Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

Υπόθεση C-414/07

Magoora sp. zo. o.

κατά

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie

(αίτηση του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)

«Έκτη οδηγία περί ΦΠΑ – Άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 6 – Εθνική κανονιστική ρύθμιση – Έκπτωση του ΦΠΑ επί της αγοράς καυσίμων για ορισμένα οχήματα ανεξάρτητα από τον σκοπό χρήσεως των οχημάτων αυτών – Εν τοις πράγμασι περιορισμός του δικαιώματος εκπτώσεως – Περιπτώσεις αποκλεισμού προβλεπόμενες από την εθνική νομοθεσία κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος της οδηγίας»

Περίληψη της αποφάσεως

Φορολογικές διατάξεις – Εναρμόνιση των νομοθεσιών – Φόροι κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας – Έκπτωση του φόρου επί των εισροών – Περιπτώσεις αποκλεισμού του δικαιώματος εκπτώσεως

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 17 § 6, εδ. 2)

Το άρθρο 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, απαγορεύει την εκ μέρους κράτους μέλους πλήρη κατάργηση, κατά τη μεταφορά της οδηγίας αυτής στο εσωτερικό δίκαιο, των εθνικών διατάξεων που αφορούν τους περιορισμούς στο δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος φόρου προστιθεμένης αξίας επί των εισροών ο οποίος έπληξε τις αγορές καυσίμων που προορίζονται για οχήματα χρησιμοποιούμενα για την άσκηση φορολογητέας δραστηριότητας και την αντικατάσταση, κατά την ημερομηνία ενάρξεως ισχύος της εν λόγω οδηγίας στο έδαφός του, των διατάξεων αυτών με διατάξεις καθορίζουσες νέα προς τούτο κριτήρια αν –πράγμα το οποίο εναπόκειται στην κρίση του εθνικού δικαστηρίου– οι τελευταίες αυτές διατάξεις έχουν ως αποτέλεσμα τη διεύρυνση του πεδίου εφαρμογής των εν λόγω περιορισμών. Συναφώς, η έννοια της «εθνικής νομοθεσίας», κατά το άρθρο 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, αναφέρεται στο υφιστάμενο σύστημα εκπτώσεως του ΦΠΑ το οποίο εφαρμοζόταν πράγματι κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος της οδηγίας. Η ρήτρα «standstill» του άρθρου 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας δεν έχει ως σκοπό να επιτρέψει σε ένα νέο κράτος μέλος να τροποποιήσει την εσωτερική του νομοθεσία κατά την προσχώρησή του στην Ευρωπαϊκή Ένωση, ούτως ώστε η νομοθεσία αυτή να απομακρυνθεί από τους σκοπούς της οδηγίας αυτής. Το ως άνω άρθρο απαγορεύει, εν πάση περιπτώσει, την εκ μέρους του εν λόγω κράτους μέλους μεταγενέστερη τροποποίηση της νομοθεσίας του που άρχισε να ισχύει κατά την εν λόγω ημερομηνία, ούτως ώστε να διευρυνθεί το πεδίο εφαρμογής των περιορισμών αυτών σε σχέση με την κατάσταση που υπήρχε πριν από την ημερομηνία αυτή.

(βλ. σκέψεις 38-39, 45 και διατακτ.)







ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τέταρτο τμήμα)

της 22ης Δεκεμβρίου 2008 (*)

«Έκτη οδηγία περί ΦΠΑ – Άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 6 – Εθνική κανονιστική ρύθμιση – Έκπτωση του ΦΠΑ επί της αγοράς καυσίμων για ορισμένα οχήματα ανεξάρτητα από τον σκοπό χρήσεως των οχημάτων αυτών – Εν τοις πράγμασι περιορισμός του δικαιώματος εκπτώσεως – Περιπτώσεις αποκλεισμού προβλεπόμενες από την εθνική νομοθεσία κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος της οδηγίας»

Στην υπόθεση C-414/07,

με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (Πολωνία) με απόφαση της 17ης Μαΐου 2007, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 10 Σεπτεμβρίου 2007, στο πλαίσιο της δίκης

Magoora sp. zo. o.

κατά

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),

συγκείμενο από τους K. Lenaerts, πρόεδρο τμήματος, R. Silva de Lapuerta, E. Juhász, Γ. Αρέστη (εισηγητή) και J. Malenovský, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: M. Poiares Maduro

γραμματέας: M.-A. Gaudissart, προϊστάμενος διοικητικής μονάδας,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 25ης Σεπτεμβρίου 2008,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η Magoora sp. zo. o., εκπροσωπούμενη από τους Z. Liptak και J. Martini, pełnomocnicy

–        η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους M. Dowgielewicz και H. Majszczyk,

–        η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους Δ. Τριανταφύλλου και K. Herrmann,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 17, παράγραφοι 2 και 6, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Magoora sp. zo. o. (στο εξής: Magoora) και του Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie (διευθυντή του φορολογικού τμήματος της Κρακοβίας) ως προς την ερμηνεία και τις λεπτομέρειες εφαρμογής του εθνικού φορολογικού δικαίου που αφορά την έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) επί της αγοράς καυσίμων για όχημα το οποίο χρησιμοποιεί η Magoora βάσει συμβάσεως χρηματοδοτικής μισθώσεως.

 Το νομικό πλαίσιο

 Η κοινοτική κανονιστική ρύθμιση

3        Το άρθρο 17, παράγραφοι 2, στοιχείο α΄, και 6, της έκτης οδηγίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995, (ΕΕ L 102, σ. 18) προέβλεπε, κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, τα εξής:

«2.      Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο για τον οποίον είναι υπόχρεος:

α)      τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εσωτερικό της χώρας φόρο προστιθέμενης αξίας για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·

[…]

6.      Το αργότερο από της παρόδου τεσσάρων ετών από την έναρξη της ισχύος της παρούσας οδηγίας, το Συμβούλιο, προτάσει της Επιτροπής, καθορίζει ομοφώνως τις δαπάνες οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση του [ΦΠΑ]. Οπωσδήποτε αποκλείονται του δικαιώματος προς έκπτωση οι δαπάνες οι οποίες δεν έχουν αυστηρώς επαγγελματικό χαρακτήρα, όπως οι δαπάνες πολυτελείας, ψυχαγωγίας ή κοινωνικής παραστάσεως.

