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Asunto C-303/07

Procedimiento iniciado por

Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy

(Petición de decisión prejudicial planteada por el Korkein hallinto-oikeus)

«Libertad de establecimiento — Directiva 90/435/CEE — Impuesto sobre sociedades — Distribución de dividendos — Retención en origen sobre los dividendos abonados a sociedades no residentes distintas de las sociedades en el sentido de dicha Directiva — Exención de los dividendos abonados a sociedades residentes»

Sumario de la sentencia

Libre circulación de personas — Libertad de establecimiento — Legislación tributaria — Impuesto sobre sociedades — Tributación de los dividendos

[Arts. 43 CE y 48 CE; Directiva 90/435/CEE del Consejo, art. 2, letra a)]

Los artículos 43 CE y 48 CE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a la normativa de un Estado miembro que exime de retención en origen a los dividendos distribuidos por una filial residente en dicho Estado a una sociedad anónima establecida en este mismo Estado, pero que somete a dicha retención en origen a dividendos similares abonados a una sociedad matriz de tipo «société d’investissement à capital variable» (SICAV) residente en otro Estado miembro, que reviste una forma jurídica que no está prevista en el ordenamiento jurídico del primer Estado, que no está incluida en la lista de sociedades recogidas en el artículo 2, letra a), de la Directiva 90/435, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, en su versión modificada por la Directiva 2003/123, y que está exenta del impuesto sobre la renta en virtud de la normativa del otro Estado miembro.

En efecto, una diferencia de trato fiscal semejante de los dividendos entre las sociedades matrices en función del lugar de su domicilio social constituye una restricción a la libertad de establecimiento, prohibida en principio por los artículos 43 CE y 48 CE, en la medida en que hace menos atractivo el ejercicio de la libertad de establecimiento por parte de las sociedades domiciliadas en otros Estados miembros, las cuales, en consecuencia, podrían renunciar a la adquisición, la creación o el mantenimiento de una filial en el Estado miembro que adopte tal diferencia de trato.

Ciertamente, en lo que atañe a las medidas previstas por un Estado miembro a fin de evitar o atenuar la tributación en cadena o la doble imposición económica de los beneficios distribuidos por una sociedad residente, los accionistas beneficiarios residentes no se encuentran necesariamente en una situación comparable a la de los accionistas beneficiarios residentes en otro Estado miembro. Sin embargo, a partir del momento en que un Estado miembro, de forma unilateral o por vía de acuerdos, sujeta al impuesto sobre la renta, no sólo a los accionistas residentes sino también a los accionistas no residentes, por los dividendos que reciben de una sociedad residente, la situación de los mencionados accionistas no residentes se asemeja a la de los accionistas residentes. En consecuencia, cuando un Estado miembro ha optado por evitar que las sociedades matrices residentes sean objeto de una tributación en cadena de los beneficios distribuidos por una filial residente, debe extender dicha medida a las sociedades matrices no residentes que se encuentran en una situación comparable, debido a que una imposición análoga que afecta a estas sociedades no residentes resulta del ejercicio de su competencia fiscal sobre éstas.

El hecho de que no exista en el Derecho nacional un tipo de sociedades que tengan una forma jurídica idéntica a la de una SICAV residente en otro Estado miembro no puede por sí mismo justificar un trato diferenciado, en la medida en que, dado que el Derecho de sociedades de los Estados miembros no está totalmente armonizado a escala comunitaria, ello privaría a la libertad de establecimiento de cualquier efecto útil. Además, la circunstancia relativa a la inexistencia de gravamen de los beneficios de una SICAV en su Estado miembro de residencia, aun suponiéndola probada, no establece una diferencia entre ésta y una sociedad anónima residente que justifique un trato diferenciado en lo que se refiere a la retención en origen de los dividendos percibidos por ambas categorías de sociedades, cuando el Estado miembro de la sociedad distribuidora ha elegido no ejercer su competencia impositiva sobre tales rendimientos cuando las sociedades residentes los perciben. Por otro lado, tampoco es pertinente el argumento según el cual, debido a que un Estado miembro no grava los rendimientos de una SICAV, la tributación en cadena no se produce en este plano, sino en el de los accionistas y debe ser evitado por el Estado miembro en el que éstos residen, ya que ciertamente es el Estado miembro de que se trata el que, al someter a retención en origen los rendimientos que ya han sido gravados en el plano de la sociedad distribuidora crea la tributación en cadena, tributación que este Estado miembro ha decidido evitar respecto de los dividendos abonados a las sociedades residentes. En estas circunstancias, las diferencias existentes entre una SICAV extranjera y una sociedad anónima nacional no bastan para crear una distinción objetiva respecto de la exención de la retención en origen de los dividendos percibidos.

Tal régimen fiscal no puede estar justificado por motivos relacionados con la prevención de la evasión fiscal, en la medida en que no tiene por objeto específico los montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, y creados únicamente con el objetivo de eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios generados por las actividades llevadas a cabo en el territorio nacional. En relación con la alegación relativa al reparto equilibrado de la potestad tributaria, cuando un Estado miembro haya decidido no someter al impuesto a las sociedades beneficiarias establecidas en su territorio con respecto a este tipo de ingresos, no podrá invocar la necesidad de garantizar un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros para justificar la sujeción al impuesto de las sociedades beneficiarias establecidas en otro Estado miembro. La restricción a la libertad de establecimiento constituida por dicha normativa tampoco está justificada por la necesidad de preservar la coherencia del régimen fiscal. En efecto, toda vez que la exención de la retención en origen de los dividendos no está sometida al requisito de que los dividendos percibidos por la sociedad anónima se redistribuyan por ésta y que su imposición a los titulares de participaciones de dicha sociedad permita compensar la exención de la retención en origen, no existe vínculo directo entre la exención de la retención en origen y el gravamen de dichos dividendos como ingresos de los poseedores de participaciones de una sociedad anónima.

