Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

JULIANE KOKOTT

5 päivänä maaliskuuta 2009 1(1)

Asia C-397/07

Euroopan yhteisöjen komissio

vastaan

Espanjan kuningaskunta

Direktiivi 69/335/ETY – Välilliset verot – Pääoman hankinta – Rakenneuudistustoimet – Yhtiön sääntömääräisen kotipaikan siirtäminen





I       Johdanto

1.        Komissio väittää nyt käsiteltävässä jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevassa menettelyssä, että Espanja ei ole noudattanut pääoman hankintaa koskevista välillisistä veroista annetun direktiivin 69/335/ETY(2) mukaisia velvoitteitaan.

2.        Kyseessä ovat ensinnäkin Espanjan lainsäädännön säännökset, joiden mukaan direktiivin mukaan pakollisesti myönnettävät verovapautukset riippuvat tietyn verojärjestelmän valinnasta. Toiseksi tutkitaan yhtiön kotipaikan siirtämisestä toisesta jäsenvaltiosta Espanjaan kannettavaa veroa. Kolmanneksi komissio moittii Espanjan säännöksiä, joiden mukaan kannetaan vero pääomasta, joka asetetaan ulkomaisten yhtiöiden käytettäväksi liiketoimintaan Espanjassa.

II     Asiaa koskeva lainsäädäntö

A       Direktiivi 69/335

3.        Direktiivillä 69/335 tavoitellaan sen johdanto-osan ensimmäisen ja toisen perustelukappaleen mukaan pääomien vapaan liikkuvuuden edistämistä. Tätä tarkoitusta varten direktiivissä säädetään, kuten sen johdanto-osan 6–8 perustelukappaleesta ilmenee, yhtiöiden käytettäväksi asetettavasta pääomasta perittävien maksujen yhdenmukaistamisesta ottamalla käyttöön yhtenäinen pääoman hankinnasta kannettava vero (jäljempänä pääomansijoitusvero). Tämä vero pitäisi kantaa yhteismarkkinoilla vain kerran.

4.        Direktiivin 2 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1. Pääomansijoitusveron alaisia toimia verotetaan ainoastaan siinä jäsenvaltiossa, jonka alueella pääomayhtiön tosiasiallinen johto sijaitsee silloin, kun nämä toimet suoritetaan.

– –

3. Jos pääomayhtiön sääntömääräinen kotipaikka ja tosiasiallinen johto ovat kolmannessa maassa, voidaan jäsenvaltiossa sijaitsevan sivuliikkeen käytettäväksi asetettavaa sijoitus- tai käyttöpääomaa verottaa siinä jäsenvaltiossa, jonka alueella sivuliike sijaitsee.”

5.        Direktiivin 3 artiklassa määritellään, mitä yhtiöitä on pidettävä direktiivissä tarkoitettuina pääomayhtiöinä.

6.        Direktiivin 4 artiklassa luetellaan toimet, joista kannetaan pääomansijoitusvero. Niihin kuuluvat pääomayhtiön perustamisen ja sen yhtiöpääoman korottamisen lisäksi seuraavat toimet:

”g)      sellaisen yhtiön, yhteenliittymän tai oikeushenkilön, jota siinä jäsenvaltiossa, johon se siirtyy, pidetään pääomayhtiönä pääomansijoitusveroa kannettaessa, mutta jota siinä jäsenvaltiossa, josta se siirtyy, ei pidetä sellaisena, tosiasiallisen johdon siirtäminen jäsenvaltiosta toiseen;

h)      sellaisen yhtiön, yhteenliittymän tai oikeushenkilön, jonka tosiasiallinen johto sijaitsee kolmannessa maassa, sääntömääräisen kotipaikan siirtäminen jäsenvaltiosta toiseen, jos sitä siinä jäsenvaltiossa, johon se siirtyy, pidetään pääomayhtiönä pääomansijoitusveroa kannettaessa, mutta ei siinä jäsenvaltiossa, josta se siirtyy.”

7.        Direktiivin 69/335 7 artiklan alkuperäisessä versiossa säädettiin pääomansijoitusveron suuruudesta seuraavaa:

”1. Siihen asti kun neuvoston 2 kohdan mukaisesti antamat säännökset tulevat voimaan:

a) pääomansijoitusveron verokanta ei saa ylittää 2:ta prosenttia eikä alittaa 1:tä prosenttia;

b) tätä verokantaa alennetaan 50 prosentilla tai sitä enemmän, kun yksi tai useampi pääomayhtiö sijoittaa koko varallisuutensa tai yhden tai useamman liiketoimintansa osan yhteen tai useampaan perustettavaan tai jo olemassa olevaan pääomayhtiöön.

– –”

8.        Direktiivillä 73/80/ETY(3) alennettiin direktiivin 7 artiklan 1 kohdan b alakohdan alkuperäisessä versiossa tarkoitettu pääomansijoitusveron verokanta 0–0,5 prosenttiin.

9.        Alennettujen pääomansijoitusveron verokantojen soveltamisalaa laajennettiin 9.4.1973 annetulla neuvoston direktiivillä 73/79/ETY.(4) Sillä lisättiin 7 artiklan 1 kohtaan bb alakohta, joka kattaa muita rakenneuudistustoimia. Sen mukaan pääomansijoitusveron verokantaa voidaan alentaa 50 prosenttia myös seuraavassa tilanteessa:

”[Jos] perustettava tai jo olemassa oleva pääomayhtiö saa sellaisen määrän yhtiöosuuksia, että ne edustavat vähintään 75:tä prosenttia toisen pääomayhtiön aiemmin liikkeeseen laskemasta yhtiöpääomasta. Jos tämä prosenttiosuus saavutetaan useiden peräkkäisten toimien tuloksena, alennettua verokantaa sovelletaan ainoastaan siihen toimeen, jolla tämä prosenttiosuus saavutetaan, sekä sen jälkeisiin toimiin, jotka kasvattavat tätä prosenttiosuutta.”

