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CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL

SRA. JULIANE KOKOTT

presentadas el 5 de marzo de 2009 1(1)

Asunto C-397/07

Comisión de las Comunidades Europeas

contra

Reino de España

«Directiva 69/335/CEE – Impuestos indirectos – Concentración de capitales – Medidas de reestructuración – Traslado del domicilio estatutario de una sociedad»





I.      Introducción

1.        En el presente procedimiento por incumplimiento, la Comisión imputa al Reino de España haber incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de la Directiva 69/335/CEE relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales. (2)

2.        Se trata, en primer lugar, de disposiciones de Derecho español mediante las cuales exenciones de impuestos que, con arreglo a la Directiva, deben concederse obligatoriamente, quedan supeditadas a la opción por un determinado régimen fiscal. En segundo lugar, hay que examinar algunas disposiciones relativas a la tributación del traslado del domicilio social de un Estado miembro a España. En tercer lugar, la Comisión censura normas españolas conforme a las cuales se grava el capital destinado a las operaciones de tráfico mercantil de sociedades extranjeras en España.

II.    Marco jurídico

A.      Directiva 69/335

3.        Conforme a sus considerandos primero y segundo, el objetivo de la Directiva 69/335 consiste en promover la libre circulación de capitales. Como se deduce de sus considerandos sexto a octavo, para alcanzar este objetivo la Directiva se propone armonizar el impuesto sobre las aportaciones de capital a las sociedades en la Comunidad Europea, mediante el establecimiento de un impuesto único sobre la concentración de capitales (en lo sucesivo, «impuesto sobre las aportaciones»), que sólo pueda aplicarse una vez en el seno del mercado común.

4.        El artículo 2 de la Directiva dispone:

«1.      Las operaciones sometidas al impuesto sobre las aportaciones serán imponibles únicamente en el Estado miembro en cuyo territorio se encuentre la sede de la dirección efectiva de la sociedad de capital en el momento en que se realicen estas operaciones.

[…]

3.      Cuando el domicilio social y la sede de la dirección efectiva de una sociedad de capital se encuentren en un tercer país, la aportación de capitales fijos o de trabajo a una sucursal situada en un Estado miembro podrá estar sujeta al impuesto en el Estado miembro en cuyo territorio la sucursal esté situada.»

5.        El artículo 3 de la Directiva define qué sociedades deben ser consideradas sociedades de capital a los efectos de la Directiva.

6.        En el artículo 4 de la Directiva se enumeran las operaciones que deben quedar sujetas al impuesto sobre las aportaciones, entre las que se mencionan, además de la constitución de una sociedad de capital y el aumento de su capital social, las siguientes:

«g)      el traslado de un Estado miembro a otro Estado miembro de la sede de la dirección efectiva de una sociedad, asociación o persona moral que esté considerada, a efectos de la percepción del impuesto sobre las aportaciones, como sociedad de capital en este último Estado miembro, aunque no lo esté en el otro Estado miembro;

h)      el traslado de un Estado miembro a otro Estado miembro del domicilio social de una sociedad, asociación o persona moral que tenga la sede de su dirección efectiva en un tercer país, y que esté considerada, a efectos de la percepción del impuesto sobre las aportaciones, como sociedad de capital en este último Estado miembro, no estándolo en el otro Estado miembro.»

7.        En la primera versión del artículo 7 de la Directiva 69/335 se establecía lo siguiente en relación con el tipo del impuesto sobre las aportaciones:

«1.      Hasta la entrada en vigor de las disposiciones que el Consejo adopte de conformidad con el apartado 2:

a)      el tipo del impuesto sobre las aportaciones no podrá sobrepasar el 2 % ni ser inferior al 1 %;

b)      este tipo se reducirá en un 50 % o más cuando una o varias sociedades de capital aporten la totalidad de su patrimonio, o una o más ramas de su actividad, a una o más sociedades de capital en vías de constitución o ya existentes.

[…]»

8.        Mediante la Directiva 73/80/CEE, (3) se redujo hasta un tipo fijado entre el 0 % y el 0,50 % el tipo del impuesto sobre las aportaciones previsto en el artículo 7, apartado 1, letra b) de la Directiva en su primera versión.

9.        La Directiva 73/79/CEE del Consejo, de 9 de abril de 1979, (4) amplió el ámbito de aplicación del tipo reducido del impuesto sobre las aportaciones. Mediante ella se introdujo en el artículo 7, apartado 1, una letra b) bis que se aplica a otras operaciones de reestructuración. Conforme a dicha disposición, el tipo del impuesto sobre las aportaciones también podrá ser reducido cuando «una sociedad de capital en vías de constitución o anteriormente existente adquiera participaciones que representen al menos el 75 % del capital social anteriormente emitido de otra sociedad de capital. En el caso de que se alcance este porcentaje mediante dos o más operaciones, sólo se beneficiarán del tipo reducido la operación por la que se alcance tal porcentaje y las operaciones subsiguientes.»