(véanse los apartados 41 a 44, 50, 51, 54 a 56, 65 a 67 y 73 a 76 y el fallo)







SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera)

de 18 de junio de 2009 (*)

«Libertad de establecimiento – Directiva 90/435/CEE – Impuesto sobre sociedades – Distribución de dividendos – Retención en origen sobre los dividendos abonados a sociedades no residentes distintas de las sociedades en el sentido de dicha Directiva – Exención de los dividendos abonados a sociedades residentes»

En el asunto C-303/07,

que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 234 CE, por el Korkein hallinto-oikeus (Finlandia), mediante resolución de 27 de junio de 2007, registrada en el Tribunal de Justicia el 29 de junio de 2007, en el procedimiento iniciado por:

Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera),

integrado por el Sr. P. Jann, Presidente de Sala, y los Sres. A. Tizzano, A. Borg Barthet, E. Levits (Ponente) y J.-J. Kasel, Jueces;

Abogado General: Sr. J. Mazák;

Secretario: Sra. C. Strömholm, administradora;

habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 13 de noviembre de 2008;

consideradas las observaciones presentadas:

–        en nombre de Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy, por los Sres. J. Laaksonen, oikeustieteen kandidaatti, y M. Virolainen, kauppatieteiden maisteri;

–        en nombre del Gobierno finlandés, por la Sra. J. Himmanen, en calidad de agentes;

–        en nombre del Gobierno chipriota, por la Sra. E. Neofitou, en calidad de agente;

–        en nombre del Gobierno italiano, por el Sr. I.M. Braguglia, en calidad de agente, asistido por el Sr. P. Gentili, avvocato dello Stato;

–        en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por los Sres. R. Lyal e I. Koskinen, en calidad de agentes;

oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 18 de diciembre de 2008;

dicta la siguiente

Sentencia

1        La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 43 CE, 48 CE, 56 CE y 58 CE.

2        Dicha petición se presentó en el marco de un procedimiento interpuesto por la sociedad finesa Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy (en lo sucesivo, «Alpha») ante el Korkein hallinto-oikeus (Tribunal administrativo supremo), sobre la retención en origen de los dividendos distribuidos a Aberdeen Property Nordic Fund I SICAV (en lo sucesivo, «Nordic Fund SICAV»), «société d’investissement à capital variable» (SICAV) luxemburguesa establecida en Luxemburgo.

 Marco jurídico

 Normativa comunitaria

3        El artículo 2 de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (DO L 225, p. 6), en su versión modificada por la Directiva 2003/123/CE, del Consejo, de 22 de diciembre de 2003 (DO 2004, L 7, p. 41) (en lo sucesivo, «Directiva 90/435») establece:

«1.      A los efectos de la aplicación de la […] Directiva [90/435], el término “sociedad de un Estado miembro” designará toda sociedad:

a)      que revista una de las formas enumeradas en el Anexo;

[…]

c)      que, además, esté sujeta, sin posibilidad de opción y sin estar exenta, a uno de los impuestos siguientes:

[…]

–      impôt sur le revenu des collectivités en Luxemburgo,

[…].

–      yhteisöjen tulovero/inkomstskatten för samfund en Finlandia,

[…]»

4        El artículo 3, apartado 1, letra a), párrafo primero, de la Directiva 90/435 establece que, a los efectos de su aplicación, la calidad de sociedad matriz se reconocerá por lo menos a toda sociedad de un Estado miembro que cumpla las condiciones enunciadas en el artículo 2 de dicha Directiva y que posea en el capital de una sociedad de otro Estado miembro, que cumpla las mismas condiciones, una participación mínima del 20 %. Con arreglo al mismo artículo 3, apartado 1, letra a), párrafos tercero y cuarto, dicho porcentaje mínimo de participación será del 15 % a partir del 1 de enero de 2007, y del 10 % a partir del 1 de enero de 2009.

5        En virtud del artículo 5 de dicha Directiva, los beneficios distribuidos por una sociedad filial a su sociedad matriz quedarán exentos de la retención en origen.

6        Las letras i) y m) del anexo de la Directiva 90/435 son del siguiente tenor:

«i)      las sociedades de Derecho luxemburgués denominadas “société anonyme”, “société en commandite par actions”, “société à responsabilité limitée”, “société coopérative”, “société coopérative organisée comme une société anonyme”, “association d’assurances mutuelles”, “association d’épargne–pension”, “entreprise de nature commerciale, industrielle ou minière de l’Etat, des communes, des syndicats de communes, des établissements publics et des autres personnes morales de droit public”, así como otras sociedades constituidas con arreglo al Derecho luxemburgués sujetas al impuesto sobre sociedades luxemburgués;

m)      las sociedades de Derecho finlandés denominadas “osakeyhtiö/aktiebolag”, “osuuskunta/andelslag”, “säästöpankki/sparbank” y “vakuutusyhtiö/försäkringsbolag”».

 Normativa nacional

7        Con arreglo al artículo 3 de la Tuloverolaki (1535/1992) (Ley relativa al impuesto sobre la renta), de 30 de diciembre de 1992, son «entidades», en particular, las sociedades anónimas, las cooperativas, las cajas de ahorros, los fondos de inversión y cualquier otra persona jurídica o comunidad de bienes consagrada a un objetivo particular asimilable a las entidades enumeradas en este artículo.

8        El artículo 9, apartado 1, de dicha Ley relativa al impuesto sobre la renta prevé:

«Están sujetos al impuesto sobre la renta:

[…]

2)      las personas físicas que no están domiciliadas en Finlandia durante el ejercicio fiscal y las personas jurídicas extranjeras, por los rendimientos percibidos en Finlandia (obligación real).»

9        Con arreglo al artículo 10, apartado 6, de dicha Ley, los dividendos abonados por una sociedad anónima, una cooperativa o cualquier otra entidad finlandesa constituyen un rendimiento percibido en Finlandia.