10.      Muita muutoksia tehtiin direktiivillä 85/303.(5) Sillä laajennettiin direktiivin tavoitetta, kuten sen johdanto-osan toisesta ja kolmannesta perustelukappaleesta ilmenee:

”Pääomansijoitusveron taloudelliset vaikutukset ovat haitallisia yritysryhmien muodostamisen ja yritysten kehittämisen kannalta. Erityisen haitallisia ne ovat tämänhetkisessä suhdannetilanteessa, jossa investointien elvyttäminen on erittäin tärkeää.

Tämän tavoitteen saavuttamiseksi parhaalta ratkaisulta vaikuttaa pääomansijoitusveron poistaminen. – –”

11.      Direktiivin 7 artiklan sanamuoto on direktiivillä 85/303 muutetussa muodossaan nyttemmin seuraava:

”1. Jäsenvaltioiden on vapautettava pääomansijoitusverosta sellaiset muut kuin 9 artiklassa tarkoitetut toimet, jotka 1 päivänä heinäkuuta 1984 olivat vapautettuja verosta tai joista tuolloin kannettiin veroa 0,5 prosenttia tai tätä vähemmän.

– –

2. Jäsenvaltiot voivat joko vapauttaa pääomansijoitusverosta kaikki muut kuin 1 kohdassa tarkoitetut toimet tai kantaa niistä veron soveltamalla yhtenäistä verokantaa, joka ei ole yhtä prosenttia korkeampi.”

B       Kansallinen lainsäädäntö

12.      Varallisuusoikeudellisista luovutuksista ja asiakirjalla vahvistettavista oikeustoimista kannettavasta verosta annetun Espanjan lain (Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, TRLIDPAJD, jäljempänä verolaki), joka annettiin laki-asetuksella (Real Decreto Legislativo) nro 1/1993,(6) 19 §:n 1 momentin 1 kohdassa yksilöidään toimet, joista kannetaan pääomansijoitusvero. Niihin kuuluvat yhtiön perustaminen, yhtiöpääoman korottaminen ja alentaminen, sulautuminen, jakautuminen sekä yhtiöiden purkaminen.

13.      Verolain 45 §:n I osan b momentin 10 kohdassa ja 21 §:ssä, luettuina yhdessä Espanjan yhtiöverolain (Ley del Impuesto sobre Sociedades, TRLIS, jäljempänä yhtiöverolaki)(7) konsolidoidun version toisen lisäyksen kanssa, säädetään, että sulautumiset, jakautumiset, yhtiöosuuksien sijoittaminen ja yhtiöverolain 7 osaston 8 luvussa määritelty yhtiöosuuksien vaihto luovat tässä yhteydessä erityisen järjestelyn, joka vapautetaan verosta sillä edellytyksellä, että tämä järjestely on sovellettavissa asianomaiseen toimeen.

14.      Yhtiöverolain 96 §:ssä, jonka otsikkona on ”Verojärjestelyn sovellettavuus”, vahvistetaan tämän erityisen järjestelyn sovellettavuuden edellytykset seuraavasti:

”1) Tässä luvussa käyttöön otetun järjestelyn soveltaminen edellyttää, että järjestely on valittu seuraavien säännösten mukaisesti:

a)       Sulautumisten tai jakautumisten yhteydessä valinnasta on mainittava sulautumis- tai jakautumissuunnitelmassa ja -sopimuksessa, jos luovuttavien ja vastaanottavien osapuolten verotuksellinen kotipaikka on Espanjassa.

– –

b)      Jos käytetään apporttiomaisuutta, järjestelyä koskevan valinnan tekee vastaanottava osapuoli ja valinnasta on mainittava kyseessä olevassa yhtiöiden välisessä sopimuksessa, tai jos tällaista sopimusta ei ole, julkisessa asiakirjassa, jossa kyseessä oleva toimi tai sopimus mainitaan.

– –

c)      Jos kyse on arvopaperivaihdosta, järjestelyä koskevan valinnan tekee vastaanottava osapuoli ja valinnasta on mainittava kyseessä olevassa yhtiöiden välisessä sopimuksessa, tai jos tällaista sopimusta ei ole, julkisessa asiakirjassa, jossa kyseessä oleva toimi tai sopimus mainitaan. Jos kyse on osakkeiden julkisesta ostotarjouksesta, järjestelyä koskevan valinnan tekee toimenpiteeseen toimivaltainen yhtiön elin ja siitä on mainittava ostotarjousta koskevassa ilmoituksessa.

Tämän vaihtoehdon käytöstä on joka tapauksessa ilmoitettava valtiovarainministeriölle voimassa olevissa säännöksissä säädetyssä muodossa ja määräajassa.

2)      Tässä luvussa käyttöön otettu järjestely ei ole sovellettavissa, jos toteutetun toimen päätavoitteena on veropetos tai veronkierto. Järjestely ei ole sovellettavissa varsinkaan silloin, jos se ei perustu päteviin taloudellisiin perusteisiin, kuten toimenpiteeseen osallistuvien yksilöiden rakenneuudistuksiin tai toiminnan rationalisoimiseen vaan sen ainoana tavoitteena on veroedun hankkiminen.”

15.      Verolain 19 §:n 3 momentissa säädetään seuraavaa:

”[Verotettavan tapahtuman] muodostaa yhtiön tosiasiallisen johdon tai sääntömääräisen kotipaikan siirtäminen Espanjaan, jos kumpikaan ei aiemmin sijainnut Euroopan talousyhteisön jäsenvaltion alueella tai jos yhtiöltä ei siellä ollut kannettu tässä luvussa säädetyn kaltaista veroa.”

16.      Verolain 20 §:ssä säädetään seuraavaa:

”Yhtiöitä, jotka harjoittavat sivukonttorin tai tytäryhtiön välityksellä liiketoimia Espanjan alueella ja joiden sääntömääräinen kotipaikka ja tosiasiallisen johdon kotipaikka on valtiossa, joka ei kuulu Euroopan talousyhteisöön, tai jotka sijaitsevat tällaisessa valtiossa mutta joilta ei kanneta tässä luvussa säädetyn kaltaista veroa, verotetaan mainittuihin toimintoihin osoitetun pääoman osalta samalla tavoin ja samojen edellytysten mukaisesti kuin espanjalaisia yhtiöitä.”

