Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

Zaak C-418/07

Société Papillon

tegen

Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique

[verzoek van de Conseil d’État (Frankrijk) om een prejudiciële beslissing]

„Vrijheid van vestiging – Directe belastingen – Vennootschapsbelasting – Belastingheffing op groep – Ingezeten moedervennootschap – Ingezeten kleindochtervennootschappen gehouden via niet-ingezeten dochtervennootschap”

Samenvatting van het arrest

Vrij verkeer van personen – Vrijheid van vestiging – Belastingwetgeving – Vennootschapsbelasting

[EG-Verdrag, art. 52 (thans, na wijziging, art. 43 EG)]

Artikel 52 van het Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG) moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen de wettelijke regeling van een lidstaat op grond waarvan een regeling voor belastingheffing naar het groepsinkomen wordt toegepast op een in die lidstaat ingezeten moedervennootschap die eveneens in die lidstaat ingezeten dochter- en kleindochtervennootschappen houdt, terwijl toepassing van die regeling voor een dergelijke moedervennootschap is uitgesloten wanneer haar ingezeten kleindochtervennootschappen via een in een andere lidstaat ingezeten dochtervennootschap worden gehouden.

Een dergelijke wettelijke regeling leidt immers tot een ongelijke behandeling op grond van de plaats van de zetel van de dochtervennootschap via welke de ingezeten moedervennootschap de ingezeten kleindochtervennootschappen houdt. Doordat zij op het vlak van de belastingen communautaire situaties benadeelt ten opzichte van zuiver interne situaties die, gelet op de doelstelling van de regeling, objectief vergelijkbaar zijn, levert zij dus een beperking op die in beginsel ingevolge de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging verboden is.

Deze beperking kan niet worden gerechtvaardigd door de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten aangezien de vraag naar de inaanmerkingneming van de winsten en verliezen van tot de groep behorende vennootschappen enkel rijst voor vennootschappen die ingezeten zijn in eenzelfde lidstaat, hetgeen het gevaar voor belastingontwijking a priori uitsluit.

Deze wettelijke regeling kan evenmin worden gerechtvaardigd door de noodzaak de samenhang van het belastingstelsel te waarborgen. Door het voordeel van de fiscale-integratieregeling te weigeren aan een ingezeten moedervennootschap die daaronder ingezeten kleindochtervennootschappen wil scharen die zij via een niet-ingezeten dochtervennootschap houdt, waarborgt voornoemde wettelijke regeling zeker de samenhang van dit stelsel. Wanneer immers de dochtervennootschap een niet-ingezeten vennootschap is, zal dubbel rekening worden gehouden met de door de kleindochtervennootschap geboekte verliezen, namelijk een eerste keer in de vorm van directe verliezen bij deze laatste en nog een keer in de vorm van een voorziening die door de moedervennootschap wordt aangelegd voor de waardevermindering van haar participatie in die dochtervennootschap, aangezien de interne operaties niet zullen worden geneutraliseerd nu de niet-ingezeten dochtervennootschap niet onder de fiscale-integratieregeling valt. In een dergelijk geval genieten ingezeten vennootschappen de voordelen van de fiscale-integratieregeling in de vorm van consolidatie van de resultaten en onmiddellijke inaanmerkingneming van de verliezen van alle vennootschappen die onder die belastingregeling vallen, zonder dat de verliezen van de kleindochtervennootschap en de voorzieningen van de moedervennootschap kunnen worden geneutraliseerd. Derhalve zal het rechtstreekse verband dat bestaat tussen de belastingvoordelen en de neutralisering van transacties binnen de groep, waardoor onder meer dubbele verliesverrekening bij ingezeten vennootschappen die onder de fiscale-integratieregeling vallen, kan worden vermeden, teniet worden gedaan, hetgeen de samenhang van bedoeld stelsel aantast.

Wanneer de doelstelling, de samenhang van het belastingstelsel te waarborgen, ook kan worden bereikt met maatregelen die de vrijheid van vestiging minder beperken, gaat een dergelijke wettelijke regeling echter verder dan noodzakelijk is om deze doelstelling te bereiken. Om te beginnen kunnen praktische moeilijkheden, zoals het moeilijk kunnen verifiëren of er gevaar voor dubbele verliesverrekening bestaat wanneer een niet-ingezeten dochtervennootschap de tussenschakel vormt tussen de moedervennootschap en haar kleindochtervennootschappen, niet volstaan om schending van een door het Verdrag gewaarborgde vrijheid te rechtvaardigen. Vervolgens kunnen de lidstaten van de bevoegde autoriteiten van de andere lidstaten alle inlichtingen verlangen die relevant kunnen zijn voor de vaststelling van het precieze bedrag van de vennootschapsbelasting. Ten slotte kunnen, wanneer in een lidstaat ingezeten moedervennootschappen verzoeken om toepassing van de fiscale-integratieregeling met kleindochtervennootschappen die via in een andere lidstaat gevestigde dochtervennootschappen worden gehouden, de belastingautoriteiten van de eerste staat deze dochtervennootschappen vragen alle bewijzen over te leggen die zij noodzakelijk achten om volledig inzicht te krijgen in de door die laatsten getroffen voorzieningen. De betrokken wettelijke regeling belet de ingezeten vennootschappen echter in alle omstandigheden, het bewijs te leveren dat er in het kader van de fiscale-integratieregeling geen dubbele verliesverrekening plaats vindt.