10.      La Directiva 85/303 (5) introdujo otras modificaciones. Como se deduce de sus considerandos segundo y tercero, dicha Directiva amplió los objetivos de la Directiva 69/335:

«los [efectos] económicos del derecho de aportación son desfavorables para la concentración y el desarrollo de las empresas; que estos efectos son particularmente negativos en la coyuntura actual, que exige imperativamente que se dé prioridad al relanzamiento de las inversiones;

[…] la mejor solución para alcanzar estos objetivos consistiría en suprimir el derecho de aportación […]».

11.      Actualmente, el artículo 7, en la versión modificada por la Directiva 85/303, establece lo siguiente:

«1.      Los Estados miembros eximirán del derecho de aportación a las operaciones, distintas de las contempladas en el artículo 9 que estuvieran exentas o gravadas a un tipo igual o inferior al 0,50 % el 1 de julio de 1984.

[…]

2.      Los Estados miembros podrán eximir del derecho de aportación a todas las operaciones distintas de las contempladas en el apartado [1], o bien someterlas a un tipo único que no exceda del 1 %.

[…]»

B.      Normativa nacional

12.      El artículo 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en lo sucesivo, «TRLITPAJD»), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, (6) determina las operaciones sujetas al impuesto sobre las aportaciones. Entre ellas se encuentra la constitución, el aumento y la disminución de capital, la fusión, la escisión y la disolución de sociedades.

13.      El artículo 45, parte I, letra b), punto 10, del TRLITPAJD, determina, en relación con lo dispuesto en el artículo 21 del mismo TRLITPAJD y en la disposición adicional segunda del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en lo sucesivo, «TRLIS»), (7) que están exentas las operaciones societarias de fusión y escisión, aportación de activos y canje de valores, definidas como tales en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, que establece un régimen especial a este respecto, siempre que dicho régimen especial sea aplicable a la operación societaria en cuestión.

14.      El artículo 96 del TRLIS, que lleva por título «Aplicación del régimen fiscal», establece los requisitos para la aplicación del mencionado régimen especial. A tenor de este artículo:

«1.   La aplicación del régimen establecido en este Capítulo requerirá que se opte por él de acuerdo con las siguientes reglas:

a)      En las operaciones de fusión o escisión la opción se incluirá en el proyecto y en los acuerdos sociales de fusión o escisión de las entidades transmitentes y adquirentes que tengan su residencia fiscal en España.

[…]

b)      En las aportaciones no dinerarias la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato.

[…]

c)      En las operaciones de canje de valores la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato. En las ofertas públicas de adquisición de acciones la opción se ejercerá por el órgano social competente para promover la operación y deberá constar en el folleto explicativo.

[…]

En cualquier caso, la opción deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen.

2.     No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

[…]»

15.      De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, apartado 3, del TRLITPAJD, constituye un hecho imponible «el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad, cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea, o en éstos la entidad no hubiese sido gravada por un impuesto similar al regulado en el presente Título.»

16.      El artículo 20 del TRLITPAJD dispone que:

«Las entidades que realicen, a través de sucursales o establecimientos permanentes, operaciones de su tráfico en territorio español y cuyo domicilio social y sede de dirección efectiva se encuentren en países no pertenecientes a la Comunidad Económica Europea, o encontrándose en éstos no estuviesen sometidas a un gravamen análogo al que es objeto del presente Título, vendrán obligadas a tributar, por los mismos conceptos y en las mismas condiciones que las españolas, por la parte de capital que destinen a dichas operaciones.»

III. Procedimiento y pretensiones de las partes

17.      Tras la debida tramitación del procedimiento administrativo previo la Comisión interpuso el presente recurso, mediante el que solicita que se declare que:

–      al supeditar a ciertas condiciones la aplicación de las exenciones obligatorias del derecho de aportación;

–      al gravar con un impuesto indirecto el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de las sociedades que no hayan estado sujetas a un tributo similar al español en el país de procedencia;

–      al someter a un impuesto indirecto el capital utilizado para realizar operaciones de tráfico mercantil a través de sucursales o establecimientos permanentes de sociedades establecidas en un Estado miembro que no aplique un impuesto análogo al español;

el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben con arreglo a la Directiva 69/335.

–        La Comisión solicita también que se condene en costas al Reino de España.

18.      El Reino de España solicita que se desestime el recurso y se condene en costas a la Comisión.

19.      La República Helénica, cuya intervención se admitió mediante auto de 11 de febrero de 2008, no ha presentado observaciones escritas u orales.

20.      Una vez concluida la fase escrita del procedimiento, las partes participaron en la vista oral celebrada ante el Tribunal de Justicia el 15 de enero de 2009.

IV.    Apreciación jurídica

A.      Primer motivo de recurso

21.      Mediante su primer motivo de recurso la Comisión alega que el Derecho español somete a un requisito ilegal la exención de determinadas operaciones que, conforme a la Directiva, deben quedar obligatoriamente exentas del impuesto.