III  Asian käsittelyn vaiheet ja asianosaisten vaatimukset

17.      Sääntöjenmukaisen oikeudenkäyntiä edeltäneen menettelyn jälkeen komissio nosti nyt käsiteltävän kanteen, jossa se vaatii yhteisöjen tuomioistuinta

toteamaan, että Espanjan kuningaskunta ei ole noudattanut direktiivin 69/335 mukaisia velvoitteitaan, koska

–        se on tehnyt pääomansijoitusveron pakollisten vapautusten soveltamisen riippuvaiseksi tietyistä edellytyksistä

–        se on kantanut yhtiöiden tosiasiallisen johdon tai sääntömääräisen kotipaikan siirtämisestä välillisen veron sellaisilta yhtiöiltä, joilta ei ole kannettu espanjalaisen veron kaltaista veroa lähtövaltiossa

–        se kantaa välillistä veroa pääomasta, jota käytetään sellaiseen jäsenvaltioon, jossa ei sovelleta Espanjan veroon verrattavissa olevaa veroa, sijoittautuneiden sivuliikkeiden tai pysyvien toimipaikkojen liiketoiminnassa

sekä velvoittamaan Espanjan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.

18.      Espanjan kuningaskunta vaatii yhteisöjen tuomioistuinta hylkäämään kanteen ja velvoittamaan komission korvaamaan oikeudenkäyntikulut.

19.      Helleenien tasavalta, joka hyväksyttiin osallistumaan oikeudenkäyntiin väliintulijana 11.2.2008 annetulla määräyksellä, ei ole osallistunut kirjalliseen eikä suulliseen käsittelyyn.

20.      Kirjallisen käsittelyn jälkeen asianosaiset osallistuivat 15.1.2009 yhteisöjen tuomioistuimessa suulliseen käsittelyyn.

IV     Oikeudellinen arviointi

A       Ensimmäinen kanneperuste

21.      Komissio väittää ensimmäisessä kanneperusteessaan, että Espanjan lainsäädännössä asetetaan kielletty edellytys verovapautukselle sellaisten tiettyjen toimien osalta, joiden osalta direktiivissä säädetään pakollisesta verovapautuksesta.

1.       Toimien verovapautta koskevat erilaiset edellytykset 7 artiklan 1 kohdan b alakohdan ja bb alakohdan nojalla

22.      Ennen kuin voidaan käsitellä sitä kysymystä, onko direktiivin vastaista ottaa käyttöön verovapautuksen myöntämistä koskevia edellytyksiä, on aluksi selvitettävä, säädetäänkö direktiivissä ylipäänsä riidanalaisten toimien osalta pakollisesta verovapautuksesta. Tätä kysymystä ei voida jättää käsittelemättä esimerkiksi sillä perusteella, että osapuolten vaikeneminen on myöntymisen merkki. Kyseessä on pikemminkin asian ratkaisemisen kannalta merkityksellinen oikeuskysymys, joka yhteisöjen tuomioistuimen on tutkittava omasta aloitteestaan.

23.      Direktiivin 7 artiklan 1 kohdan mukaan, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, sellaiset toimet on pakollisesti vapautettava verosta, jotka olivat 1.7.1984 vapautettuja verosta tai joista tuolloin kannettiin enintään 0,5 prosentin suuruinen pääomansijoitusvero.

24.      Tässä yhteydessä on otettava huomioon, että Espanjasta tuli Euroopan yhteisöjen jäsen vasta 1.1.1986. Yhteisöjen tuomioistuin on kuitenkin jo todennut, että ajankohta 1.7.1984, joka on direktiivin 69/335 7 artiklan 1 kohdassa otettu viiteajankohdaksi, koskee myös yhteisöön myöhemmin liittyviä jäsenvaltioita.(8)

25.      Komissio mainitsee kannekirjelmässään pakollisesti verosta vapautettavat toimet yksilöimättä niitä tarkemmin. Sen kanteen perusteluista ilmenee kuitenkin, että komissio tarkoittaa yhtiöiden rakenneuudistustoimia, jotka määritellään direktiivin vanhempien versioiden 7 artiklan 1 kohdan b alakohdassa ja bb alakohdassa.

26.      Tarkempaa tutkimusta varten on – kuten komissiokin perustellusti esittää – erotettava toisistaan rakenneuudistustoimet, jotka kuuluvat 7 artiklan 1 kohdan b alakohdan, ja rakenneuudistustoimet, jotka kuuluvat 7 artiklan 1 kohdan bb alakohdan soveltamisalaan.

27.      Kuten seuraavassa esitetään, 7 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettujen toimien osalta on näet merkityksetöntä, kannettiinko niistä Espanjassa tosiasiallisesti vero 1.7.1984 ja minkä suuruisena se kannettiin.

28.      Alkuperäisessä muodossa 7 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädettiin 1 prosentin verokannasta, joka alennettiin direktiivillä 73/80 0–0,5 prosenttiin. Kaikki jäsenvaltiot olivat siten jo 1.7.1984 velvoitettuja kantamaan 7 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitetuista toimista enintään 0,5 prosentin suuruisen veron. Kun direktiivissä 85/303 säädettiin, että verosta oli vapautettava kaikki sellaiset toimet, joista kannettiin enintään 0,5 prosentin suuruinen pääomansijoitusvero, edellä esitetyistä verokannan alennuksista seurasi 7 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettujen toimien osalta automaattisesti verovapautusta koskeva velvollisuus.

29.      Espanja ei voi tältä osin väittää, että se liittyi Euroopan yhteisöön vasta 1.1.1986 ja että siihen ei siten sovellettaisi välittömästi direktiiviä 73/80, jolla verokanta alennettiin 7 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettujen toimien osalta 0,5 prosenttiin 1.1.1976.(9) Direktiivillä 85/303 on näet Espanjan osalta sama sääntelysisältö kuin vanhojen jäsenvaltioiden osalta. Direktiivin muutoksilla alennettu verokanta kuului Espanjan liittymishetkellä sitä velvoittavaan yhteisön säännöstöön, jonka perusteella tästä direktiivistä seuraa 7 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettujen toimien osalta pakollinen verovapaus.

