεως για λογαριασμό της εταιρίας από την οποία εξαρτάται είναι το αναπόσπαστο και λογικό συμπλήρωμα του προηγούμενου συνυπολογισμού.

(βλ. σκέψεις 34-39, 42-46, 48-49, 51-55 και διατακτ.)







ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τέταρτο τμήμα)

της 23ης Οκτωβρίου 2008 (*)

«Ελευθερία εγκαταστάσεως – Συμφωνία για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο (EΟΧ) – Φορολογική νομοθεσία – Φορολογική μεταχείριση ζημιών που υπέστη επιχείρηση εγκατεστημένη μονίμως εντός κράτους μέλους του ΕΟΧ και ανήκουσα σε εταιρία, η καταστατική έδρα της οποίας βρίσκεται εντός κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ενώσεως»

Στην υπόθεση C-157/07,

με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Γερμανία) με απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2006, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 21 Μαρτίου 2007, στο πλαίσιο της δίκης

Finanzamt für Körperschaften III in Berlin

κατά

Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),

συγκείμενο από τους K. Lenaerts, πρόεδρο τμήματος, Γ. Αρέστη, R. Silva de Lapuerta (εισηγήτρια), E. Juhász και J. Malenovský, δικαστές,

γενική εισαγγελέας: E. Sharpston

γραμματέας: B. Fülöp, υπάλληλος διοικήσεως,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία κατόπιν της συνεδριάσεως της 10ης Ιουλίου 2008,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        το Finanzamt für Körperschaften III in Berlin, εκπροσωπούμενο από τους J.-P. Panthen και P. Lamprecht,

–        το Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH, εκπροσωπούμενο από τον J. Schönfeld, Rechtsanwalt,

–        η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους M. Lumma και C. Blaschke,

–        η Βελγική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την A. Hubert,

–        η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις C. Wissels και C. ten Dam,

–        η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τη Z. Bryanston-Cross, επικουρούμενη από τον R. Hill, barrister,

–        η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal και W. Mölls,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 31 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, της 2ας Μαϊου 1992 (ΕΕ 1994, L 1, σ. 3, στο εξής: Συμφωνία EOX).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του Finanzamt für Körperschaften III in Berlin (στο εξής: Finanzamt) και της Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH (στο εξής: KR Wannsee), με αντικείμενο τη φορολογική μεταχείριση στη Γερμανία ζημιών που υπέστη επιχείρηση μονίμως εγκατεστημένη στην Αυστρία και ανήκουσα στη KR Wannsee.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το διεθνές δίκαιο

3        Το άρθρο 6 της Συμφωνίας ΕΟΧ ορίζει :

«[Υπό] την επιφύλαξη των μελλοντικών εξελίξεων της νομολογίας, εφόσον οι διατάξεις της παρούσας συμφωνίας είναι κατ’ ουσίαν ταυτόσημες με τους αντίστοιχους κανόνες της Συνθήκης για την ίδρυση της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας και της Συνθήκης για την ίδρυση της Ευρωπαϊκής Κοινότητας Άνθρακα και Χάλυβα και με τις πράξεις που εγκρίνονται κατ’ εφαρμογήν αυτών των δύο Συνθηκών, ερμηνεύονται, κατά τη θέση σε ισχύ και την εφαρμογή τους, σύμφωνα με τις σχετικές αποφάσεις του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων που έχουν εκδοθεί πριν από την ημερομηνία υπογραφής της παρούσας συμφωνίας.»

4        Το άρθρο 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ έχει ως εξής:

«1.      Στα πλαίσια των διατάξεων της παρούσας συμφωνίας, δεν υπάρχουν περιορισμοί στην ελευθερία εγκαταστάσεως των υπηκόων ενός κράτους μέλους της ΕΚ ή της ΕΖΕΣ [Ευρωπαϊκής Ζώνης Ελευθέρων Συναλλαγών] στο έδαφος οιουδήποτε άλλου από τα κράτη αυτά. Αυτή εκτείνεται επίσης στους περιορισμούς για την ίδρυση πρακτορείων, υποκαταστημάτων ή θυγατρικών εταιρειών από τους υπηκόους ενός κράτους μέλους της ΕΚ ή κράτους της ΕΖΕΣ που είναι εγκατεστημένοι στο έδαφος οιουδήποτε από τα κράτη αυτά.

Η ελευθερία εγκαταστάσεως περιλαμβάνει την ανάληψη και την άσκηση μη μισθωτών δραστηριοτήτων καθώς και τη σύσταση και τη διαχείριση επιχειρήσεων, και ιδίως εταιρειών κατά την έννοια του άρθρου 34, δεύτερο εδάφιο, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που ορίζονται από τη νομοθεσία της χώρας εγκαταστάσεως για τους δικούς της υπηκόους, υπό την επιφύλαξη των διατάξεων του κεφαλαίου 4.

[…]»

5        Το άρθρο 34, δεύτερο εδάφιο, της Συμφωνίας ΕΟΧ προβλέπει:

«Ως εταιρίες νοούνται οι εταιρίες αστικού ή εμπορικού δικαίου, συμπεριλαμβανομένων των συνεταιρισμών και των άλλων νομικών προσώπων δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου, εξαιρουμένων εκείνων που δεν επιδιώκουν κερδοσκοπικό σκοπό.»

6        Η σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας στον τομέα του φόρου εισοδήματος και του φόρου περιουσίας, καθώς και του φόρου επιτηδεύματος και του φόρου ακίνητης περιουσίας, η οποία συνήφθη μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και της Δημοκρατίας της Αυστρίας στις 4 Οκτωβρίου 1954 (BGBl. II 1955, σ. 749), όπως τροποποιήθηκε με τη σύμβαση της 8ης Ιουλίου 1992 (BGBl. II 1994, σ. 12, στο εξής: γερμανοαυστριακή σύμβαση), προβλέπει στο άρθρο 4 αυτής:

«1)      Όταν ένα πρόσωπο το οποίο κατοικεί σε ένα από τα συμβαλλόμενα κράτη προσπορίζεται εισοδήματα ως ιδιοκτήτης ή συνιδιοκτήτης βιομηχανικής ή εμπορικής επιχειρήσεως, οι δραστηριότητες της οποίας εκτείνονται στο έδαφος του έτερου συμβαλλόμενου κράτους, το δικαίωμα φορολογήσεως των εν λόγω εισοδημάτων εμπίπτει στην αρμοδιότητα του έτερου αυτού κράτους μόνον εφόσον προέρχονται από μόνιμη εγκατάσταση κείμενη στο έδαφός του.