Μέχρι να τεθούν σε ισχύ οι ανωτέρω προβλεπόμενοι κανόνες, τα κράτη μέλη δύνανται να διατηρούν όλες τις εξαιρέσεις τις οποίες προβλέπει η εθνική νομοθεσία τους κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος της παρούσας οδηγίας.»

 Η εθνική κανονιστική ρύθμιση

4        Το άρθρο 25, παράγραφος 1, σημείο 3a, του νόμου της 8ης Ιανουαρίου 1993, περί του φόρου επί των αγαθών και υπηρεσιών και του φόρου καταναλώσεως (Dz. U αριθ. 11, κεφάλαιο 50), όπως ίσχυε στις 30 Απριλίου 2004 (στο εξής: νόμος της 8ης Ιανουαρίου 1993), προέβλεπε τα εξής:

«Δεν συνεπάγεται μείωση του ποσού ούτε επιστροφή της διαφοράς του φόρου επί των εκροών η εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο αγορά προϊόντων όπως η βενζίνη, το πετρέλαιο ή το αέριο που χρησιμοποιούνται για την κίνηση επιβατηγών αυτοκινήτων ή άλλων οχημάτων με μέγιστο επιτρεπόμενο βάρος φορτίου έως 500 kg.»

5        Στην Πολωνία, οι διατάξεις της έκτης οδηγίας μεταφέρθηκαν στο εσωτερικό δίκαιο με τον νόμο της 11ης Μαρτίου 2004, περί του φόρου επί των αγαθών και υπηρεσιών (Dz. U αριθ. 54, κεφάλαιο 535, στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ).

6        Κατά το άρθρο 175 του νόμου περί ΦΠΑ, ο νόμος της 8ης Ιανουαρίου 1993 καταργήθηκε από 1ης Μαΐου 2004.

7        Το άρθρο 86, παράγραφοι 3 και 5, του νόμου περί ΦΠΑ, ως είχε αρχικώς, όριζε τα εξής:

«3.      Σε περίπτωση αγοράς επιβατηγών αυτοκινήτων ή άλλων οχημάτων με μέγιστο επιτρεπόμενο φορτίο κατώτερο από αυτό που ορίζεται σύμφωνα με τον ακόλουθο τύπο:

ΕΦ = 357 kg + n x 68 kg

όπου:

ΕΦ σημαίνει: επιτρεπόμενο φορτίο,

n σημαίνει: αριθμός θέσεων (καθισμάτων) περιλαμβανομένης της θέσεως του οδηγού,

το ποσό του φόρου επί των εισροών ανέρχεται στο 50 % του ποσού του φόρου που προκύπτει από το τιμολόγιο ή του ποσού του φόρου που οφείλεται λόγω της ενδοκοινοτικής αγοράς αγαθών ή του ποσού του οφειλομένου φόρου επί της παραδόσεως αγαθών των οποίων αγοραστής είναι ο υποκείμενος στον φόρο –χωρίς πάντως να υπερβαίνει το ποσό των 5 000 PLN.

[…]

5.      Το μέγιστο επιτρεπόμενο φορτίο των οχημάτων και ο αριθμός των θέσεων (καθισμάτων), υπό την έννοια του άρθρου 3, καθορίζονται βάσει αποσπάσματος του πιστοποιητικού εγκρίσεως ή αντιγράφου της αποφάσεως περί απαλλαγής από την υποχρέωση αποκτήσεως πιστοποιητικού εγκρίσεως, που έχει εκδοθεί σύμφωνα με τον κώδικα οδικής κυκλοφορίας. Οχήματα για τα οποία δεν καθορίζεται μέγιστο επιτρεπόμενο φορτίο ή αριθμός των θέσεων στο απόσπασμα του πιστοποιητικού εγκρίσεως ή στο αντίγραφο της προβλεπόμενης στην πρώτη περίοδο αποφάσεως θεωρούνται επίσης ως επιβατηγά αυτοκίνητα υπό την έννοια της παραγράφου 3.»

8        Το άρθρο 88, παράγραφος 1, σημείο 3, του νόμου περί ΦΠΑ, ως είχε αρχικώς, όριζε τα εξής:

«Δεν συνεπάγεται μείωση του ποσού ούτε επιστροφή της διαφοράς του φόρου επί των εκροών η εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο αγορά προϊόντων όπως […] η βενζίνη, το πετρέλαιο ή το αέριο που χρησιμοποιούνται για την κίνηση των επιβατηγών αυτοκινήτων και των άλλων οχημάτων του άρθρου 86, παράγραφοι 3 και 5.»

9        Σύμφωνα με το άρθρο 176, σημείο 3, του νόμου περί TVA, τα άρθρα 86 και 88 του νόμου αυτού είχαν εφαρμογή από 1ης Μαΐου 2004, δεδομένου ότι η πρώτη αυτή διάταξη όριζε τα εξής:

«Ο νόμος αρχίζει να ισχύει 14 ημέρες μετά την ημερομηνία δημοσιεύσεώς του [ήτοι στις 20 Απριλίου 2004], εξαιρουμένων:

3)      των άρθρων 1 [έως] 14, του άρθρου 15, παράγραφοι 1 [έως] 6, των άρθρωνs 16 [έως] 22 […], των άρθρων 42 [έως] 95, που έχουν εφαρμογή από 1ης Μαΐου 2004.»

10      Ο νόμος της 21ης Απριλίου 2005 (Dz. U αριθ. 90, κεφάλαιο 756), ο οποίος άρχισε να ισχύει στις 22 Αυγούστου 2005, τροποποίησε τον νόμο περί ΦΠΑ και, ιδίως, τα άρθρα του 86 και 88.