30.      Toisenlainen tulkinta johtaisi 7 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettujen toimien osalta direktiivin tarkoituksen vastaisesti siihen, että yhtiöverotusta sovellettaisiin epäyhtenäisesti yhteisön vanhoissa ja uusissa jäsenvaltioissa. Vanhat jäsenvaltiot olivat 1.7.1984 velvoitettuja soveltamaan alennettua verokantaa 7 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaisiin toimiin, mistä syystä nämä toimet oli direktiivin 85/303 mukaan pakollisesti vapautettava pääomansijoitusverosta. Mikäli myöhemmin liittyneiden jäsenvaltioiden osalta otettaisiin huomioon niiden tosiasiallinen verotustilanne 1.1.1984 eikä hypoteettisesti tänä ajankohtana yhteisön säännöstöä vastannutta verotusta, luovuttaisiin direktiivin ilmoitetusta tavoitteesta eli yhdenmukaistamisesta.

31.      Direktiivin 7 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitetut rakenneuudistustoimet on siten pakollisesti vapautettava verosta Espanjassa.

32.      Sen sijaan 7 artiklan 1 kohdan bb alakohdassa tarkoitettujen toimien osalta sovelletaan edelleen periaatetta, jonka mukaan nämä on pakollisesti vapautettava verosta vain silloin, jos ne oli 1.7.1984 tosiasiallisesti vapautettu verosta tai niistä kannettiin enintään 0,5 prosentin vero. Niiden osalta direktiivin alkuperäisessä versiossa säädettiin näet vain vapaaehtoisesta mutta ei pakollisesta veronalennuksesta.(10)

33.      Tästä syystä 7 artiklan 1 kohdan bb alakohdassa tarkoitettuihin toimiin, toisin kuin 7 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettuihin toimiin, ei sovellettu yhtenäisesti ja pakollisesti 1.7.1984 verokantaa, joka olisi johtanut direktiivin 85/303 perusteella pakolliseen verovapautukseen.

2.       Kanteen perusteltavuus 7 artiklan 1 kohdan bb alakohdassa tarkoitettujen toimien osalta

34.      Jotta kanne olisi perusteltu, komission olisi siten pitänyt esittää 7 artiklan 1 kohdan bb alakohdassa tarkoitettujen toimien osalta, että nämä toimet oli vapautettu Espanjassa verosta 1.7.1984. Vain siinä tapauksessa nämä toimet olisi pitänyt direktiivin mukaan vapauttaa pakollisesti verosta.

35.      On pohdittava, onko komissio täyttänyt tältä osin näyttövelvollisuutensa.

36.      Espanjan hallitus ilmoitti suullisessa käsittelyssä, että riidanalaisista toimista kannettiin vuonna 1984 1 prosentin suuruinen vero. Täten niitä ei ollut pakko vapauttaa verosta. Espanja esitti komission vastaväitteeseen, jonka mukaan tämä Espanjan ilmoitus oli esitetty myöhässä, että se ei halunnut lausumallaan kiistää komission näkemystä. Yhteisöjen tuomioistuimen kehotuksesta asianosaiset sopivat siitä, että tältä osin otettaisiin huomioon kirjelmissä esitetyt lausumat.

37.      Komissio ei ole esittänyt kannekirjelmässään mitään 7 artiklan 1 kohdan bb alakohdassa tarkoitettujen toimien verottamisesta Espanjassa 1.7.1984. Espanjan hallitus esitti vastinekirjelmässään,(11) että Espanja ei ollut päättänyt kantaa 7 artiklan 1 kohdan bb alakohdassa tarkoitetuista toimista alennettua veroa. Tämän perusteella komission olisi pitänyt esittää viimeistään vastauskirjelmässään yksityiskohtaisesti, että kyseisistä toimista kannettiin Espanjassa kuitenkin enintään 0,5 prosentin suuruinen vero. Komissio ei ole kuitenkaan esittänyt mitään tällaista. Tästä syystä on edelleen epäselvää, kannettiinko 7 artiklan 1 kohdan bb alakohdassa tarkoitetuista toimista 1.7.1984 enintään 0,5 prosentin vero vai korkeampi pääomansijoitusvero. Siten nyt käsiteltävää asiaa ratkaistaessa ei voida pitää lähtökohtana sitä, että 7 artiklan 1 kohdan bb alakohdassa tarkoitetut toimet oli pakollisesti vapautettava verosta Espanjassa. Komission kanne on tältä osin hylättävä perusteettomana.

38.      Voitaisiin ainoastaan esittää kysymys siitä, pitäisikö jäsenvaltion myöntää verovapautus ehdoitta myös ei-pakollisesti verosta vapautettujen toimien osalta. Komissio näyttää viittaavan tähän kanteessaan, kun se esittää, että direktiivin 69/335 7 artiklan 2 kohdassa annetaan jäsenvaltioille valtuudet joko vapauttaa kaikki muut kuin 1 kohdassa tarkoitetut toimet pääomansijoitusverosta tai kantaa niistä vero, jonka yhtenäinen verokanta on enintään 1 prosentti.

39.      Tämän perusteella voitaisiin päätellä, että direktiivissä annetaan jäsenvaltioille vain tasan kolme toimintavaihtoehtoa: vuonna 1984 kannetun veron säilyttäminen, täydellinen verovapaus tai veron kantaminen alennetun verokannan mukaan. Direktiivissä kiellettäisiin siten verovapautus, joka annetaan tietyin edellytyksin. Tällainen direktiivin tulkinta vastaisi parhaiten erityisesti oikeusvarmuuden vaatimusta. Voitaisiin kuitenkin esittää myös päinvastainen näkemys. Direktiivin 69/335 tarkoituksena on, sen jälkeen kun sitä muutettiin direktiivillä 85/303, ollut pääomansijoitusveron poistaminen. Tämän perusteella voitaisiin väittää, että – ennen kuin jäsenvaltio käyttää veron voimassa pitämistä koskevaa vaihtoehtoa – direktiivin tarkoitusta pitäisi vastata se, että jäsenvaltion sallitaan vapauttavan toimi ehdollisesti verosta.