2)      Φορολογούνται συναφώς τα εισοδήματα που θα είχε πραγματοποιήσει η ανωτέρω μόνιμη εγκατάσταση αν είχε συσταθεί ως αυτοτελής επιχείρηση ασκούσα ταυτόσημες ή ανάλογες δραστηριότητες υπό ταυτόσημες ή ανάλογες συνθήκες και ενεργούσα απολύτως ανεξάρτητα σε σχέση με την επιχείρηση της οποίας συνιστά μόνιμη εγκατάσταση.

3)      Κατά την παρούσα σύμβαση, ως “μόνιμη εγκατάσταση” νοείται σταθερή επιχειρησιακή εγκατάσταση της βιομηχανικής ή εμπορικής εταιρίας όπου αυτή ασκεί το σύνολο ή μέρος των δραστηριοτήτων της.

[…]»

7        Το άρθρο 15 της γερμανοαυστριακής συμβάσεως ορίζει:

«1)      Το κράτος κατοικίας στερείται του δικαιώματος επιβολής φόρου εφόσον αυτό αναγνωρίστηκε στο έτερο συμβαλλόμενο κράτος με τα προγενέστερα άρθρα.

[…]

3)      Η παράγραφος 1 δεν αποκλείει το κράτος κατοικίας να φορολογεί τα εισοδήματα και τα περιουσιακά στοιχεία τα οποία ανήκουν στην εξουσία του, κατ’ εφαρμογή του φορολογικού συντελεστή που αναλογεί στο συνολικό εισόδημα ή στο σύνολο των περιουσιακών στοιχείων του υποχρέου.»

8        Το άρθρο 12, στοιχείο b, του πρωτοκόλλου της 24ης Αυγούστου 2000 επί της συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας στον τομέα του φόρου εισοδήματος και του φόρου περιουσίας, καθώς και του φόρου επιτηδεύματος και του φόρου ακίνητης περιουσίας, η οποία συνήφθη μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και της Δημοκρατίας της Αυστρίας στις 4 Οκτωβρίου 1954 (BGBl. II 2002, σ. 734), ορίζει ότι οι καταγραφόμενες από το φορολογικό έτος 1998 ζημίες πρέπει να λαμβάνονται υπόψη με βάση την αμοιβαιότητα εντός του κράτους όπου κείται η οικεία μόνιμη εγκατάσταση. Η ανωτέρω διάταξη έχει ως εξής:

«Οσάκις πρόσωπα διαμένοντα στη Γερμανία υφίστανται, από το φορολογικό έτος 1990 (1989/1990), ζημίες εντός των κειμένων στην Αυστρία εγκαταστάσεων, οι καταγραφόμενες μέχρι και το φορολογικό έτος 1997 (1996/1997) ζημίες λαμβάνονται υπόψη σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 2a, παράγραφος 3, του γερμανικού νόμου περί της φορολογίας εισοδήματος. Από το φορολογικό έτος 1994, δεν συνυπολογίζονται ποσά τα οποία είχαν αρχικά εκπέσει, σύμφωνα με το άρθρο 2a, παράγραφος 3, τρίτη περίοδος, του γερμανικού νόμου περί της φορολογίας εισοδήματος. Αφ’ ης στιγμής δεν μπορεί να χωρήσει φορολογική μεταχείριση σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις, εντός της Γερμανίας, λαμβανομένης υπόψη της οριστικής φύσεως της φορολογίας και της αδυναμίας εκ νέου κινήσεως της διαδικασίας λόγω εκπνοής της οριζόμενης για τον προσδιορισμό του φόρου ημερομηνίας, ο συνυπολογισμός είναι δυνατός στην Αυστρία υπό τη μορφή αφαιρέσεως των ζημιών. Ζημίες καταγραφόμενες από το φορολογικό έτος 1998 (1997/1998) πρέπει να λαμβάνονται υπόψη εντός του κράτους όπου κείται η εγκατάσταση σύμφωνα με την αρχή της αμοιβαιότητας. Οι ανωτέρω κανόνες εφαρμόζονται μόνο στο μέτρο κατά το οποίο δεν συνεπάγονται δις τον συνυπολογισμό των ζημιών.»

 Το γερμανικό δίκαιο

9        Το άρθρο 2, παράγραφος 1, του νόμου περί φορολογικών μέτρων εφαρμοστέων επί των γερμανικών επενδύσεων στην αλλοδαπή (Gesetz über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der deutschen Wirtschaft (Auslandsinvestitionsgesetz) της 18ης Αυγούστου 1969 (BGBl. I 1969, σ. 1211, στο εξής: AIG), ο οποίος ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, είχε ως εξής:

«Οσάκις, δυνάμει συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, υποκείμενος πρέπει να απαλλαγεί από το σύνολο του φόρου εισοδήματος αναφορικά με τα προκύπτοντα από βιομηχανική ή εμπορική επιχείρηση εγκατεστημένη στην αλλοδαπή αποτελέσματα χρήσεως, κατόπιν αιτήσεως του υποκειμένου στον φόρο, αφαιρείται, κατά τον υπολογισμό του συνολικού ποσού των εσόδων, ζημία που θα απέρρεε από τα ως άνω αποτελέσματα, σύμφωνα με τις διατάξεις του εθνικού φορολογικού δικαίου, εφόσον ο ως άνω υποκείμενος στον φόρο θα μπορούσε να συμψηφίσει ή να αφαιρέσει τη σχετική ζημία σε περίπτωση κατά την οποία τα εισοδήματα δεν θα απαλλάσσονταν και εφόσον η ζημία υπερβαίνει τα θετικά εισοδήματα που προέρχονται από βιομηχανική ή εμπορική δραστηριότητα άλλων εκμεταλλεύσεων εγκατεστημένων στο ίδιο αλλοδαπό κράτος και απαλλασσομένων δυνάμει της ανωτέρω συμβάσεως. Εφόσον τούτο δεν συνεπάγεται τον συμψηφισμό της ζημίας, η αφαίρεσή της επιτρέπεται εφόσον συντρέχουν οι προβλεπόμενες στο άρθρο 10d του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος προϋποθέσεις. Το αφαιρούμενο ποσό, σύμφωνα με την πρώτη και δεύτερη περίοδο, πρέπει να λαμβάνεται εκ νέου υπόψη κατά τον υπολογισμό του συνολικού ποσού των εισοδημάτων, για τη συναφή περίοδο φορολογήσεως, αν, στα πλαίσια μιας των επομένων περιόδων φορολογήσεως, προκύπτει, συνολικώς, θετικό εισόδημα των προερχομένων από βιομηχανική και εμπορική δραστηριότητα αποτελεσμάτων χρήσεως των εγκατεστημένων εντός του εν λόγω αλλοδαπού κράτους εκμεταλλεύσεων, δεδομένου ότι το θετικό αυτό εισόδημα απαλλάσσεται σύμφωνα με την επίδικη σύμβαση. Η τρίτη περίοδος δεν εφαρμόζεται εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο αποδεικνύει ότι, δυνάμει των εφαρμοστέων στην περίπτωσή του διατάξεων που ισχύουν στο αλλοδαπό κράτος, δεν του επιτρέπεται να μεταφέρει τις συγκεκριμένες ζημίες αφαιρώντας τες από τα αποτελέσματα χρήσεως, πέραν εκείνων του έτους κατά τη διάρκεια του οποίου καταγράφηκε η ζημία.»

