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CONCLUSÕES DA ADVOGADA-GERAL

JULIANE KOKOTT

apresentadas em 5 de Março de 2009 1(1)

Processo C-397/07

Comissão das Comunidades Europeias

contra

Reino de Espanha

«Directiva 69/335/CEE – Impostos indirectos – Reuniões de capital – Medidas de reestruturação – Transferência da sede estatutária de uma sociedade»





I –    Introdução

1.        No presente processo por incumprimento, a Comissão acusa o Reino de Espanha de não cumprir as suas obrigações decorrentes da Directiva 69/335/CEE relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (2).

2.        Trata-se, em primeiro lugar, de disposições do direito espanhol, segundo as quais as isenções de imposto que, nos termos da directiva, têm obrigatoriamente de ser concedidas são sujeitas à opção por um determinado regime fiscal. Em segundo lugar, estão em causa disposições relativas à tributação da transferência da sede de uma sociedade de um outro Estado-Membro para Espanha. Em terceiro lugar, a Comissão impugna disposições do direito espanhol nos termos das quais é tributado o capital afecto à actividade comercial de sociedades estrangeiras em Espanha.

II – Quadro jurídico

A –    A Directiva 69/335

3.        A Directiva 69/335 destina-se, segundo os primeiro e segundo considerandos, a promover a livre circulação de capitais. Para esse efeito, a Directiva prevê, como resulta dos sexto a oitavo considerandos, uma harmonização dos impostos sobre as entradas de capital nas sociedades mediante a introdução de um imposto único sobre as reuniões de capitais (a seguir «imposto sobre as entradas de capital»). Este só deverá ser liquidado uma vez no mercado comum.

4.        O artigo 2.° da directiva determina o seguinte:

«1.      As operações sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital serão tributadas unicamente no Estado-Membro em cujo território se encontra situada a sede de direcção efectiva da sociedade de capitais, no momento em que se efectuem essas operações.

[...]

3.      Quando a sede estatutária e a sede de direcção efectiva de uma sociedade de capitais se situem num país terceiro, a colocação à disposição de uma sucursal sita num Estado-Membro de capitais investidos ou de capitais de exploração pode ser tributada no Estado-Membro em cujo território se situe a sucursal.»

5.        O artigo 3.°, da directiva define as sociedades que devem ser consideradas sociedades de capitais na acepção da directiva.

6.        O artigo 4.°, da directiva enumera as operações sujeitas a imposto sobre as entradas de capital. Entre estas também se encontram, além da constituição de uma sociedade de capitais e do aumento do capital social da mesma:

«g)      A transferência de um Estado-Membro para outro Estado-Membro da sede de direcção efectiva de uma sociedade, associação ou pessoa colectiva que seja considerada, para efeitos da cobrança do imposto sobre as entradas de capital, como sociedade de capitais no Estado-Membro referido em último lugar, e não o era no outro Estado-Membro;

h)      A transferência de um Estado-Membro para outro Estado-Membro da sede estatutária de uma sociedade, associação ou pessoa colectiva, cuja sede de direcção efectiva se encontre num país terceiro e que seja considerada, para efeitos da cobrança do imposto sobre as entradas de capital, como sociedade de capitais no Estado-Membro referido em último lugar, e não o era no outro Estado-Membro.»

7.        Na redacção original do artigo 7.° da Directiva 69/335 previa-se o seguinte, relativamente ao montante do imposto sobre as entradas de capital:

«1.      Até à entrada em vigor das disposições a adoptar pelo Conselho nos termos do n.° 2:

a)      A taxa do imposto sobre as entradas de capital não pode exceder 2% nem ser inferior a 1%;

b)      A referida taxa será reduzida de 50%, ou mais, quando uma ou mais sociedades de capitais entreguem a totalidade do respectivo património, ou um ou vários ramos da sua actividade, a uma ou várias sociedades de capitais em vias de constituição ou já existentes.

[...].»

8.        Com a Directiva 73/80/CEE (3), a taxa do imposto prevista no artigo 7.°, n.° 1, alínea b), da directiva, na sua redacção original, foi reduzida para 0% a 0,5%.

9.        O âmbito de aplicação das taxas reduzidas do imposto sobre as entradas de capital foi ampliado pela Directiva 73/79/CEE do Conselho, de 9 de Abril de 1973 (4). Esta directiva introduziu uma alínea bb) no artigo 7.°, n.° 1, que abrange outras medidas de reestruturação. Segundo a mesma, a taxa do imposto sobre as entradas de capital também pode ser reduzida, quando

«uma sociedade de capitais em vias de constituição ou já constituída obtenha partes sociais que representem, pelo menos, 75% do capital social anteriormente emitido de uma outra sociedade de capitais. No caso de a referida percentagem ser alcançada na sequência de diversas operações, apenas beneficiarão da taxa reduzida a operação em virtude da qual essa percentagem foi atingida e as operações subsequentes que aumentem a percentagem referida».

10.      A Directiva 85/303 (5) introduziu outras alterações, tendo ampliado o objecto da directiva, conforme resulta dos seus segundo e terceiro considerandos:

«Considerando que os efeitos económicos do imposto sobre as entradas de capital são desfavoráveis ao reagrupamento e ao desenvolvimento das empresas; que esses efeitos são especialmente negativos na actual conjuntura, a qual exige de forma imperativa que seja dada prioridade ao relançamento dos investimentos;

Considerando que a melhor solução para atingir tais objectivos consistiria na eliminação do imposto sobre as entradas do capital. [...].»

