Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

Дело C-288/07

Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs

срещу

Isle of Wight Council и др.

(Преюдициално запитване, отправено от High Court of Justice (Англия и Уелс) (Chancery Division)

„Шеста директива ДДС — Член 4, параграф 5 — Дейности, извършвани от публичноправен субект — Стопанисване и управление на платени паркинги — Нарушаване на конкуренцията — Значение на словосъчетанието „би довело до“ и на думата „значително“

Резюме на решението

1.        Данъчни разпоредби — Хармонизиране на законодателствата — Данъци върху оборота — Обща система на данъка върху добавената стойност — Данъчнозадължени лица — Публичноправни субекти

(член 4, параграф 5, втора алинея от Директива 77/388 на Съвета)

2.        Данъчни разпоредби — Хармонизиране на законодателствата — Данъци върху оборота — Обща система на данъка върху добавената стойност — Данъчнозадължени лица — Публичноправни субекти

(член 4, параграф 5, втора алинея от Директива 77/388 на Съвета)

3.        Данъчни разпоредби — Хармонизиране на законодателствата — Данъци върху оборота — Обща система на данъка върху добавената стойност — Данъчнозадължени лица — Публичноправни субекти

(член 4, параграф 5, втора алинея от Директива 77/388 на Съвета)

1.        Член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива 77/388 относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, трябва да се тълкува в смисъл, че значителното нарушаване на конкуренцията, до което би довело третирането като данъчно незадължени лица на публичноправните субекти в качеството им на органи на държавна власт, трябва да се преценява по отношение на разглежданата дейност като такава, без тази преценка да се отнася по-специално до даден местен пазар.

Всъщност по силата на националното право на публичноправен субект може да бъде възложено упражняването на определени дейности, главно от икономическо естество, в рамките на специалния за него правен режим, като същите дейности могат успоредно да се упражняват също от частни оператори, така че третирането на посочения правен субект като данъчно незадължено лице по данъка върху добавената стойност може да има за резултат настъпването на значително нарушаване на конкуренцията.

Член 4, параграф 5, трета алинея от Шеста директива цели да избегне този нежелан резултат, предвиждайки, че точно изброените дейности в приложение Г към Директивата „във всеки случай“, освен ако не са незначителни, подлежат на облагане с данък върху добавената стойност, макар да са упражнявани от публичноправни субекти в качеството им на органи на държавна власт. С други думи, презумира се, че третирането на публичноправните субекти като данъчно незадължени лица по данък върху добавената стойност за тези дейности води до нарушаване на конкуренцията, освен ако посочените дейности не са незначителни. От член 4, параграф 5, трета алинея от Шеста директива е видно, че третирането на посочените правни субекти като данъчнозадължени лица по този данък следва от упражняването на изброените дейности като такива в приложение Г към същата директива, независимо от въпроса дали даденият публичноправен субект е изложен на конкуренция на равнище местен пазар, на който той упражнява същите тези дейности.

Освен това на национално равнище могат да съществуват други дейности, главно от икономическо естество, които не са изброени в приложение Г към Шеста директива, чийто списък може да е различен за различните държави-членки или за различните икономически сектори, и които се упражняват успоредно както от публичноправни субекти в качеството им на органи на държавна власт, така и от частни оператори. Точно за тези дейности се прилага член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива, който предвижда, че дори когато действат в качеството си на органи на държавна власт, публичноправните субекти трябва да се считат за данъчнозадължени лица, доколкото третирането им като данъчно незадължени лица би довело до значително нарушаване на конкуренцията.

Втора и трета алинея от посочения член 4, параграф 5 от Шеста директива следователно са тясно свързани, доколкото с тях се преследва една и съща цел, а именно третирането на публичноправните субекти като данъчнозадължени лица по данък върху добавената стойност, дори когато същите действат в качеството си на органи на държавна власт. Тези алинеи са подчинени и на същата логика, с която общностният законодател иска да ограничи приложното поле на третирането на публичноправните субекти като данъчно незадължени лица, за да се спази посоченото в член 2, точка 1 и член 4, параграфи 1 и 2 от тази директива общо правило, съгласно което всяка дейност от икономическо естество по принцип подлежи на облагане с данък върху добавената стойност. Ето защо втора и трета алинея от член 4, параграф 5 от Шеста директива трябва да се тълкуват заедно. От посоченото е видно, че третирането на публичноправните субекти като данъчнозадължени лица по данък върху добавената стойност, което се основава на втора алинея от член 4, параграф 5 от Шеста директива или на трета алинея от тази разпоредба, следва от упражняването на дадена дейност като такава, независимо от въпроса дали посочените правни субекти са изложени на конкуренция на равнище местен пазар, на който те осъществяват тази дейност.

Така спазването на принципа на данъчен неутралитет е гарантирано, при положение че всички публичноправни субекти са или данъчнозадължени, или данъчно незадължени лица по данък върху добавената стойност, като единственото незачитане на този принцип се отнася само до отношенията между тези правни субекти и частните оператори, и то доколкото нарушаването на конкуренцията е маловажно. Преценката за наличието на нарушаване на конкуренцията по отношение на всеки от местните пазари, на които органите на местна власт осъществяват своята дейност, предполагала систематична преоценка въз основа на често сложни икономически анализи на условията на конкуренцията на множество местни пазари, чието определяне може да се окаже особено затруднено, тъй като границите на последните не съвпадат задължително с пределите на териториалната компетентност на органите на местна власт. В този случай нито органите на местна власт, нито частните оператори ще могат да предвидят с необходимата сигурност как да организират дейността си с оглед на това дали на даден местен пазар упражняваната от органите на местна власт дейност подлежи на облагане с данък върху добавената стойност, което би създало риск от незачитане на принципите на данъчен неутралитет и на правна сигурност.