10      La Laki elinkeinotulon verottamisesta (360/1968) (Ley sobre la imposición de los rendimientos procedentes de las actividades económicas), de 24 de junio de 1968, que regula la fiscalidad de los dividendos percibidos por las sociedades anónimas establecidas en Finlandia establece en su artículo 6 a, en la versión de 30 de julio de 2004:

«Los dividendos percibidos por una sociedad no constituyen rendimientos imponibles. No obstante, sin perjuicio de lo dispuesto en el segundo párrafo, estarán sujetos a gravamen en un 75 % y exentos en un 25 % si:

1)      el dividendo ha sido percibido sobre la base de acciones que forman parte de activos, y la sociedad que lo distribuye no es una sociedad extranjera, en el sentido del artículo 2 de la Directiva [90/435], de la que el beneficiario del dividendo es titular directamente de al menos el 10 % del capital social en el momento de la distribución de dividendos;

2)      la sociedad que distribuye el dividendo no es una sociedad finlandesa ni una sociedad establecida en un Estado miembro de la Unión Europea, como se prevé en el punto 1, o

3)      la sociedad que distribuye el dividendo es una sociedad cotizada, en el sentido del artículo 33 a, párrafo segundo de la Ley relativa al impuesto sobre la renta, y el beneficiario del dividendo es una sociedad no cotizada que no posee directamente, en el momento de la distribución de los beneficios, al menos el 10 % del capital social de la sociedad que distribuye el dividendo.

Si no existe un convenio destinado a evitar la doble imposición entre el Estado de establecimiento de la sociedad extranjera que distribuye el dividendo previsto en el párrafo primero, punto 2), y [la República de] Finlandia, aplicable al dividendo distribuido durante el ejercicio en cuestión, dicho dividendo es un rendimiento íntegramente gravable.

[…]»

11      Con arreglo al artículo 3 de la Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta (627/1978) (Ley relativa a la imposición de los rendimientos y del patrimonio gravados por obligación real), de 11 de agosto de 1978, el impuesto en origen se retiene en particular sobre los dividendos. Las disposiciones de esta Ley aplicables a los dividendos son igualmente aplicables a la participación en los beneficios de los fondos de inversión.

12      Según el artículo 3, párrafo 5, de dicha Ley, en la versión de 30 de julio de 2004, no se retiene el impuesto en origen sobre los dividendos abonados a una sociedad domiciliada en un Estado miembro de la Unión Europea que es titular de al menos el 20 % del capital de la sociedad que abona el dividendo, siempre que el beneficiario sea una sociedad, en el sentido del artículo 2 de la Directiva 90/435.

13      Los dividendos no incluidos en la excepción prevista en dicho artículo 3, párrafo 5, están sometidos a un impuesto en origen, cuyo tipo se determina mediante el convenio fiscal entre el Estado miembro de residencia del beneficiario y la República de Finlandia y, a falta de dicho convenio, el tipo se fija en el 28 % del importe bruto del dividendo.

 El Convenio para evitar la doble imposición

14      El Convenio entre Luxemburgo y Finlandia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, celebrado el 1 de marzo de 1982 (Mémorial A 1982, p. 1966), en su versión aplicable en el momento de los hechos (en lo sucesivo, «Convenio fiscal»), no establece disposiciones particulares relativas a las sociedades de tipo «SICAV» luxemburguesas, pero, según la jurisprudencia del Korkein hallinto-oikeus, tal sociedad se considera una persona domiciliada en Luxemburgo a fines de dicho convenio.

15      En virtud del artículo 10 del Convenio fiscal, los dividendos abonados por una sociedad residente en un Estado contratante a una persona domiciliada en el otro Estado contratante pueden someterse a gravamen en este último Estado. Estos dividendos pueden someterse también a gravamen en el Estado contratante en que esté domiciliada la sociedad que abona los dividendos, de acuerdo con la legislación de este Estado. No obstante, si el beneficiario es el titular de las ventajas vinculadas al dividendo, el impuesto no puede exceder del 5 % del importe bruto de los dividendos, si dicho beneficiario es una sociedad que es titular, directa o indirectamente, de al menos el 25 % del capital de la sociedad que distribuye los dividendos.

 Litigio principal y cuestión prejudicial

16      Alpha presentó una solicitud de resolución previa a la Keskusverolautakunta (Comisión central impositiva) acerca de la imposición de los dividendos abonados por dicha sociedad a Nordic Fund SICAV, de la que pasaría a ser, como se desprende de dicha solicitud, filial al 100 %. La sociedad Aberdeen Property Investors Luxemburg SA, miembro del grupo Aberdeen Property Investors, debía responder de la gestión de Nordic Fund SICAV.

17      Las participaciones de Nordic Fund SICAV debían ofrecerse con carácter prioritario a inversores institucionales, como aseguradoras y fondos de pensiones alemanes. Nordic Fund SICAV tenía como objetivo invertir en el sector inmobiliario en Finlandia a través de Alpha, la cual adquiriría participaciones de sociedades inmobiliarias, e incluso, en su caso, devendría directamente propietaria de bienes inmuebles.

18      Alpha preguntó a la Keskusverolautakunta si estaba obligada a retener en origen los dividendos abonados a Nordic Fund SICAV, habida cuenta de los artículos 43 CE y 56 CE, y tomando en consideración que un dividendo abonado a una sociedad anónima finlandesa análoga a una sociedad de tipo SICAV, que realiza una actividad de inversión en el sector inmobiliario, o a cualquier otra entidad de naturaleza equivalente, domiciliada en Finlandia no es un ingreso imponible en virtud de la normativa finlandesa, y tampoco está gravado en origen.

19      En su resolución previa nº 2/2006, de 25 de enero de 2006, relativa a la recuperación del impuesto en origen para los años 2005 y 2006, la Keskusverolautakunta consideró que Alpha estaba obligada a retener el impuesto sobre los dividendos abonados a Nordic Fund SICAV.