(cf. punten 30-32, 39-40, 46, 48-51, 53-55, 58, 60-63 en dictum)







ARREST VAN HET HOF (Vierde kamer)

27 november 2008 (*)

„Vrijheid van vestiging – Directe belastingen – Vennootschapsbelasting – Belastingheffing op groep – Ingezeten moedervennootschap – Ingezeten kleindochtervennootschappen gehouden via niet-ingezeten dochtervennootschap”

In zaak C-418/07,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 234 EG, ingediend door de Conseil d’État (Frankrijk) bij beslissing van 10 juli 2007, ingekomen bij het Hof op 12 september 2007, in de procedure

Société Papillon

tegen

Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique,

wijst

HET HOF VAN JUSTITIE (Vierde kamer),

samengesteld als volgt: K. Lenaerts (rapporteur), kamerpresident, R. Silva de Lapuerta, E. Juhász, G. Arestis en J. Malenovský, rechters,

advocaat-generaal: J. Kokott,

griffier: B. Fülöp, administrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 4 juni 2008,

gelet op de opmerkingen van:

–        de vennootschap Papillon, vertegenwoordigd door G. Calisti, avocat,

–        de Franse regering, vertegenwoordigd door G. de Bergues en J.-C. Gracia als gemachtigden,

–        de Duitse regering, vertegenwoordigd door C. Blaschke als gemachtigde,

–        de Spaanse regering, vertegenwoordigd door M. Muñoz Pérez als gemachtigde,

–        de Nederlandse regering, vertegenwoordigd door C. Wissels, C. ten Dam en M. de Grave als gemachtigden,

–        de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door R. Lyal en J.-P. Keppenne als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 4 september 2008,

het navolgende

Arrest

1        Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 52 van het EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG).

2        Deze vraag is gerezen in het kader van een geding tussen de vennootschap Papillon (hierna: „Papillon”), gevestigd in Frankrijk, en het Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique, naar aanleiding van de weigering van dit laatste om haar het voordeel van de „fiscale integratie”-regeling toe te kennen.

 Toepasselijke bepalingen

3        In de op de feiten van het hoofdgeding toepasselijke versie, luidde artikel 223 A van de Code général des impôts (hierna: „CGI”) als volgt:

„Een vennootschap [...] kan zich opgeven als enige belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting die is verschuldigd over het totaal van de resultaten van de groep die bestaat uit de genoemde vennootschap en de vennootschappen waarin zij tijdens het boekjaar op duurzame wijze direct of indirect via vennootschappen van de groep, een participatie in het kapitaal van ten minste 95 % bezit [...]. De vennootschappen van de groep blijven verplicht om aangifte te doen van hun resultaten [...]. Alleen vennootschappen die hun instemming hebben betuigd en waarvan de resultaten onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting kunnen leden zijn van de groep [...]”

4        De verwijzende rechter zet uiteen dat uit hoofde van artikel 223 A CGI, de moedervennootschap van de groep zonder beperkingen en naar eigen goeddunken de omvang daarvan mag bepalen. Deze moedervennootschap mag een andere vennootschap van deze groep evenwel enkel indirect houden via een vennootschap die zelf ook lid is van de geïntegreerde groep en dus in Frankrijk aan de vennootschapsbelasting is onderworpen.

5        Uit de bewoordingen van artikel 223 B CGI volgt dat „het resultaat van de hele groep wordt vastgesteld door de moedervennootschap. Zij maakt hiertoe de algebraïsche som van de resultaten van elke vennootschap van de groep [...].”

6        De artikelen 223 B, 223 D en 223 F CGI voorzien met name in het neutraliseren van transacties binnen de groep, zoals voorzieningen voor dubieuze debiteuren of voor risico’s tussen vennootschappen van de groep, afstand van schuldvorderingen, subsidies binnen de groep, voorzieningen voor waardevermindering van participaties in andere vennootschappen van de groep en overdracht van activa binnen deze laatste.