(вж. точки 33—41, 46, 49 и 51—53; точка 1 от диспозитива)

2.        Словосъчетанието „би довело до“ по смисъла на член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива 77/388 относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота трябва да се тълкува в смисъл, че с него се има предвид не само ефективната конкуренция, но също и потенциалната конкуренция, при положение че възможността за даден частен оператор да навлезе на съответния пазар е реална, а не чисто хипотетична.

Всъщност третирането на публичноправните субекти като данъчно незадължени лица по данък върху добавената стойност по силата на член 4, параграф 5, първа алинея от Шеста директива представлява дерогация от общото правило за облагане на всяка дейност от икономическо естество и поради това следва да се тълкува тази разпоредба стриктно. Член 4, параграф 5, втора алинея от тази директива обаче възстановява посоченото общо правило, за да се избегне третирането на тези правни субекти като данъчно незадължени лица да води до значително нарушаване на конкуренцията. Следователно тази последна разпоредба не би могла да се тълкува стеснително.

Все пак наличието на чисто теоретичната възможност за даден частен оператор да навлезе на съответния пазар, която не се подкрепя от никакво фактическо обстоятелство, от никаква обективна индиция или от никакъв анализ на пазара, не би могло да се възприеме като съществуване на потенциална конкуренция. За да съществува конкуренция, тази възможност трябва да бъде реална, а не чисто хипотетична.

(вж. точки 60, 64 и 65; точка 2 от диспозитива)

3.        Думата „значителен“ по смисъла на член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива 77/388 относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота трябва да се разбира в смисъл, че ефективното или потенциалното нарушаване на конкуренцията трябва да бъде повече от незначително.

Всъщност тази дума трябва да се разбира като целяща да ограничи приложното поле на третирането на публичноправните субекти като данъчно незадължени лица до посочените дейности съгласно член 4, параграф 5, първа алинея от Шеста директива. Ако обаче тази дума трябваше да се разбира като означаваща „съществен“, дори „изключителен“, то приложното поле на третирането на публичноправните субекти като данъчно незадължени лица би било неоснователно широко. Напротив, ако третирането им като данъчно незадължени лица на същите е допустимо само в случая, при който се достига само до незначително нарушаване на конкуренцията, то неговият обхват би бил действително ограничен.

След това от член 4, параграф 5, трета алинея от Шеста директива е видно, че публичноправните субекти се третират като данъчнонезадължени лица по данък върху добавената стойност за изброените дейности в приложение Г към тази директива, доколкото те са „незначителни“, като се презумира също, че и нарушаването на конкуренцията, което би произтекло от тях, би било също незначително. Тъй като втора и трета алинея от член 4, параграф 5 от Шеста директива са тясно свързани, доколкото са насочени към една и съща цел и следват една и съща логика, думата „значително“ трябва да се разбира в смисъл, че третирането на публичноправните субекти като данъчно незадължени лица може да се допусне единствено в случая, при който това третиране би довело само до незначително нарушаване на конкуренцията.

Накрая, третирането на посочените правни субекти като данъчно незадължени лица по данък върху добавената стойност в хипотезите, при които то не би довело до никакво нарушаване на конкуренцията или би довело до незначително нарушаване, би причинила възможно най-слабо накърняване на принципа на данъчен неутралитет.

(вж. точки 72—76, 78 и 79; точка 3 от диспозитива)







РЕШЕНИЕ НА СЪДА (голям състав)

16 септември 2008 година(*)

„Шеста директива ДДС — Член 4, параграф 5 — Дейности, извършвани от публичноправен субект — Стопанисване и управление на платени паркинги — Нарушаване на конкуренцията — Значение на словосъчетанието „би довело до“ и на думата „значително“

По дело C-288/07

с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 234 ЕО от High Court of Justice (England & Wales) (Chancery Division) (Обединеното кралство) с акт от 6 март 2007 г., постъпил в Съда на 14 юни 2007 г., в рамките на производство по дело

Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs

срещу

Isle of Wight Council,

Mid-Suffolk District Council,

South Tyneside Metropolitan Borough Council,

West Berkshire District Council,

СЪДЪТ (голям състав),

състоящ се от: г-н V. Skouris, председател, г-н P. Jann, г-н C. W. A. Timmermans, г-н A. Rosas и г-н K. Lenaerts, председатели на състави, г-н G. Arestis , г-н U. Lõhmus, г-н A. Borg Barthet, г-н M. Ilešič, г-н J. Malenovský, г-н E. Levits, г-н A. Ó Caoimh и г-н Aл. Арабаджиев (докладчик), съдии,

генерален адвокат: г-н M. Poiares Maduro,

секретар: г-жа C. Strömholm, администратор,

предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 1 април 2008 г.,

като има предвид становищата, представени:

–        за Isle of Wight Council, Mid-Suffolk District Council, South Tyneside Metropolitan Borough CounciL и West Berkshire District Council, от г-н J. Ghosh, QC, г-н J. Henderson, barrister, и г-н R. Genn, solicitor, както и от г-жа L. Leach, adviser,

–        за правителството на Обединеното кралство, от г-жа Z. Bryanston-Cross, в качеството на представител, подпомагана от г-н C. Vajda, QC, и г-н B. Rayment, barrister,

–        за Ирландия, от г-н D. O’Hagan, в качеството на представител, подпомаган от г-н A. Aston, SC, и г-н N. Travers, BL,

–        за италианското правителство, от г-н I. M. Braguglia, в качеството на представител, подпомаган от г-н G. De Bellis, avvocato dello Stato,

–        за Комисията на Европейските общности, от г-н R. LyaL и г-жа M. Afonso, в качеството на представители,

след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 12 юни 2008 г.,

постанови настоящото

Решение

1        Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“).

2        Запитването е отправено в рамките на правните спорове между Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs (наричани по-нататък „Commissioners“) и четири органа на местна власт, а именно Isle of Wight Council, Mid-Suffolk District Council, South Tyneside Metropolitan Borough Council и West Berkshire District Council (наричани по-нататък общо „съответните органи на местна власт“), по повод облагането с данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) на тези органи за дейностите по стопанисване и управление на закрити паркинги за автомобили („offstreet parking“), (наричани по-нататък „паркинги“).