11      Το άρθρο 86, παράγραφοι 3 και 4, του νόμου περί ΦΠΑ, όπως ισχύει από τις 22 Αυγούστου 2005, ορίζει τα εξής:

«3.      Σε περίπτωση αγοράς επιβατηγών αυτοκινήτων ή άλλων οχημάτων με συνολικό επιτρεπόμενο βάρος που δεν υπερβαίνει τους 3,5 τόνους, ο φόρος επί των εισροών ανέρχεται στο 60 % του ποσού του φόρου που προκύπτει από το τιμολόγιο ή του ποσού του φόρου που οφείλεται λόγω της ενδοκοινοτικής αγοράς αγαθών ή του ποσού του οφειλομένου φόρου επί της παραδόσεως αγαθών των οποίων αγοραστής είναι ο υποκείμενος στον φόρο –χωρίς πάντως να υπερβαίνει το ποσό των 6 000 PLN.

4.      Η παράγραφος 3 δεν αφορά:

1.      τα οχήματα με μία μόνο σειρά καθισμάτων η οποία χωρίζεται από το τμήμα του οχήματος που προορίζεται για τη μεταφορά εμπορευμάτων με διαχωριστικό τοίχωμα ή μόνιμο διαχωριστικό, τα οποία κατατάσσονται σύμφωνα με τις διατάξεις του κώδικα οδικής κυκλοφορίας στην κατηγορία των οχημάτων πολλαπλών χρήσεων ή των κλειστών φορτηγών αυτοκινήτων·

2.      τα οχήματα με περισσότερες από μία σειρές καθισμάτων που χωρίζονται από το τμήμα του οχήματος που προορίζεται για τη μεταφορά εμπορευμάτων με διαχωριστικό τοίχωμα ή μόνιμο διαχωριστικό και των οποίων το τμήμα που προορίζεται για τη μεταφορά εμπορευμάτων, μετρούμενο από το εμπρόσθιο άκρο του δαπέδου του, όπου είναι δυνατόν να αναρτηθεί κάθετο διαχωριστικό τοίχωμα ή διαχωριστικό μεταξύ του δαπέδου και της οροφής, έως το οπίσθιο άκρο του δαπέδου, έχει μήκος που υπερβαίνει το 50 % του μήκους του οχήματος· για τον υπολογισμό της αναλογίας που αφορά η προηγούμενη περίοδος, το μήκος του οχήματος προκύπτει από την απόσταση μεταξύ του κάτω άκρου του ανεμοθώρακά του και του οπισθίου άκρου του δαπέδου του τμήματος του οχήματος που προορίζεται για τη μεταφορά εμπορευμάτων, μετρώμενη σε οριζόντια γραμμή κατά μήκος του οχήματος, μεταξύ του κάτω άκρου του ανεμοθώρακα και του σημείου στο οποίο αυτή η γραμμή συναντά μία κάθετη γραμμή που ξεκινά από το οπίσθιο άκρο του δαπέδου του τμήματος του οχήματος που προορίζεται για τη μεταφορά εμπορευμάτων·

3.      τα οχήματα των οποίων το προοριζόμενο για τη μεταφορά εμπορευμάτων μέρος είναι ανοιχτό·

4.      τα οχήματα στα οποία ο θάλαμος οδηγήσεως και το προοριζόμενο για τη μεταφορά εμπορευμάτων μέρος αποτελούν, ως εκ της κατασκευής τους, χωριστά τμήματα του οχήματος·

5.      τα οχήματα τα οποία αποτελούν ειδικά οχήματα, υπό την έννοια του κώδικα οδικής κυκλοφορίας, των οποίων οι ορισμοί περιλαμβάνονται στο παράρτημα 9 του παρόντος νόμου·

6.      τα οχήματα τα οποία προορίζονται, ως εκ της κατασκευής τους, για τη μεταφορά τουλάχιστον 10 προσώπων, περιλαμβανομένου του οδηγού –αν ο προορισμός αυτός προκύπτει από τα έγγραφα που εκδόθηκαν σύμφωνα με τις διατάξεις του κώδικα οδικής κυκλοφορίας·

7.      τις περιπτώσεις στις οποίες η δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο συνίσταται:

a)      στη μεταπώληση τέτοιων αυτοκινήτων (οχημάτων) ή

b)      στην παραχώρηση της χρήσεως τέτοιων οχημάτων (με κινητήρα) έναντι αντιπαροχής βάσει συμβάσεως μισθώσεως, συμβάσεως εκμεταλλεύσεως, συμβάσεως χρηματοδοτικής μισθώσεως ή άλλων παρόμοιων συμβάσεων, εφόσον αυτά τα οχήματα (με κινητήρα) προορίζονται από τον φορολογούμενο για αποκλειστική χρήση για τους σκοπούς αυτούς επί χρονικό διάστημα τουλάχιστον έξι μηνών.»

12      Το άρθρο 88, παράγραφος 1, σημείο 3, του νόμου περί ΦΠΑ, όπως ισχύει από τις 22 Αυγούστου 2005, ορίζει τα εξής:

«Δεν συνεπάγεται μείωση του ποσού ούτε επιστροφή της διαφοράς του φόρου επί των εκροών η εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο αγορά προϊόντων όπως […] η βενζίνη, το πετρέλαιο ή το αέριο που χρησιμοποιούνται για την κίνηση των επιβατηγών αυτοκινήτων και των άλλων οχημάτων του άρθρου 86, παράγραφος 3.»

 Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

13      Η ένδικη διαφορά της οποίας έχει επιληφθεί το Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (διοικητικό πρωτοδικείο της περιφέρειας της Κρακοβίας) αφορά τη δυνατότητα της Magoora να εκπέσει τον καταβληθέντα ΦΠΑ επί των εισροών λόγω της αγοράς καυσίμων για όχημα χρησιμοποιούμενο στο πλαίσιο της δραστηριότητας της εταιρίας αυτής, δυνάμει συμβάσεως χρηματοδοτικής μισθώσεως.