1.      Sobre los distintos requisitos de la exención de impuestos de determinadas operaciones, con arreglo al artículo 7, apartado 1, letras b) y b) bis

22.      Antes de entrar a examinar si infringe la Directiva imponer requisitos a la concesión de exenciones de impuestos, es preciso aclarar si la Directiva establece efectivamente una exención obligatoria de las operaciones controvertidas. No es posible eludir el examen de esta cuestión debido, por ejemplo, a que ambas partes consideren tácitamente que es así. Al contrario, se trata de una cuestión jurídica relevante para la sentencia, que ha de ser examinada de oficio por el Tribunal de Justicia.

23.      Conforme al artículo 7, apartado 1, de la Directiva, en la redacción que le dio la Directiva 85/303, deben quedar exentas del impuesto las operaciones que estuvieran exentas o gravadas a un tipo igual o inferior al 0,50 % el 1 de julio de 1984.

24.      En este contexto hay que tener en cuenta que España sólo es miembro de las Comunidades Europeas desde el 1 de enero de 1986. Sin embargo, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que el 1 de julio de 1984, que señala el artículo 7, apartado 1, de la Directiva 69/335 como fecha determinante, también se aplica a los Estados miembros que se hayan adherido a la Comunidad después de esa fecha. (8)

25.      En su petitum, la Comisión habla de exenciones obligatorias, sin especificar a qué operaciones se refiere. Sin embargo, de los fundamentos de Derecho de su recurso se desprende que la Comisión se refiere a aquellas operaciones de reestructuración de sociedades definidas en el artículo 7, apartado 1, letra b) o letra b) bis, de las antiguas versiones de la Directiva.

26.      A continuación procede diferenciar, como señala acertadamente la Comisión, entre las operaciones de reestructuración incluidas en el ámbito de aplicación del artículo 7, apartado 1, letra b), y las que están incluidas en el ámbito de aplicación del artículo 7, apartado 1, letra b) bis.

27.      En efecto, como se expone a continuación, es irrelevante que las operaciones contempladas en el artículo 7, apartado 1, letra b), estuvieran de hecho gravadas en España el 1 de julio de 1984 y, de ser así, a qué tipo impositivo.

28.      En su versión original, el artículo 7, apartado 1, letra b), establecía un tipo del 1 %, que fue reducido mediante la Directiva 73/80 a un tipo entre el 0 % y el 0,50 %. De esta forma, todos los Estados miembros quedaban obligados a gravar a partir del 1 de julio de 1984 todas las operaciones, con arreglo al artículo 7, apartado 1, letra b), con un tipo igual o inferior al 0,50 %. Al establecer la Directiva 85/303 la exención obligatoria de todas las operaciones que estuvieran exentas o gravadas a un tipo igual o inferior al 0,50 %, se imponía de manera automática la obligación de eximir las operaciones para las que, conforme al artículo 7, apartado 1, letra b), se había reducido previamente el tipo impositivo.

29.      Por consiguiente, España no puede objetar que no se adhirió a las Comunidades Europeas hasta el 1 de enero de 1986 y, por lo tanto, no le era directamente aplicable la Directiva 73/80, mediante la que se redujo el tipo del impuesto hasta el 0,50 % a partir del 1 enero de 1976 (9) para las operaciones del artículo 7, apartado 1, letra b). En efecto, la Directiva 85/303 tiene el mismo alcance normativo para España que para los antiguos Estados miembros. En la fecha de adhesión de España, el tipo reducido mediante las modificaciones de la Directiva 69/335 formaba parte del acervo comunitario, que vincula a España, sobre cuya base dicha Directiva obliga a establecer la exención de las operaciones contempladas en el artículo 7, apartado 1, letra b).

30.      Cualquier otra interpretación implicaría una aplicación no uniforme en la Comunidad de la tributación de las operaciones contempladas en el artículo 7, apartado 1, letra b), en contra de los objetivos de la Directiva. El 1 de julio de 1984, los antiguos Estados miembros estaban obligados a aplicar un tipo reducido a las operaciones contempladas en el artículo 7, apartado 1, letra b), motivo por el cual dichas operaciones debían quedar obligatoriamente exentas del impuesto sobre las aportaciones, conforme a lo dispuesto en la Directiva 85/303. Sería contrario al objetivo declarado de la Directiva, de armonizar el impuesto sobre las aportaciones, tomar como base, en el caso de los Estados miembros que se adhirieran posteriormente, respecto a las operaciones contempladas en el artículo 7, apartado 1, letra b), la tributación a que estaban sometidas de hecho el 1 de julio de 1984 y no, de manera hipotética, la tributación correspondiente al acervo comunitario en esa fecha.

31.      Por consiguiente, las operaciones de reestructuración contempladas en el artículo 7, apartado 1, letra b), de la Directiva deben quedar obligatoriamente exentas del impuesto.