 Правна уредба

3        Член 2 от Шеста директива, който се съдържа в дял II от нея, озаглавен „Обхват“, гласи:

„С данък върху добавената стойност се облагат:

1.      доставките на стоки или услуги, извършени възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;

[…]“ [неофициален превод]

4        Член 4 от Шеста директива, който се съдържа в дял IV от нея, озаглавен „Данъчнозадължени лица“, предвижда:

„1. „Данъчнозадължено лице“ е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, посочена в параграф 2, независимо от мястото и без значение от целите и резултатите от тази дейност.

2.      Икономическата дейност по параграф 1 включва всички дейности на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително дейностите в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободни професии или подобни дейности. Използването на материално или нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него също се счита за икономическа дейност.

[…]

5.      Държавите, регионалните и местни органи, както и другите публичноправни субекти не са данъчнозадължени лица по отношение на дейностите или сделките, които извършват в качеството си на органи на публичната власт, дори когато събират мита, такси, вноски или плащания във връзка с такива дейности или сделки.

Въпреки това, когато извършват такива дейности или сделки, те се считат за данъчнозадължени лица по отношение на дейностите или сделките, при които третирането им като данъчно незадължени лица би довело до значително нарушаване на конкуренцията.

Във всеки случай тези субекти се считат за данъчнозадължени лица във връзка с дейностите, изброени в приложение Г, при условие че същите не се извършват в толкова малък размер, за да бъдат определени като незначителни.

Държавите-членки могат да считат дейностите на такива органи, които са освободени от данък съгласно член 13 или член 28, за дейности, които същите извършват в качеството си на органи на публичната власт.“ [неофициален превод]

5        В приложение Г от Шеста директива, към което препраща член 4, параграф 5, трета алинея от нея, са изброeни тринадесет категории дейности. Сред тях обаче не е посочено стопанисването и управлението на паркинги.

6        Член 4, параграф 5 от Шеста директива, чието непосредствено действие е признато от Съда в Решение от 17 октомври 1989 г. по дело Comune di Carpaneto Piacentino и др. (231/87 и 129/88, Recueil, стр. 3233, точка 33), не е транспониран в правото на Обединеното кралство.

 Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси

7        Съответните органи на местна власт предлагат за отдаване под наем места за паркиране в паркинги. Частният сектор също предлага тази услуга.

8        В миналото органите на местно самоуправление в Обединеното кралство се считали за данъчнозадължени лица по ДДС за получените приходи от стопанисването и управлението на паркинги. При все това вследствие на произнасянето на Решение от 14 декември 2000 г. по дело Fazenda Pública (C-446/98, Recueil, стр. I-11435) близо 127 органи на местно самоуправление подават заявления за възстановяване на заплатения преди това ДДС, като приемат, че по силата на член 4, параграф 5, първа алинея от Шеста директива те не е трябвало да бъдат обложени с този данък. Общата сума, посочена в подадените заявления за възстановяване, възлиза на 129 милиона британски лири. Що се отнася до общата сума в заявленията за възстановяване, които могат да бъдат подадени, в акта за препращане се посочва, че Обединеното кралство Великобритания и Северна Ирландия наброява 468 органа на местно самоуправление.

9        При споровете по делата по главното производство заявените за възстановяване суми възлизат на 1,6 милиона британски лири. Препращащата юрисдикция подчертава, че тези правни спорове са пилотни досиета, като се има предвид, че съответните органи на местна власт съставляват представителна извадка за всички органи на местно самоуправление. В действителност Isle of Wight Council, Mid-Suffolk District Council, South Tyneside Metropolitan Bourough Council и West Berkshire District Council и осигуряват управлението съответно на остров, на селски район, на област и на градски район.

10      Съответните органи на местна власт искат да им се възстанови заплатения преди това ДДС, като считат, че при правилно тълкуване на общностното право те не дължали ДДС за въпросната дейност. Commissioners обаче отказват да извършат такова възстановяване. Впоследствие органите на местна власт подават жалба срещу решението на Commissioners до VAT and Duties Tribunal (Лондон). След като постановява, че въпросът за третирането на публичноправните субекти като данъчно незадължени лица на основание член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива трябвало да бъде предмет на отделен анализ за всеки един от съответните органи на местна власт, т.е. „за всяко отделно данъчнозадължено лице“, VAT and Duties Tribunal, Лондон достига до извода, че третирането на тези органи като данъчно незадължени лица по ДДС не водело до значително нарушаване на конкуренцията. Следователно всеки от посочените органи е бил освободен от ДДС за получените от него приходи от стопанисването и управлението на паркинги.

11      Commissioners подават въззивна жалба срещу решението на VAT and Duties Tribunal, Лондон до High Court of Justice (England & Wales) (Chancery Division). Техният главен довод се извежда от това, че член 4, параграф 5 от Шеста директива имал национален обхват, който изисквал да се извърши цялостна преценка на въздействието, което предоставеното освобождаване от ДДС на органите на местна власт във връзка със стопанисването и управлението на паркинги имало върху частния сектор. Въззивната жалба се отнася също и до значението на словосъчетанието „би довело до“ и на думата „значително“, съдържащи се в частта от изречението от член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива, „при които третирането им като данъчно незадължени лица би довело до значително нарушаване на конкуренцията“.

12      При тези обстоятелства High Court of Justice (England & Wales) (Chancery Division) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

„1)       Трябва ли словосъчетанието „нарушаване на конкуренцията“ да се преценява за всеки отделен публичноправен субект, така че в контекста на настоящото дело то да се тълкува по отношение на района или районите, където посоченият правен субект стопанисва и управлява паркинги, или по отношение на цялата национална територия на държавата-членка?