20      Por un lado, la Keskusverolautakunta señaló que, dado que las SICAV no figuran en la lista del anexo de la Directiva 90/435 y no pagan impuestos sobre la renta en el Estado miembro en el que están establecidas, Nordic Fund SICAV no se puede considerar sociedad, en el sentido de dicha Directiva, y, en consecuencia, el dividendo que se le abona no debe estar exento de retención en origen.

21      Por otro lado, la Keskusverolautakunta indicó que, si bien Nordic Fund SICAV es comparable a una sociedad anónima finlandesa («osakeyhtiö»), ambas sociedades presentan varias diferencias. En efecto, consideró en primer lugar que difieren en que el capital social de la sociedad anónima finlandesa está bloqueado y que, durante su período de actividad, no puede ser reembolsado a los accionistas. En segundo lugar, tales sociedades se distinguen porque la sociedad anónima finlandesa está sometida a impuestos en el Estado de establecimiento, y, en tercer lugar, en la medida en que ésta es una sociedad, en el sentido de la Directiva 90/435. Por tanto, estos dos tipos de sociedad no son comparables, a efectos del Derecho comunitario.

22      Alpha recurrió la resolución de la Keskusverolautakunta ante el órgano jurisdiccional remitente. Al considerar que la solución del litigio de que conoce necesitaba una interpretación del Derecho comunitario, el Korkein hallinto-oikeus decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:

«¿Deben interpretarse los artículos 43 CE y 48 CE, así como los artículos 56 CE y 58 CE, en el sentido de que, para la efectividad de las libertades fundamentales que en ellos se garantizan, deben considerarse comparables una sociedad anónima o un fondo de inversión finlandeses y una […] SICAV luxemburguesa, aunque en el Derecho finlandés no se prevea ninguna forma societaria que corresponda plenamente a una […] SICAV si se considera también que la […] SICAV, que es una sociedad luxemburguesa, no figura en la lista de sociedades mencionadas en el artículo 2, letra a), de la Directiva 90/435, con la que es conforme la legislación finlandesa sobre el impuesto en origen aplicable en el presente caso, y que la […] SICAV está exenta del impuesto sobre la renta con arreglo a la legislación fiscal interna [del Gran Ducado] de Luxemburgo? ¿Vulnera en estas circunstancias los citados artículos del Tratado CE el hecho de que la sociedad de tipo SICAV domiciliada en Luxemburgo, beneficiaria de los dividendos, no esté exenta en Finlandia de la retención en origen del impuesto sobre los dividendos percibidos?»

 Sobre la cuestión prejudicial

23      Mediante su cuestión, el órgano jurisdiccional remitente desea saber, en esencia, si los artículos 43 CE, 48 CE, 56 CE y 58 CE se oponen a la normativa de un Estado miembro que exime de la retención en origen los dividendos distribuidos por una filial residente en dicho Estado a una sociedad anónima o a un fondo de inversión establecidos en este mismo Estado, pero que somete a dicha retención en origen los dividendos similares abonados a una sociedad matriz de tipo SICAV residente en otro Estado miembro, que tiene una forma jurídica que no está prevista en el ordenamiento jurídico del primer Estado, que no figura en la lista de sociedades a las que se refiere el artículo 2, letra a), de la Directiva 90/435 y que está exenta del impuesto sobre la renta con arreglo a la normativa del otro Estado miembro.

24      Con carácter preliminar, debe recordarse que, en virtud de reiterada jurisprudencia si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben, sin embargo, ejercer dicha competencia respetando el Derecho comunitario (véanse, en especial, las sentencias de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Rec. p. I-10837, apartado 29; de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Rec. p. I-7995, apartado 40; de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Rec. p. I-11673, apartado 36, y de 8 de noviembre de 2007, Amurta, C-379/05, Rec. p. I-9569, apartado 16).

25      Igualmente debe señalarse que, al no existir medidas de unificación o de armonización comunitaria, los Estados miembros siguen siendo competentes para fijar, mediante convenio o de forma unilateral, los criterios de reparto de su poder tributario con el fin, en particular, de suprimir la doble imposición (sentencias de 12 de mayo de 1998, Gilly, C-336/96, Rec. p. I-2793, apartados 24 y 30; de 21 de septiembre de 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Rec. p. I-6161, apartado 57, de 7 de septiembre de 2006, N, C-470/04, Rec. p. I-7409, apartado 44, y Amurta, antes citada, apartado 17).

26      El artículo 5 de la Directiva 90/435 impone a los Estados miembros eximir de la retención en origen a los dividendos distribuidos por una filial a su sociedad matriz sólo para los repartos de dividendos incluidos en el ámbito de aplicación de dicha Directiva.

27      Como indica el órgano jurisdiccional remitente, la situación controvertida en el litigio principal no está incluida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/435, en la medida en que una sociedad de tipo SICAV no cumple los requisitos enunciados en el artículo 2, apartado 1, letras a) y c), de dicha Directiva.

28      El Tribunal de Justicia ya ha declarado que, en relación con las participaciones no comprendidas en la Directiva 90/435, corresponde a los Estados miembros determinar si debe evitarse, y en qué medida, la doble imposición económica de los beneficios distribuidos y establecer, a este efecto, de forma unilateral o mediante convenios celebrados con otros Estados miembros, mecanismos dirigidos a evitar o a atenuar esta doble imposición económica. No obstante, éste sólo hecho no les permite aplicar medidas contrarias a las libertades de circulación garantizadas por el Tratado (véanse las sentencias, antes citadas, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, apartado 54, y Amurta, apartado 24).

29      Toda vez que el órgano jurisdiccional remitente planteó su cuestión en relación tanto con los artículos 43 CE y 48 CE como con los artículos 56 CE y 58 CE, procede determinar con carácter previo si una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal puede afectar, y en qué medida, a las libertades establecidas en dichos artículos.