32.      En cambio, por lo que se refiere a las operaciones contempladas en el artículo 7, apartado 1, letra b) bis, hay que atenerse al principio de que dichas operaciones sólo han de ser eximidas obligatoriamente si el 1 de julio de 1984 ya estaban exentas o gravadas a un tipo igual o inferior al 0,50 %. En efecto, para tales operaciones, la versión original de la Directiva únicamente establecía una reducción facultativa y no obligatoria. (10)

33.      Por tanto, el 1 de julio de 1984 y a diferencia de las operaciones contempladas en el artículo 7, apartado 1, letra b), las operaciones contempladas en el artículo 7, apartado 1, letra b) bis, no estaban sometidas de manera uniforme y obligatoria a un tipo impositivo que diera lugar, por aplicación de la Directiva 85/303 a una exención obligatoria.

2.      Sobre la fundamentación del recurso respecto a las operaciones contempladas en el artículo 7, apartado 1, letra b) bis

34.      Por consiguiente, para que pueda considerarse fundado el recurso interpuesto por la Comisión, ésta debería haber alegado, respecto a las operaciones contempladas en el artículo 7, apartado 1, letra b) bis, que en España, el 1 de julio de 1984, dichas operaciones estaban exentas del impuesto sobre las aportaciones. Sólo en ese supuesto tales operaciones deberían quedar obligatoriamente exentas del impuesto con arreglo a la Directiva.

35.      Es dudoso que la Comisión haya acreditado suficientemente este extremo.

36.      En la vista, el Gobierno español indicó que, en 1984, las operaciones de autos estaban sometidas al impuesto al tipo del 1 %. A la objeción de la Comisión de que dicha alegación de España era intempestiva, España respondió que con tal afirmación no pretendía contradecir los hechos alegados por la Comisión. A preguntas del Tribunal de Justicia, las partes convinieron en que, a este respecto, había que basarse en las afirmaciones contenidas en los escritos procesales.

37.      La Comisión no ha acreditado nada en su escrito de interposición de recurso respecto a la tributación, el 1 de julio de 1984, de las operaciones contempladas en el artículo 7, apartado 1, letra b) bis. En su escrito de contestación, (11) el Gobierno español señala que España optó por no aplicar el tipo impositivo reducido a las operaciones contempladas en el artículo 7, apartado 1, letra b) bis. Por ese motivo, la Comisión debería haber acreditado suficientemente, a más tardar en su escrito de réplica, que, en España, tales operaciones sí estaban sometidas a impuesto, al tipo igual o inferior al 0,50 %. Sin embargo, la Comisión no ha acreditado nada parecido. Sigue sin estar claro, por consiguiente, si el 1 de julio de 1984 las operaciones contempladas en el artículo 7, apartado 1, letra b) bis, estaban gravadas a un tipo igual o inferior al 0,50 % o, por el contrario, el tipo de gravamen era superior. Por tanto, para dirimir el presente asunto no puede afirmarse que, en España, las operaciones contempladas en el artículo 7, apartado 1, letra b) bis, debían obligatoriamente quedar exentas del impuesto. Consiguientemente, procede desestimar el recurso de la Comisión por infundado a este respecto.

38.      Cabría únicamente plantarse la cuestión de si los Estados miembros deben eximir incondicionalmente del impuesto también las operaciones para las que la exención de impuestos no es obligatoria. Así parece sugerirlo la Comisión en su recurso cuando indica que el artículo 7, apartado 2, de la Directiva 69/335 faculta a los Estados miembros a eximir del derecho de aportación a todas las operaciones distintas de las contempladas en el apartado 1, o bien a someterlas a un tipo único que no exceda del 1 %.

39.      De ello cabría deducir que la Directiva deja a los Estados miembros exactamente sólo tres opciones: mantener los impuestos si ya los recaudaba en 1984, establecer la exención del impuesto o recaudarlo a un tipo reducido. Por tanto, la Directiva excluiría la exención de impuestos supeditada al cumplimiento de requisitos. Tal interpretación de la Directiva es la que se atiene en mayor medida, en particular, a la exigencia de seguridad jurídica. Sin embargo, también puede mantenerse el criterio opuesto. Después de que la Directiva 69/335 fuera modificada por la Directiva 85/303, su sentido y finalidad es eliminar el impuesto sobre las aportaciones. Por ello es posible argumentar que, antes de que un Estado haga uso de la alternativa de mantener el impuesto, resultaría más acorde con el sentido y la finalidad de la Directiva permitirle supeditar la exención de la operación al cumplimiento de determinados requisitos.

40.      Sin embargo, en el presente asunto, no es preciso aclarar definitivamente este extremo, puesto que, en su recurso, la Comisión censura que España imponga requisitos para eximir del impuesto a las operaciones que han de quedar obligatoriamente exentas del mismo. Si el Tribunal de Justicia también se pronunciara respecto a las operaciones cuya exención no es obligatoria, violaría el principio ne ultra petita.

41.      Puesto que las alegaciones de la Comisión respecto a las operaciones contempladas en el artículo 7, apartado 1, letra b) bis, son infundadas, el examen de su recurso se limitará, en lo sucesivo, a las operaciones contempladas en el artículo 7, apartado 1, letra b).