10      Από το έτος 1990, οι αφορώντες το δικαίωμα αφαιρέσεως κανόνες παρετίθεντο στο άρθρο 2 bis, παράγραφος 3, του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος (Einkommensteuergesetz, BGBl. I 1988, σ. 1093, στο εξής: EStG).

 Το αυστριακό δίκαιο

11      Μέχρι το 1988, το αυστριακό φορολογικό δίκαιο δεν προέβλεπε μεταφορά των ζημιών που υφίσταντο οι μερικώς φορολογούμενες εταιρίες, ήτοι οι μόνιμες εγκαταστάσεις που ανήκουν σε εταιρίες κείμενες στο έδαφος κράτους άλλου πλην της Δημοκρατίας της Αυστρίας. Μόλις το 1989 θεσπίστηκε στην Αυστρία η αφαίρεση των ζημιών που υπέστησαν οι εν λόγω μόνιμες εγκαταστάσεις, και τούτο πάλι όσον αφορά τις καταγραφείσες προ της 31ης Δεκεμβρίου 1988 ζημίες καθώς και εκείνες των επτά προηγουμένων ετών.

12      Πάντως, η μεταφορά αυτή έγινε δεκτή για τις καταγραφείσες ζημίες των κειμένων στο έδαφος της Δημοκρατίας της Αυστρίας μόνιμες εγκαταστάσεις ανήκουσες σε εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλο κράτος, ήτοι σε φορολογουμένους υποκειμένους μερικώς σε φόρο, μόνον εφόσον η ενδιαφερόμενη επιχείρηση δεν πραγματοποίησε συνολικώς, ήτοι λαμβανομένων υπόψη των εισοδημάτων παγκοσμίως, κανένα κέρδος. Επομένως, ζημίες που υπέστη εγκατεστημένη στην Αυστρία μόνιμη επιχείρηση δεν μπορούσαν να ληφθούν υπόψη παρά μόνο στο μέτρο που αυτές υπερέβαιναν τα πραγματοποιηθέντα εκτός της μερικής φορολογήσεως κέρδη. Περαιτέρω, η αφαίρεση αυτή ήταν εφικτή μόνο στο μέτρο κατά το οποίο οι ζημίες είχαν προσδιοριστεί βάσει νομότυπης λογιστικής διαδικασίας και δεν είχαν ήδη ληφθεί υπόψη στο πλαίσιο φορολογήσεως κατά τη διάρκεια προηγούμενων φορολογικών ετών.

 Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

13      Η KR Wannsee, προσφεύγουσα και αναιρεσίβλητη στο πλαίσιο της διαδικασίας του ένδικου μέσου «Revision», είναι εταιρία περιορισμένης ευθύνης εγκατεστημένη στη Γερμανία, η οποία διατηρούσε, από το 1982 έως το 1994, μόνιμη εγκατάσταση κείμενη στην Αυστρία. Μέχρι τα τέλη του έτους 1990, υπέστη ζημίες συνολικού ποσού ύψους 2 467 407 γερμανικών μάρκων (DEM), εκ των οποίων 36 295 DEM σε σχέση με το συγκεκριμένο έτος, οφειλόμενες στην ως άνω εγκατάσταση.

14      Κατόπιν αιτήσεως της KR Wannsee, οι σχετικές ζημίες ελήφθησαν υπόψη από το Finanzamt, καθού και αναιρεσιβάλλον στο πλαίσιο της ιδίας διαδικασίας του ένδικου μέσου «Revision», κατά τον υπολογισμό της βάσεως επιβολής του φόρου της εν λόγω εταιρίας, ήτοι λαμβανομένων υπόψη των πραγματοποιηθέντων στη Γερμανία κερδών της τελευταίας κατά τη διάρκεια των περιόδων φορολογήσεως που αντιστοιχούσαν στα έτη 1982 έως 1990.

15      Μεταξύ των ετών 1991 και 1994, η KR Wannsee πραγματοποίησε, εντός της κείμενης στην Αυστρία μόνιμης εγκαταστάσεώς της, κέρδη ανερχόμενα σε 1 191 672 DEM, εκ των οποίων τα 746 828 DEM κατά τη διάρκεια του επίδικου στα πλαίσια της κύριας δίκης έτους 1994. Η KR Wannsee επώλησε την ανωτέρω μόνιμη εγκατάσταση το ίδιο έτος.

16      Σύμφωνα με τις διατάξεις του γερμανικού φορολογικού δικαίου που ίσχυε τότε, το Finanzamt προσέθεσε τα πραγματοποιηθέντα κατά τη διάρκεια των ετών 1991 έως 1994 κέρδη της κείμενης στην Αυστρία μόνιμης εγκαταστάσεως στο συνολικό ποσό των εισοδημάτων που είχε αποκτήσει η KR Wannsee στη Γερμανία. Έτσι, το Finanzamt φορολόγησε a posteriori τα ποσά που είχαν αφαιρεθεί προηγουμένως στο πλαίσιο της εθνικής φορολογίας ως ζημίες της κείμενης στην Αυστρία μόνιμης εγκαταστάσεως. Για την επίδικη στα πλαίσια της κύριας δίκης φορολογική περίοδο, ήτοι για το έτος 1994, τα φορολογητέα εισοδήματα της KR Wannsee προσαυξήθηκαν, συνακόλουθα, με τα πραγματοποιηθέντα από την ανωτέρω μόνιμη εγκατάσταση κέρδη κατά τη διάρκεια του ιδίου έτους, ήτοι κατά το ποσό των 746 828 DEM.