40.      Tätä ei voida kuitenkaan ratkaista tyhjentävästi nyt käsiteltävässä asiassa, koska komissio on väittänyt kannekirjelmässään ainoastaan, että Espanja asettaa verovapautukselle edellytyksen pakollisesti verosta vapautettavien toimien osalta. Mikäli yhteisöjen tuomioistuin ottaisi kantaa myös ei-pakollisesti vapautettavien toimien osalta, tämä olisi ne ultra petita -periaatteen vastaista.

41.      Koska komission esitys ei ole perusteltu 7 artiklan 1 kohdan bb alakohdassa tarkoitettujen toimien osalta, tarkempi tutkimus on rajoitettava 7 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettuihin toimiin.

3.       7 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitetuista toimista kannettava vero

42.      Komission mielestä on direktiivin vastaista asettaa jonkin ehdon täyttyminen verovapautuksen edellytykseksi verosta pakollisesti vapautettavien toimien osalta.

43.      Direktiivin 7 artiklan 1 kohdassa, jossa säädetään pakollisesta vapauttamisesta, ei säädetä verovapautukselle mitään poikkeuksia tai rajoituksia. Tästä syystä on direktiivin vastaista, jos verovapautusta vaikeutetaan tai se rajoitetaan koskemaan tiettyjä tapauksia. Lähtökohtaisesti säännös, jossa asetetaan verovapautukselle uusi edellytys, vaikeuttaa verosta vapauttamista.

44.      Espanjan lainsäädännön mukaan verovapautuksen edellytyksenä on se, että asianomainen yritys on ensin valinnut erityisen verojärjestelyn.

45.      Espanjan hallitus puolustaa tätä säännöstä ensinnäkin siten, että sillä ei vaikeuteta verovapautusta, koska kyseinen vaatimus on vain muodollisuus.

46.      Tähän ei voida kuitenkaan yhtyä.

47.      Ensinnäkin on todettava, että direktiivissä ei säädetä, että verovapaudelle voidaan asettaa edes muodollisia edellytyksiä. Tämän lisäksi Espanjan säännös on enemmän kuin pelkkä merkityksetön muodollisuus. Tämä johtuu ensinnäkin siitä, että siinä säädetään määräajasta, johon mennessä erityisen verojärjestelyn valitsemisesta on ilmoitettava viranomaisille, ja myös asetetaan aineellisia edellytyksiä. Toiseksi, kuten komissio toteaa, erityisen verojärjestelmän valinta vaikuttaa myös yhtiö- ja tuloveron kantamiseen.

48.      Espanja vetoaa sääntelynsä oikeuttamiseksi vielä siihen, että se on välttämätön veronkierron ja veropetosten välttämiseksi.

49.      Tältä osin on aluksi todettava, että direktiiviin 69/335 ei sisälly säännöstä, jolla jäsenvaltioille annettaisiin valtuudet toteuttaa toimenpiteitä veronkierron ja veropetosten torjumiseksi. Tällaisessakaan tapauksessa yhteisön oikeuden soveltamista ei voida kuitenkaan laajentaa väärinkäyttönä pidettäviin taloudellisten toimijoiden toimiin eli toimiin, joita ei toteuteta tavanomaisen liiketoiminnan yhteydessä, vaan yksinomaan joidenkin yhteisön lainsäädännössä säädettyjen etujen väärinkäyttämiseksi.(12) Jäsenvaltio saa siten toteuttaa tässä yhteydessä toimenpiteitä väärinkäytösten estämiseksi. Toimenpiteiden on oltava kuitenkin suhteellisuusperiaatteen mukaisia.

50.      Espanjan hallitus ei ole kuitenkaan esittänyt yksityiskohtaisesti, miksi nimenomaan kaikkien toimien sitominen tietyn verojärjestelyn valitsemista koskevaan velvollisuuteen olisi välttämätöntä veronkierron ja veropetosten estämiseksi. Komissio on lisäksi viitannut siihen, että asianomaiset yhtiöt ovat valintaoikeuden käyttämisen lisäksi velvoitettuja ilmoittamaan valtiovarainministeriön viranomaisille rakenneuudistustoimista. Espanja ei ole esittänyt, miksi näiden tietojen lisäksi olisi veronkierron ja veropetosten välttämiseksi tarpeen asettaa yhtiöille valintavelvoite. Tästä syystä on katsottava, että on olemassa lievempiä keinoja estää veropetokset konkreettisissa yksittäistapauksissa ilman, että yleisesti velvoitettaisiin kaikki asianomaiset valitsemaan tietty verojärjestely. Espanjan sääntely ei ole tältäkään osin perusteltu.

51.      Espanjan hallitus on vastauskirjelmässään puolustautunut ensimmäistä kanneperustetta vastaan vielä viittaamalla direktiiviin 2008/7/EY,(13) jolla muutetaan direktiiviä 69/335 ja laaditaan siitä uusi toisinto.

52.      Aluksi on muistutettava siitä, että jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevan menettelyn perusteltavuutta koskevan kysymyksen kannalta ratkaisevaa on oikeustila perustellun lausunnon antamishetkellä. Kyseisenä ajankohtana oli voimassa vain direktiivi vanhassa versiossaan.

53.      Espanja viittaa siihen, että direktiivin 2008/7 4 artiklan ja 5 artiklan 1 kohdan mukaan tietyt yhtiöiden rakenneuudistustoimet on jätetty nimenomaisesti pääomansijoitusveron soveltamisalan ulkopuolelle. Espanjan hallitus päättelee siitä, että direktiivin vanhempien versioiden mukaan kaikki rakenneuudistustoimet eivät ole voineet olla pakollisesti verottomia.

54.      Tähän on vastattava, että direktiivillä 2008/7 suureksi osaksi ainoastaan selvennetään direktiivin vanhempaa versiota ja laaditaan siitä uusi toisinto. Tästä syystä jokainen direktiivissä 2008/7 säädetty verovapaus ei ole uusi käyttöön otettu verovapautus. Kuten edellä esitettiin, direktiivin 69/335 alkuperäisen version 7 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitetut rakenneuudistustoimet oli jo aikaisemmin vapautettu pakollisesti verosta.

55.      Espanjan hallituksen viittaus direktiiviin 2008/7 ei voi siten muuttaa millään tavoin tähän mennessä esitettyä johtopäätöstä.