3.      Sobre la tributación de las operaciones contempladas en el artículo 7, apartado 1, letra b)

42.      La Comisión considera que supeditar al cumplimiento de un requisito la exención de impuestos de las operaciones que han de quedar obligatoriamente exentas del impuesto infringe la Directiva.

43.      El artículo 7, apartado 1, de la Directiva, que ordena la exención obligatoria, no establece ninguna excepción o restricción de dicha exención, Por eso es contrario a la Directiva dificultar la exención o limitarla a determinados supuestos. En principio, una disposición que supedita la exención de impuestos a otro requisito constituye una forma de dificultar la exención.

44.      El Derecho español somete la exención de impuestos al requisito de que la sociedad de que se trate haya optado por un régimen fiscal especial.

45.      El Gobierno español defiende esta disposición alegando, por una parte, que no dificulta la exención, puesto que se trata de una mera formalidad.

46.      No puedo compartir este criterio.

47.      En primer lugar, debe señalarse que la Directiva no establece que la exención del impuesto sobre las aportaciones pueda someterse a condición alguna, ni siquiera meramente formal. Además, el régimen español es algo más que una mera formalidad. Así se deduce, por una parte, del hecho de que señale un plazo en el que es preciso comunicar a las autoridades que se ha optado por el régimen fiscal especial y, además, también impone requisitos de forma. Por otra parte, como señala la Comisión, optar por el régimen fiscal especial también influye en la recaudación del impuesto de sociedades y del impuesto sobre la renta.

48.      Para justificar su normativa España también alega que es necesaria para evitar el fraude y la evasión fiscal.

49.      A este respecto debe señalarse, en primer lugar, que la Directiva 69/335 no contiene ninguna disposición que permita a los Estados miembros adoptar medidas para combatir la evasión y el fraude fiscal. Sin embargo, ni siquiera en ese supuesto la aplicación del Derecho comunitario puede extenderse hasta llegar a cubrir las prácticas abusivas de los operadores económicos, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en el Derecho comunitario. (12) Por tanto, en este marco, un Estado miembro puede adoptar medidas para evitar la evasión y el fraude fiscal. No obstante, tales medidas han de ser proporcionadas.

50.      Sin embargo, el Gobierno español no ha explicado suficientemente por qué es necesario supeditar todas las operaciones a la obligación de optar por un régimen fiscal determinado, con el fin de evitar la evasión y el fraude fiscal. Por lo demás, la Comisión ha señalado que, aparte de la obligación de optar por determinado régimen fiscal, las sociedades afectadas tienen que comunicar a las autoridades tributarias las medidas de reestructuración. España no ha explicado por qué, además de dicha información, es necesario, para evitar la evasión y el fraude fiscal, someter a las sociedades a la obligación de optar por un régimen fiscal determinado. Por ese motivo es preciso afirmar que existen medidas menos severas para evitar, en casos concretos, el fraude fiscal, sin imponer en general a todos los afectados la obligación de optar por un régimen fiscal determinado. Por consiguiente, la normativa española no está justificada.

51.      Por último, en su escrito de dúplica, el Gobierno español ha invocado en su defensa, frente al primer motivo de recurso, la Directiva 2008/7/CE, (13) que modifica y da nueva redacción a la Directiva 69/335.

52.      En primer lugar, es preciso recordar que lo determinante para apreciar la fundamentación en un procedimiento por infracción del Tratado es la situación jurídica en la fecha del dictamen motivado. En ese momento, sólo estaba vigente la Directiva en su versión antigua.

53.      España indica que, conforme a los artículos 4 y 5, apartado 1, de la Directiva 2008/7, determinadas operaciones de reestructuración han sido expresamente excluidas de los supuestos de hecho imponible. De ello el Gobierno español deduce que, conforme a la Directiva 69/335 en su versión antigua, todas las operaciones de reestructuración no podían estar obligatoriamente exentas del impuesto.

54.      En contra de este criterio hay que objetar que la Directiva 2008/7, por una parte, constituye una mera aclaración y nueva redacción de la Directiva en su antigua versión. Por ello, no todas las exenciones contempladas en la Directiva 2008/7 son exenciones nuevas. Como antes he señalado, las operaciones de reestructuración contempladas en el artículo 7, apartado 1, letra b), de la versión original de la Directiva 69/335 ya debían con anterioridad, quedar obligatoriamente exentas del impuesto.

55.      Por consiguiente, la remisión del Gobierno español a la Directiva 2008/7 no altera la conclusión a la que se había llegado.

56.      Por tanto, como conclusión parcial cabe afirmar que el primer motivo de recurso de la Comisión está fundado en la medida en que se refiere a las operaciones contempladas en el artículo 7, apartado 1, letra b), de la Directiva en su versión original. En todo lo demás, procede desestimar el primer motivo de recurso.

B.      Segundo motivo de recurso

57.      Mediante su segundo motivo de recurso la Comisión alega que el traslado de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad de capital a España que no esté sometido a un impuesto similar en el Estado de procedencia, está gravado en España con un impuesto indirecto.