17      Στην Αυστρία, η KR Wannsee φορολογήθηκε βάσει της φορολογίας των εταιριών κατά τα έτη 1992 και 1993, κατά τη διάρκεια των οποίων η μόνιμη εγκατάστασή της πραγματοποίησε κέρδη. Με την ίδια ευκαιρία, δεν συνυπολογίστηκαν οι προερχόμενες από την ως άνω μόνιμη εγκατάσταση ζημίες τις οποίες είχε υποστεί προηγουμένως η εν λόγω εταιρία. Λαμβάνοντας υπόψη το γεγονός ότι η Δημοκρατία της Αυστρίας επέτρεπε αφαίρεση των ζημιών μόνον επικουρικώς, σε περίπτωση κατά την οποία ο συνυπολογισμός ήταν ανέφικτος εντός του κράτους όπου ήταν εγκατεστημένη η εταιρία από την οποία εξηρτάτο η μόνιμη εγκατάσταση, και δεδομένου ότι η KR Wannsee είχε πραγματοποιήσει κέρδη στη Γερμανία μεταξύ των ετών 1982 και 1990, δεν έγινε δεκτός ο συμψηφισμός των καταγραφεισών ζημιών στην Αυστρία για τα έτη 1992 και 1993.

18      Όσον αφορά το έτος 1994, η μόνιμη εγκατάσταση της KR Wannsee θα έπρεπε, σύμφωνα με τις αυστριακές φορολογικές διατάξεις, να αποτελέσει αντικείμενο φορολογήσεως των πραγματοποιηθέντων κατά τη διάρκεια του έτους εκείνου κερδών. Πλην όμως, καμία επιβάρυνση δυνάμει της φορολογήσεως των εταιριών δεν επεβλήθη στην Αυστρία για το συγκεκριμένο έτος, σε αντίθεση προς ό,τι συνέβη για τα έτη 1992 και 1993.

19      Κατόπιν της αποφάσεως του Finanzamt περί υπολογισμού του συνολικού ποσού των κτηθέντων από την KR Wannsee εισοδημάτων στη Γερμανία με τον συνυπολογισμό των κερδών που πραγματοποίησε η κείμενη στην Αυστρία μόνιμη εγκατάστασή της, η τελευταία άσκησε προσφυγή κατά των αφορωσών τα έτη 1992 έως 1994 ειδοποιήσεων επιβολής φόρου, αιτούμενη την αφαίρεση των ποσών που επανεντάχθηκαν στη βάση υπολογισμού του προβλεπόμενου στη Γερμανία φόρου. Η KR Wannsee αιτιολόγησε την προσφυγή της, υποστηρίζοντας ότι, λόγω του περιορισμού σε επτά έτη, εντός της Αυστρίας, της μεταφοράς των ζημιών, τυχόν επαναφορά των εν λόγω ποσών βάσει των διατάξεων του AIG ήταν παράνομη.

20      Το Finanzgericht Berlin απέρριψε την ασκηθείσα από την KR Wannsee κατά των ειδοποιήσεων επιβολής φόρου για τα έτη 1992 και 1993 προσφυγή. Αντιθέτως, το ανωτέρω δικαστήριο έκανε δεκτή τη στρεφόμενη κατά της αφορώσας το έτος 1994 ειδοποιήσεως επιβολής φόρου προσφυγή.

21      Το Bundesfinanzhof, το οποίο επελήφθη σε τελευταίο βαθμό της διαφοράς με το Finanzamt Berlin επ’ αφορμή της επανεντάξεως η οποία έλαβε χώρα για το φορολογικό έτος 1994, διατύπωσε επιφυλάξεις ως προς το σύννομο της εθνικής κανονιστικής ρυθμίσεως προς το κοινοτικό δίκαιο.

22      Υπό τις περιστάσεις αυτές, το Bundesfinanzhof ανέστειλε τη δίκη και αποφάσισε να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Αντιβαίνει στο άρθρο 31 της Συμφωνίας [ΕΟΧ] η ρύθμιση κράτους μέλους βάσει της οποίας ο εγκατεστημένος σε κράτος μέλος και απεριορίστως υποκείμενος σε φόρο εντός αυτού μπορεί μεν, βάσει συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, να εκπέσει, υπό ορισμένες προϋποθέσεις κατά τον υπολογισμό του συνολικού ποσού των εισοδημάτων, τις απαλλασσόμενες του φόρου εισοδήματος ζημίες από μία μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος,

–      βάσει της οποίας εντούτοις το ποσό που εκπίπτει πρέπει να συνυπολογίζεται και πάλι στο συνολικό ποσό των εισοδημάτων κατά το οικείο οικονομικό έτος, εφόσον σε ένα από τα επόμενα οικονομικά έτη τα απαλλασσόμενα κατά τη σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας εισοδήματα από εμπορική ή βιομηχανική δραστηριότητα που πραγματοποιούν άλλες μόνιμες επιχειρηματικές εγκαταστάσεις στο άλλο κράτος μέλος αντιπροσωπεύουν συνολικά ένα θετικό ποσό,

–      πλην πάντως της περιπτώσεως κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο αποδεικνύει ότι, βάσει των διατάξεων του άλλου κράτους μέλους που ισχύουν στην περίπτωσή του, δεν έχει “εν γένει” το δικαίωμα να ζητήσει την έκπτωση των ζημιών για άλλα έτη πλην του έτους κατά το οποίο σημειώθηκαν οι ζημίες, πράγμα που δεν συμβαίνει όταν η έκπτωση των ζημιών στο άλλο κράτος επιτρέπεται μεν εν γένει βάσει της νομοθεσίας του, εντούτοις στις συγκεκριμένες περιστάσεις, υπό τις οποίες τελεί ο υποκείμενος στον φόρο, τούτο δεν μπορεί να γίνει;