2)       Какво означава словосъчетанието „би довело до“? По-специално каква степен на вероятност или ниво на сигурност е необходима, за да е изпълнено това условие?

3)       Какво означава думата „значително“? По-специално дали с думата „значително“ се има предвид въздействие върху конкуренцията, което е по-скоро незначително или de minimis, „съществено“ въздействие или „изключително“ въздействие?“

 По преюдициалните въпроси

 По първия въпрос

 Становища, представени на Съда

13      Съответните органи на местна власт приемат, че словосъчетанието „нарушаване на конкуренцията“ трябва да се преценява за всеки публичноправен субект така, че в контекста на настоящото дело то трябва да се тълкува по отношение на територията или териториите, където посоченият правен субект предлага за отдаване под наем места за паркиране в паркинги, а не по отношение на хипотетичен пазар, който обхваща цялата национална територия на дадена държава-членка. Обратният подход би бил непоследователен по отношение на самото понятие „конкуренция“. Според органите на местна власт предоставеното освобождаване по ДДС на всеки от тях не води по никакъв начин до нарушаване на конкуренцията спрямо частните доставчици на услуги или спрямо разположените, например в Глазгоу, органи на местна власт, а още по-малко до „значително“ нарушаване. Също така лице, което иска да направи покупки на остров Wight, не би паркирало своето превозно средство в Манчестър.

14      Като се опира изцяло на основните принципи на данъчен неутралитет и на правна сигурност, правителството на Обединеното кралство приема, че по принцип подходът „всяка дейност поотделно“, т.е. с който се взима предвид целият национален пазар, а не всеки местен пазар, е най-уместен за целите на тълкуването на член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива. Местният характер на искането означавал, че дори в района, в рамките на който е компетентен даден орган на местна власт, могат да съществуват множество местни пазари, в някои от които може да е налице конкуренция, а в други не.

15      Според Ирландия от съдебната практика на Съда е видно, че държавите-членки са свободни да избират най-подходящия метод за транспонирането в националното право на член 4, параграф 5, втора и трета алинея от Шеста директива. На всяка държава-членка принадлежало правото да определи кои са дейностите, извършвани от държавата и от публичноправните субекти, които ако не подлежаха на облагане с ДДС, биха довели до значително нарушаване на конкуренцията. Така държавите-членки биха могли да одобрят местен, регионален или национален подход.

16      Италианското правителство предлага да се приложат присъщите на областта на конкуренцията принципи. В това отношение то се позовава на Известие на Комисията относно определянето на съответния пазар по смисъла на общностното право на конкуренцията (ОВ C 372, 1997 г., стр. 5; Специално издание на български език 2007 г., глава 8, том 3, стр. 60) и на тази основа приема, че съответният географски пазар при споровете по делото по главното производство не можел в никакъв случай да обхване целия национален пазар. Не можело да се твърди, че в областта на отдаването под наем на места за паркиране в паркинги съществувала каквато и да е конкуренция между предлаганите от различните градове услуги.

17      Комисията на Европейските общности застъпва становището, че за да се прецени риска от нарушаване на конкуренцията, следва да се има предвид естеството на дейността, а не местните условия на конкуренция. Обосноваността на такъв подход можела да се изведе от обстоятелството, че член 4, параграф 5, трета алинея от Шеста директива предвижда, че изброените дейности в приложение Г към нея трябва във всички случаи да подлежат на облагане с ДДС, освен ако не са незначителни. Регламентирайки това, Шеста директива изхождала ясно от хипотезата, според която отношенията на конкуренция и рискът от нарушаването им би трябвало да бъдат определени абстрактно по отношение на самото естество на дейността, а не по отношение на местните условия.

 Отговор на Съда

18      В самото начало следва да се припомни, че съгласно член 4, параграф 5, първа алинея от Шеста директива държавите, регионалните и местните органи, както и другите публичноправни субекти не се считат за данъчнозадължени лица по отношение на дейностите или сделките, които извършват в качеството си на органи на публична власт.

19      Както Съдът многократно е постановявал, трябва да са изпълнени кумулативно две условия, за да се приложи тази разпоредба, а именно упражняването на дейности от публичноправен субект и упражняването на дейности, извършвани в качеството на орган на публична власт (вж. в този смисъл по-конкретно Решение от 25 юли 1991 г. по дело Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, Recueil, стр. I-4247, точка 18 и Решение по дело Fazenda Pública, посочено по-горе, точка 15).

20      Що се отнася до първото от тези условия, установено е, че разглежданите органи на местна власт са публичноправни субекти по смисъла на член 4, параграф 5 от Шеста директива.

21      По отношение на второто условие, следва да се припомни, че дейностите, извършвани в качеството на орган на публична власт по смисъла на същата разпоредба, са извършваните от публичноправните субекти дейности в рамките на специалния за тях правен режим, с изключение на дейностите, които те упражняват при същите правни условия като частните икономически оператори (вж. по-конкретно Решение по дело Fazenda Pública, посочено по-горе, точка 17 и цитираната по-горе съдебна практика).

22      Предвид естеството на анализа, който следва да се извърши, националният съд е компетентен да квалифицира разглежданата дейност по главното производство съгласно изведения по-горе критерий. (Решение от 17 октомври 1989 г. по дело Comune di Carpaneto Piacentino и др., посочено по-горе, точка 16, Решение от 15 май 1990 г. по дело Comune di Carpaneto Piacentino и др., C-4/89, Recueil, стр. I-1869, точка 11 и Решение по дело Fazenda Pública, посочено по-горе, точка 23).

23      Тъй като въпросът дали при споровете по делото по главното производство съответните органи на местна власт са действали в качеството им на органи на публична власт не е отправен до Съда, следва в това отношение да се изходи от хипотезата, според която за целите на настоящото преюдициално запитване разглежданата дейност трябва да се счита за попадаща в обхвата на член 4, параграф 5 от Шеста директива, като се запазва правото на проверка на националната юрисдикция.