11.      Na versão alterada pela Directiva 85/303, o artigo 7.° tem agora a seguinte redacção:

«1.      Os Estados-Membros isentarão do imposto sobre as entradas de capital as operações, com excepção das referidas no artigo 9.°, que, em 1 de Julho de 1984, estivessem isentas ou fossem tributadas a uma taxa igual ou inferior a 0,50%.

[...]

2.      Os Estados-Membros podem isentar do imposto sobre as entradas de capital todas as operações, com excepção das referidas no n.° 1, ou submetê-las a uma taxa única que não ultrapasse 1%.»

B –    Direito nacional

12.      O artigo 19.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da lei espanhola relativa ao imposto sobre transmissões patrimoniais e actos jurídicos documentados, TRLITPAJD (Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, a seguir «lei do imposto sobre transmissões»), executada pelo Real Decreto Legislativo n.° 1/1993 (6), determina as operações sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital. Entre estas encontram-se a constituição de uma sociedade, o aumento ou a redução do seu capital, a fusão, a cisão, bem como a dissolução de sociedades.

13.      O artigo 45.°, parte I, alínea b), n.° 10, e o artigo 21.° da lei do imposto sobre transmissões, conjugados com a segunda disposição adicional do texto consolidado da lei espanhola relativa ao imposto sobre sociedades (Ley del Impuesto sobre Sociedades, TRLIS, a seguir «TRLIS») (7), dispõe que as operações de fusão, cisão, entradas de activos e permutas de acções, definidas no capítulo 8.°, título 7, da lei relativa ao imposto sobre as sociedades, que, neste contexto, cria um regime especial, são isentas de imposto, na condição de este regime ser em cada caso aplicável à operação em causa.

14.      O artigo 96.° da TRLIS, intitulado «Aplicação do regime fiscal», estabelece as condições de aplicabilidade deste regime especial:

«1.      A aplicação do regime especial estabelecido no presente capítulo pressupõe que se tenha optado pelo regime, de acordo com as seguinte regras:

a)      Nas operações de fusão e de cisão, a opção deve ser feita no projecto e no pacto social respeitante à fusão ou à cisão da sociedade a transmitir e da sociedade adquirente que tenham o seu domicílio fiscal em Espanha.

[…]

b)      No caso de entradas de bens, a opção deve ser feita pela sociedade adquirente e deve constar do pacto social ou, se o não houver, no documento público que consigna a operação ou o negócio.

[…]

c)      No caso de troca de participações, a opção deve ser feita pela sociedade adquirente e deve constar do seu pacto social ou, se o não houver, no documento público que consigna a operação. Em caso de oferta pública de venda de acções a opção deve ser feita pelo órgão social competente para decidir da oferta e deve constar no prospecto da oferta.

[…]

Em qualquer caso, a opção deverá ser comunicada ao Ministério das Finanças, nas formas e nos prazos que venham a ser legalmente estabelecidos.

2.      O regime estabelecido no presente capítulo não será aplicável quando a operação realizada tenha como principal objectivo a fraude ou a evasão fiscal. Em particular, o regime não será aplicável quando a operação não se efectue por motivos económicos válidos, tais como a reestruturação ou a racionalização das actividades das entidades que participam na operação, mas com a mera finalidade de conseguir uma vantagem fiscal.»

15.      Nos termos do artigo 19.°, terceiro parágrafo, da lei do imposto sobre transmissões (TRLITPAJD) constitui uma operação sujeita a imposto:

«a transferência da sede de direcção efectiva ou da sede estatutária de uma sociedade para Espanha é uma operação sujeita a imposto, quando a sociedade estava estabelecida num Estado-Membro da União Europeia e não tenha estado sujeita neste Estado a um imposto correspondente ao imposto regulado neste título».

16.      O artigo 20.° do imposto sobre transmissões (TRLITPAJD) prevê:

«As sociedades que realizem transacções comerciais no território espanhol, através de sucursais ou de estabelecimentos permanentes, e cuja sede estatutária ou sede de direcção efectiva se encontrem num Estado não membro da Comunidade Europeia, ou, se se situar num destes Estados, não estão sujeitas a nenhum imposto equivalente ao regulado neste título, estão sujeitas a imposto do mesmo modo e nas mesmas condições que as sociedades espanholas, relativamente à parte do capital que é afecto à actividade comercial em Espanha.»

III – Tramitação processual e pedidos das partes

17.      Após regular tramitação do procedimento pré-contencioso, a Comissão intentou a presente acção, na qual pede:

que o Tribunal de Justiça declare que o Reino de Espanha,

–        ao fazer depender a aplicação das isenções obrigatórias de imposto sobre as entradas de capital de determinadas condições;

–        ao onerar a transferência do local da direcção efectiva ou da sede estatutária das sociedades que no país de origem não estavam sujeitas a nenhum imposto semelhante ao imposto espanhol com um imposto indirecto;

–        ao cobrar um imposto indirecto sobre o capital que é utilizado para transacções comerciais de sucursais ou de estabelecimentos permanentes de sociedades com sede estatutária noutro Estado-Membro que não aplica nenhum imposto semelhante ao imposto espanhol;

não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força da Directiva 69/335.