56.      Välipäätelmänä on siten todettava, että komission ensimmäinen kanneperuste on perusteltu siltä osin kuin se kattaa direktiivin alkuperäisen version 7 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitetut toimet. Ensimmäinen kanneperuste on hylättävä muilta osin.

B       Toinen kanneperuste

57.      Komissio arvostelee toisessa kanneperusteessaan sitä, että yhtiön tosiasiallisen johdon tai sääntömääräisen kotipaikan siirtämistä Espanjaan rasitetaan välillisellä verolla, vaikka lähtövaltiossa ei kanneta Espanjan veron kaltaista veroa.

58.      Direktiivin 69/335 4 artiklaan sisältyy tyhjentävä luettelo toimista, joista kannetaan pääomansijoitusvero.

59.      Direktiivin 4 artiklan 1 kohdan g ja h alakohdan mukaan pääomansijoitusveroa kannetaan yhtiön, yhteenliittymän tai oikeushenkilön tosiasiallisen johdon tai sääntömääräisen kotipaikan siirtämisestä jäsenvaltiosta toiseen, jos sitä siinä jäsenvaltiossa, johon se siirtyy, pidetään pääomayhtiönä pääomansijoitusveroa kannettaessa, mutta ei siinä jäsenvaltiossa, josta se siirtyy.

60.      Kotipaikan siirtämisestä ei siten saa kantaa veroa, jos yhtiötä pidetään pääomansijoitusveron kantamisen kannalta pääomayhtiönä molemmissa asianomaisissa jäsenvaltioissa.(14)

61.      Kuten yhteisöjen tuomioistuin on jo todennut, sen kannalta, milloin kotipaikan tai yhtiön tosiasiallisen johdon siirtämisestä saa kantaa veroa, ratkaisevaa on vain se, pidetäänkö yhtiötä lähtövaltiossa pääomayhtiönä, eikä se, kannettiinko lähtövaltiossa tosiasiallisesti pääomansijoitusveroa.(15) Verotusta lähtövaltiossa koskeva peruste ei siis saa olla ratkaiseva, vaan yksinomaan pääomayhtiöksi luokittelua koskeva peruste.(16)

62.      Direktiivin 3 artiklan 1 kohdassa säädetään pakottavasti ja yhtenäisesti kaikkien jäsenvaltioiden osalta siitä, mitä yhtiöitä on pidettävä direktiivissä tarkoitettuina pääomayhtiöinä.

63.      Mikäli siis jäsenvaltio luopuu direktiivin 69/335 7 artiklan 2 kohdan mukaisesti direktiivissä tarkoitettuna pääomayhtiönä pidettävän yhtiön osalta pääomansijoitusveron kantamisesta, tämä ei saa johtaa siihen, että silloin, kun kotipaikka siirretään tästä jäsenvaltiosta toiseen valtioon, määränpäävaltio kantaa veron kotipaikan siirtämisestä.

64.      Kotipaikan siirtämistä koskevassa Espanjan säännöksessä käytetty peruste ”verotus lähtövaltiossa” ei siis vastaa direktiivissä säädettyä perustetta ”luokittelu pääomayhtiöksi”. Tämä saattaa näet johtaa siihen, että yhtiöltä, jota on pidettävä direktiivissä tarkoitettuna pääomayhtiönä, kannetaan vero kotipaikan siirtämisestä Espanjaan, koska lähtövaltio on päättänyt olla kantamatta pääomansijoitusveroa. Espanjan säännöksiä on siten pidettävä direktiivin 69/335 4 artiklan 1 kohdan g ja h alakohdan virheellisenä täytäntöönpanona.

65.      Tätä toteamusta ei kumoa myöskään Espanjan hallituksen puolustuksekseen esittämä lausuma, jonka mukaan tämä säännös on tarpeen veronkierron ja veropetosten estämiseksi. Espanja näkee sen vaaran, että yhtiöitä perustetaan jäsenvaltioon, joka ei kanna pääomansijoitusveroa, minkä jälkeen niiden kotipaikka siirretään Espanjaan, jotta tällä tavoin vältettäisiin Espanjan pääomansijoitusvero.

66.      Kuten edellä jo mainittiin, direktiiviin 69/335 ei sisälly nimenomaista säännöstä, jolla annettaisiin jäsenvaltioille valtuudet toteuttaa yleisiä toimenpiteitä veronkierron estämiseksi.(17) Tästä syystä jäsenvaltiot saavat estää yhteisön oikeuden soveltamisen vain sellaisten erityisten seikkojen vuoksi, jotka osoittavat väärinkäytön ja veropetokseen viittaavan menettelyn.(18)

67.      Yhteisöjen tuomioistuin on todennut, että yhteisön lainsäädännön soveltamista ei voida laajentaa väärinkäyttönä pidettäviin taloudellisten toimijoiden toimiin eli toimiin, joita ei toteuteta tavanomaisen liiketoiminnan yhteydessä vaan yksinomaan joidenkin yhteisön lainsäädännössä säädettyjen etujen väärinkäyttämiseksi.(19)

68.      Se seikka, että yhtiö on perustettu tietyssä jäsenvaltiossa siksi, että tarkoituksena on hyötyä edullisemmasta lainsäädännöstä, ei kuitenkaan yksinään riitä siihen, että voitaisiin katsoa, että kyse on yhteisön lainsäädännön väärinkäytöstä. Ainoastaan yhtiön perustaminen jäsenvaltiossa puhtaasti keinotekoisin järjestelyin, joilla ei ole taloudellista todellisuuspohjaa, sen veron kiertämiseksi, joka olisi normaalisti maksettava, ei kuulu direktiivillä 69/335 siinä tarkoitetuille yhtiöille annetun suojan piiriin.(20)

69.      Riidanalainen säännös ei koske kuitenkaan ainoastaan väärinkäytösten estämistä näissä erityistapauksessa, vaan siinä säädetään yleisesti sellaisten toimien verottamisesta, joiden pitäisi olla direktiivin mukaan verottomia. Espanjan säännös ei näin ollen täytä yhteisön oikeuden vaatimuksia.(21)

70.      Espanjan hallitus puolustautuu vastauskirjelmässään myös tätä kanneperustetta vastaan vetoamalla direktiiviin 2008/7, jolla direktiiviä 69/335 muutettiin ja siitä laadittiin uusi toisinto.