24      Следва също да се припомни, че дори когато органите на местна власт упражняват такава дейност в качеството си на органи на публична власт, те трябва да се считат за данъчнозадължени лица съгласно член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива, доколкото третирането им като данъчно незадължени лица би довело до значително нарушаване на конкуренцията. По този повод препращащата юрисдикция иска да се установи дали това нарушаване трябва да се преценява по отношение на местните пазари, на които всеки един от разглежданите органи на местна власт действа, или по отношение на дейността, упражнявана върху цялата национална територия.

25      За да се отговори на този въпрос, при липсата на данни в самия текст на член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива следва да се вземе предвид структурата и целта на тази директива, както и мястото на член 4, параграф 5 в установената с посочената директива обща система по ДДС.

26      Важно е да се подчертае в това отношение, че като общо правило и съгласно член 2, точка 1 от същата директива на облагане с ДДС подлежат възмездните доставки на услуги.

27      Освен това по смисъла на член 4, параграф 1 от Шеста директива за данъчнозадължено лице се смята всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, посочена в параграф 2 от същия член, където и да е, независимо от целите и резултатите от тази дейност. Понятието „икономическа дейност“ е определено в споменатия параграф 2 и включва всички дейности на производители, търговци и лица, предоставящи услуги (Решение от 26 юни 2007 г. по дело T-Mobile Austria и др., C-284/04, Recueil, стр. I-5189, точка 33).

28      Член 4 от Шеста директива очертава много широко приложно поле на ДДС (вж. Решение от 26 март 1987 г. по дело Комисия/Нидерландия, 235/85, Recueil, стр. 1471, точка 7 и Решение от 4 декември 1990 г. по дело van Tiem, C-186/89, Recueil, стр. I-4363, точка 17).

29      В това отношение следва обаче да се уточни, че в тази последна разпоредба са визирани единствено дейности, които имат икономически характер (вж. в този смисъл Решение от 11 юли 1996 г. по дело Régie dauphinoise, C-306/94, Recueil, стр. I-3695, точка 15, Решение от 29 април 2004 г. по дело EDM, C-77/01, Recueil, стр. I-4295, точка 47, Решение от 26 май 2005 г. по дело Kretztechnik, C-465/03, Recueil, стр. I-4357, точка 18, както и Решение по дело T-Mobile Austria и др., посочено по-горе, точка 34).

30      Само чрез дерогация от това общо правило определени дейности от икономическо естество не се подлагат на облагане с ДДС. Такава дерогация е предвидена в член 4, параграф 5, първа алинея от Шеста директива, по силата на който дейностите, извършени от публичноправните субекти в качеството им на органи на публична власт, не подлежат на облагане с този данък.

31      Дерогацията се отнася главно до дейностите, извършени от публичноправните субекти в качеството им на органи на публична власт, които, бидейки изцяло от икономическо естество, са тясно свързани с използването на прерогативите на публичната власт. При тези обстоятелства третирането на посочените публичноправни субекти като данъчно незадължени лица по ДДС за тези дейности няма потенциално антиконкуретно въздействие, щом като по принцип те се извършват изключително или почти изключително от публичния сектор.

32      Все пак, дори когато публичноправните субекти упражняват такива дейности в качеството си на органи на публична власт, те трябва да се считат за данънозадължени лица съгласно член 4, параграф 5, втора и трета алинея от Шеста директива, доколкото третирането им като данъчно незадължени лица би довело до значително нарушаване на конкуренцията или още повече ако посочените дейности, доколкото не са незначителни, са изброени в приложение Г към същата директива.

33      По този начин по силата на националното право на публичноправен субект може да бъде възложено упражняването на определени дейности, главно от икономическо естество, в рамките на специалния за него правен режим, като същите дейности могат успоредно да се упражняват също от частни оператори, така че третирането на посочения правен субект като данъчно незадължено лице по ДДС може да има за резултат настъпването на значително нарушаване на конкуренцията.

34      Този нежелан резултат, който общностният законодател иска да избегне, като предвижда в член 4, параграф 5, трета алинея от Шеста директива, че точно изброените дейности в приложение Г от същата директива (а именно, далекосъобщения, снабдяване с вода, газ, електроенергия и топлинна енергия, превоз на стоки, пристанищни и летищни услуги, пътнически превоз и др.) „във всеки случай“, освен ако не са незначителни, подлежат на облагане с ДДС, макар да са упражнявани от публичноправни субекти в качеството им на органи на публична власт.

35      С други думи, презумира се, че третирането на публичноправните субекти като данъчно незадължени лица по ДДС за тези дейности води до нарушаване на конкуренцията, освен ако посочените дейности не са незначителни. От текста на член 4, параграф 5, трета алинея от Шеста директива ясно е видно, че третирането на посочените правни субекти като данъчнозадължени лица следва от упражняването на изброените дейности като такива в приложение Г към същата директива, независимо от въпроса дали даденият публичноправен субект е изложен на конкуренция на равнище местен пазар, на който той упражнява същите тези дейности.

36      Освен това на национално равнище могат да съществуват други дейности, главно от икономическо естество, които не са изброени в приложение Г към Шеста директива, чийто списък може да е различен за различните държави-членки или за различните икономически сектори, и които се упражняват успоредно както от публичноправни субекти в качеството им на органи на публична власт, така и от частни оператори.

37      Точно за тези дейности се прилага член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива, който предвижда, че дори когато действат в качеството си на органи на публична власт, публичноправните субекти трябва да се считат за данъчнозадължени лица, доколкото третирането им като данъчно незадължени лица би довело до значително нарушаване на конкуренцията.

38      Втора и трета алинея от посочения член 4, параграф 5 от Шеста директива следователно са тясно свързани, доколкото с тях се преследва една и съща цел, а именно третирането на публичноправните субекти като данъчнозадължени лица дори когато същите действат в качеството си на органи на публична власт. Тези алинеи са подчинени и на същата логика, с която общностният законодател иска да ограничи приложното поле на третирането на публичноправните субекти като данъчно незадължени лица, за да се спази посоченото в член 2, точка 1 и член 4, параграфи 1 и 2 от тази директива общо правило, съгласно което всяка дейност от икономическо естество по принцип подлежи на облагане с ДДС.