A Comissão pede igualmente que o Reino de Espanha seja condenado nas despesas.

18.      O Reino de Espanha pede que a acção seja julgada improcedente e a Comissão seja condenada nas despesas.

19.      A República Helénica, que foi admitida como interveniente por despacho de 11 de Fevereiro de 2008, não participou no processo escrito nem no oral.

20.      Terminada a fase escrita, foram ouvidas as alegações das partes na audiência realizada no Tribunal de Justiça em 15 de Janeiro de 2009.

IV – Apreciação jurídica

A –    Primeira acusação

21.      Na sua primeira acusação, a Comissão alega que o direito espanhol submete a isenção de imposto para determinadas operações, para as quais a isenção de imposto é obrigatória, nos termos da directiva, a uma condição inadmissível.

1.      Quanto às diferentes condições da isenção de imposto para operações de capitais referidas no artigo 7.°, n.° 1, alíneas b) e bb)

22.      Antes de nos podermos debruçar sobre a questão de saber se a directiva se opõe a que sejam estabelecidas condições para a concessão de isenções de impostos, importa começar por esclarecer se a directiva prevê efectivamente uma isenção obrigatória de imposto para as operações objecto do litígio. Esta questão não pode ser ignorada só porque as partes a admitem implicitamente. Trata-se antes de uma questão de direito determinante para a decisão, que o Tribunal de Justiça deve apreciar oficiosamente.

23.      Nos termos do artigo 7.°, n.° 1, da directiva, conforme alterada pela Directiva 85/303, é obrigatório isentar de imposto as operações que, em 1 de Julho de 1984, estivessem isentas ou fossem tributadas a uma taxa igual ou inferior a 0,50%.

24.      Neste contexto, deve tomar-se em consideração que a Espanha só se tornou membro das Comunidades Europeias com efeitos a partir de 1 de Janeiro de 1986. Porém, o Tribunal de Justiça já declarou que a data de 1 de Julho de 1984, que é adoptada como data de referência por força do referido artigo 7.°, n.° 1, da Directiva 69/335, é igualmente válida para os Estados-Membros que aderiram depois desta data (8).

25.      Na sua petição, a Comissão fala em termos gerais de operações que deveriam ser obrigatoriamente isentas. No entanto, da sua fundamentação resulta que a Comissão se refere às operações de reestruturação de sociedades que são definidas no artigo 7.°, n.° 1, alíneas b) e bb) das redacções anteriores da directiva.

26.      Para a restante análise – tal como a Comissão também alega, com razão –, deve distinguir-se entre as operações de reestruturação que se incluem no âmbito do artigo 7.°, n.° 1, alínea b) e as que se incluem no âmbito do artigo 7.°, n.° 1, alínea bb).

27.      Com efeito, para as operações referidas no artigo 7.°, n.° 1, alínea b), é irrelevante, conforme se demonstrará a seguir, se e em que medida estas eram de facto tributadas em Espanha em 1 de Julho de 1984.

28.      O artigo 7.°, n.° 1, alínea b) previa, na sua redacção original, uma taxa de imposto de 1%, que foi reduzida pela Directiva 73/80 para 0% a 0,5%. Deste modo, em 1 de Julho de 1984, todos os Estados-Membros estavam obrigados a tributar as operações referidas no artigo 7.°, alínea b) com uma taxa máxima de 0,5%. Uma vez que a Directiva 85/303 determinava que todas as operações sujeitas a uma taxa de imposto sobre as entradas de capital de 0,5% ou inferior deviam estar obrigatoriamente isentas, resultava daí a obrigação automática de isenção de impostos para as operações referidas no artigo 7.°, alínea b), em virtude das reduções precedentes da taxa do imposto.

29.      Nessa medida, a Espanha não pode alegar em sua defesa que só aderiu às Comunidades Europeias em 1 de Janeiro de 1986 e que, por isso, a Directiva 73/80, pela qual se reduziu a taxa do imposto sobre as operações nos termos do artigo 7.°, alínea b), a 1 de Janeiro de 1976 (9) para 0,5% não se aplicava directamente a Espanha. Com efeito, a Directiva 85/303 contém o mesmo conteúdo regulamentar para Espanha que para os antigos Estados-Membros. Na data da adesão de Espanha, a taxa de imposto reduzida pelas alterações da Directiva 69/335 pertencia ao acervo comum que devia ser garantido por Espanha, com base no qual esta directiva determina uma isenção de impostos obrigatória relativamente às operações referidas no artigo 7.°, n.° 1, alínea b).

30.      Um entendimento diferente levaria a que, relativamente às operações referidas no artigo 7.°, n.° 1, alínea b), e contrariamente à intenção da directiva, a tributação das entradas de capital na Comunidade nos Estados-Membros antigos e nos novos fosse aplicada de modo não uniforme. Os Estados-Membros antigos eram obrigados a aplicar uma taxa de imposto reduzida às operações referidas no artigo 7.°, alínea b), em 1 de Julho de 1984, razão pela qual, nos termos da Directiva 85/303, estas operações deviam estar obrigatoriamente isentas de imposto sobre as entradas de capital. Se, relativamente a Estados-Membros que aderiram mais tarde, se usasse para as operações referidas no artigo 7.°, alínea b), a sua tributação efectiva a 1 de Julho de 1984 e não hipoteticamente a tributação correspondente ao acervo comum daquele momento, o objectivo declarado da directiva de alcançar uma unidade seria frustrado.