2)      Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως: επηρεάζει τούτο το κράτος εγκαταστάσεως στην περίπτωση που οι περιορισμοί για την έκπτωση των ζημιών στο άλλο κράτος μέλος (όχι του κράτους της πηγής του εισοδήματος) αντιβαίνουν στο άρθρο 31 της Συμφωνίας [ΕΟΧ], διότι οι περιορισμοί αυτοί θέτουν σε δυσμενέστερη μοίρα, σε σχέση με τα εισοδήματά τους από τη μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση, τους υπέχοντες περιορισμένη μόνο φορολογική υποχρέωση εντός του οικείου κράτους μέλους έναντι των απεριορίστως υποκειμένων στον φόρο;

3)      Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως: πρέπει το κράτος εγκαταστάσεως να μην προβεί στην αναδρομική φορολόγηση των ζημιών που σημειώθηκαν στη μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση στην αλλοδαπή, εφόσον άλλως δεν είναι δυνατή η έκπτωση των ζημιών αυτών σε κανένα κράτος μέλος εκ του λόγου ότι έχει παύσει η δραστηριότητα της μόνιμης επιχειρηματικής εγκαταστάσεως στο άλλο κράτος μέλος;»

 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

 Επί της εφαρμογής του άρθρου 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ

23      Προκαταρκτικώς, επισημαίνεται ότι οι διατάξεις της Συμφωνίας ΕΟΧ που αφορούν την ελευθερία εγκαταστάσεως εφαρμόζονταν στις σχέσεις μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και της Δημοκρατίας της Αυστρίας κατά το χρονικό διάστημα από 1ης Ιανουαρίου έως 31 Δεκεμβρίου 1994, δεδομένου ότι η προσχώρηση του δεύτερου αυτού κράτους της Ευρωπαϊκής Ενώσεως έλαβε χώρα την 1η Ιανουαρίου 1995.

24      Όσον αφορά την έκταση εφαρμογής των ανωτέρω διατάξεων, το Δικαστήριο έκρινε ότι οι κανόνες που απαγορεύουν τους περιορισμούς στην ελευθερία εγκαταστάσεως, όπως ορίζονται στο άρθρο 31 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ, ταυτίζονται με αυτούς που επιβάλλει το άρθρο 43 ΕΚ (βλ. απόφαση της 23ης Φεβρουαρίου 2006, C-471/04, Keller Holding, Συλλογή 2006, σ. I-2107, σκέψη 49). Το Δικαστήριο διευκρίνισε επίσης ότι στον υπό κρίση τομέα οι κανόνες της Συμφωνίας ΕΟΧ και εκείνοι της Συνθήκης ΕΚ πρέπει να αποτελούν αντικείμενο ομοιόμορφης ερμηνείας (βλ. αποφάσεις της 23ης Σεπτεμβρίου 2003, C-452/01, Ospelt και Schlössle Weissenberg, Συλλογή 2003, σ. I-9743, σκέψη 29, και της 1ης Απριλίου 2004, C-286/02, Bellio F.lli, Συλλογή 2004, σ. I-3465, σκέψη 34).

25      Ως προς τη δυνατότητα εφαρμογής του άρθρου 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ στα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως της κύριας δίκης, η Γερμανική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι, λαμβάνοντας υπόψη το γεγονός ότι, κατά τη διάρκεια όλων των ετών τα οποία καλύπτει η αφαίρεση των ζημιών, ήτοι τα έτη 1982 έως 1990, η Συμφωνία EOX δεν είχε ακόμη τεθεί σε ισχύ, οπότε ο επίδικος στα πλαίσια της κύριας δίκης φορολογικός μηχανισμός δεν μπορούσε να εκτιμηθεί υπό το φως του ανωτέρω άρθρου, δεδομένου ότι ο κρίσιμος χρόνος προσδιορισμού της εφαρμοστέας νομοθεσίας αντιστοιχεί σε εκείνον της αρχικής αφαιρέσεως των ζημιών.

26      Συναφώς, προέχει η υπόμνηση ότι, παρά το ούτως υπογραμμισθέν πραγματικό περιστατικό, δεν είναι η αφαίρεση των ζημιών, αλλ’ η επανένταξη που έλαβε χώρα σε φορολογικό επίπεδο εκείνη η οποία συνιστά το στοιχείο το οποίο καλείται να εκτιμήσει το Δικαστήριο, η δε συγκεκριμένη επανένταξη έλαβε χώρα το 1994. Δεδομένου ότι η Συμφωνία EOX τέθηκε σε ισχύ από 1ης Ιανουαρίου 1994, ο επίδικος φορολογικός μηχανισμός της κύριας δίκης μπορεί να εξεταστεί υπό το φως του άρθρου 31 αυτής.

 Επί της υπάρξεως περιορισμού του προβλεπόμενου στο άρθρο 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ δικαιώματος

27      Με τα προδικαστικά ερωτήματά του τα οποία εξετάζονται από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν προσκρούει στο άρθρο 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ εθνικό φορολογικό σύστημα το οποίο, αφού δέχεται τον συνυπολογισμό των ζημιών που υπέστη μόνιμη εγκατάσταση κείμενη εντός κράτους μέλους διαφορετικού από εκείνο όπου είναι εγκατεστημένη η εταιρία από την οποία εξαρτάται η ως άνω εγκατάσταση για τους σκοπούς του υπολογισμού του φόρου εισοδήματος της ως άνω εταιρίας, προβλέπει φορολογική επανένταξη των ως άνω ζημιών κατά τον χρόνο κατά τον οποίο η ανωτέρω μόνιμη εγκατάσταση προσπορίζεται κέρδη, οσάκις το κράτος όπου κείται η μόνιμη αυτή εγκατάσταση δεν χορηγεί κανένα δικαίωμα μεταφοράς των ζημιών που υπέστη μόνιμη εγκατάσταση ανήκουσα σε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος και οσάκις, δυνάμει συμβάσεως για την αποφυγή διπλής φορολογίας συναφθείσας μεταξύ των δύο ενδιαφερόμενων κρατών, τα εισοδήματα ενός τέτοιου σχήματος απαλλάσσονται της φορολογίας εντός του κράτους όπου η εταιρία από την οποία αυτό εξαρτάται έχει την έδρα της.