39      Ето защо втора и трета алинея от член 4, параграф 5 от Шеста директива следва да се тълкуват заедно.

40      От посоченото е видно, че третирането на публичноправните субекти като данъчнозадължени лица по ДДС, което се основава на втора алинея от член 4, параграф 5 от Шеста директива или на трета алинея от тази разпоредба, следва от упражняването на дадена дейност като такава, независимо от въпроса дали посочените правни субекти са изложени на конкуренция на равнище местен пазар, на който те осъществяват тази дейност.

41      Този извод се потвърждава освен това от общите принципи на общностното право, приложими в данъчната област, като принципите на данъчен неутралитет и на правна сигурност.

42      Така принципът на данъчен неутралитет, който е основен принцип на общата система по ДДС (вж. по-конкретно Решение от 21 февруари 2006 г. по дело Halifax и др., C-255/02, Recueil, стр. I-1609, точка 92), не допуска икономически оператори, извършващи една и съща дейност, да бъдат третирани различно при събирането на ДДС. (вж. по-конкретно Решение от 7 септември 1999 г. по дело Gregg, C-216/97, Recueil, стр. I-4947, точка 20).

43      В това отношение следва да се припомни, че с член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива се цели да се гарантира спазването на принципа на данъчен неутралитет (Решение от 8 юни 2006 г. по дело Feuerbestattungsverein Halle, C-430/04, Recueil, стр. I-4999, тока 24).

44      Ако е вярно, че Шеста директива предвижда определени дерогации, които могат да навредят до известна степен на прилагането на принципа на данъчен неутралитет, като предвидената в член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива (вж. в този смисъл Решение от 2 юни 2005 г. по дело Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-378/02, Recueil, стр. I-4685, точка 43), доколкото тази разпоредба позволява третирането на публичноправните субекти като данъно незадължени лица по ДДС, при положение че третирането им като данъчно незадължени лица би довело само до маловажно нарушаване на конкуренцията, на още по-силно основание тази дерогация трябва да се тълкува така че, възможно най-малко да се накърнява този принцип.

45      Защитаваната от съответните органи на местна власт теза обаче се състои в това да се третират като данъчнозадължени по ДДС само определени органи на местна власт, като другите се изключват в зависимост от нарушаването на конкуренцията, породило се или не на всеки един от местните пазари, на които тези органи на местна власт осъществяват дейност, въпреки че разглежданата доставка на услуги, а именно стопанисването и управлението на паркинги, по същество била една и съща. Така тази теза означава не само че частните оператори се третират по различен начин в сравнение с публичноправните субекти в хипотезата, при която третирането на последните като данъчно незадължени лица би довело само до маловажно нарушаване на конкуренцията, но и че се въвежда диференцирано третиране сред самите публичноправни субекти.

46      Напротив, ако посочените нарушения се анализират по отношение на дейността като такава, независимо от условията на конкуренция, които преобладават на даден местен пазар, спазването на принципа на данъчен неутралитет е гарантирано, при положение че всички публичноправни субекти са или данъчнозадължени, или данъчно незадължени лица по ДДС, като единственото незачитане на този принцип се отнася само до отношенията между тези правни субекти и частните оператори, и то доколкото нарушаването на конкуренцията е маловажно.

47      Освен това, както Съдът многократно напомня, общностното законодателство трябва да бъде сигурно и неговото прилагане предвидимо за правните субекти (вж. по-конкретно Решение от 22 ноември 2001 г. по дело Нидерландия/Съвет, C-301/97, Recueil, стр. I-8853, точка 43, както и Решение по дело Halifax и др., посочено по-горе, точка 72). Това изискване на правната сигурност се налага с особена строгост, когато става дума за правна уредба, която може да породи финансови последици, за да позволи на заинтересованите лица да се запознаят с точния обхват на задълженията, които тя им налага (вж. по-конкретно Решение от 15 декември 1987 г. по дело Нидерландия/Комисия, 326/85, Recueil, стр. 5091, точка 24 и Решение от 29 април 2004 г. по дело Sudholz, C-17/01, Recueil, стр. I-4243, точка 34).

48      Принципът на правна сигурност обаче, който е част от общностния правен ред, трябва да се спазва както от институциите на Общността, така и от държавите-членки при упражняването на правомощията, които са им предоставени с директивите на Общността (вж. Решение от 26 април 2005 г. по дело „Goed Wonen“, C-376/02, Recueil, стр. I-3445, точка 32).

49      Така тезата, според която нарушаването на конкуренцията по смисъла на член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива трябва да се преценява по отношение на всеки от местните пазари, на които органите на местна власт предлагат за отдаване под наем места за паркиране в паркинги, предполага систематична преоценка (въз основа на често сложни икономически анализи) на условията на конкуренцията на множество местни пазари, чието определяне може да се окаже особено затруднено, тъй като границите на последните не съвпадат задължително с пределите на териториалната компетентност на органите на местна власт. Освен това на територията, която се намира под управлението на един и същ орган на местна власт, могат да съществуват множество местни пазари.

50      Следователно такова положение може да предизвика поредица от спорове вследствие на всяка промяна, засягаща условията на конкуренцията, които преобладават на даден местен пазар.

51      Така нито органите на местна власт, нито частните оператори ще могат да предвидят с необходимата сигурност как да организират дейността си с оглед на това дали на даден местен пазар стопанисването и управлението от органите на местна власт на платените паркинги подлежи на облагане с ДДС.

52      Ето защо подобно положение би създало риск от незачитане на принципите на данъчен неутралитет и на правна сигурност.