31.      Por conseguinte, as operações de reestruturação referidas no artigo 7.°, n.° 1, alínea b), da directiva devem estar obrigatoriamente isentas de imposto em Espanha.

32.      Pelo contrário, relativamente às operações previstas no artigo 7.°, alínea bb), mantém-se o princípio de que estas só devem estar obrigatoriamente isentas de imposto se, em 1 de Julho de 1984, já estivessem efectivamente isentas de imposto ou sujeitas a um imposto máximo de 0,5%. Com efeito, a redacção original da directiva só previa para estas operações uma redução facultativa do imposto, mas nenhuma redução obrigatória do imposto (10).

33.      Por conseguinte, em 1 de Julho de 1984, as operações referidas no artigo 7.°, n.° 1, alínea bb), ao contrário das operações referidas no artigo 7.°, n.° 1, alínea b), não estavam uniforme e obrigatoriamente sujeitas a uma taxa de imposto que, por força da Directiva 85/303, conduzisse a uma isenção obrigatória do imposto.

2.      Quanto à procedência do pedido no que respeita às operações referidas no artigo 7.°, n.° 1, alínea bb)

34.      Em consequência, para que a acção fosse procedente, a Comissão deveria ter alegado, relativamente às operações referidas no artigo 7.°, n.° 1, alínea bb), que em Espanha, em 1 de Julho de 1984, estas operações estavam isentas de imposto. Só nessas condições é que, nos termos da directiva, estas operações deveriam estar obrigatoriamente isentas de imposto.

35.      É duvidoso que a Comissão tenha cumprido a esse respeito o seu ónus de alegar os factos de modo bastante.

36.      O Governo espanhol referiu na audiência que, em 1984, as operações objecto do litígio estavam sujeitas a um imposto de 1%. Por isso, não tinham de ser obrigatoriamente exoneradas do imposto. Em resposta à objecção da Comissão de que esta alegação era extemporânea, o Governo espanhol replicou que, com a sua afirmação, não pretendia contradizer a posição da Comissão. Na sequência de uma pergunta do Tribunal de Justiça, as partes concordaram que, nessa matéria, se deviam ter em conta as alegações constantes das petições.

37.      A Comissão nada alegou na sua petição relativamente à tributação das operações referidas no artigo 7.°, n.° 1, alínea bb), em Espanha, em 1 de Julho de 1984. O Governo espanhol alegou na sua contestação (11) que não decidira aplicar uma taxa reduzida de imposto às operações referidas no artigo 7.°, n.° 1, alínea bb). Neste contexto, a Comissão deveria ter indicado de forma pertinente, o mais tardar na sua réplica, que as operações em causa também estavam sujeitas em Espanha a uma tributação de 0,5% ou inferior. Contudo, a Comissão não alegou nada nesse sentido. Por conseguinte, não é claro se em Espanha, em 1 de Julho de 1984, as operações referida no artigo 7.°, alínea bb), estavam sujeitas a uma taxa de imposto máxima de 0,5% ou se estavam sujeitas a um imposto sobre as entradas de capital mais elevado. Deste modo, para a decisão do presente caso, não se pode presumir que as operações referidas no artigo 7.°, alínea bb), deviam estar obrigatoriamente isentas do imposto em Espanha. Sendo a acção da Comissão, nessa medida, destituída de fundamento, deve, assim, ser julgada improcedente.

38.      Poderia colocar-se simplesmente a questão de saber se um Estado-Membro deve conceder incondicionalmente uma isenção de impostos, também relativamente a operações que devam ser obrigatoriamente exoneradas. A Comissão parece apontar nesse sentido, na sua acção, quando afirma que o artigo 7.°, n.° 2, da Directiva 69/335 confere poderes aos Estados-Membros para isentar do imposto sobre as entradas de capital todas as operações com excepção das referidas no n.° 1 ou submetê-las a uma taxa única que não ultrapasse 1%.

39.      Do acima exposto poderia concluir-se que a directiva só admite exactamente três opções de actuação, a saber, a manutenção do imposto, se este era liquidado em 1984, a isenção total do imposto ou a aplicação de uma taxa de imposto reduzida. Por conseguinte, uma isenção de imposto que tenha sido estabelecida mediante uma condição é excluída pela directiva. Um entendimento da directiva neste sentido é o que mais respeita a exigência de segurança jurídica. Aliás, também se poderia defender a posição contrária. A finalidade da Directiva 69/335, desde que foi alterada pela Directiva 85/303, é a redução do imposto sobre as entradas de capital. Por isso, pode argumentar-se que – antes de um Estado-Membro fazer uso da alternativa de manter o imposto – deve corresponder à finalidade da directiva de lhe conceder a liberdade de isentar a operação do imposto mediante uma condição.