 Het hoofdgeding en de prejudiciële vragen

7        Gedurende de in het hoofdgeding aan de orde zijnde aanslagjaren, te weten het tijdvak 1 januari 1989 tot en met 31 december 1991, bezat Papillon 100 % van het kapitaal van de Nederlandse vennootschap Artist Performance and Communication, die op haar beurt 99,99 % van de aandelen van de in Frankrijk ingezeten vennootschap Kiron SARL in handen had. In die context heeft Papillon gekozen voor de zogenaamde fiscale-integratieregeling, die wordt beheerst door de artikelen 223 A tot en met 223 F CGI, op grond waarvan een ingezeten vennootschap zich kan opgeven als enige belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting die is verschuldigd over het totaal van de resultaten van de groep die bestaat uit haarzelf en de vennootschappen waarin zij direct of indirect een participatie in het kapitaal van ten minste 95 % bezit. Uit dien hoofde heeft Papillon de vennootschap Kiron en verschillende van de dochtervennootschappen van deze laatste, die eveneens in Frankrijk ingezeten waren, gerekend tot de geïntegreerde groep waarvan zij aan het hoofd stond.

8        De belastingdienst heeft Papillon het voordeel van deze regeling geweigerd op grond dat zij geen geïntegreerde groep kon vormen met vennootschappen die indirect werden gehouden via een in Nederland ingezeten vennootschap, nu deze laatste vennootschap niet aan vennootschapsbelasting in Frankrijk was onderworpen aangezien zij daar geen vaste inrichting had.

9        Bijgevolg is Papillon, na naheffing, aangeslagen over de door haar aangegeven eigen winsten, zonder deze te kunnen verrekenen met de resultaten van de andere vennootschappen van de geïntegreerde groep.

10      Papillon heeft tegen de naheffingen van vennootschapsbelasting ter zake van de jaren 1989 tot en met 1991 bezwaar gemaakt bij het Tribunal administratif de Paris, dat haar vorderingen bij beslissing van 9 februari 2004 heeft verworpen. Op het tegen deze beslissing ingestelde hoger beroep bij de Cour administrative d’appel de Paris, heeft deze laatste de in geding zijnde aanslagen en geldboeten slechts gedeeltelijk niet-verschuldigd verklaard bij arrest van 24 juni 2005.

11      In het door Papillon tegen dit arrest ingestelde cassatieberoep, werpt de Conseil d’État de vraag op of de fiscale-integratieregeling zoals deze in Frankrijk van kracht is, die een ingezeten moedervennootschap het recht toekent op verrekening van de resultaten van alle vennootschappen van de geïntegreerde groep en fiscale neutraliteit van de transacties binnen de groep, van dien aard is dat deze een beperking van de vrijheid van vestiging oplevert van ten minste één van de ondernemingen die lid zijn van de groep, nu die regeling deze mogelijkheid voor een ingezeten kleindochtervennootschap uitsluit wanneer deze door een niet-ingezeten dochtervennootschap wordt gehouden.

12      De Conseil d’État vraagt zich af of een dergelijke beperking, zo het bestaan ervan zou komen vast te staan, gerechtvaardigd kan zijn om dwingende redenen van algemeen belang, meer bepaald de noodzaak de samenhang van het belastingstelsel te verzekeren.

13      In die omstandigheden heeft de Conseil d’État besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof de volgende prejudiciële vragen te stellen:

„1)      Vormt de uit de regeling van artikel 223 A en volgende van de [CGI] voortvloeiende onmogelijkheid om een kleindochtervennootschap in een fiscaal geïntegreerde groep op te nemen wanneer de moedervennootschap haar aandeelhouderschap van deze kleindochtervennootschap uitoefent via een dochtervennootschap die – aangezien zij in een andere lidstaat [...] is gevestigd en niet werkzaam is in Frankrijk – niet aan de Franse vennootschapsbelasting is onderworpen en dus zelf geen deel kan uitmaken van de groep, een beperking van de vrijheid van vestiging wegens de fiscale gevolgen van de keuze van de moedervennootschap om het aandeelhouderschap van een kleindochtervennootschap uit te oefenen via een Franse dochtervennootschap in plaats van via een in een andere lidstaat gevestigde dochtervennootschap, voor zover het belastingvoordeel dat voortvloeit uit de ‚fiscale-integratieregeling’, invloed heeft op de belasting van de moedervennootschap van de groep, die de winsten en verliezen van alle vennootschappen van de geïntegreerde groep kan compenseren en ervoor kan zorgen dat de effecten van verrichtingen binnen deze groep vanuit fiscaal oogpunt worden geneutraliseerd?