28      Υπενθυμίζεται ότι η ελευθερία εγκαταστάσεως περιλαμβάνει, όσον αφορά τις εταιρίες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία κράτους μέλους και έχουν την καταστατική έδρα τους, την κεντρική διοίκησή τους ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Κοινότητας, το δικαίωμα να ασκούν τη δραστηριότητά τους εντός άλλων κρατών μελών μέσω θυγατρικής, υποκαταστήματος ή πρακτορείου (βλ. αποφάσεις της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, C-307/97, Saint-Gobain ZN, Συλλογή 1999, σ. I-6161, σκέψη 35, της 14ης Δεκεμβρίου 2000, C-141/99, AMID, Συλλογή 2000, σ. I-11619, σκέψη 20, και την προπαρατεθείσα Keller Holding, σκέψη 29).

29      Το Δικαστήριο υπογράμμισε επίσης ότι, έστω και αν οι διατάξεις της Συνθήκης περί της ελευθερίας εγκαταστάσεως έχουν ως σκοπό, σύμφωνα με το γράμμα τους, να εξασφαλίζουν εντός του κράτους μέλους υποδοχής την ίση μεταχείριση των αλλοδαπών με τους ημεδαπούς, απαγορεύουν επίσης στο κράτος μέλος καταγωγής να εμποδίζει την εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος ενός από τους υπηκόους του ή μιας εταιρίας που έχει συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία του (βλ. αποφάσεις της 16ης Ιουλίου 1998, C-264/96, ICI, Συλλογή 1998, σ. I-4695, σκέψη 21, και της 6ης Δεκεμβρίου 2007, C-298/05, Columbus Container Services, Συλλογή 2007, σ. I-10451, σκέψη 33).

30      Επίσης, κατά πάγια νομολογία, πρέπει να θεωρούνται ως τέτοιοι περιορισμοί όλα τα μέτρα που απαγορεύουν, παρακωλύουν ή καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση της συγκεκριμένης ελευθερίας (βλ. αποφάσεις της 30ής Νοεμβρίου 1995, C-55/94, Gebhard, Συλλογή 1995, σ. I-4165, σκέψη 37, και της 5ης Οκτωβρίου 2004, C-442/02, CaixaBank France, Συλλογή 2004, σ. I-8961, σκέψη 11).

31      Οι ανωτέρω αρχές εφαρμόζονται οσάκις εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος ασκεί τις δραστηριότητές της σε άλλο κράτος μέλος μέσω μόνιμης εγκαταστάσεως (βλ. απόφαση της 15ης Μαΐου 2008, C-414/06, Lidl Belgium, μη δημοσιευθείσα ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 20).

32      Όσον αφορά τα αποτελέσματα του γερμανικού φορολογικού συστήματος υπό το πρίσμα του κοινοτικού δικαίου, όπως προκύπτει από σκέψη 23 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Lidl Belgium, οι διατάξεις που επιτρέπουν να λαμβάνονται υπόψη οι ζημίες μιας μόνιμης επιχειρηματικής εγκαταστάσεως, κατά τον προσδιορισμό των αποτελεσμάτων χρήσεως και τον υπολογισμό του φορολογητέου εισοδήματος της εταιρίας από την οποία εξαρτάται η ως άνω εγκατάσταση, αποτελούν φορολογικό πλεονέκτημα. Επομένως, η χορήγηση ή μη ενός τέτοιου πλεονεκτήματος υπέρ μόνιμης εγκαταστάσεως κειμένης εντός κράτους μέλους διαφορετικού από εκείνο όπου η ως άνω εταιρία είναι εγκατεστημένη πρέπει να λογίζεται ως στοιχείο δυνάμενο να επηρεάσει την ελευθερία εγκαταστάσεως.

33      Ασφαλώς, σε αντίθεση προς την κανονιστική ρύθμιση η οποία αποτέλεσε αντικείμενο της προπαρατεθείσας αποφάσεως Lidl Belgium, το επίδικο γερμανικό φορολογικό καθεστώς της κύριας δίκης προβλέπει, υπέρ της εγκατεστημένης στη Γερμανία εταιρίας από την οποία εξαρτάται η κείμενη στην Αυστρία μόνιμη εγκατάσταση, τον συνυπολογισμό των ζημιών που υπέστη η ως άνω μόνιμη εγκατάσταση.

34      Πράγματι, όπως τονίστηκε στη σκέψη 14 της παρούσας αποφάσεως, το σύνολο των καταγεγραμμένων από την κείμενη στην Αυστρία μόνιμη εγκατάσταση ζημιών δεν προσμετρήθηκε αρχικά με τα κέρδη τα οποία πραγματοποίησε η εταιρία από την οποία εξαρτάται η συγκεκριμένη εταιρία στο πλαίσιο της φορολογίας στη Γερμανία.

35      Με τον τρόπο αυτό, η Γερμανία παρέσχε φορολογικό πλεονέκτημα στην εδρεύουσα εκεί εταιρία από την οποία εξηρτάτο η κείμενη στην Αυστρία μόνιμη εγκατάσταση, όπως ακριβώς θα συνέβαινε αν η ίδια μόνιμη εγκατάσταση βρισκόταν στη Γερμανία.

36      Πάντως, προβαίνοντας εν συνεχεία στην επανένταξη των ζημιών της μόνιμης εγκαταστάσεως στη φορολογική βάση της εταιρίας από την οποία εξηρτάτο εφόσον η τελευταία είχε πραγματοποιήσει κέρδη, το γερμανικό φορολογικό καθεστώς απέσυρε το εν λόγω φορολογικό πλεονέκτημα.

37      Μολονότι η σχετική επανένταξη έλαβε χώρα μόνον όσον αφορά το ύψος των πραγματοποιηθέντων από τη μόνιμη εγκατάσταση κερδών, γεγονός παραμένει ότι η γερμανική νομοθεσία υπήγαγε με τον τρόπο αυτό τις εδρεύουσες εκεί εταιρίες και κατέχουσες μόνιμες εγκαταστάσεις στην Αυστρία σε φορολογική μεταχείριση λιγότερο ευνοϊκή, στον βαθμό αυτό, σε σχέση με τις εδρεύουσες εκεί εταιρίες που κατέχουν μόνιμες εγκαταστάσεις εδρεύουσες επίσης εκεί.