53      Следователно на първия въпрос следва да се отговори, че член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че значителното нарушаване на конкуренцията, до което би довело третирането като данъчно незадължени лица на публичноправните субекти в качеството им на органи на публична власт, трябва да се преценява по отношение на разглежданата дейност като такава, без тази преценка да се отнася по-специално до даден местен пазар.

 По втория въпрос

54      С втория въпрос препращащата юрисдикция иска да установи по същество дали словосъчетанието „би довело до“ значително нарушаване на конкуренцията по смисъла на член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че се има предвид единствено ефективната конкуренция или в смисъл, че се разбира също и потенциалната конкуренция. Тази юрисдикция иска да се уточни също каква степен на вероятност е необходима, за да се изпълни това условие.

 Становища, представени на Съда

55      Като се опират на точка 139 от заключението на генералния адвокат Kokott по дело Hutchison 3G и др., по което е постановено Решение от 26 юни 2007 г. (C-369/04, Recueil, стр. I-5247), съответните органи на местна власт приемат, че словосъчетанието „би довело до“ трябва да се тълкува в смисъл, че с него се изисква да е налице реален и сериозен риск от нарушаване на конкуренцията.

56      Правителството на Обединеното кралство приема, че словосъчетанието „би довело до“ („would lead to“) е взаимозаменяемо с израза „би могло да доведе до“ („could lead to“), който Съдът употребява в Решения по дело Comune di Carpaneto Piacentino и др., посочени по-горе, което също било съвместимо с направения анализ от генералния адвокат Kokott в точки 127 и 131 от нейното заключение по дело Hutchinson 3G и др., по което е постановено Решение от 26 юни 2007 г., посочено по-горе. То допълва, че от една страна, вече съществува конкуренция между частните предприятия и органите на местна власт в многобройните региони на Обединеното кралство, както от друга страна, потенциална конкуренция в другите, където към този момент не е налице никакъв частен оператор.

57      Според Ирландия със словосъчетанието „би довело до“ се задължават компетентните национални органи, натоварени с прилагането на член 4, параграф 5 от Шеста директива, да се уверят, че рискът от нарушаване на конкуренцията е вероятен, а не че само може да се осъществи.

58      Италианското правителство счита, че макар да не е необходима абсолютна сигурност в този контекст, словосъчетанието „би довело до“ следва да се разбира в смисъл, че рисковете от нарушаване на конкуренцията, произтичащи от упражняването на дадена дейност, която не подлежи на облагане с ДДС, са свързани с голяма вероятност, а не само с обикновена възможност.

59      Комисията подчертава, че с оглед да се гарантира, че публичноправните субекти и частните оператори са поставени на равна нога, що се отнася до условията на конкуренцията, се изисква да не съществува пречка за навлизането на частните оператори на разглеждания пазар в главното производство. Ето защо тя счита, че словосъчетанието „би довело до“ включва потенциалната конкуренция. В това отношение би било достатъчно, че е налице реална възможност за навлизане на посочения пазар на частни оператори, които се конкурират със съответните публичноправни субекти.

 Отговор на Съда

60      Важно е да се припомни, както е видно от точка 30 от настоящото решение, че третирането на публичноправните субекти като данъчно незадължени лица по ДДС по силата на член 4, параграф 5, първа алинея от Шеста директива представлява дерогация от общото правило за облагане на всяка дейност от икономическо естество и поради това следва да се тълкува тази разпоредба стриктно. Що се отнася обаче до член 4, параграф 5, втора алинея от тази директива, следва да се отбележи, че с нея се възстановява посоченото общо правило, за да се избегне третирането на тези правни субекти като данъчно незадължени лица да води до значително нарушаване на конкуренцията. Следователно тази последна разпоредба не би могла да се тълкува стеснително.

61      Обхватът обаче на член 4, параграф 5, първа алинея от Шеста директива би бил неоснователно разширен, ако третирането на тези правни субекти като данъчнозадължени лица по силата на член 4, параграф 5, втора алинея от тази директива трябваше да се ограничи единствено до случаи на ефективно нарушаване на конкуренцията, което би позволило третирането на посочените правни субекти като данъчно незадължени лица само когато биха били потенциално изложени на конкуренция.

62      Освен това третирането на същите правни субекти като данъчно незадължени лица по ДДС само по себе си може да разубеди потенциалните конкуренти да навлязат на пазара за предоставяне под наем на места за паркиране в паркингите.

63      От посоченото следва, че със словосъчетанието „би довело до“ по смисъла на член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива се има предвид не само ефективната конкуренция, но също и потенциалната конкуренция.

64      Все пак наличието на чисто теоретичната възможност за даден частен оператор да навлезе на съответния пазар, която не се подкрепя от никакво фактическо обстоятелство, от никаква обективна индиция или от никакъв анализ на пазара, не би могло да се възприеме като съществуване на потенциална конкуренция. За да съществува конкуренция, тази възможност трябва да бъде реална, а не чисто хипотетична.

65      Ето защо на втория въпрос следва да се отговори, че словосъчетанието „би довело до“ по смисъла на член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че с него се има предвид не само ефективната конкуренция, но също и потенциалната конкуренция, при положение че възможността за даден частен оператор да навлезе на съответния пазар е реална, а не чисто хипотетична.

 По третия въпрос

66      Третият въпрос се отнася до тълкуване на думата „значително“ по смисъла на член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива, и по-специално до това дали същата трябва да се тълкува като означаваща „повече от незначително или de minimis“ или „съществено“, или още „изключително“.

 Становища, представени на Съда

67      Според съответните органи на местна власт думата „значително“ предпоставя наличието на „изключително неблагоприятно въздействие“ или „изключително въздействие“ върху конкурентите на публичноправните субекти или друго въздействие, което произтича от самия факт, че публичноправният субект не фактурира ДДС, докато неговите конкуренти с частноправен статут го фактурират. В това отношение те се позовават на точка 41 от заключението на генералния адвокат Jacobs по дело Waterschap Zeeuws Vlaanderen, по което е постановено решение, посочено по-горе, според който думата „значително“ е синоним на „изключително“.