 Sobre la libertad aplicable

30      Procede señalar que una normativa nacional, en virtud de la cual la aplicación de la exención de la retención en origen a los dividendos distribuidos por una sociedad residente depende, en primer lugar, de que la sociedad beneficiaria sea o no residente, y, en segundo lugar, en el caso de las sociedades no residentes, del porcentaje de la participación de la sociedad distribuidora del que es titular la sociedad beneficiaria, así como de la calificación de ésta como sociedad, en el sentido del artículo 2 de la Directiva 90/435, puede examinarse tanto a la luz del artículo 43 CE, relativo a la libertad de establecimiento, como del artículo 56 CE, relativo a la libre circulación de capitales.

31      En efecto, no se pueden beneficiar de la exención de la retención en origen ni las sociedades no residentes cuyas participaciones en la sociedad distribuidora son inferiores al umbral establecido por la normativa nacional, correspondiente en el momento de los hechos del litigio al 20 % del capital social, ni las sociedades que, aunque sus participaciones sean superiores a dicho umbral, no responden al concepto de sociedad, en el sentido del artículo 2 de la Directiva 90/435.

32      Como se desprende de la resolución de remisión, en el litigio principal se considera que la sociedad beneficiaria de los dividendos es titular del 100 % de las participaciones de la sociedad distribuidora, pero no se la considera una sociedad, en el sentido del artículo 2 de dicha Directiva.

33      Por consiguiente, es preciso observar que el litigio principal versa exclusivamente sobre la incidencia de la legislación nacional controvertida en dicho litigio en la situación de una sociedad residente que ha distribuido dividendos a socios que poseen una participación que les confiere una influencia real en las decisiones de dicha sociedad y les permite determinar las actividades de ésta (véanse, en este sentido, las sentencias del Tribunal de Justicia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Rec. p. I-11753, apartado 38, y de 26 de junio de 2008, Burda, C-284/06, Rec. p. I-4571, apartado 72).

34      Pues bien, según reiterada jurisprudencia, cuando una sociedad posee una participación en el seno de otra sociedad, que le confiere una influencia real en las decisiones de esta última y le permite determinar sus actividades, las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento son de aplicación (véanse, en particular, las sentencias, antes citadas, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, apartado 31, y Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, apartado 39; de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, Rec. p. I-2107, apartado 27; de 18 de julio de 2007, Oy AA, C-231/05, Rec. p. I-6373, apartado 20, y Burda, antes citada, apartado 69).

35      Suponiendo que dicha normativa tenga efectos restrictivos sobre la libre circulación de capitales, tales efectos serían la consecuencia inevitable de un eventual obstáculo a la libertad de establecimiento y, por lo tanto, no justifican un examen autónomo de dicha normativa a la luz del artículo 56 CE (véanse, en este sentido, las sentencias, antes citadas, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, apartado 33, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, apartado 34, y Oy AA, apartado 24).

36      Por tanto, procede responder a la cuestión planteada únicamente a la luz de los artículos 43 CE y 48 CE.

 Sobre la existencia de una restricción a la libertad de establecimiento

37      Se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que la libertad de establecimiento, que reconoce el artículo 43 CE a los nacionales comunitarios y que implica para éstos el acceso a las actividades no asalariadas y su ejercicio, así como la constitución y gestión de empresas, en las mismas condiciones fijadas por la legislación del Estado miembro de establecimiento para sus propios nacionales, comprende, conforme al artículo 48 CE, para las sociedades constituidas con arreglo a la legislación de un Estado miembro y cuyo domicilio social, administración central o centro de actividad principal se encuentre dentro de la Comunidad Europea, el derecho a ejercer su actividad en el Estado miembro de que se trate a través de una filial, de una sucursal o de una agencia (sentencias de 23 de febrero de 2006, Keller Holding, C-471/04, Rec. p. I-2107, apartado 29, y de 14 de diciembre de 2006, Denkavit Internationaal y Denkavit France, C-170/05, Rec. p. I-11949, apartado 20).

38      Respecto de las sociedades, procede señalar que su domicilio, en el sentido del artículo 48 del Tratado, sirve para determinar, a semejanza de la nacionalidad de las personas físicas, su sujeción al ordenamiento jurídico de un Estado miembro. Admitir que el Estado miembro de residencia pueda aplicar libremente un trato distinto por el mero hecho de que el domicilio de una sociedad se halle en otro Estado miembro privaría de contenido al artículo 43 del Tratado. La libertad de establecimiento pretende, así, garantizar el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida, al prohibir cualquier discriminación basada en el lugar del domicilio de las sociedades (véanse las sentencias, antes citadas, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, apartado 43; Denkavit Internationaal y Denkavit France, apartado 22, y Burda, apartado 77, y la sentencia de 22 de diciembre de 2008, Truck Center, C-282/07, Rec. p. I-0000, apartado 32).

39      En el caso de autos, es pacífico que una sociedad anónima o un fondo de inversión finlandés establecidos en Finlandia y que perciben dividendos de otra sociedad que tiene también su sede en dicho Estado miembro están, en principio, exentos del impuesto sobre éstos, mientras que los dividendos abonados por una sociedad residente a una sociedad no residente que no se considera sociedad, en el sentido del artículo 2 de la Directiva 90/435, están sometidos a retención en origen.

40      En la medida en que los dividendos distribuidos por una sociedad residente están gravados, en primer lugar, como beneficios realizados por ésta, una sociedad beneficiaria no residente que no se considera sociedad, en el sentido del artículo 2 de la Directiva 90/435, sufre, debido a la retención en origen, una tributación en cadena sobre estos dividendos, mientras que se evita esta tributación en cadena a los dividendos percibidos por una sociedad anónima o un fondo de inversión residentes.