58.      El artículo 4 de la Directiva 69/335 contiene una lista exhaustiva de las operaciones sometidas al impuesto sobre las aportaciones.

59.      Conforme al artículo 4, apartado 1, letras g) y h), están sujetos al impuesto sobre las aportaciones el traslado de un Estado miembro a otro Estado miembro de la sede de la dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad, asociación o persona jurídica, cuando ésta esté considerada, a efectos de la percepción del impuesto sobre las aportaciones, como sociedad de capital en el Estado de acogida, pero no en el Estado de origen.

60.      Por consiguiente, no puede gravarse el traslado de domicilio social cuando la sociedad, a efectos de la percepción del impuesto sobre las aportaciones, está considerada sociedad de capital en los dos Estados miembros interesados. (14)

61.      Como ya ha declarado el Tribunal de Justicia, lo único decisivo a la hora de determinar cuándo puede someterse al impuesto el traslado de la sede de dirección efectiva o del domicilio social, es que la sociedad sea considerada en el Estado de origen sociedad de capital y no el hecho de que, en este Estado haya sido efectivamente gravada con tal impuesto. (15) Por tanto, el criterio determinante no puede ser el de la sujeción al impuesto en el Estado de origen, sino únicamente el criterio de la calificación como sociedad de capital. (16)

62.      El artículo 3, apartado 1, de la Directiva determina, de manera obligatoria y uniforme para todos los Estados miembros, qué sociedades deben ser consideradas sociedades de capital a efectos de la Directiva.

63.      Por consiguiente, la circunstancia de que un Estado miembro renuncie, con arreglo al artículo 7, apartado 2, de la Directiva 69/335, a recaudar el impuesto sobre las aportaciones de una sociedad que haya de ser considerada sociedad de capital a los efectos de dicha Directiva no implica que, con motivo del traslado de la sede de dirección efectiva de una sociedad de capital desde este Estado miembro a otro, este segundo Estado miembro pueda automáticamente sujetar esta operación a dicho impuesto.

64.      Por consiguiente, el criterio de «sujeción al impuesto en el Estado de origen» que emplea la normativa española sobre traslado de domicilio social no concuerda con el criterio de «calificación de sociedad de capital» empleado en la Directiva. En efecto, el primar el primer criterio permitiría gravar con el impuesto sobre las aportaciones el traslado a España del domicilio social de sociedades que son sociedades de capital a los efectos de la Directiva por que el Estado de origen ha optado por no gravarlas con el impuesto sobre las aportaciones. Por tanto, procede considerar que las disposiciones españolas no adaptan debidamente la normativa interna al artículo 4, apartado 1, letras g) y h), de la Directiva 69/335.

65.      Esta constatación tampoco queda enervada por la alegación formulada por el Gobierno español en su defensa, de que dicha normativa es necesaria para prevenir la evasión y el fraude fiscal. España considera que existe un riesgo de que se constituyan sociedades en un Estado miembro en el que la operación no esté sujeta al impuesto sobre las aportaciones y, a continuación, dichas sociedades trasladen inmediatamente su domicilio social a España, con el fin de eludir el gravamen español.

66.      Como ya he señalado, la Directiva 69/335 no contiene ninguna disposición que autorice de manera expresa a los Estados miembros a adoptar medidas generales para combatir la evasión de impuestos. (17) Por ese motivo, los Estados miembros únicamente pueden oponerse a la aplicación del Derecho comunitario en circunstancias especiales que constituyan una práctica abusiva o fraudulenta. (18)

67.      El Tribunal de Justicia también ha declarado que la aplicación del Derecho comunitario no puede extenderse hasta llegar a cubrir las prácticas abusivas de los operadores económicos, esto es, las operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en el Derecho comunitario. (19)

68.      Ahora bien, el hecho de que se haya constituido una sociedad en un Estado miembro determinado para acogerse a una legislación más ventajosa no basta por sí solo para que se imponga la conclusión de que se ha utilizado de modo abusivo la normativa comunitaria. En efecto, la constitución de una sociedad en un Estado miembro en el marco de montajes puramente artificiales y carentes de realidad económica, con el objetivo de eludir el impuesto normalmente exigible es la única que excede el ámbito de la protección que la Directiva 69/335 debe conceder a las sociedades a las que se aplica. (20)

69.      Ahora bien, la normativa controvertida no se limita a luchar contra un abuso en un caso especial, sino que grava, de manera general, operaciones que, conforme a la Directiva, deben quedar exentas de impuestos. Al obrar así, la normativa española no se atiene a las exigencias del Derecho comunitario. (21)

70.      En contestación a este motivo de recurso el Gobierno español también se remite, en su escrito de dúplica, a la Directiva 2008/7, mediante la que se modificó y dio nueva redacción a la Directiva 69/335.