40.      Porém, no caso em apreço, não é necessário chegar a uma conclusão definitiva sobre este assunto, uma vez que a Comissão, na sua petição, apenas acusou o Reino de Espanha de prever uma condição para isentar de impostos operações que deviam estar obrigatoriamente isentas de imposto. Se o Tribunal de Justiça também tomasse posição relativamente a operações não obrigatoriamente isentas, infringiria o princípio ne ultra petita.

41.      Uma vez que o alegado pela Comissão relativamente às operações referidas no artigo 7.°, n.° 1, alínea bb), não é procedente, a análise deverá passar a limitar-se às operações na acepção do artigo 7.°, alínea b).

3.      Quanto à tributação das operações referidas no artigo 7.°, n.° 1, alínea b)

42.      No entender da Comissão, fazer depender a isenção de imposto relativamente a operações a isentar obrigatoriamente de imposto do preenchimento de uma condição é contrário à directiva.

43.      O artigo 7.°, n.° 1, da directiva, que determina a isenção obrigatória, não prevê nenhuma excepção ou limitação à isenção de imposto. Por conseguinte, o facto de a isenção de imposto ser dificultada ou limitada a determinadas situações infringe a directiva. Em princípio, uma disposição que faz depender a isenção de imposto de uma outra condição também representa um obstáculo à isenção de imposto.

44.      O direito espanhol faz depender a isenção de imposto de a empresa em causa optar previamente por um regime fiscal especial.

45.      O Governo espanhol defende esta disposição, por um lado, alegando que não se trata de nenhum obstáculo à isenção de impostos, uma vez que esta exigência não passa de uma formalidade.

46.      Esta argumentação não pode, porém, ser acolhida.

47.      Antes de mais, deve declarar-se que a directiva não prevê que a exoneração do imposto sobre as reuniões de capital possa ser sujeita a uma condição, mesmo formal. Além disso, o Governo espanhol apresenta mais do que uma formalidade sem importância. Isto resulta, em primeiro lugar, do facto de o Governo espanhol estabelecer um prazo dentro do qual a opção pelo regime fiscal especial deve ser comunicada às autoridades e, além disso, também estabelecer requisitos de forma. Por outro lado, a opção pelo regime fiscal especial, como expõe a Comissão, também tem influência na liquidação do imposto sobre o rendimento.

48.      Como justificação adicional da sua regulamentação, o Reino de Espanha invoca que esta é necessária para evitar a evasão fiscal e a fraude fiscal.

49.      A este respeito, deve constatar-se em primeiro lugar que a Directiva 69/335 não contém nenhuma disposição que confira poderes aos Estados-Membros para adoptarem medidas para o combate à evasão fiscal e à fraude fiscal. Com efeito, também nesse caso a aplicação da regulamentação comunitária não pode ir ao ponto de abranger as práticas abusivas de operadores económicos, isto é, as acções que não são realizadas no âmbito de transacções comerciais normais, mas antes com o único objectivo de beneficiar abusivamente das vantagens previstas pelo direito comunitário (12). Desta forma, um Estado-Membro pode adoptar medidas para evitar as práticas abusivas. Porém, estas medidas devem ser proporcionadas.

50.      Contudo, o Governo espanhol não alegou de forma bastante por que razão é necessária precisamente uma sujeição de todas as operações obrigatórias à opção por um determinado regime fiscal para evitar a evasão fiscal e a fraude fiscal. Além disso, a Comissão referiu que as sociedades em causa, para além de exercerem a opção, são obrigadas a comunicar as medidas de reestruturação às autoridades fiscais. O Reino de Espanha não alegou por que razão, além daquela informação, ainda é necessário, para evitar a evasão fiscal e a fraude fiscal, submeter as sociedades ao dever de optar. Em consequência, deve partir-se do princípio de que existem meios mais suaves para, no caso concreto, prevenir a fraude fiscal sem obrigar todos os interessados em geral a fazerem uma opção por um determinado regime fiscal. Assim, a regulamentação espanhola não é justificada.

51.      O Governo espanhol, na sua tréplica, em defesa contra o primeiro pedido, acabou por remeter para a Directiva 2008/7/CE (13), que altera a Directiva 69/335 e lhe dá uma nova redacção.

52.      Em primeiro lugar, importa recordar que é a situação jurídica na data do parecer fundamentado que é determinante para a questão da procedência de uma acção por incumprimento. Naquela data, só estava em vigor a directiva com a sua redacção antiga.

53.      O Governo espanhol refere que, nos termos dos artigos 4.° e 5.°, n.° 1, da Directiva 2008/7, determinadas medidas de reestruturação de sociedades são expressamente excluídas do imposto sobre as entradas de capital. Deste facto, o Governo espanhol pretende retirar a conclusão de que, segundo as redacções mais antigas da directiva, todas as operações de reestruturação poderiam não estar obrigatoriamente isentas de imposto.

54.      Importa objectar que a Directiva 2008/7, em grande parte, representa apenas uma clarificação e uma nova redacção em relação à versão mais antiga da directiva. Por conseguinte, nem todas as isenções de impostos previstas na Directiva 2008/7 representam uma isenção de impostos nova. Conforme acima exposto, já anteriormente as operações de reestruturação referidas no artigo 7.°, n.° 1, alínea b), da versão original da Directiva 69/335 deviam ser obrigatoriamente isentas de imposto.