14      Στις 25 Μαρτίου 2005, η Magoora συνήψε σύμβαση λειτουργικής χρηματοδοτικής μισθώσεως ενός αυτοκινήτου, καταχωρισθέντος στο μητρώο της Urząd Skarbowy (φορολογικής υπηρεσίας) στις 13 Ιουνίου 2005. Το αιτούν δικαστήριο δεν παρέχει κανένα στοιχείο ως προς τη μάρκα και τα τεχνικά χαρακτηριστικά του αυτοκινήτου αυτού.

15      Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η περιορισμοί στην έκπτωση του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών, ο οποίος έπληξε τις αγορές καυσίμων, σύμφωνα με ένα μαθηματικό τύπο προβλεπόμενο στον νόμο περί ΦΠΑ, ως είχε κατά την ημερομηνία συνάψεως της συμβάσεως χρηματοδοτικής μισθώσεως, ήτοι στις 25 Μαρτίου 2005, δεν εφαρμόσθηκαν ως προς τη Magoora. Αντιθέτως, κατόπιν της τροποποιήσεως της διατυπώσεως του άρθρου 86, παράγραφος 3, του νόμου περί ΦΠΑ, η οποία άρχισε να ισχύει στις 22 Αυγούστου 2005, οι περιορισμοί στην έκπτωση του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών, ο οποίος έπληξε τις εν λόγω αγορές, εφαρμόσθηκαν ως προς την εταιρία αυτή, δεδομένου ότι το επιτρεπόμενο βάρος του επιμάχου στην κύρια δίκη οχήματος δεν υπερβαίνει τους 3,5 τόνους.

16      Στις 30 Αυγούστου 2005, η Magoora υπέβαλε ενώπιον του Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik (διευθυντή της φορολογικής υπηρεσίας της Κρακοβίας-Prądnik) αίτηση ερμηνείας των διατάξεων του νόμου περί ΦΠΑ, όσον αφορά την έκταση και τους περιορισμούς του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών που καταβλήθηκε κατά την αγορά καυσίμων για το αυτοκίνητο που χρησιμοποιείται στο πλαίσιο συμβάσεως χρηματοδοτικής μισθώσεως. Η Magoora θεωρεί, συναφώς, ότι πρέπει να εξακολουθήσει να έχει το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών που καταβλήθηκε για την αγορά καυσίμων για το εν λόγω όχημα, βάσει του άρθρου 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας.

17      Με απόφαση της 3ης Νοεμβρίου 2005, ο Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik έκρινε παράνομη την άποψη της Magoora, θεωρώντας ότι το άρθρο 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας δεν μπορούσε να αποτελέσει πηγή του εθνικού δικαίου την Πολωνία.

18      Στις 15 Φεβρουαρίου 2006, ο Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie απέρριψε την προσφυγή της Magoora και επικύρωσε την εν λόγω απόφαση, με την αιτιολογία ότι η Δημοκρατία της Πολωνίας εδικαιούτο να διατηρήσει σε ισχύ τους περιορισμούς στην έκπτωση του ΦΠΑ που ίσχυαν εντός του κράτους μέλους αυτού κατά την ημερομηνία ενάρξεως ισχύος της έκτης οδηγίας. Επιπλέον, θεώρησε ότι οι ισχύουσες από 22 Αυγούστου 2005 διατάξεις προσδιόρισαν απλώς εκ νέου τις κατηγορίες οχημάτων για τις οποίες δεν επιτρέπεται η έκπτωση του ΦΠΑ που έπληξε τις αγορές καυσίμων.

19      Η Magoora άσκησε προσφυγή ενώπιον του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie κατά της αποφάσεως του Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie.

20      Το Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, διατηρώντας αμφιβολίες ως προς την ερμηνεία του άρθρου 17 της έκτης οδηγίας, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Απαγορεύει το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 6, της έκτης οδηγίας […], αφενός, την εκ μέρους της Δημοκρατίας της Πολωνίας πλήρη κατάργηση, από την 1η Μαΐου 2004, των έως τότε ισχυουσών εθνικών νομοθετικών διατάξεων περί του περιορισμού του δικαιώματος εκπτώσεως του [ΦΠΑ] επί των εισροών που πλήττει τις αγορές καυσίμων για οχήματα που χρησιμοποιούνται για φορολογούμενη δραστηριότητα και τη θέσπιση στη θέση τους ομοίων περιορισμών στο δικαίωμα εκπτώσεως του [ΦΠΑ] επί των εισροών που πλήττει τις αγορές καυσίμων για οχήματα που χρησιμοποιούνται για υποκείμενη στον ΦΠΑ δραστηριότητα, οι οποίοι όμως καθορίζονται από το εθνικό δίκαιο με τη βοήθεια διαφορετικών κριτηρίων από αυτά που ίσχυαν πριν από την 1η Μαΐου 2004, καθώς και, αφετέρου, την εκ μέρους της Δημοκρατίας της Πολωνίας εκ νέου τροποποίηση των εν λόγω κριτηρίων, ισχύουσα τις 22 Αυγούστου 2005;

2)      Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, απαγορεύει το άρθρο 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας την εκ μέρους της Δημοκρατίας της Πολωνίας τροποποίηση των προαναφερθέντων κριτηρίων, κατά τρόπο ώστε να περιοριστεί εν τοις πράγμασι το πεδίο εφαρμογής της εκπτώσεως του [ΦΠΑ] επί των εισροών σε σύγκριση προς τις ισχύουσες στις 30 Απριλίου 2004 εθνικές νομοθετικές διατάξεις ή προς τις εθνικές διατάξεις που ίσχυαν πριν από την τροποποίηση που πραγματοποιήθηκε στις 22 Αυγούστου 2005; Σε περίπτωση που η Δημοκρατία της Πολωνίας παρέβη με τον τρόπο αυτό το άρθρο 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας, δικαιούται μεν ο φορολογούμενος να προβεί σε έκπτωση, αλλά μόνον κατά το μέτρο που οι τροποποιήσεις των εθνικών διατάξεων υπερέβησαν το πεδίο εφαρμογής των περιορισμών της εκπτώσεως του [ΦΠΑ], τους οποίους προέβλεπαν οι εθνικές διατάξεις που ίσχυαν στις 30 Απριλίου 2004 και καταργήθηκαν κατά την ημερομηνία αυτή;