71.      El Gobierno español alega la circunstancia de que la nueva Directiva suprime el gravamen establecido en el artículo 4, apartado 1, letras g) y h), del cambio de domicilio para concluir, a sensu contrario, que estaba autorizado a gravar sin limitaciones el cambio de domicilio con arreglo a la antigua versión de la Directiva.

72.      Pero precisamente ése no es el caso. Conforme al artículo 4, apartado 1, letras g) y h), únicamente es posible gravar el traslado del domicilio social si se cumple el requisito muy estricto de que, en el Estado miembro de origen, la sociedad no esté considerada sociedad de capital a efectos de la Directiva. Como ya he señalado anteriormente, tampoco estaba permitido, ni siquiera antes de las modificaciones llevadas a cabo por la Directiva 2008/7, supeditar la imposición del traslado de domicilio al hecho de que la sociedad afectada no hubiera sido gravada por un impuesto similar en el Estado de origen, como establece la normativa española.

73.      Como conclusión parcial cabe afirmar que el segundo motivo de recurso de la Comisión está fundado.

C.      Tercer motivo de recurso

74.      Mediante su tercer motivo de recurso, la Comisión alega que la normativa española sujeta a gravamen el capital utilizado para realizar operaciones del tráfico mercantil, en territorio español, a través de sucursales o establecimientos permanentes de una sociedad cuyo domicilio social o sede de dirección efectiva se encuentren situados en otro Estado miembro que no perciba un impuesto análogo al exigido en España. La Comisión considera que dicha norma infringe el artículo 2, apartado 1, de la Directiva 69/335.

75.      Conforme al artículo 21 del Estatuto del Tribunal de Justicia y al artículo 38, apartado 1, letra c), del Reglamento de Procedimiento, incumbe a la Comisión indicar, en todo recurso presentado en virtud del artículo 226 del Tratado, los cargos precisos sobre los cuales el Tribunal de Justicia está llamado a pronunciarse, así como, al menos en forma sumaria, los elementos de hecho y de Derecho sobre los que se basan dichos cargos, para permitir al Tribunal de Justicia ejercer su control. (22)

76.      En el presente asunto, el escrito de interposición de recurso no cumple estos requisitos por lo que respecta al tercer motivo de recurso.

77.      En los pasajes del escrito de interposición de recurso que contienen el análisis jurídico, la Comisión se limita a afirmar que se ha infringido el artículo 2, apartado 1, de la Directiva. Esta disposición establece que las operaciones sometidas al impuesto sobre las aportaciones serán imponibles únicamente en el Estado miembro en cuyo territorio se encuentre la sede de la dirección efectiva de la sociedad de capital en el momento en que se realicen estas operaciones.

78.      Sin embargo, en el escrito de interposición de recurso no se indica qué hechos y circunstancias suponen una infracción del artículo 2, apartado 1.

79.      En efecto, aunque el artículo 2, apartado 1, de la Directiva establece una regla de reparto de competencias tributarias entre los Estados miembros que confiere la potestad tributaria al Estado miembro en el que se encuentre la sede de la dirección efectiva de la sociedad, lo dispuesto en el artículo 2, apartado 1, sólo rige, como se desprende de su propio tenor, para las operaciones sometidas al impuesto sobre las aportaciones.

80.      El artículo 4 de la Directiva determina qué operaciones están sujetas al impuesto sobre las aportaciones. Entre ellas se encuentran, en particular, la constitución de una sociedad de capital y el aumento del capital social de una sociedad de capital.

81.      La Comisión no ha precisado cuáles son, en el presente asunto, las operaciones gravadas en concreto conforme al Derecho español. La Comisión únicamente habla de la tributación a que está sometido el capital utilizado para realizar operaciones de tráfico mercantil a través de sucursales o establecimientos permanentes. Así, por ejemplo, no queda claro si dicho impuesto se recauda de una sola vez o de forma periódica.

82.      Por esta razón no es posible adscribir claramente la imposición del gravamen a ninguna de las operaciones enumeradas en el artículo 4 de la Directiva 69/335.

83.      Si la operación sometida al impuesto no puede subsumirse en ninguna de las operaciones contempladas en el artículo 4 de la Directiva 69/335, no cabe afirmar que se ha infringido el artículo 2, apartado 1, de la Directiva, como alega la Comisión, porque la disposición controvertida no estaría incluida en el ámbito de aplicación de la Directiva 69/335. En ese supuesto cabría preguntarse si la normativa española infringe la libertad de establecimiento o la libre circulación de capitales. Sin embargo, la Comisión no ha alegado que se haya infringido ninguna de las libertades fundamentales.

84.      Tal imprecisión en la exposición del motivo de recurso alegado por la Comisión en su recurso por incumplimiento impide que este recurso sea conforme con las exigencias que se desprenden del artículo 21 del Estatuto del Tribunal de Justicia y del artículo 38, apartado 1, letra c), del Reglamento de Procedimiento.