41      Una diferencia de trato fiscal semejante de los dividendos entre las sociedades matrices en función del lugar de su domicilio social constituye una restricción a la libertad de establecimiento, prohibida en principio por los artículos 43 CE y 48 CE, en la medida en que hace menos atractivo el ejercicio de la libertad de establecimiento por parte de las sociedades domiciliadas en otros Estados miembros, las cuales, en consecuencia, podrían renunciar a la adquisición, la creación o el mantenimiento de una filial en el Estado miembro que adopte tal diferencia de trato (véase, en este sentido, la sentencia Denkavit Internationaal y Denkavit France, antes citada, apartados 29 y 30).

42      Ciertamente, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que, en lo que atañe a las medidas previstas por un Estado miembro a fin de evitar o atenuar la tributación en cadena o la doble imposición económica de los beneficios distribuidos por una sociedad residente, los accionistas beneficiarios residentes no se encuentran necesariamente en una situación comparable a la de los accionistas beneficiarios residentes en otro Estado miembro (sentencias, antes citadas, Denkavit Internationaal y Denkavit France, apartado 34, y Amurta, apartado 37).

43      Sin embargo, a partir del momento en que un Estado miembro, de forma unilateral o por vía de acuerdos, sujeta al impuesto sobre la renta, no sólo a los accionistas residentes sino también a los accionistas no residentes, por los dividendos que reciben de una sociedad residente, la situación de los mencionados accionistas no residentes se asemeja a la de los accionistas residentes (sentencias, antes citadas, Test Claimants in Class IV of the Act Group Litigation, apartado 68; Denkavit Internationaal y Denkavit France, apartado 35, y Amurta, apartado 38).

44      En consecuencia, cuando un Estado miembro ha optado por evitar que las sociedades matrices residentes sean objeto de una tributación en cadena de los beneficios distribuidos por una filial residente, debe extender dicha medida a las sociedades matrices no residentes que se encuentran en una situación comparable, debido a que una imposición análoga que afecta a estas sociedades no residentes resulta del ejercicio de su competencia fiscal sobre éstas (véase, en este sentido, la sentencia Denkavit Internationaal y Denkavit France, antes citada, apartado 37).

45      No obstante, el Gobierno finlandés considera que, como la normativa nacional no permite la creación en Finlandia de sociedades que tengan una forma jurídica idéntica a la de una SICAV luxemburguesa, ésta se encuentra, debido a su forma jurídica y a su trato fiscal, en una situación objetivamente diferente de la de las sociedades o los fondos de inversión establecidos en Finlandia.

46      Dicho Gobierno alega que, a diferencia de una sociedad anónima finlandesa, una SICAV no está sujeta al impuesto sobre la renta en el Estado miembro de establecimiento, en la medida en que, en Luxemburgo, dicha sociedad sólo es objeto de un impuesto sobre el capital con un tipo del 0,01 %, y los beneficios que distribuye a una persona domiciliada en otro Estado miembro no generan ninguna retención en origen. En cambio, los dividendos que perciben las sociedades anónimas finlandesas sólo están exentos de impuestos para evitar su tributación en cadena cuando se distribuyen beneficios entre sociedades anónimas, mientras que el resto de sus rendimientos está sujeto a impuestos.

47      A este respecto, el Gobierno italiano añade que una SICAV inmobiliaria, que no esté incluida dentro del ámbito de aplicación de la Directiva 85/611/CEE del Consejo, de 20 de diciembre de 1985, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (OICVM) (DO L 375, p. 3; EE 06/03, p. 38), y que tenga como único objeto la inversión colectiva de los fondos obtenidos mediante la venta pública de sus propias acciones, constituye una entidad fundamentalmente transparente, que pretende, a través de la gestión colectiva, valorar la aportación individual de cada socio, y no es comparable en sí misma a una sociedad ordinaria. El carácter específico de tal sociedad justifica que esté exenta del impuesto sobre la renta en el Estado de establecimiento, dado que el único rendimiento que se ha de tomar en consideración es, en realidad, el de cada socio. Por tanto, considera que el problema de la tributación en cadena se plantea, no en el plano de la SICAV, sino más bien en el de los socios, e incumbe al ordenamiento jurídico del Estado miembro afectado solucionarlo.

48      En lo relativo a la comparación de una SICAV luxemburguesa con un fondo de inversión finlandés, el Gobierno finlandés subraya, por un lado, que, durante el período de que se trata en el litigio principal, la normativa nacional prohibía a tal fondo, exento de impuestos, efectuar inversiones inmobiliarias como las mencionadas en la petición de decisión prejudicial. Por otra parte, los beneficios distribuidos por una SICAV no generan una retención en origen en Luxemburgo, contrariamente a los beneficios abonados por un fondo de inversión finlandés a una persona residente en otro Estado miembro, a menos que una disposición de un Convenio destinado a evitar la doble imposición establezca lo contrario.

49      No puede acogerse esta argumentación.

50      En primer lugar, procede señalar que el hecho de que no exista en el Derecho finlandés un tipo de sociedades que tengan una forma jurídica idéntica a la de una SICAV luxemburguesa no puede por sí mismo justificar un trato diferenciado, en la medida en que, dado que el Derecho de sociedades de los Estados miembros no está totalmente armonizado a escala comunitaria, ello privaría a la libertad de establecimiento de cualquier efecto útil.

51      En segundo lugar, la circunstancia invocada por el Gobierno finlandés relativa a la inexistencia de gravamen de los beneficios de una SICAV en Luxemburgo, aun suponiéndola probada, no establece una diferencia entre ésta y una sociedad anónima residente que justifique un trato diferenciado en lo que se refiere a la retención en origen de los dividendos percibidos por ambas categorías de sociedades.

52      En efecto, por un lado, según el Gobierno finlandés, los dividendos abonados por una sociedad residente a otra sociedad residente no están sujetos al impuesto, ni mediante retención en origen ni en la medida en que forman parte de los rendimientos de la sociedad beneficiaria. Por consiguiente, la falta de imposición de esta categoría de rendimientos en Luxemburgo no puede justificar la imposición de éstos por el Estado finlandés, dado que éste ha elegido no ejercer su competencia impositiva sobre tales rendimientos cuando las sociedades finlandesas los perciben.