38      Υπό τις περιστάσεις αυτές, η φορολογική θέση μιας εταιρίας που έχει την καταστατική της έδρα στη Γερμανία και διαθέτει μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος είναι λιγότερο ευνοϊκή από τη θέση στην οποία θα βρισκόταν η εν λόγω εταιρία αν η μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση βρισκόταν στη Γερμανία. Λόγω της διαφορετικής αυτής φορολογικής μεταχειρίσεως, μια γερμανική εταιρία θα μπορούσε να αποθαρρυνθεί από την άσκηση των δραστηριοτήτων της μέσω μόνιμης επιχειρηματικής εγκαταστάσεως στην Αυστρία (βλ., συναφώς, προπαρατεθείσα απόφαση Lidl Belgium, σκέψη 25).

39      Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το επίδικο φορολογικό καθεστώς της κύριας δίκης εμπεριέχει περιορισμό του προβλεπόμενου στο άρθρο 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ δικαιώματος.

 Επί του αν συντρέχει αιτιολογία

40      Όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, ο περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως μπορεί να γίνει δεκτός μόνον αν δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος. Επιπλέον, θα πρέπει, στην περίπτωση αυτή, ο περιορισμός να είναι κατάλληλος για τη διασφάλιση της επιτεύξεως του οικείου σκοπού και να μην υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Lidl Belgium, σκέψη 27 και παρατιθέμενη εκεί νομολογία).

41      Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο υπογραμμίζει το γεγονός ότι τα εισοδήματα που αποκόμισε η κείμενη στην Αυστρία μόνιμη εγκατάσταση δεν φορολογούνται στη Γερμανία, ήτοι στο κράτος μέλος έδρας της εταιρίας στην οποία ανήκει, αλλά στην Αυστρία, σύμφωνα με τις διατάξεις της γερμανοαυστριακής συμβάσεως.

42      Επί του σημείου αυτού, υπογραμμίζεται ότι η προβλεπόμενη στο επίδικο γερμανικό φορολογικό καθεστώς της κύριας δίκης επανένταξη δεν μπορεί παρά να συνδέεται αναπόσπαστα με τον προγενέστερο συνυπολογισμό τους. Η επανένταξη αυτή, στην περίπτωση εταιρίας κατέχουσας μόνιμη εγκατάσταση στην αλλοδαπή έναντι της οποίας το κράτος της έδρας της ως άνω εταιρίας δεν διαθέτει κανένα δικαίωμα επιβολής φόρου, αντανακλά στην πραγματικότητα, όπως σημειώνει το αιτούν δικαστήριο, μια συμμετρική λογική. Επομένως, υφίστατο άμεσος, προσωπικός και ουσιαστικός δεσμός μεταξύ των δύο στοιχείων του επίδικου φορολογικού μηχανισμού της κύριας δίκης, δεδομένου ότι η εν λόγω επανένταξη αποτελεί λογικό συμπλήρωμα της αναγνωρισθείσας προηγουμένως αφαιρέσεως.

43      Επιβάλλεται να συναχθεί ότι ο απορρέων από την ως άνω επανένταξη περιορισμός δικαιολογείται από την ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του γερμανικού φορολογικού συστήματος.

44      Συναφώς, πρέπει να προστεθεί ότι ο περιορισμός αυτός είναι κατάλληλος για την επίτευξη ενός τέτοιου στόχου καθόσον ενεργεί κατ’ απόλυτα συμμετρικό τρόπο, δεδομένου ότι επανεντάσσονται μόνον οι αφαιρεθείσες ζημίες.

45      Αφετέρου, ο περιορισμός αυτός είναι απόλυτα αναλογικός προς τον προς επίτευξη στόχο, κατά μείζονα δε λόγο που οι επανενταχθείσες ζημίες λαμβάνονται υπόψη μόνο μέχρι το ύψος των πραγματοποιηθέντων κερδών.

46      Την ανωτέρω εκτίμηση δεν αναιρούν οι συνδυασμένες επιπτώσεις στις οποίες αναφέρεται το αιτούν δικαστήριο στο πλαίσιο του πρώτου και δεύτερου ερωτήματός του, επί του γερμανικού φορολογικού συστήματος και της αυστριακής φορολογικής νομοθεσίας στα πλαίσια της κύριας δίκης.

47      Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει συναφώς ότι η γερμανική φορολογική νομοθεσία δεν προοέβλεπε επανένταξη όπως η αποτελούσα αντικείμενο της κύριας δίκης αφ’ ης στιγμής ο υποκείμενος στον φόρο αποδείκνυε ότι οι διατάξεις οι οποίες εφαρμόζονταν στην περίπτωσή του εντός κράτους μέλους διαφορετικού από εκείνου όπου ήταν εγκατεστημένος δεν επέτρεπαν εν γένει να επωφεληθεί αφαιρέσεως ζημιών κατά τη διάρκεια ετών πέραν αυτών εντός των οποίων είχαν λάβει χώρα οι ζημίες, πράγμα το οποίο δεν συνέβαινε στην περίπτωση κατά την οποία το εν λόγω κράτος προέβλεπε, κατ’ αρχήν, παρόμοια δυνατότητα αφαιρέσεως ζημιών, η ευχέρεια όμως αυτή ήταν αδύνατον να υλοποιηθεί στη συγκεκριμένη κατάσταση στην οποία βρισκόταν ο ανωτέρω υποκείμενος στον φόρο. Στην υπόθεση της κύριας δίκης, οι αυστριακές φορολογικές αρχές στάθηκε αδύνατο να συνυπολογίσουν τις ζημίες που υπέστη η KR Wannsee μεταξύ των ετών 1982 και 1990.

48      Επί του σημείου αυτού, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, ελλείψει μέτρων κοινοτικής ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως, τα κράτη μέλη διατηρούν την αρμοδιότητα να ορίζουν, συμβατικώς ή μονομερώς, τα κριτήρια κατανομής της φορολογικής τους αρμοδιότητας (βλ. αποφάσεις της 3ης Οκτωβρίου 2006, C-290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen, Συλλογή 2006, σ. I-9461, σκέψη 54, της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Συλλογή 2006, σ. I-11673, σκέψη 52, και της 18ης Ιουλίου 2007, C-231/05, Oy AA, Συλλογή 2007, σ. I-6373, σκέψη 52).