2)      Zo ja, kan een dergelijke beperking dan worden gerechtvaardigd door hetzij de noodzaak om de samenhang van het stelsel van de ‚fiscale integratie’ – in het bijzonder de mechanismen die ervoor zorgen dat de effecten van intragroepsverrichtingen vanuit fiscaal oogpunt worden geneutraliseerd – te vrijwaren, gelet op de gevolgen van een stelsel waarbij de in een andere lidstaat gevestigde dochtervennootschap, alleen met het oog op de voorwaarde dat het aandeelhouderschap van de kleindochtervennootschap indirect wordt uitgeoefend, zou worden geacht deel uit te maken van de groep, terwijl zij noodzakelijkerwijs niet in aanmerking komt voor de toepassing van de groepsregeling omdat zij niet in Frankrijk aan belasting is onderworpen, hetzij een andere dwingende reden van openbaar belang?”

 Beantwoording van de prejudiciële vragen

14      Met deze twee vragen, die tezamen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of een wettelijke regeling van een lidstaat uit hoofde waarvan een regeling voor belastingheffing naar het groepsinkomen wordt toegepast op een in die lidstaat ingezeten moedervennootschap die eveneens in die staat ingezeten dochter- en kleindochtervennootschappen houdt, terwijl toepassing van die regeling voor een dergelijke moedervennootschap is uitgesloten wanneer haar ingezeten kleindochtervennootschappen via een in een andere lidstaat ingezeten dochtervennootschap worden gehouden, een beperking van de vrijheid van vestiging inhoudt, en, indien dit het geval is, of deze beperking gerechtvaardigd kan zijn.

15      Vooraf zij eraan herinnerd dat de vrijheid van vestiging voor de vennootschappen die in overeenstemming met de wettelijke regeling van een lidstaat zijn opgericht en die hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Europese Gemeenschap hebben, het recht meebrengt om in andere lidstaten hun bedrijfsactiviteit uit te oefenen door middel van een dochtervennootschap, een filiaal of een agentschap (arresten van 23 februari 2006, Keller Holding, C-471/04, Jurispr. blz. I-2107, punt 29, en 15 mei 2008, Lidl Belgium, C-414/06, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 18).

16      Hoewel de bepalingen van het EG-Verdrag betreffende de vrijheid van vestiging volgens de bewoordingen ervan het recht op behandeling als eigen onderdaan of onderneming beogen te garanderen, verbieden zij eveneens dat de lidstaat van herkomst de vestiging van een van zijn onderdanen of van een naar zijn nationaal recht opgerichte vennootschap in een andere lidstaat belemmert (arresten van 16 juli 1998, ICI, C-264/96, Jurispr. blz. I-4695, punt 21, en 6 december 2007, Columbus Container Services, C-298/05, Jurispr. blz. I-10451, punt 33, en arrest Lidl Belgium, reeds aangehaald, punt 19).

17      Vooraf moet worden opgemerkt dat in het hoofdgeding de verwijzende rechter niet wenst te vernemen of de omstandigheid dat de Nederlandse dochtervennootschap van Papillon niet kan deelnemen aan de fiscale integratie, een beperking van de vrijheid van vestiging oplevert. Zoals de advocaat-generaal heeft opgemerkt in de punten 5 en 24 van haar conclusie, is het verzoek om een prejudiciële beslissing erop gericht te vernemen of sprake is van een beperking van de vrijheid van vestiging in de zin van artikel 52 van het Verdrag wanneer een in een lidstaat ingezeten moedervennootschap niet het voordeel van de „fiscale-integratieregeling” kan genieten voor de groep die zij vormt met haar kleindochtervennootschappen, die hun zetel eveneens in die lidstaat hebben, wanneer de dochtervennootschap die als tussenschakel fungeert, die in een andere lidstaat is ingezeten, in de eerste staat niet aan vennootschapsbelasting is onderworpen.

18      Zoals volgt uit de verwijzingsbeslissing, verlicht de fiscale-integratieregeling de belasting op de moedervennootschap doordat deze de winsten en verliezen van alle tot de fiscaal geïntegreerde groep behorende vennootschappen mag verrekenen. Deze regeling levert een belastingvoordeel op, nu met name de toegestane verrekening de groep de gelegenheid biedt om onmiddellijk rekening te houden met verliezen van sommige van de groepsvennootschappen.

19      Ingevolge artikel 223 A en volgende CGI wordt dit belastingvoordeel echter niet toegekend wanneer de in Frankrijk gevestigde moedervennootschap een eveneens in Frankrijk gevestigde kleindochtervennootschap houdt via een dochtervennootschap die in een andere lidstaat is gevestigd en in Frankrijk geen activiteiten heeft.