55.      Em consequência, a referência do Governo espanhol à Directiva 2008/7 em nada altera a apreciação até agora realizada.

56.      Como conclusão interlocutória pode-se dar como assente que o primeiro pedido da Comissão é procedente, na medida em que diz respeito a operações na acepção do artigo 7.°, n.° 1, alínea b), da directiva, na sua redacção original. Quanto ao restante, o primeiro pedido deve ser julgado improcedente.

B –    Segunda acusação

57.      Com a sua segunda acusação, a Comissão censura o facto de a transferência para Espanha do local da direcção efectiva ou da sede estatutária de uma sociedade que no seu Estado de origem não estava sujeita a nenhum imposto semelhante ao imposto espanhol ser onerada com um imposto indirecto.

58.      O artigo 4.° da Directiva 69/335 contém uma lista exaustiva das operações sujeitas a imposto sobre as entradas de capital.

59.      Nos termos do artigo 4.°, alíneas g) e h), está sujeita ao imposto sobre as entradas de capital a transferência de um Estado-Membro para outro Estado-Membro da sede de direcção efectiva ou da sede estatutária de uma sociedade, associação ou pessoa colectiva que seja considerada, para efeitos da cobrança do imposto sobre as entradas de capital, como sociedade de capitais no Estado-Membro de acolhimento, e não o era no outro Estado-Membro.

60.      Neste sentido, uma transferência de sede não pode ser tributada, quando a sociedade é considerada uma sociedade de capitais nos dois Estados-Membros em causa, para efeitos de cobrança do imposto sobre as entradas de capital (14).

61.      Conforme o Tribunal de Justiça já declarou, para responder à questão de saber quando é que a transferência da sede ou do local de uma direcção efectiva pode ser sujeita a imposto, importa apenas que a sociedade do Estado de origem seja considerada como uma sociedade de capitais e não que no Estado de origem tenha efectivamente sido cobrado algum imposto sobre as entradas de capital (15). Assim, o critério da «sujeição» ao imposto no Estado de origem não deve ser determinante, mas apenas o critério da qualificação como sociedade de capitais (16).

62.      O artigo 3.°, n.° 1, da directiva indica obrigatória e uniformemente para todos os Estados-Membros as sociedades que devem ser consideradas como sociedades de capitais na acepção da directiva.

63.      Por conseguinte, se um Estado-Membro prescindir de cobrar imposto sobre as entradas de capital, nos termos do artigo 7.°, n.° 2, da Directiva 69/335, a uma sociedade que deve ser considerada como uma sociedade de capitais na acepção da directiva, tal facto não pode levar a que na transferência da sede desse Estado-Membro para outro o Estado de acolhimento sujeite a transferência da sede a imposto.

64.      Assim, o critério aplicado na regulamentação espanhola relativamente à transferência de sede – «sujeição a imposto no Estado de origem» – não corresponde ao critério previsto na directiva – «qualificação como sociedade de capitais». De facto, isto poderia significar que uma sociedade que seja uma sociedade de capitais na acepção da directiva seja sujeita a imposto ao transferir a sede para Espanha, por o Estado de origem ter decidido não cobrar imposto sobre as entradas de capital. Deste modo, as disposições de direito espanhol devem ser consideradas como uma transposição errada do artigo 4.°, n.° 1, alíneas g) e h), da Directiva 69/335.

65.      Esta conclusão também não é infirmada pelo argumento do Governo espanhol que invoca que a regulamentação é necessária para prevenir a evasão fiscal e a fraude fiscal. O Reino de Espanha considera que existe o perigo de as sociedades se constituírem num Estado-Membro que não cobra nenhum imposto sobre as entradas de capital, para posteriormente transferirem a sua sede para Espanha, a fim de assim escaparem ao imposto sobre as entradas de capital em Espanha.

66.      Conforme já foi referido, a Directiva 69/335 não contém nenhuma disposição expressa que autorize os Estados-Membros a adoptar medidas gerais de combate à evasão fiscal (17). Por isso, os Estados-Membros só podem opor-se à aplicação do direito comunitário em circunstâncias específicas, constitutivas de uma prática abusiva ou fraudulenta (18).

67.      O Tribunal de Justiça já decidiu que a aplicação da regulamentação comunitária não pode ir ao ponto de cobrir as práticas abusivas de operadores económicos, isto é, as operações que são realizadas não no âmbito de transacções comerciais normais, mas somente com o objectivo de beneficiar abusivamente das vantagens previstas pelo direito comunitário (19).

68.      Na verdade, o facto de uma sociedade ter sido criada num determinado Estado-Membro com a finalidade de beneficiar de uma legislação mais vantajosa não é, por si só, suficiente para concluir pela existência de uma utilização abusiva da regulamentação comunitária, mas a constituição de uma sociedade num Estado-Membro no âmbito de expedientes puramente artificiais, desprovidos de realidade económica, com o objectivo de eludir o imposto normalmente devido ultrapassa a protecção que a Directiva 69/335 deve proporcionar às sociedades nela referidas (20).