49      Η εν λόγω αρμοδιότητα συνεπάγεται επίσης ότι το κράτος μέλος δεν μπορεί να είναι υποχρεωμένο να λαμβάνει υπόψη, κατά την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας του, τις ζημίες της μόνιμης επιχειρηματικής εγκαταστάσεως που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος και ανήκει σε εταιρία εδρεύουσα στο πρώτο κράτος μέλος, για τον λόγο και μόνο ότι οι ζημίες αυτές δεν πρόκειται να ληφθούν υπόψη, από φορολογική άποψη, από το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση (βλ., συναφώς, προπαρατεθείσα απόφαση της 6ης Δεκεμβρίου 2007, Columbus Container Services, σκέψη 51, και απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 2008, C-293/06, Deutsche Shell, μη δημοσιευθείσα ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 42).

50      Πράγματι, το Δικαστήριο έκρινε ότι, η ελευθερία εγκαταστάσεως δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι τα κράτη μέλη είναι υποχρεωμένα να διαμορφώνουν τις φορολογικές διατάξεις τους σε συνάρτηση με τις φορολογικές διατάξεις των άλλων κρατών μελών, ώστε να διασφαλίζουν σε κάθε περίπτωση ότι ο επιβαλλόμενος φόρος θα εξαλείφει οποιαδήποτε διαφορά οφειλόμενη στις εθνικές φορολογικές ρυθμίσεις, δεδομένου ότι οι αποφάσεις των εταιριών ως προς την εγκατάσταση εμπορικών επιχειρηματικών μονάδων στην αλλοδαπή μπορούν να αποβαίνουν, ανάλογα με την περίπτωση, περισσότερο ή λιγότερο επωφελείς ή επιζήμιες για την οικεία εταιρία (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Deutsche Shell, σκέψη 43).

51      Ακόμη και αν υποτεθεί ότι το συνδυασμένο αποτέλεσμα της προβλεπόμενης φορολογίας εντός του κράτους όπου έχει την έδρα της η εταιρία από την οποία εξαρτάται η οικεία μόνιμη εγκατάσταση και του οφειλόμενου εντός του κράτους όπου κείται η εν λόγω εγκατάσταση φόρου μπορεί να οδηγήσει σε περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως, παρόμοιος περιορισμός βαρύνει αποκλειστικά και μόνο το δεύτερο από τα εν λόγω κράτη.

52      Σε παρόμοια περίπτωση, ο σχετικός περιορισμός δεν είναι προϊόν του επίδικου φορολογικού καθεστώτος της κύριας δίκης, αλλά της κατανομής των φορολογικών αρμοδιοτήτων στα πλαίσια της γερμανοαυστριακής συμβάσεως.

53      Η εκτίμηση ότι ο απορρέων από το επίδικο φορολογικό καθεστώς της κύριας δίκης περιορισμός δικαιολογείται από την ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του δεν μπορεί να αμφισβητηθεί περαιτέρω από το γεγονός, στο οποίο αναφέρεται το αιτούν δικαστήριο στο πλαίσιο του τρίτου ερωτήματός του, ότι η εταιρία από την οποία εξαρτάται η μόνιμη εγκατάσταση την επώλησε και ότι τα κέρδη και οι ζημίες της εν λόγω εγκαταστάσεως καθ’ όλη τη διάρκεια της υπάρξεώς της συμποσούνται σε αρνητικό αποτέλεσμα χρήσεως.

54      Πράγματι, όπως υπενθυμίστηκε στη σκέψη 43 της παρούσας αποφάσεως, η επανένταξη του ποσού των ζημιών της μόνιμης εγκαταστάσεως για λογαριασμό της εταιρίας από την οποία εξαρτάται είναι το αναπόσπαστο και λογικό συμπλήρωμα του προηγούμενου συνυπολογισμού.

55      Όπως προκύπτει από το σύνολο των προηγηθεισών σκέψεων, η απάντηση που προσήκει στα προδικαστικά ερωτήματα είναι ότι δεν προσκρούει στο άρθρο 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ εθνικό φορολογικό καθεστώς το οποίο, αφού δέχεται τον συνυπολογισμό των ζημιών που υπέστη μόνιμη εγκατάσταση κείμενη εντός κράτους μέλους διαφορετικού από εκείνο όπου είναι εγκατεστημένη η εταιρία από την οποία εξαρτάται η ως άνω εγκατάσταση για τους σκοπούς του υπολογισμού του φόρου εισοδήματος της ως άνω εταιρίας, προβλέπει φορολογική επανένταξη των ως άνω ζημιών κατά τον χρόνο κατά τον οποίο η ανωτέρω μόνιμη εγκατάσταση προσπορίζεται κέρδη, οσάκις το κράτος όπου κείται η μόνιμη αυτή εγκατάσταση δεν χορηγεί κανένα δικαίωμα μεταφοράς των ζημιών που υπέστη μόνιμη εγκατάσταση ανήκουσα σε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος και οσάκις, δυνάμει συμβάσεως για την αποφυγή διπλής φορολογίας συναφθείσας μεταξύ των δύο ενδιαφερόμενων κρατών, τα εισοδήματα ενός τέτοιου σχήματος απαλλάσσονται της φορολογίας εντός του κράτους όπου η εταιρία από την οποία αυτό εξαρτάται έχει την έδρα της.

 Επί των δικαστικών εξόδων

56      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πέραν των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:

Δεν προσκρούει στο άρθρο 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ εθνικό φορολογικό καθεστώς το οποίο, αφού δέχεται τον συνυπολογισμό των ζημιών που υπέστη μόνιμη εγκατάσταση κείμενη εντός κράτους μέλους διαφορετικού από εκείνο όπου είναι εγκατεστημένη η εταιρία από την οποία εξαρτάται η ως άνω εγκατάσταση για τους σκοπούς του υπολογισμού του φόρου εισοδήματος της ως άνω εταιρίας, προβλέπει φορολογική επανένταξη των ως άνω ζημιών κατά τον χρόνο κατά τον οποίο η ανωτέρω μόνιμη εγκατάσταση προσπορίζεται κέρδη, οσάκις το κράτος όπου κείται η μόνιμη αυτή εγκατάσταση δεν χορηγεί κανένα δικαίωμα μεταφοράς των ζημιών που υπέστη μόνιμη εγκατάσταση ανήκουσα σε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος και οσάκις, δυνάμει συμβάσεως για την αποφυγή διπλής φορολογίας συναφθείσας μεταξύ των δύο ενδιαφερόμενων κρατών, τα εισοδήματα ενός τέτοιου σχήματος απαλλάσσονται της φορολογίας εντός του κράτους όπου η εταιρία από την οποία αυτό εξαρτάται έχει την έδρα της.

(υπογραφές)

* Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.