71.      Espanjan hallitus tekee siitä, että uudessa direktiivissä on jätetty pois 4 artiklan 1 kohdan g ja h alakohdassa säädetty kotipaikan siirtämisen verottaminen, sen vastakohtaispäätelmän, että veron kantaminen kotipaikan siirtämisestä oli aikaisemman version mukaan rajattomasti sallittua.

72.      Asia ei ole kuitenkaan näin. Direktiivin 4 artiklan g ja h alakohdan mukaan veron kantaminen kotipaikan siirtämisestä oli sallittua vain sillä suppealla edellytyksellä, että kyseistä yhtiötä ei pidetty lähtövaltiossa direktiivissä tarkoitettuna pääomayhtiönä. Ennen direktiivillä 2008/7 tehtyjä muutoksiakaan ei ollut sallittua, kuten edellä todettiin, asettaa kotipaikan siirtämisestä kannettavan veron edellytykseksi sitä, että kyseiseltä yhtiöltä oli jo kannettu pääomansijoitusvero lähtövaltiossa, kuten Espanjan säännöksissä säädetään.

73.      Välipäätelmänä on todettava, että komission toinen kanneperuste on perusteltu.

C       Kolmas kanneperuste

74.      Komissio arvostelee kolmannessa kanneperusteessaan sitä, että Espanjan oikeudessa kannetaan vero pääomasta, joka asetetaan liiketoimien toteuttamista varten sellaisten Espanjassa sijaitsevien sivuliikkeiden tai kiinteiden toimipaikkojen käytettäväksi, joiden emoyhtiön kotipaikka ja tosiasiallisen johdon kotipaikka on muussa jäsenvaltiossa, jos tässä jäsenvaltiossa ei kanneta Espanjan veroon verrattavissa olevaa veroa. Komission mielestä Espanjan säännös on ristiriidassa direktiivin 69/335 2 artiklan 1 kohdan kanssa.

75.      Yhteisöjen tuomioistuimen perussäännön 21 artiklan ja työjärjestyksen 38 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan komission on esitettävä jokaisessa EY 226 artiklan nojalla nostetussa kanteessa täsmällisesti väitteet, joista yhteisöjen tuomioistuinta pyydetään lausumaan, ja esitettävä vähintään yhteenvedonomaisesti ne tosiseikat ja oikeudelliset seikat, joihin väitteet perustuvat, jotta yhteisöjen tuomioistuin voi harjoittaa valvontaansa.(22)

76.      Nyt käsiteltävässä asiassa kannekirjelmä ei täytä näitä vaatimuksia kolmannen kanneperusteen osalta.

77.      Komissio vetoaa kannekirjelmän siinä osassa, joka sisältää oikeudellisen arvioinnin, vain direktiivin 2 artiklan 1 kohdan rikkomiseen. Kyseisessä 2 artiklan 1 kohdassa säädetään, että pääomansijoitusveron alaisia toimia verotetaan ainoastaan siinä jäsenvaltiossa, jonka alueella pääomayhtiön tosiasiallinen johto sijaitsee silloin, kun nämä toimet suoritetaan.

78.      Komission kannekirjelmästä ei kuitenkaan ilmene, mistä tosiseikoista ja olosuhteista 2 artiklan 1 kohdan rikkominen ilmenisi.

79.      Direktiivin 2 artiklan 1 kohta sisältää näet jäsenvaltioiden välistä verotustoimivaltaa koskevan säännöksen, jolla annetaan verotusoikeus sille jäsenvaltiolle, jossa yhtiön tosiasiallinen johto sijaitsee. Kuten jo 2 artiklan 1 kohdan säännöksen sanamuodosta seuraa, se pätee kuitenkin ainoastaan toimiin, joista kannetaan pääomansijoitusvero.

80.      Direktiivin 4 artiklassa säädetään, mistä toimista kannetaan pääomansijoitusveroa. Näihin toimiin kuuluvat muun muassa pääomayhtiön perustaminen ja pääomayhtiön pääoman korotus.

81.      Komissio ei ole täsmentänyt, mistä toimista konkreettisesti kannetaan vero Espanjan oikeuden mukaan. Komissio puhuu vain veron kantamisesta pääomasta, jota asetetaan toimipaikkojen ja sivuliikkeiden käytettäväksi liiketoimien toteuttamista varten. Näin ollen ei ole esimerkiksi selvää, kannetaanko tämä vero kerran vai määräajoin.

82.      Tästä syystä ei ole mahdollista luokitella veron kantamista yksiselitteisesti joksikin direktiivin 69/335 4 artiklassa mainituista toimista.

83.      Mikäli ei voida katsoa, että verotettava toimi muodostaa jonkin direktiivin 69/335 4 artiklassa tarkoitetuista toimista, myöskään komission esittämä direktiivin 2 artiklan 1 kohdan rikkominen ei ole mahdollinen, koska sääntely ei kuulu direktiivin 69/335 soveltamisalaan. Silloin tulisi mahdollisesti kyseeseen se, että Espanjan säännöksillä loukataan sijoittautumisvapautta ja pääomien vapaata liikkuvuutta. Komissio ei ole kuitenkaan vedonnut perusvapauksien loukkaamiseen.

84.      Koska komission jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevassa kanteessaan esittämä kanneperuste on näin epäselvä, yhteisöjen tuomioistuimen perussäännön 21 artiklan ja työjärjestyksen 38 artiklan 1 kohdan c alakohdan vaatimukset eivät täyty.

85.      Kolmas kanneperuste on näin ollen jätettävä tutkimatta.

V       Oikeudenkäyntikulut

86.      Yhteisöjen tuomioistuimen työjärjestyksen 69 artiklan 3 kohdassa määrätään, että jos asiassa osa vaatimuksista ratkaistaan toisen asianosaisen ja osa toisen asianosaisen hyväksi, yhteisöjen tuomioistuin voi määrätä, että kukin vastaa omista kuluistaan. Espanja häviää asian toisen kanneperusteen ja komissio kolmannen kanneperusteen osalta; ensimmäisen kanneperusteen osalta komissio voittaa vain osittain. Koska asianosaiset siis voittavat ja häviävät samanarvoisina pidettävien kanneperusteiden osalta samassa määrin, kumpikin asianosainen vastatkoon omista oikeudenkäyntikuluistaan.