53      Por otro lado, el Gobierno finlandés no ha indicado en qué medida el trato fiscal de las otras categorías de ingresos de las sociedades residentes y de las SICAV no residentes es pertinente para apreciar la comparabilidad de ambos tipos de sociedades desde el punto de vista de la exención de la retención en origen sobre los dividendos percibidos.

54      En tercer lugar, tampoco es pertinente el argumento del Gobierno italiano según el cual, debido a que el Gran Ducado de Luxemburgo no grava los rendimientos de una SICAV, la tributación en cadena no se produce en este plano, sino en el de los accionistas y debe ser evitado por el Estado miembro en el que éstos residen. En efecto, es la República de Finlandia la que, al someter a retención en origen los rendimientos que ya han sido gravados en el plano de la sociedad distribuidora crea la tributación en cadena, tributación que este Estado miembro ha decidido evitar respecto de los dividendos abonados a las sociedades residentes.

55      En estas circunstancias, las diferencias existentes entre una SICAV luxemburguesa y una sociedad anónima finlandesa, invocadas por los Gobiernos finlandés e italiano, no bastan para crear una distinción objetiva respecto de la exención de la retención en origen de los dividendos percibidos. En consecuencia, no procede examinar en qué medida las diferencias entre una SICAV luxemburguesa y un fondo de inversión finlandés, alegadas por dichos Gobiernos, son pertinentes para crear tal diferencia de situación objetiva.

56      De ello se deduce que la diferencia de trato entre las SICAV no residentes y las sociedades anónimas residentes respecto de la exención de la retención en origen sobre los dividendos que les distribuyen las sociedades residentes constituye una restricción a la libertad de establecimiento prohibida, en principio, por los artículos 43 CE y 48 CE.

 Sobre la justificación de la restricción a la libertad de establecimiento

57      Se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que sólo puede admitirse una restricción a la libertad de establecimiento si está justificada por razones imperiosas de interés general. Pero, en tal caso, es preciso además que sea adecuada para garantizar la realización del objetivo así perseguido y que no vaya más allá de lo necesario para alcanzarlo (véanse las sentencias de 15 de mayo de 2008, Lidl Belgium, C-414/06, Rec. p. I-3601, apartado 27, y de 23 de octubre de 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, C-157/07, Rec. p. I-0000, apartado 40 y jurisprudencia citada).

58      El Gobierno finlandés alega a este respecto que el régimen nacional pretende prevenir la evasión fiscal, en la medida en que la exención de la retención en origen de un dividendo abonado a una sociedad establecida en un Estado miembro distinto de la República de Finlandia, que no paga el impuesto sobre la renta y la distribución de cuyos beneficios tampoco genera una retención en origen, supone el riesgo de que surjan montajes artificiales destinados a evitar cualquier forma de imposición de los rendimientos.

59      Además, afirma que el régimen fiscal controvertido en el litigio principal tiene por objeto prevenir comportamientos que puedan poner en entredicho el derecho de la República de Finlandia a ejercer su competencia fiscal en relación con las actividades realizadas en su territorio. De este modo, la aplicación de una retención en origen se justifica por la necesidad de salvaguardar un reparto equilibrado del poder de imposición, pactado entre dicho Estado miembro y el Gran Ducado de Luxemburgo en el convenio fiscal, y según el cual el Estado de origen del ingreso conserva el derecho a retener en origen el 5 % de éste.

60      El Gobierno italiano añade que la exención de la retención en origen incitaría a los grupos de sociedades a instalar sus sociedades matrices en los Estados en los que los impuestos son menos elevados, incluso inexistentes, lo que en definitiva conferiría a los grupos de sociedades la facultad de elegir si los dividendos generados en el territorio de un Estado miembro deben ser gravados, y en qué medida, dado que éste se halla desprovisto de su competencia fiscal sobre dichos dividendos. También según este Gobierno, la necesidad de prevenir la evasión fiscal y de salvaguardar el reparto equilibrado de competencias de imposición justificaría la aplicación de la retención en origen.

61      Por último, según el Gobierno finlandés, la normativa controvertida en el litigio principal está justificada por la necesidad de preservar la coherencia del régimen fiscal finlandés, basado en el principio según el cual la exención de la retención en origen de los dividendos percibidos por la sociedad anónima y el fondo de inversión residentes está compensada por el gravamen del rendimiento correspondiente en el plano de la persona jurídica beneficiaria, toda vez que el accionista de la sociedad anónima paga un impuesto sobre dichos dividendos y que el beneficio abonado por el fondo de inversión es considerado en Finlandia un rendimiento de capital, que se grava con un tipo del 28 %.

62      Las justificaciones invocadas por los Gobiernos finlandés e italiano no pueden admitirse.

63      En primer lugar, respecto de la alegación relativa a la prevención de la evasión fiscal, hay que recordar que, conforme a reiterada jurisprudencia, una medida nacional que restrinja la libertad de establecimiento puede estar justificada cuando tenga por objeto específico los montajes puramente artificiales cuyo objetivo sea eludir la aplicación de la legislación del Estado miembro de que se trate (véanse, en este sentido, la sentencia de 16 de julio de 1998, ICI, C-264/96, Rec. p. I-4695, apartado 26, así como las sentencias, antes citadas, Marks & Spencer, apartado 57; Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, apartado 51, y Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, apartado 72).

64      Para que una restricción a la libertad de establecimiento pueda estar justificada por motivos de lucha contra prácticas abusivas, el objetivo específico de tal restricción debe ser oponerse a comportamientos consistentes en crear montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, con el objetivo de eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios generados por actividades llevadas a cabo en el territorio nacional (sentencias, antes citadas Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, apartado 55, y Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, apartado 74).