85.      Consiguientemente, procede declarar la inadmisibilidad del tercer motivo de recurso.

V.      Costas

86.      Conforme al artículo 69, apartado 3, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, cuando se estimen parcialmente las pretensiones de una y otra parte, el Tribunal podrá decidir que cada parte abone sus propias costas. Han sido desestimadas las pretensiones de España respecto al segundo motivo de recurso, y las de la Comisión respecto al tercero y, por lo que se refiere al primer motivo de recurso, las pretensiones de la Comisión sólo han sido estimadas parcialmente. Puesto que, por tanto, ambas partes pierden y ganan el proceso en igual medida, ya que los distintos motivos de recurso tienen la misma relevancia, cada parte habrá de cargar con sus propias costas.

87.      Conforme al artículo 69, apartado 4, del Reglamento de Procedimiento, la República Helénica soportará las costas que le haya ocasionado su intervención como coadyuvante.

VI.    Conclusión

88.      Habida cuenta de las consideraciones precedentes, propongo al Tribunal de Justicia que:

1)      Declare que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, en su versión modificada por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985,

–      al supeditar a un requisito adicional la aplicación de las exenciones obligatorias del impuesto sobre las aportaciones a las operaciones contempladas en el artículo 7, apartado 1, letra b), de la versión original de la Directiva 69/335 y

–      al gravar con un impuesto indirecto el traslado de otro Estado miembro a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de las sociedades que no hayan estado sujetas a un tributo similar al español en el país de procedencia.

2)      Desestimar el recurso en todo lo demás.

3)      El Reino de España y la Comisión cargarán con sus propias costas.

4)      La República Helénica cargará con sus propias costas.

1 – Lengua original: alemán.

2 – Directiva del Consejo, de 17 de julio de 1969 (DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22), en su versión modificada por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985, por la que se modifica la Directiva 69/335/CEE relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 156, p. 23; EE 09/01, p. 171) (en lo sucesivo, «Directiva 69/335»).

3 – Directiva del Consejo, de 9 de abril de 1973, relativa a la fijación de los tipos comunes del impuesto sobre las aportaciones de capital (DO L 103, p. 15; EE 09/01, p. 44).

4 – Directiva de modificación del campo de aplicación del tipo reducido del impuesto sobre las aportaciones previsto, en favor de algunas operaciones de reestructuración de sociedades, por el artículo 7, apartado 1, letra b), de la Directiva referente a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 103, p. 13; EE 09/01, p. 42).

5 – Citada en la nota 2.

6 – Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993).

7 – Aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004).

8 – En este sentido, véase la sentencia de 21 de junio de 2007, Optimus - Telecomunicações (C-366/05, Rec. p. I-4985), apartado 32.

9 – Véase el artículo 2 de la Directiva 73/80 (citada en la nota 3).

10 – En el artículo 7, apartado 1, letra b) bis, se dice que el tipo sobre las importaciones podrá ser reducido.

11 – Apartado 11.

12 – Véanse las sentencias de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros (C-255/02, Rec. p. I-1609), apartado 69, y de 8 de noviembre de 2007, ING. AUER (C-251/06, Rec. p. I-9689), apartado 41.

13 – Directiva del Consejo, de 12 de febrero de 2008, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 46, p. 11).

14 – El artículo 4, apartado 3, letra b), de la Directiva, que establece que, a efectos del artículo 4, apartado 1, letra a), tales traslados tampoco pueden ser sometidos al impuesto sobre las aportaciones, en concepto de constitución de sociedad, confirma dicha interpretación.

15 – Véanse la sentencia de 7 de junio de 2007, Comisión/Grecia (C-178/05, Rec. p. I-4185) y mis conclusiones de 15 de febrero de 2007 en ese mismo asunto, así como la sentencia ING. AUER, citada en la nota 12, apartado 35.

16 – Véanse las sentencias Comisión/Grecia, citada en la nota 15, apartado 30, e ING. AUER, citada en la nota 12, apartado 33.

17 – Sentencias Comisión/Grecia, citada en la nota 15, apartado 32, e ING. AUER, citada en la nota 12, apartado 40.

18 – Sentencia Comisión/Grecia, citada en la nota 15, apartado 32.

19 – Véanse las sentencias Comisión/Grecia, citada en la nota 15, apartado 32; ING. AUER, citada en la nota 12, apartado 41; Halifax y otros, citada en la nota 12, apartado 69, y la jurisprudencia allí citada.

20 – Véanse las sentencias Comisión/Grecia, citada en la nota 15, apartado 32, e ING. AUER, citada en la nota 12, apartados 43 y 44.

21 – En este sentido, véase la sentencia Comisión/Grecia, citada en la nota 15, apartado 32.

22 – Véanse las sentencias de 13 de diciembre de 1990, Comisión/Grecia (C-347/88, Rec. p. I-4747), apartado 28; de 31 de marzo de 1992, Comisión/Dinamarca (C-52/90, Rec. p. I-2187), apartado 17; de 29 de noviembre de 2001, Comisión/Italia (C-202/99, Rec. p. I-9319), apartado 20, y de 14 de octubre de 2004, Comisión/España (C-55/03, no publicada en la Recopilación), apartado 23.