3)      Απαγορεύει το άρθρο 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας τον εκ μέρους της Δημοκρατίας της Πολωνίας, στηριζόμενης στην προβλεπόμενη από το άρθρο αυτό δυνατότητα των κρατών μελών να περιορίζουν την έκπτωση του [ΦΠΑ] για δαπάνες που δεν έχουν αυστηρά επαγγελματικό χαρακτήρα, όπως οι δαπάνες πολυτελείας, ψυχαγωγίας ή κοινωνικής παραστάσεως, περιορισμό της εκπτώσεως του [ΦΠΑ] επί των εισροών, σε σύγκριση με την κατάσταση του ισχύοντος στις 30 Απριλίου 2004 δικαίου, κατά τέτοιο τρόπο ώστε να αποκλείεται η έκπτωση του [ΦΠΑ] επί των εισροών που πλήττει την αγορά καυσίμων για επιβατηγά αυτοκίνητα ή άλλα οχήματα με μέγιστο επιτρεπόμενο συνολικό βάρος 3,5 τόνων, εξαιρουμένων των οχημάτων του άρθρου 86, παράγραφος 4, του νόμου [περί ΦΠΑ], ως έχει από τις 22 Αυγούστου 2005;»

 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

 Επί του παραδεκτού

21      Κατά την Πολωνική Κυβέρνηση, η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως είναι απαράδεκτη, διότι τα υποβληθέντα ερωτήματα δεν έχουν καμία σχέση με το υποστατό της διαφοράς της κύριας δίκης. Το αιτούν δικαστήριο δεν εκτίμησε τα πραγματικά περιστατικά που οδήγησαν στην υποβολή της αιτήσεως αυτής. Συνεπώς, η εξέταση των προδικαστικών ερωτημάτων αφορά υποθετικές καταστάσεις.

22      Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, στο πλαίσιο της διαδικασίας του άρθρου 234 ΕΚ, εναπόκειται αποκλειστικώς στο εθνικό δικαστήριο που έχει επιληφθεί της διαφοράς και φέρει την ευθύνη της εκδοθησόμενης δικαστικής αποφάσεως να εκτιμήσει, λαμβάνοντας υπόψη τις ιδιομορφίες της υποθέσεως, τόσο την αναγκαιότητα μιας προδικαστικής αποφάσεως για την έκδοση της δικής του αποφάσεως όσο και το λυσιτελές των ερωτημάτων που υποβάλλει στο Δικαστήριο. Συνεπώς, εφόσον τα υποβαλλόμενα ερωτήματα αφορούν την ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου, το Δικαστήριο υποχρεούται κατ’ αρχήν να απαντήσει (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 18ης Ιουλίου 2007, C-119/05, Lucchini Siderurgica, Συλλογή, 2007, σ. I-6199, σκέψη 43, της 15ης Νοεμβρίου 2007, C-162/06, International Mail Spain, Συλλογή 2007, σ I-9911, σκέψη 23, και της 4ης Δεκεμβρίου 2008, C-221/07, Zablocka-Weyhermüller, που δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη συλλογή, σκέψη 20).

23      Το Δικαστήριο μπορεί να απορρίψει αίτηση που έχει υποβάλει εθνικό δικαστήριο μόνον όταν προδήλως προκύπτει ότι η ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου που ζητεί το εθνικό δικαστήριο δεν έχει καμία σχέση με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως ή επίσης όταν το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία προκειμένου να δώσει λυσιτελή απάντηση στα ερωτήματα που του υποβάλλονται (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 13ης Μαρτίου 2001, C-379/98, PreussenElektra, Συλλογή 2001, σ. I-2099, σκέψη 39, της 5ης Δεκεμβρίου 2006, C-94/04 και C-202/04, Cipolla κ.λπ., Συλλογή 2006, σ. I-11421, σκέψη 25, της 7ης Ιουνίου 2007, C-222/05 έως C-225/05, van der Weerd κ.λπ., Συλλογή 2007, σ. I-4233, σκέψη 22, της 8ης Νοεμβρίου 2007, C-379/05, Amurta, Συλλογή 2007, σ. I-9569, σκέψη 64, και Zablocka-Weyhermüller, προπαρατεθείσα, σκέψη 21).

24      Εν προκειμένω, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, το αιτούν δικαστήριο παρέθεσε λεπτομερώς στο Δικαστήριο τα πραγματικό και νομικό πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης, καθώς και τους λόγους για τους οποίους θεώρησε ότι η απάντηση στα υποβληθέντα ερωτήματα είναι αναγκαία για να εκδώσει την απόφασή του.

25      Κατά συνέπεια, η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως πρέπει να κηρυχθεί παραδεκτή.

 Επί της ουσίας

26      Mε τα ερωτήματά του, τα οποία πρέπει να εξετασθούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 6, της έκτης οδηγίας απαγορεύει την εκ μέρους κράτους μέλους πλήρη κατάργηση, από την ημερομηνία ενάρξεως ισχύος της οδηγίας αυτής στο έδαφός του, των εθνικών διατάξεων που αφορούν τους περιορισμούς στο δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών ο οποίος έπληξε τις αγορές καυσίμων που προορίζονται για οχήματα χρησιμοποιούμενα για την άσκηση φορολογητέας δραστηριότητας και την αντικατάσταση των διατάξεων αυτών με διατάξεις καθορίζουσες νέα κριτήρια επί του εν λόγω ζητήματος, καθώς και την εκ νέου μεταγενέστερη τροποποίηση των κριτηρίων αυτών εκ μέρους του εν λόγω κράτους μέλους, έτσι ώστε να διευρυνθούν οι περιορισμοί αυτοί. Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, το εν λόγω δικαστήριο ερωτά αν ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να αξιώσει την εφαρμογή των εθνικών διατάξεων που ίσχυαν πριν από την εν λόγω ημερομηνία.