65      Pues bien, basta señalar que el régimen fiscal controvertido en el litigio principal no tiene por objeto específico los montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, y creados únicamente con el objetivo de eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios generados por las actividades llevadas a cabo en el territorio nacional, y, por tanto, no puede estar justificado por motivos relacionados con la prevención de la evasión fiscal.

66      En segundo lugar, en relación con la alegación relativa al reparto equilibrado de la potestad tributaria, procede señalar que tal justificación puede admitirse, en particular, siempre que el objetivo del régimen de que se trate sea evitar comportamientos que puedan comprometer el derecho de un Estado miembro a ejercer su competencia fiscal en relación con las actividades desarrolladas en su territorio (véanse la sentencia de 29 de marzo de 2007, Rewe Zentralfinanz, C-347/04, Rec. p. I-2647, apartado 42, y las sentencias, antes citadas Oy AA, apartado 54, y Amurta, apartado 58).

67      No obstante, en la medida en que un Estado miembro haya decidido no someter al impuesto a las sociedades beneficiarias establecidas en su territorio con respecto a este tipo de ingresos, no podrá invocar la necesidad de garantizar un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros para justificar la sujeción al impuesto de las sociedades beneficiarias establecidas en otro Estado miembro (sentencia Amurta, antes citada, apartado 59).

68      A este respecto, que el convenio fiscal reserve a la República de Finlandia el derecho a ejercer su competencia fiscal sobre los dividendos pagados por las sociedades establecidas en dicho Estado miembro a los beneficiarios residentes en Luxemburgo carece de pertinencia.

69      En efecto, un Estado miembro no puede invocar un convenio para evitar la doble imposición a fin de eludir las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado (véanse las sentencias, antes citadas, Denkavit Internationaal y Denkavit France, apartado 53, y Amurta, apartado 55).

70      Además, en la medida en que los dividendos distribuidos por las sociedades residentes están sometidos a gravamen respecto de las sociedades distribuidoras como beneficios realizados, la exención de la retención en origen sobre estos dividendos no priva a la República de Finlandia de todo derecho a gravar los rendimientos relativos a las actividades realizadas en su territorio.

71      Por último, en relación con el argumento basado en la preservación de la coherencia del régimen fiscal, se ha de recordar que el Tribunal de Justicia ha admitido que la necesidad de preservar tal coherencia puede justificar una restricción al ejercicio de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado (véanse las sentencias de 28 de enero de 1992, Bachmann, C-204/90, Rec. p. I-249, apartado 28; Comisión/Bélgica, C-300/90, Rec. p. I-305, apartado 21; las sentencias, antes citadas, Keller Holding, apartado 40, y Amurta, apartado 46, y la sentencia de 28 de febrero de 2008, Deutsche Shell, C-293/06, Rec. p. I-1129, apartado 37).

72      No obstante, para que una argumentación basada en tal justificación pueda prosperar, el Tribunal de Justicia exige una relación directa entre la ventaja fiscal de que se trate y la compensación de esa ventaja con un gravamen fiscal determinado (sentencias de 14 de noviembre de 1995, Svensson y Gustavsson, C-484/93, Rec. p. I-3955, apartado 18; ICI, antes citada, apartado 29; de 7 de septiembre de 2004, Manninen, C-319/02, Rec. p. I-7477, apartado 42, y Keller Holding, antes citada, apartado 40), debiendo apreciarse el carácter directo de ese vínculo en relación con el objetivo de la normativa controvertida (sentencias, antes citadas, Manninen, apartado 43, y Deutsche Shell, apartado 39, y de 27 de noviembre de 2008, Papillon, C-418/07, Rec. p. I-0000, apartado 44).

73      Pues bien, en el marco del régimen fiscal controvertido en el litigio principal, la exención de la retención en origen de los dividendos no está sometida al requisito de que los dividendos percibidos por la sociedad anónima se redistribuyan por ésta y que su imposición a los titulares de participaciones de dicha sociedad permita compensar la exención de la retención en origen.

74      Por consiguiente, no existe vínculo directo, en el sentido de la jurisprudencia citada en el apartado 72 de la presente sentencia, entre la exención de la retención en origen y el gravamen de dichos dividendos como ingresos de los poseedores de participaciones de una sociedad anónima.

75      De ello se desprende que la restricción a la libertad de establecimiento constituida por la normativa controvertida en el litigio principal no está justificada por la necesidad de preservar la coherencia del régimen fiscal finlandés.

76      Habida cuenta de todo lo precedente, procede responder a la cuestión del órgano jurisdiccional remitente que los artículos 43 CE y 48 CE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a la normativa de un Estado miembro que exime de retención en origen a los dividendos distribuidos por una filial residente en dicho Estado a una sociedad anónima establecida en este mismo Estado, pero que somete a dicha retención en origen a dividendos similares abonados a una sociedad matriz de tipo SICAV residente en otro Estado miembro, que reviste una forma jurídica que no está prevista en el ordenamiento jurídico del primer Estado, que no está incluida en la lista de sociedades recogidas en el artículo 2, letra a), de la Directiva 90/435, y que está exenta del impuesto sobre la renta en virtud de la normativa del otro Estado miembro.

 Costas

77      Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Primera) declara:

Los artículos 43 CE y 48 CE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a la normativa de un Estado miembro que exime de retención en origen a los dividendos distribuidos por una filial residente en dicho Estado a una sociedad anónima establecida en este mismo Estado, pero que somete a dicha retención en origen a dividendos similares abonados a una sociedad matriz de tipo «société d’investissement à capital variable» (SICAV) residente en otro Estado miembro, que reviste una forma jurídica que no está prevista en el ordenamiento jurídico del primer Estado, que no está incluida en la lista de sociedades recogidas en el artículo 2, letra a), de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, en su versión modificada por la Directiva 2003/123/CE, del Consejo, de 22 de diciembre de 2003, y que está exenta del impuesto sobre la renta en virtud de la normativa del otro Estado miembro.

Firmas

* Lengua de procedimiento: finés.