20      Zoals immers in de punten van 3 en 4 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, mag de moedervennootschap van de groep om voor de fiscale-integratieregeling in aanmerking te komen, enkel indirect aandeelhouder van een andere groepsvennootschap zijn via een vennootschap die zelf ook lid is van de geïntegreerde groep en dus in Frankrijk onderworpen is aan vennootschapsbelasting.

21      Een moedervennootschap die haar zetel in Frankrijk heeft en haar Franse kleindochtervennootschappen via een niet-ingezeten dochtervennootschap houdt, kan niet het voordeel van de fiscale-integratieregeling genieten. Daarentegen is fiscale integratie tussen een Franse moedervennootschap en haar Franse kleindochtervennootschappen wel mogelijk indien de tussenliggende dochtervennootschap in Frankrijk is gevestigd.

22      Zoals de advocaat-generaal heeft opgemerkt in punt 30 van haar conclusie, volgt uit de in het hoofdgeding aan de orde zijnde bepalingen van de CGI dat zij een ongelijke behandeling in het leven roepen op het vlak van de mogelijkheid om voor de fiscale-integratieregeling te kiezen, al naargelang de moedervennootschap haar indirecte participaties via een in Frankrijk ingezeten of een in een andere lidstaat ingezeten dochtervennootschap houdt.

23      De Franse regering betoogt evenwel dat dit verschil in behandeling wordt verklaard door het feit dat die beide situaties niet objectief vergelijkbaar zijn.

24      In een situatie zoals die in het hoofdgeding, is de dochtervennootschap die in een andere lidstaat dan de Franse Republiek is gevestigd, om die reden in Frankrijk niet aan vennootschapsbelasting onderworpen, zulks in tegenstelling tot een dochtervennootschap die haar zetel wel in die laatste staat heeft.

25      Dit betoog kan niet slagen.

26      Zou een lidstaat immers vrijelijk een vennootschap ongelijk mogen behandelen, enkel omdat haar zetel in een andere lidstaat is gevestigd, dan zou daarmee aan de bepalingen betreffende de vrijheid van vestiging iedere inhoud worden ontnomen (zie in die zin arresten van 28 januari 1986, Commissie/Frankrijk, 270/83, Jurispr. blz. 273, punt 18, en 8 maart 2001, Metallgesellschaft e.a., C-397/98 en C-410/98, Jurispr. blz. I-1727, punt 42).

27      Teneinde het bestaan van een discriminatie vast te stellen, moet de vergelijkbaarheid van een communautaire situatie met een zuiver interne situatie worden onderzocht, daarbij rekening houdend met de door de betrokken nationale bepalingen nagestreefde doeleinden (zie in die zin arrest Metallgesellschaft e.a., reeds aangehaald, punt 60, en arrest van 18 juli 2007, Oy AA, C-231/05, Jurispr. blz. I-6373, punt 38).

28      In het hoofdgeding strekken de betrokken bepalingen van de CGI ertoe, een uit een moedervennootschap met haar dochter- en kleindochtervennootschappen bestaande groep zoveel mogelijk gelijk te stellen met een vennootschap met meerdere vaste inrichtingen doordat de mogelijkheid wordt geboden de resultaten van elke vennootschap te consolideren.

29      Die doelstelling kan zowel worden bereikt in de situatie van een in een lidstaat ingezeten moedervennootschap die ook in die lidstaat ingezeten kleindochtervennootschappen via een eveneens ingezeten dochtervennootschap houdt, als in de situatie van een in diezelfde lidstaat ingezeten moedervennootschap die daar eveneens ingezeten kleindochtervennootschappen houdt, maar via een in een andere lidstaat gevestigde dochtervennootschap.

30      Gelet op de doelstelling van de bepalingen van de CGI die in het hoofdgeding aan de orde zijn, zijn deze twee situaties dus objectief vergelijkbaar.

31      Bijgevolg leidt de in het hoofdgeding ter discussie staande belastingregeling tot een ongelijke behandeling op grond van de plaats waar zich de zetel bevindt van de dochtervennootschap via welke de ingezeten moedervennootschap de ingezeten kleindochtervennootschappen houdt.

32      Doordat zij op het vlak van de belastingen communautaire situaties ten opzichte van zuiver interne situaties benadelen, leveren de in het hoofdgeding aan de orde zijnde bepalingen van de CGI dus een beperking op die in beginsel ingevolge de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging verboden is.