27      Διαπιστώνεται ότι, εν προκειμένω, η έκτη οδηγία άρχισε να ισχύει στην Πολωνία κατά την ημερομηνία προσχωρήσεως της Δημοκρατίας της Πολωνίας στην Ευρωπαϊκή Ένωση, ήτοι την 1η Μαΐου 2004. Επομένως, η ημερομηνία αυτή είναι κρίσιμη για την εφαρμογή του άρθρου 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας όσον αφορά το κράτος μέλος αυτό (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 8ης Ιανουαρίου 2002, C-409/99, Metropol και Stadler, Συλλογή 2002, σ. I-81, σκέψη 41).

28      Σύμφωνα με τη θεμελιώδη αρχή που διαπνέει το κοινό σύστημα του ΦΠΑ και απορρέει από τα άρθρα 2 της πρώτης οδηγίας 67/227/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3), και της έκτης οδηγίας, ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε πράξη παραγωγής ή διανομής, κατόπιν εκπτώσεως του ΦΠΑ που έπληξε άμεσα τις πράξεις εισροών. Κατά πάγια νομολογία, το δικαίωμα εκπτώσεως που προβλέπουν τα άρθρα 17 επ. της έκτης οδηγίας αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και, κατ’ αρχήν, δεν μπορεί να περιοριστεί. Ασκείται αμέσως για το σύνολο των φόρων που έπληξαν τις πράξεις εισροών. Κάθε περιορισμός του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ επηρεάζει το ύψος της φορολογικής επιβαρύνσεως και πρέπει να εφαρμόζεται ομοιόμορφα σε όλα τα κράτη μέλη. Κατά συνέπεια, επιτρέπονται παρεκκλίσεις μόνο στις περιπτώσεις που προβλέπει ρητώς η έκτη οδηγία (βλ. αποφάσεις της 19ης Σεπτεμβρίου 2000, C-177/99 και C-181/99, Amprafrance και Sanofi, Συλλογή 2000, σ. I-7013, σκέψη 34, Metropol και Stadler, προπαρατεθείσα, σκέψη 42, και της 11ης Δεκεμβρίου 2008, C-371/07, Danfoss και AstraZeneca, που δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 26). Επιπλέον, οι διατάξεις που προβλέπουν παρεκκλίσεις από την αρχή του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ, το οποίο εγγυάται την ουδετερότητα του φόρου αυτού, πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικά (προπαρατεθείσα απόφαση Metropol και Stadler, σκέψη 59).

29      Στο άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας διατυπώνεται σαφώς η αρχή της εκ μέρους του φορολογουμένου εκπτώσεως των ποσών που τιμολογούνται ως ΦΠΑ για τα αγαθά τα οποία του παραδίδονται ή τις υπηρεσίες οι οποίες του παρέχονται, εφόσον τα εν λόγω αγαθά ή υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογητέων πράξεών του. Η αρχή του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ υπόκειται εντούτοις στην εισάγουσα παρέκκλιση διάταξη του άρθρου 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας και, ειδικότερα, του δευτέρου εδαφίου της παραγράφου αυτής (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Metropol και Stadler, σκέψεις 43 και 44, και Danfoss και AstraZeneca, σκέψεις 27 και 28).

30      Δυνάμει του άρθρου 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας, τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να διατηρήσουν σε ισχύ τη νομοθεσία τους σχετικά με την εξαίρεση από το δικαίωμα εκπτώσεως η οποία ίσχυε κατά την ημερομηνία ενάρξεως ισχύος της εν λόγω οδηγίας, έως ότου το Συμβούλιο θεσπίσει τις προβλεπόμενες από τη διάταξη αυτή διατάξεις.

31      Πράγματι, στον κοινοτικό νομοθέτη εναπόκειται να θεσπίσει το κοινοτικό καθεστώς των εξαιρέσεων από το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ και να υλοποιήσει την προοδευτική εναρμόνιση των εθνικών νομοθεσιών στον τομέα του ΦΠΑ. Το κοινοτικό δίκαιο δεν περιλαμβάνει, επί του παρόντος, καμία διάταξη η οποία να απαριθμεί τις δαπάνες που εξαιρούνται από το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 14ης Ιουνίου 2001, C-345/99, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 2001, σ. I-4493, σκέψη 20, Metropol και Stadler, προπαρατεθείσα, σκέψη 44, και της 8ης Δεκεμβρίου 2005, C-280/04, Jyske Finans, Συλλογή 2005, σ. I-10683, σκέψη 23).

32      Διαπιστώνεται ότι η ερμηνεία της εθνικής νομοθεσίας, προκειμένου να προσδιοριστεί το περιεχόμενό της κατά τον χρόνο της θέσεως σε ισχύ της έκτης οδηγίας και να κριθεί αν η νομοθεσία αυτή έχει ως αποτέλεσμα ότι διευρύνει, μετά την έναρξη ισχύος της έκτης οδηγίας, το πεδίο των περιπτώσεων αποκλεισμού που ισχύουν ήδη ανήκει κατ’ αρχήν στην αρμοδιότητα του αιτούντος δικαστηρίου (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Metropol και Stadler, σκέψη 47).

33      Εξάλλου, υπενθυμίζεται ότι, στο πλαίσιο της διαδικασίας του άρθρου 234 ΕΚ, που στηρίζεται σε σαφή διάκριση των λειτουργιών μεταξύ των εθνικών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου, κάθε εκτίμηση των επίδικων περιστατικών εμπίπτει στην αρμοδιότητα του εθνικού δικαστηρίου (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 2008, C-450/06, Varec, Συλλογή 2008, σ. Ι-581, σκέψη 23 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Ωστόσο, για να του δώσει μια χρήσιμη απάντηση, το Δικαστήριο μπορεί, σε πνεύμα συνεργασίας με τα εθνικά δικαστήρια, να του παράσχει όλα τα στοιχεία που κρίνει αναγκαία (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 1ης Ιουλίου 2008, C-49/07, MOTOE, που δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 30).