87.      Helleenien tasavalta vastaa työjärjestyksen 69 artiklan 4 kohdan mukaisesti itse kuluista, joita sille on syntynyt väliintulosta.

VI     Ratkaisuehdotus

88.      Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin antaa seuraavan ratkaisun:

1)         Espanjan kuningaskunta ei ole noudattanut pääoman hankintaa koskevista välillisistä veroista 17.7.1969 annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna 10.6.1985 annetulla neuvoston direktiivillä 85/303/ETY, mukaisia velvoitteitaan, koska

–        se on asettanut lisäedellytyksen direktiivin 69/335 alkuperäisen version 7 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettujen toimien vapauttamiselle verosta ja

–        se on kantanut veron yhtiön sääntömääräisen kotipaikan tai tosiasiallisen johdon sijaintipaikan siirtämisestä toisesta jäsenvaltiosta Espanjaan, jos siitä ei ole kannettu lähtövaltiossa Espanjan veron kaltaista veroa.

2)         Kanne hylätään muilta osin.

3)         Espanjan kuningaskunta ja komissio vastaavat kumpikin omista oikeudenkäyntikuluistaan.

4)         Helleenien tasavalta vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan.

1 – Alkuperäinen kieli: saksa.

2 – Pääoman hankintaa koskevista välillisistä veroista 17.7.1969 annettu neuvoston direktiivi 69/335/ETY (EYVL L 249, s. 25), sellaisena kuin se on muutettuna pääoman hankintaa koskevista välillisistä veroista annetun direktiivin 69/335/ETY muuttamisesta 10.6.1985 annetulla neuvoston direktiivillä 85/303/ETY (EYVL L 156, s. 23), jäljempänä direktiivi 69/335.

3 – Pääomansijoitusveron yhteisten verokantojen vahvistamisesta 9.4.1973 annettu neuvoston direktiivi 73/80/ETY (EYVL L 103, s. 15).

4 – Pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista annetun direktiivin 7 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaisen pääoman hankintaveron alennetun verokannan soveltamisalan muuttamisesta yhtiöiden tiettyjen rakennemuutosten hyväksi 9.4.1973 annettu neuvoston direktiivi 73/79/ETY (EYVL L 103, s. 13).

5 – Mainittu alaviitteessä 2.

6 – 24.9.1993 annettu lakiasetus, BOE (Espanjan virallinen lehti) 20.10.1993.

7 – Annettu 5.3.2004 lakiasetuksella (Real Decreto Legislativo) nro 4/2004, BOE 11.3.2004.

8 – Ks. vastaavasti asia C-366/05, Optimus – Telecomunicações, tuomio 21.6.2007 (Kok., s. I-4985, 32 kohta).

9 – Ks. direktiivin 73/80 2 artikla (mainittu alaviitteessä 3).

10 – Direktiivin 7 artiklan 1 kohdan bb alakohdassa säädetään, että jäsenvaltiot voivat soveltaa alennettua verokantaa.

11 – 11 kohta.

12 – Ks. asia C-255/02, Halifax ym., tuomio 21.2.2006 (Kok., s. I-1609, 69 kohta) ja asia C-251/06, ING. AUER, tuomio 8.11.2007 (Kok., s. I-9689, 41 kohta).

13 – Pääoman hankinnasta suoritettavista välillisistä veroista 12.2.2008 annettu neuvoston direktiivi 2008/7/EY (EUVL L 46, s. 11; jäljempänä direktiivi 2008/7).

14 – Tämän tulkinnan vahvistaa oikeaksi direktiivin 4 artiklan 3 kohdan b alakohta, jossa todetaan, että tällaisista siirtämisistä ei voida kantaa pääomansijoitusveroa myöskään 4 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettuina perustamisina.

15 – Ks. asia C-178/05, komissio v. Kreikka, tuomio 7.6.2007 (Kok., s. I-4185) ja kyseisessä asiassa 15.2.2007 antamani ratkaisuehdotus (Kok., s. I-4185) sekä edellä alaviitteessä 11 mainittu asia ING. AUER, tuomion 35 kohta.

16 – Ks. edellä alaviitteessä 15 mainittu asia komissio v. Kreikka, tuomion 30 kohta ja alaviitteessä 11 mainittu asia ING. AUER, tuomion 33 kohta.

17 – Edellä alaviitteessä 15 mainittu asia komissio v. Kreikka, tuomion 32 kohta ja alaviitteessä 11 mainittu asia ING. AUER, tuomion 40 kohta.

18 – Edellä alaviitteessä 15 mainittu asia komissio v. Kreikka, tuomion 32 kohta.

19 – Ks. edellä alaviitteessä 15 mainittu asia komissio v. Kreikka, tuomion 32 kohta; alaviitteessä 12 mainittu asia ING. AUER, tuomion 41 kohta ja alaviitteessä 12 mainittu asia Halifax, tuomion 69 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.

20 – Ks. edellä alaviitteessä 14 mainittu asia komissio v. Kreikka, tuomion 32 kohta ja alaviitteessä 11 mainittu asia ING. AUER, tuomion 43 kohta ja sitä seuraavat kohdat.

21 – Ks. vastaavasti edellä alaviitteessä 14 mainittu asia komissio v. Kreikka, tuomion 32 kohta.

22 – Ks. asia C-347/88, komissio v. Kreikka, tuomio 13.12.1990 (Kok., s. I-4747, 28 kohta); asia C-52/90, komissio v. Tanska, tuomio 31.3.1992 (Kok., s. I-2187, 17 kohta); asia C-202/99, komissio v. Italia, tuomio 29.11.2001 (Kok., s. I-9319, 20 kohta) ja asia C-55/03, komissio v. Espanja, tuomio 14.10.2004 (23 kohta, ei julkaistu oikeustapauskokoelmassa).