33      Volgens de rechtspraak van het Hof is een beperking van de vrijheid van vestiging slechts toelaatbaar wanneer zij gerechtvaardigd is uit hoofde van dwingende redenen van algemeen belang. Daarenboven moet in een dergelijk geval de beperking geschikt zijn om het aldus nagestreefde doel te verwezenlijken en mag zij niet verder gaan dan voor het bereiken van dat doel noodzakelijk is (arrest Lidl Belgium, reeds aangehaald, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

34      In dat verband moet in de eerste plaats worden opgemerkt dat de Duitse en de Nederlandse regering in de door hen bij het Hof ingediende schriftelijke opmerkingen hebben betoogd dat de uit de betrokken regelgeving voortvloeiende beperking van de vrijheid van vestiging gerechtvaardigd zou kunnen zijn door de noodzaak om de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te handhaven.

35      Deze regeringen verwijzen op dit punt naar het arrest van 13 december 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Jurispr. blz. I-10837), en het arrest Oy AA, reeds aangehaald, en beweren dat de beperking die is ingesteld bij de bepalingen van de CGI die in het hoofdgeding aan de orde zijn, noodzakelijk is om te voorkomen dat verliezen dubbel worden verrekend en om belastingontwijking te bestrijden.

36      Deze rechtvaardigingen gaan niet op.

37      In de zaken die aanleiding hebben gegeven tot de reeds aangehaalde arresten Marks & Spencer en Oy AA, hadden de gestelde vragen immers betrekking op het feit dat rekening was gehouden met verliezen die waren geboekt in een andere lidstaat dan die waarin de belastingbetaler gevestigd was en op een gevaar voor belastingontwijking.

38      In de omstandigheden van het hoofdgeding rijzen deze vragen niet, nu het verzoek om een prejudiciële beslissing ertoe strekt te vernemen of de omstandigheid dat een in één lidstaat ingezeten vennootschap niet het voordeel kan genieten van de fiscale-integratieregeling met haar kleindochtervennootschappen die eveneens in die staat zijn ingezeten wanneer de vennootschap die als tussenschakel fungeert in een andere lidstaat gevestigd is, een beperking oplevert, en niet of de niet-ingezeten dochtervennootschap onder deze regeling zou moeten vallen.

39      In het hoofdgeding rijst de vraag naar de inaanmerkingneming van de winsten en verliezen van tot de betrokken groep behorende vennootschappen enkel ten aanzien van vennootschappen die ingezeten zijn in eenzelfde lidstaat. De gestelde vraag heeft derhalve betrekking op de inaanmerkingneming van verliezen die in één en dezelfde lidstaat zijn geboekt, hetgeen ook het gevaar voor belastingontwijking bij voorbaat uitsluit.

40      Bijgevolg kan de beperking die is vastgesteld in de punten 22 tot en met 32 van het onderhavige arrest, niet worden gerechtvaardigd met een beroep op de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten.

41      In de tweede plaats moet worden opgemerkt dat de verwijzende rechter wenst te vernemen of de betrokken beperking gerechtvaardigd kan zijn door de noodzaak de samenhang van het belastingstelsel te waarborgen, waarbij de Franse regering in haar bij het Hof ingediende schriftelijke opmerkingen meent dat dit in het hoofdgeding het geval is.

42      De verwijzende rechter merkt op dat nu de niet-ingezeten dochtervennootschap noodzakelijkerwijze blijft uitgesloten van toepassing van de fiscale-integratieregeling, aangezien zij in Frankrijk niet aan vennootschapsbelasting is onderworpen, de samenhang van het stelsel van neutralisering van transacties binnen de groep wordt aangetast, daar immers transacties waarbij die dochtervennootschap betrokken is anders worden behandeld dan die waarbij een ingezeten dochtervennootschap betrokken is en aanleiding kunnen geven tot dubbele aftrek in vergelijking met een stelsel waarbij enkel aan die belasting onderworpen vennootschappen betrokken zijn.

43      In dat verband heeft het Hof reeds erkend dat de noodzaak om de samenhang van een belastingstelsel te bewaren een beperking van de uitoefening van de door het Verdrag gewaarborgde verkeersvrijheden kan rechtvaardigen (arresten van 28 januari 1992, Bachmann, C-204/90, Jurispr. blz. I-249, punt 28, en 7 september 2004, Manninen, C-319/02, Jurispr. blz. I-7477, punt 42, en arrest Keller Holding, reeds aangehaald, punt 40).

44      Een beroep op een dergelijke rechtvaardigingsgrond kan volgens het Hof evenwel alleen slagen indien er een rechtstreeks verband bestaat tussen het betrokken fiscale voordeel en de verrekening van dat voordeel door een bepaalde belastingheffing (arrest van 14 november 1995, Svensson en Gustavsson, C-484/93, Jurispr. blz. I-3955, punt 18; reeds aangehaalde arresten ICI, punt 29; Manninen, punt 42, en Keller Holding, punt 40), welk rechtstreeks verband op basis van de door de betrokken belastingregeling nagestreefde doelstelling moet worden aangetoond (arrest Manninen, reeds aangehaald, punt 43, en arrest van 28 februari 2008, Deutsche Shell, C-293/06, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 39).