34      Εν προκειμένω, στο Δικαστήριο απόκειται να παράσχει στο αιτούν δικαστήριο τα στοιχεία ερμηνείας του κοινοτικού όρου «υφισταμένη νομοθεσία», υπό την έννοια του άρθρου 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, για να είναι σε θέση το εν λόγω δικαστήριο να προβεί στον καθορισμό του περιεχομένου της νομοθεσίας αυτής κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος της εν λόγω οδηγίας (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Metropol και Stadler, σκέψη 47).

35      Συγκεκριμένα, το άρθρο 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας περιλαμβάνει ρήτρα standstill, προβλέπουσα τη διατήρηση των προβλεπομένων από το εθνικό δίκαιο περιπτώσεων αποκλεισμού από το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ που ίσχυαν πριν από την έναρξη ισχύος της έκτης οδηγίας (προπαρατεθείσα απόφαση Ampafrance και Sanofi, σκέψη 5). Επομένως, σκοπός της διατάξεως αυτής είναι να δώσει τη δυνατότητα στα κράτη μέλη, μέχρις ότου το Συμβούλιο καθορίσει το κοινοτικό σύστημα των περιπτώσεων αποκλεισμού από το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ, να διατηρήσουν οποιοδήποτε κανόνα του εθνικού δικαίου προβλέπει αποκλεισμό από το δικαίωμα αυτό και εφαρμόζεται πράγματι από τις οικείες δημόσιες αρχές κατά τον χρόνο ενάρξεως της ισχύος της έκτης οδηγίας (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Metropol και Stadler, σκέψη 48, και Danfoss και AstraZeneca, σκέψεις 30 και 31).

36      Στο μέτρο που η κανονιστική ρύθμιση ενός κράτους μέλους τροποποιεί, περιορίζοντας, το πεδίο εφαρμογής των ισχυουσών περιπτώσεων αποκλεισμού, μετά την έναρξη ισχύος της έκτης οδηγίας, και προσεγγίζει, κατά τον τρόπο αυτόν, τον σκοπό της εν λόγω οδηγίας, πρέπει να θεωρηθεί ότι η ρύθμιση αυτή καλύπτεται από την παρέκκλιση του άρθρου 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας και δεν συνιστά παράβαση του άρθρου 17, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Επιτροπή κατά Γαλλίας, σκέψη 22, Metropol και Stadler, σκέψη 45, και Danfoss και AstraZeneca, σκέψη 32).

37      Υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η εθνική κανονιστική ρύθμιση δεν αποτελεί παρέκκλιση επιτρεπόμενη από το άρθρο 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, αν έχει ως αποτέλεσμα να διευρύνει, μετά την έναρξη ισχύος της οδηγίας αυτής, το πεδίο εφαρμογής των ισχυουσών περιπτώσεων αποκλεισμού, αποκλίνοντας κατ’ αυτόν τον τρόπο από τον σκοπό της οδηγίας αυτής (βλ. αποφάσεις της 14ης Ιουνίου 2001, C-40/00, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 2001, σ. Ι-4539, σκέψη 17, της 11ης Σεπτεμβρίου 2003, C-155/01, Cookies World, Συλλογή 2003, σ. Ι-8785, σκέψη 66, και Danfoss και AstraZeneca, προπαρατεθείσα, σκέψη 33).

38      Επομένως, λαμβανομένου υπόψη του σκοπού της εν λόγω διατάξεως, η έννοια της «εθνικής νομοθεσίας», κατά το άρθρο 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, αναφέρεται στο υφιστάμενο σύστημα εκπτώσεως του ΦΠΑ το οποίο εφαρμοζόταν πράγματι κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος της οδηγίας αυτής.

39      Εξάλλου, υπενθυμίζεται ότι, όπως ισχυρίζεται η Επιτροπή, η ρήτρα «standstill» του άρθρου 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας δεν έχει ως σκοπό να επιτρέψει σε ένα νέο κράτος μέλος να τροποποιήσει την εσωτερική του νομοθεσία κατά την προσχώρησή του στην Ευρωπαϊκή Ένωση, ούτως ώστε η νομοθεσία αυτή να απομακρυνθεί από τους σκοπούς της οδηγίας αυτής. Η τροποποίηση προς την κατεύθυνση αυτή είναι αντίθετη προς αυτό τούτο το πνεύμα της εν λόγω ρήτρας.

40      Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν το γεγονός ότι η Δημοκρατία της Πολωνίας κατάργησε τον νόμο της 8ης Ιανουαρίου 1993 κατά την ημερομηνία προσχωρήσεώς της στην Ευρωπαϊκή Ένωση την εμποδίζει να θεσπίσει, κατά την ίδια ημερομηνία, διατάξεις προβλέπουσες περιορισμούς στο δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών, ο οποίος έπληξε τις αγορές καυσίμων για οχήματα χρησιμοποιούμενα για την άσκηση φορολογητέας δραστηριότητας.

41      Αυτή καθεαυτή η κατάργηση, κατά την ημερομηνία ενάρξεως ισχύος της έκτης οδηγίας στην οικεία εθνική έννομη τάξη, εσωτερικών διατάξεων και η αντικατάστασή τους, κατά την ίδια αυτή ημερομηνία, από άλλες εσωτερικές διατάξεις δεν επιτρέπει να υποτεθεί ότι το οικείο κράτος μέλος παραιτήθηκε της εφαρμογής περιπτώσεων αποκλεισμού από το δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών. Από μια τέτοια νομοθετική τροποποίηση, δεν είναι επίσης δυνατό να συναχθεί παράβαση του άρθρου 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας, υπό την προϋπόθεση, ωστόσο, ότι η τροποποίηση αυτή δεν είχε ως συνέπεια τη διεύρυνση, από την ως άνω ημερομηνία, των προγενεστέρων εθνικών περιορισμών.