69.      Aliás, a legislação em causa não se limita a lutar contra um abuso nestes casos específicos, mas prevê uma tributação geral de operações que, nos termos da directiva, devem ficar isentas de imposto. Deste modo, a legislação espanhola não cumpre as exigências do direito comunitário (21).

70.      Em defesa contra este pedido, o Governo espanhol também refere, na sua tréplica, a Directiva 2008/7, que alterou a Directiva 69/335 e lhe deu uma nova redacção.

71.      O Governo espanhol pretende deduzir, a contrario sensu, do facto de, com a nova directiva, se extinguir a sujeição a imposto da transferência de sede prevista no artigo 4.°, n.° 1, alíneas g) e h), que a sujeição a imposto da transferência de sede nos termos da redacção mais recente era admitida sem limitações.

72.      Ora, não é esse o caso. Nos termos do artigo 4.°, n.° 1, alíneas g) e h), a sujeição a imposto de uma transferência de sede só era permitida mediante a condição estrita de, no Estado de origem, a sociedade em causa não ser considerada como uma sociedade de capitais na acepção da directiva. Conforme acima exposto, mesmo antes das alterações introduzidas pela Directiva 2008/7, não era permitido fazer depender a tributação da transferência de sede do facto de a sociedade em causa já estar sujeita a um imposto sobre as entradas de capital no Estado de origem, tal como as disposições espanholas o prevêem.

73.      Como conclusão interlocutória, pode-se concluir que o primeiro pedido da Comissão é procedente.

C –    Terceira acusação

74.      Com a terceira acusação, a Comissão alega que o direito espanhol cobra um imposto sobre o capital afecto às transacções comerciais de sucursais espanholas ou de estabelecimentos permanentes em Espanha de sociedades com sede estatutária ou direcção efectiva noutro Estado-Membro, quando esses Estados-Membros não cobram nenhum imposto semelhante ao imposto espanhol. No entender da Comissão, a disposição do direito espanhol infringe o artigo 2.°, n.° 1, da Directiva 69/335.

75.      Nos termos do artigo 21.° do Estatuto do Tribunal de Justiça e do artigo 38.°, n.° 1, alínea c), do Regulamento de Processo, a Comissão, relativamente a cada acção intentada nos termos do artigo 226.° CE, deve indicar na petição as acusações precisas sobre as quais o Tribunal de Justiça é chamado a pronunciar-se, bem como, de modo pelo menos sumário, os elementos de direito e de facto em que essas acusações assentam, para permitir ao Tribunal de Justiça exercer o seu poder de fiscalização judicial (22).

76.      No presente caso, a petição não satisfaz estes requisitos relativamente à terceira acusação.

77.      A Comissão, na parte da petição que contém a apreciação jurídica, limita-se a alegar uma violação do artigo 2.°, n.° 1, da directiva. O artigo 2.°, n.° 1, determina que as operações sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital serão tributadas unicamente no Estado-Membro em cujo território se encontra situada a sede de direcção efectiva da sociedade de capitais, no momento em que se efectuem essas operações.

78.      Porém, os factos e as circunstâncias dos quais resulta uma violação do artigo 2.°, n.° 1, não decorrem da petição da Comissão.

79.      Com efeito, embora o artigo 2.°, n.° 1, da directiva contenha uma regra relativa à competência fiscal entre os Estados-Membros que atribui o direito de tributação ao Estado-Membro onde se situe o local da direcção efectiva de uma sociedade, a regra do artigo 2.°, n.° 1, só se aplica, conforme resulta desde logo da sua redacção, às operações sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital.

80.      O artigo 4.° da directiva define as operações que estão sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital. Entre estas operações encontram-se, designadamente, a constituição de uma sociedade de capitais e o aumento do capital de uma sociedade de capitais.

81.      A Comissão não precisou quais as operações em concreto que são sujeitas a imposto nos termos do direito espanhol. A Comissão só refere a sujeição a imposto do capital afecto à actividade comercial de estabelecimentos e de sucursais. Assim, não é, por exemplo, claro se este imposto é cobrado uma única vez ou periodicamente.

82.      Por conseguinte, não é possível classificar a situação tributária numa das operações do artigo 4.° da Directiva 69/335.

83.      Se a operação sujeita a imposto não se puder incluir numa das operações do artigo 4.° da Directiva 69/335, a violação do artigo 2.°, n.° 1, da directiva invocada pela Comissão também não seria possível, porque a regulamentação não é abrangida pelo âmbito de aplicação da Directiva 69/335. Nesse caso, poderia eventualmente estar em causa a violação da liberdade de estabelecimento e da livre circulação de capitais pelas disposições espanholas. No entanto, a Comissão não invocou nenhuma violação de liberdades fundamentais.

84.      Perante uma tal falta de clareza na exposição do pedido invocado pela Comissão na sua acção por incumprimento, não foram satisfeitos os requisitos do artigo 21.° do Estatuto do Tribunal de Justiça e do artigo 38, n.° 1, alínea c) do Regulamento de Processo.