68      Обединеното кралство приема, че с думата „значително“ се има предвид всякакво нарушаване на конкуренцията, което не е незначително или de minimis. Що се отнася до употребата на термина „изключително“ от генералния адвокат Jacobs в точка 41 от заключението му по дело Waterschap Zeeuws Vlaanderen, по което е постановено решение, посочено по-горе, то допълва че Съдът нито се е съобразил с първия, нито е възприел последния термин.

69      Според Ирландия думата „значително“ означава, че нарушаването на конкуренцията трябва да бъде важно и осезаемо, в смисъл че то трябва да създаде в голяма степен риск от засягане на условията на конкуренцията, които иначе биха преобладавали на въпросния пазар, и засягането да бъде в явен ущърб на съответните частни оператори.

70      Италианското правителство приема, че думата „значително“ трябва да се тълкува като означаваща „значителност, поне голяма или съществена, а не само незначителна“.

71      Комисията застъпва становището, че думата „значително“ се отнася до нарушаване, което не е маловажно или незначително. В това отношение тя се позовава на член 4, параграф 5, трета алинея от Шеста директива във връзка с приложение Г към нея, съгласно което изброените в него дейности трябва да бъдат подложени на облагане с ДДС, доколкото те „не са незначителни“. Във всеки случай ролята на посочената трета алинея била да се обложат с ДДС определени категории дейности, които иначе следвало да се преценят с оглед на член 4, параграф 5. Тези две алинеи следвали една и съща логика и от това могло да се направи извода, че използвайки думата „незначителен“ законодателят е искал да опише дейностите, които не водят до „значително“ нарушаване на конкуренцията.

 Отговор на Съда

72      Следва да се подчертае най-напред, че както е видно от точка 60 от настоящото решение, с предвиденото в член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива третиране на публичноправните субекти като данъчнозадължени лица за дейностите от икономическо естество, които те упражняват в качеството си на органи на публична власт, се възстановява общото правило за данъчно облагане на всяка дейност от икономическо естество, за да се избегне третирането на тези правни субекти като данъчно незадължени лица да доведе до значително нарушаване на конкуренцията и следователно тази разпоредба да не може да се тълкува стеснително.

73      Поради това думата „значително“ трябва да се разбира като целяща да ограничи приложното поле на третирането на публичноправните субекти като данъчно незадължени лица до посочените дейности съгласно първа алинея от член 4, параграф 5, първа алинея от Шеста директива.

74      Ако обаче тази дума трябваше да се разбира като означаваща „съществен“, дори „изключителен“, то приложното поле на третирането на публичноправните субекти като данъчно незадължени лица би било неоснователно широко. Напротив, ако третирането им като данъчно незадължени лица на същите е допустимо само в случая, при който се достига само до незначително нарушаване на конкуренцията, то неговият обхват би бил действително ограничен.

75      Следователно трябва да се припомни, че съгласно член 4, параграф 5, трета алинея от Шеста директива публичноправните субекти имат качеството на данъчнозадължени лица за изброените дейности в приложение Г към нея, доколкото те не са „незначителни“. С други думи, третирането на публичноправните субекти като данъчно незадължени лица е допустимо, при положение че тези дейности са незначителни, като се презумира, че и нарушаването на конкуренцията, което би произтекло от тях, би било също незначително.

76      Тъй като обаче, както е видно от точка 38 от настоящото решение, втора и трета алинея от член 4, параграф 5 от Шеста директива са тясно свързани, доколкото са насочени към една и съща цел и следват една и съща логика, думата „значително“ следва да се тълкува в смисъл, че третирането на публичноправните субекти като данъчно незадължени лица може да се допусне единствено в случая, при който това третиране би довело само до незначително нарушаване на конкуренцията.

77      Накрая спазването на принципа на данъчен неутралитет затвърждава това тълкуване. В действителност защитаваната от съответните органи на местна власт теза, според която публичноправните субекти трябва да бъдат данъчнозадължени лица по ДДС единствено в случая, в който нарушаването на конкуренцията, което произтича от третирането като данъчно незадължени лица, е съществено, дори изключително, би създало данъчно положение, при което значителен брой частни оператори, осъществяващи същите дейности като извършваните от публичноправните субекти, ще бъдат третирани по различен начин в сравнение с тях в областта на събиране на ДДС, което съставлява важно накърняване на принципа на данъчен неутралитет.

78      Напротив, третирането на посочените правни субекти като данъчно незадължени лица по ДДС в хипотезите, при които то не би довело до никакво нарушаване на конкуренцията или би довело до незначително нарушаване, би причинила възможно най-слабо накърняване на принципа на данъчен неутралитет.

79      Ето защо на третия въпрос следва да се отговори, че думата „значителен“ по смисъла на член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива трябва да се разбира в смисъл, че ефективното или потенциалното нарушаване на конкуренция трябва да бъде повече от незначително.

 По съдебните разноски

80      С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред препращащата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (разширен състав) реши:

1)      Член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа трябва да се тълкува в смисъл, че значителното нарушаване на конкуренцията, до което би довело третирането като данъчно незадължени лица на публичноправните субекти в качеството им на органи на публична власт, трябва да се преценява по отношение на разглежданата дейност като такава, без тази преценка да се отнася по-специално до даден местен пазар.

2)      Словосъчетанието „би довело до“ по смисъла на член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива 77/388 трябва да се тълкува в смисъл, че с него се има предвид не само ефективната конкуренция, но също и потенциалната конкуренция, при положение че възможността за даден частен оператор да навлезе на съответния пазар е реална, а не чисто хипотетична.

3)      Думата „значителен“ по смисъла на член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива 77/388 трябва да се разбира в смисъл, че ефективното или потенциалното нарушаване на конкуренцията трябва да бъде повече от незначително.

Подписи

* Език на производството: английски.