45      De Franse regering zet in het hoofdgeding uiteen dat de fiscale-integratieregeling voorziet in de fiscale consolidatie van vennootschappen en, ter compensatie daarvan, in neutralisering van sommige transacties tussen de vennootschappen van de groep overeenkomstig de artikelen 223 B, 223 D en 223 F CGI.

46      In dat verband moet worden opgemerkt dat door de neutralisering van de verschillende transacties binnen de groep, onder meer dubbele verliesverrekening bij ingezeten vennootschappen die onder de fiscale integratieregeling vallen, kan worden vermeden.

47      Immers, ingeval een kleindochtervennootschap verlies maakt, zal de dochtervennootschap normaal gesproken voorzieningen aanleggen voor de waardevermindering van haar participatie in de kleindochtervennootschap. Om deze reden zal ook de moedervennootschap voorzieningen aanleggen voor de waardevermindering van haar participatie in de dochtervennootschap. Nu het om één en hetzelfde verlies gaat, dat bij de kleindochtervennootschap is ontstaan, zullen, als al deze ondernemingen onder de fiscale-integratieregeling vallen, als gevolg van het neutralisatiemechanisme de voorzieningen voor de waardevermindering bij de dochtervennootschap en de moedervennootschap buiten beschouwing worden gelaten.

48      Wanneer echter de dochtervennootschap een niet-ingezeten vennootschap is, zal dubbel rekening worden gehouden met de bij de kleindochtervennootschap geboekte verliezen, namelijk een eerste keer in de vorm van directe verliezen bij deze laatste en nog een keer in de vorm van een voorziening die door de moedervennootschap wordt aangelegd voor de waardevermindering van haar participatie in die dochtervennootschap, aangezien de interne operaties niet zullen worden geneutraliseerd nu de niet-ingezeten dochtervennootschap niet onder de fiscale-integratieregeling valt.

49      In een dergelijk geval moet worden vastgesteld dat ingezeten vennootschappen de voordelen van de fiscale-integratieregeling genieten in de vorm van consolidatie van de resultaten en de onmiddellijke inaanmerkingneming van de verliezen van alle vennootschappen die onder die regeling vallen, zonder dat de verliezen van de kleindochtervennootschap en de voorzieningen van de moedervennootschap kunnen worden geneutraliseerd.

50      Derhalve zal het rechtstreekse verband dat in de fiscale-integratieregeling bestaat tussen de belastingvoordelen en de neutralisering van transacties binnen de groep, teniet worden gedaan, hetgeen de samenhang van die regeling aantast.

51      Door bijgevolg het voordeel van de fiscale-integratieregeling aan een ingezeten moedervennootschap die daaronder ingezeten kleindochtervennootschappen wil scharen te weigeren indien zij deze laatste via een niet-ingezeten dochtervennootschap houdt, waarborgen de bepalingen van de CGI die in het hoofdgeding aan de orde zijn de samenhang van die regeling.

52      Deze nationale regeling mag echter niet verder gaan dan noodzakelijk is om deze doelstelling te bereiken. Anders gezegd, deze doelstelling mag niet ook met voor de vrijheid van vestiging minder beperkende maatregelen worden bereikt.

53      De Franse regering betoogt in dit verband dat bedoelde bepalingen van de CGI noodzakelijk zijn geworden omdat de Franse belastingautoriteiten moeilijk kunnen verifiëren of er gevaar voor dubbele verliesverrekening bestaat wanneer een niet-ingezeten dochtervennootschap de tussenschakel vormt tussen de moedervennootschap en haar kleindochtervennootschappen. Het bedrag van een voorziening stemt gewoonlijk niet overeen met de omvang van het verlies van de dochtervennootschap en het is eenvoudigweg onmogelijk om de precieze oorsprong van een voorziening te achterhalen.

54      Op dat punt moet worden opgemerkt dat praktische moeilijkheden op zich niet kunnen volstaan om schending van een door het Verdrag gewaarborgde vrijheid te rechtvaardigen (arresten van 4 maart 2004, Commissie/Frankrijk, C-334/02, Jurispr. blz. I-2229, punt 29; 14 september 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C-386/04, Jurispr. blz. I-8203, punt 48, en 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Jurispr. blz. I-11753, punt 70).

55      Vervolgens moet eraan worden herinnerd dat de communautaire regelgeving, te weten richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen (JO L 336, blz. 15), de lidstaten de mogelijkheid biedt om van de bevoegde autoriteiten van de andere lidstaten alle inlichtingen te verlangen die relevant kunnen zijn voor de vaststelling van het precieze bedrag van de vennootschapsbelasting.