42      Στην υπόθεση της κύριας δίκης, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο, το οποίο, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 32 της παρούσας αποφάσεως, είναι το μόνο αρμόδιο για την ερμηνεία του εθνικού του δικαίου, να εκτιμήσει αν οι τροποποιήσεις που θεσπίσθηκαν, κατά τη μεταφορά της έκτης οδηγίας στο πολωνικό δίκαιο, με τον νόμο περί ΦΠΑ έχουν ως αποτέλεσμα ότι διευρύνουν, σε σχέση με τις προγενέστερες εθνικές διατάξεις, το πεδίο εφαρμογής των περιορισμών στο δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών ο οποίος έπληξε τις αγορές καυσίμων για οχήματα χρησιμοποιούμενα για την άσκηση φορολογητέων δραστηριοτήτων.

43      Αντιθέτως, επισημαίνεται ότι, σύμφωνα με την αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, η τροποποίηση του νόμου περί ΦΠΑ που θεσπίσθηκε με τον νόμο της 21ης Απριλίου 2005, ο οποίος άρχισε να ισχύει στις 22 Αυγούστου 2005, είχε ως αποτέλεσμα τη διεύρυνση του πεδίου εφαρμογής των περιορισμών αυτών σε σχέση με την κατάσταση που υπήρχε κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος της έκτης οδηγίας για τη Δημοκρατία της Πολωνίας, πράγμα το οποίο, λαμβανομένης υπόψη της νομολογίας που υπομνήσθηκε στη σκέψη 36 της παρούσας αποφάσεως, αντιβαίνει στο άρθρο 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας.

44      Το αιτούν δικαστήριο οφείλει να ερμηνεύσει, στο μέτρο του δυνατού, το εσωτερικό του δίκαιο, υπό το πρίσμα του γράμματος και του σκοπού της έκτης οδηγίας, προκειμένου να επιτευχθούν τα επιδιωκόμενα από αυτήν αποτελέσματα, προκρίνοντας την ερμηνεία των εθνικών κανόνων που είναι η πλέον σύμφωνη προς τον σκοπό αυτό, για να καταλήξει έτσι σε λύση συμβατή προς τις διατάξεις της εν λόγω οδηγίας (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 4ης Ιουλίου 2006, C-212/04, Adeneler κ.λπ., Συλλογή 2006, σ. I-6057, σκέψη 124), μη εφαρμόζοντας εν ανάγκη οποιαδήποτε αντίθετη διάταξη του εθνικού δικαίου (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 22ας Νοεμβρίου 2005, C-144/04, Mangold, Συλλογή 2005, σ. I-9981, σκέψη 77).

45      Υπό τις συνθήκες αυτές, στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας απαγορεύει την εκ μέρους κράτους μέλους πλήρη κατάργηση, κατά τη μεταφορά της οδηγίας αυτής στο εσωτερικό δίκαιο, των εθνικών διατάξεων που αφορούν τους περιορισμούς στο δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών ο οποίος έπληξε τις αγορές καυσίμων που προορίζονται για οχήματα χρησιμοποιούμενα για την άσκηση φορολογητέας δραστηριότητας και την αντικατάσταση, κατά την ημερομηνία ενάρξεως ισχύος της εν λόγω οδηγίας στο έδαφός του, των διατάξεων αυτών με διατάξεις καθορίζουσες νέα προς τούτο κριτήρια αν –πράγμα το οποίο εναπόκειται στην κρίση του εθνικού δικαστηρίου– οι τελευταίες αυτές διατάξεις έχουν ως αποτέλεσμα τη διεύρυνση του πεδίου εφαρμογής των εν λόγω περιορισμών. Εν πάση περιπτώσει, απαγορεύει την εκ μέρους του εν λόγω κράτους μέλους μεταγενέστερη τροποποίηση της νομοθεσίας του που άρχισε να ισχύει κατά την εν λόγω ημερομηνία, ούτως ώστε να διευρυνθεί το πεδίο εφαρμογής των περιορισμών αυτών σε σχέση με την κατάσταση που υπήρχε πριν από την ημερομηνία αυτή.

 Επί των δικαστικών εξόδων

46      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, απαγορεύει την εκ μέρους κράτους μέλους πλήρη κατάργηση, κατά τη μεταφορά της οδηγίας αυτής στο εσωτερικό δίκαιο, των εθνικών διατάξεων που αφορούν τους περιορισμούς στο δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος φόρου προστιθεμένης αξίας επί των εισροών ο οποίος έπληξε τις αγορές καυσίμων που προορίζονται για οχήματα χρησιμοποιούμενα για την άσκηση φορολογητέας δραστηριότητας και την αντικατάσταση, κατά την ημερομηνία ενάρξεως ισχύος της εν λόγω οδηγίας στο έδαφός του, των διατάξεων αυτών με διατάξεις καθορίζουσες νέα προς τούτο κριτήρια αν –πράγμα το οποίο εναπόκειται στην κρίση του εθνικού δικαστηρίου– οι τελευταίες αυτές διατάξεις έχουν ως αποτέλεσμα τη διεύρυνση του πεδίου εφαρμογής των εν λόγω περιορισμών. Εν πάση περιπτώσει, απαγορεύει την εκ μέρους του εν λόγω κράτους μέλους μεταγενέστερη τροποποίηση της νομοθεσίας του που άρχισε να ισχύει κατά την εν λόγω ημερομηνία, ούτως ώστε να διευρυνθεί το πεδίο εφαρμογής των περιορισμών αυτών σε σχέση με την κατάσταση που υπήρχε πριν από την ημερομηνία αυτή.

(υπογραφές)

* Γλώσσα διαδικασίας: η πολωνική.