85.      Em consequência, a terceira acusação também deve ser julgada improcedente.

V –    Quanto às despesas

86.      Por força do artigo 69.°, n.° 3, do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça, se cada parte obtiver vencimento parcial, o Tribunal de Justiça pode determinar que cada uma das partes suporte as suas próprias despesas. O Reino de Espanha foi vencido relativamente ao segundo pedido e a Comissão relativamente ao terceiro; a Comissão só obteve vencimento parcial relativamente ao primeiro pedido. Assim, uma vez que as partes obtiveram vencimento e foram vencidas, na mesma medida, em pedidos de valor essencialmente idêntico, cada parte deve suportar as suas próprias despesas.

87.      Nos termos do artigo 69.°, n.° 4, do Regulamento de Processo, a República Helénica deverá suportar as suas próprias despesas resultantes da sua intervenção.

VI – Conclusão

88.      Nestes termos, proponho ao Tribunal de Justiça que decida:

1)      O Reino de Espanha não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1968, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, conforme alterada pela Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985,

–        ao fazer depender a isenção de imposto sobre operações referidas no artigo 7.°, n.° 1, alínea b), na redacção original da Directiva 69/335, de uma condição adicional, e

–        ao sujeitar a imposto a transferência da sede estatutária ou do local da direcção efectiva de uma sociedade de outro Estado-Membro para Espanha, quando esta, no país de origem, não estava sujeita a nenhum imposto semelhante ao imposto espanhol.

2)      A acção é julgada improcedente quanto ao restante.

3)      O Reino de Espanha e a Comissão suportarão as suas próprias despesas.

4)      A República Helénica suportará as suas próprias despesas.

1 – Língua original: alemão.

2 – Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 249, p. 25; EE 09 F1 p. 22), conforme alterada pela Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985, que altera a Directiva 69/335/CEE relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 156, p. 23; EE 09 F1 p. 171; a seguir «Directiva 69/335»).

3 – Directiva do Conselho, de 9 de Abril de 1973, relativa à fixação de taxas comuns do imposto sobre as entradas de capital (JO L 103, p. 15; EE 09 F1 p. 44).

4 – Directiva do Conselho, de 9 de Abril de 1973, que altera o âmbito de aplicação da taxa reduzida do imposto sobre as entradas de capital prevista, em benefício de determinadas operações de reestruturação de sociedades, no n.° 1, alínea b), do artigo 7.° da directiva relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 103, p. 13; EE 09 F1 p. 52).

5 – Já referida na nota 2.

6 – Real Decreto Legislativo de 24 de Setembro de 1993, BOE (Jornal Oficial espanhol) de 20 de Outubro de 1993.

7 – Executada pelo Real Decreto Legislativo n.° 4/2004, de 5 de Março de 2004, BOE de 11 de Março de 2004.

8 – V., neste sentido, acórdão de 21 de Junho de 2007, Optimus – Telecomunicações (C-366/05, Colect., p. I-4985, n.° 32).

9 – V. artigo 2.° da Directiva 73/80 (referida na nota 3).

10 – O artigo 7.°, n.° 1, alínea bb), prevê que pode ser aplicada uma taxa de imposto reduzida.

11 – N.° 11.

12 – V. acórdãos de 21 de Fevereiro de 2006, Halifax e o. (C-255/02, Colect., p. I-1609, n.° 69), e de 8 de Novembro de 2007, ING. AUER (C-251/06, Colect., p. I-9689, n.° 41).

13 – Directiva 2008/7/CE do Conselho, de 12 de Fevereiro de 2008, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 46, p. 11, a seguir «Directiva 2008/7»).

14 – Este entendimento é confirmado pelo artigo 4.°, n.° 3, alínea b), da directiva, segundo o qual essas transferências também não podem ser sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital como constituições de sociedades na acepção do artigo 4.°, n.° 1, alínea a).

15 – V. acórdão de 7 de Junho de 2007, Comissão/Grécia (C-178/05, Colect., p. I-4185), e as minhas conclusões de 15 de Fevereiro de 2007 proferidas neste processo (C-178/05, Colect., p. 4185), bem como acórdão ING. AUER (já referido na nota 12, n.° 35).

16 – V. acórdãos Comissão/Grécia (já referido na nota 15, n.° 30) e ING. AUER (já referido na nota 12, n.° 33).

17 – Acórdãos Comissão/Grécia (já referido na nota 15, n.° 32) e ING. AUER (já referido na nota 12, n.° 40).

18 – Acórdão Comissão/Grécia (já referido na nota 15, n.° 32).

19 – V. acórdãos Comissão/Grécia (já referido na nota 15, n.° 32), ING. AUER (já referido na nota 12, n.° 41), Halifax (já referido na nota 12, n.° 69) e a jurisprudência neles referida.

20 – V. acórdãos Comissão/Grécia (já referido na nota 15, n.° 32) e ING. AUER (já referido na nota 12, n.os 43 e segs.).

21 – V., neste sentido, acórdão Comissão/Grécia (já referido na nota 15, n.° 32).

22 – V. acórdãos de 13 de Dezembro de 1990, Comissão/Grécia (C-347/88, Colect., p. I-4747, n.° 28); de 31 de Março de 1992, Comissão/Dinamarca (C-52/90, Colect., p. I-2187, n.° 17); de 29 de Novembro de 2001, Comissão/Itália, (C-202/99, Colect., p. I-9319, n.° 20), e de 14 de Outubro de 2004, Comissão/Espanha (C-55/03, Colect., p. I-0000, n.° 23).