56      Ten slotte moet worden toegevoegd dat, zoals de advocaat-generaal heeft opgemerkt in punt 66 van haar conclusie, de betrokken belastingautoriteiten van de moedervennootschap de documenten kunnen verlangen die zij noodzakelijk achten om te beoordelen of de voorzieningen van die vennootschap voor waardeverminderingen van haar participaties in het kapitaal van haar dochtervennootschap indirect – via voorzieningen van de tussenvennootschap – kunnen worden toegeschreven aan een verlies van die dochtervennootschap (zie in die zin arrest Centro di Musicologia Walter Stauffer, reeds aangehaald, punt 49; arresten van 30 januari 2007, Commissie/Denemarken, C-150/04, Jurispr. blz. I-1163, punt 54; 29 maart 2007, Rewe Zentralfinanz, C-347/04, Jurispr. blz. I-2647, punt 57, en 11 oktober 2007, ELISA, C-451/05, Jurispr. blz. I-8251, punt 95).

57      In de betrekkingen tussen lidstaten bieden de door de belastingautoriteiten gevraagde of verstrekte inlichtingen des te meer de mogelijkheid om na te gaan of de in de nationale wettelijke regeling gestelde voorwaarden vervuld zijn, nu op de boekhouding van vennootschappen communautaire harmonisatiemaatregelen van toepassing zijn, zodat de mogelijkheid bestaat om betrouwbare en controleerbare gegevens te verstrekken over een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap (zie in die zin arrest van 18 december 2007, A, C-101/05, Jurispr. blz. I-11531, punt 62).

58      Wanneer dus in een lidstaat ingezeten moedervennootschappen verzoeken om toepassing van de fiscale-integratieregeling met kleindochtervennootschappen die via in een andere lidstaat gevestigde dochtervennootschappen worden gehouden, zoals in het hoofdgeding het geval is, kunnen de belastingautoriteiten van de eerste staat deze dochtervennootschappen vragen alle bewijzen over te leggen die zij noodzakelijk achten om volledig inzicht te krijgen in de door die laatsten getroffen voorzieningen.

59      In Frankrijk gevestigde vennootschappen die ingezeten kleindochtervennootschappen houden via in een andere lidstaat ingezeten dochtervennootschappen en die om die reden het voordeel van de fiscale integratieregeling wordt onthouden, mogen op grond van de bepalingen van de CGI die in het hoofdgeding aan de orde zijn, geen bewijselementen overleggen op grond waarvan kan worden vastgesteld dat er geen gevaar voor dubbele verliesverrekening is.

60      Deze regelgeving belet de ingezeten vennootschappen derhalve in alle omstandigheden, het bewijs te leveren dat er in het kader van de fiscale-integratieregeling geen dubbele verliesverrekening plaats vindt.

61      Hieruit volgt dat de doelstelling, de samenhang van het belastingstelsel te waarborgen, ook kan worden bereikt met maatregelen die de vrijheid van vestiging minder beperken.

62      Derhalve gaan de bepalingen van de CGI die in het hoofdgeding aan de orde zijn, verder dan noodzakelijk is om deze doelstelling te bereiken en kunnen zij dus niet gerechtvaardigd worden door de noodzaak, de samenhang van het belastingstelsel te waarborgen.

63      Gelet op een en ander moet op de gestelde vragen worden geantwoord dat artikel 52 van het Verdrag aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen de wettelijke regeling van een lidstaat uit hoofde waarvan een regeling voor belastingheffing naar het groepsinkomen wordt toegepast op een in die lidstaat ingezeten moedervennootschap die eveneens in die lidstaat ingezeten dochter- en kleindochtervennootschappen houdt, terwijl toepassing van die regeling voor een dergelijke moedervennootschap is uitgesloten wanneer haar ingezeten kleindochtervennootschappen via een in een andere lidstaat ingezeten dochtervennootschap worden gehouden.

 Kosten

64      Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof van Justitie (Vierde kamer) verklaart voor recht:

Artikel 52 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG) moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen de wettelijke regeling van een lidstaat uit hoofde waarvan een regeling voor belastingheffing naar het groepsinkomen wordt toegepast op een in die lidstaat ingezeten moedervennootschap die eveneens in die lidstaat ingezeten dochter- en kleindochtervennootschappen houdt, terwijl toepassing van die regeling voor een dergelijke moedervennootschap is uitgesloten wanneer haar ingezeten kleindochtervennootschappen via een in een andere lidstaat ingezeten dochtervennootschap worden gehouden.

ondertekeningen

* Procestaal: Frans.