Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

Asia C-37/08

RCI Europe

vastaan

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

(VAT and Duties Tribunal, Londonin esittämä ennakkoratkaisupyyntö)

Kuudes arvonlisäverodirektiivi – Verotuksellinen liittymäkohta – Kiinteään omaisuuteen liittyvät palvelut – Palvelut, joilla pyritään auttamaan lomakiinteistöjä koskevien aikaosuuksien haltijoita vaihtamaan käyttöoikeuksiaan

Tuomion tiivistelmä

Verotus – Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen – Liikevaihtoverot – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Palvelujen suoritukset – Verotuksellisen liittymäkohdan määrittäminen – Kiinteään omaisuuteen liittyvät palvelut

(Neuvoston direktiivin 77/388 9 artiklan 2 kohdan a alakohta)

Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta annetun kuudennen direktiivin 77/388 9 artiklan 2 kohdan a alakohtaa on tulkittava siten, että sellaisen yhteenliittymän suorittamien palvelujen suorituspaikka, jonka liiketoiminta käsittää sen jäsenillä olevien aikaosuusasuntoihin kohdistuvien käyttöoikeuksien vaihdon järjestämisen jäsenten välillä sen näiltä vastikkeena perimiä liittymismaksuja, vuosittaisia jäsenmaksuja ja vaihtomaksuja vastaan, on sen kiinteistön sijaintipaikka, johon kohdistuvan aikaosuuden haltija kyseinen jäsen on.

Vaihdon järjestävän yhteenliittymän ja sen jäsenten välistä suhdetta on nimittäin vaikea selvittää ottamatta huomioon tämän suhteen tarkoitusta. Lisäksi oikeudet käyttää aikaosuusasuntoja ovat kiinteään omaisuuteen kohdistuvia oikeuksia ja niiden luovuttaminen vaihdossa vastaavanlaisten oikeuksien saamista vastaan on kiinteään omaisuuteen liittyvä liiketoimi. Omistaja, joka haluaa vaihtaa käyttöoikeutensa toisen aikaosuuden haltijan vastaavaan oikeuteen, ei ota suoraan yhteyttä tähän toiseen aikaosuuden haltijaan vaan vaihdon järjestämisestä huolehtivaan yhteenliittymään. Tämän ohjelman ja pelkän matkatoimiston kautta tapahtuvan vuokraamisen välisenä erona on se, että mainitussa ohjelmassa kyseinen henkilö ei maksa lomasuorituksesta vaan tämän yhteenliittymän suorittamasta palvelusta, jolla se avustaa henkilöä tämän vaihtaessa tiettyä kiinteistöä koskevaa käyttöoikeutta. Tästä seuraa, että se kiinteistö, johon yhteenliittymän suorittama palvelu liittyy, on se kiinteistö, johon vaihtoa haluavan henkilön oikeus kohdistuu. Lisäksi kuudennen direktiivin 9 artiklaan sisältyvien palveluiden suorituspaikkaa koskevien säännösten logiikka edellyttää, että verotus suoritetaan mahdollisuuksien mukaan siellä, missä tavarat ja palvelut käytetään. Nimittäin aikaosuusasuntoihin kohdistuvien käyttöoikeuksien vaihdon järjestämisen yhteydessä palvelujen suorituksia ei ole kulutettu vaihto-organisaation sijoittautumispaikassa vaan kiinteän omaisuuden, jota palveluna suoritettu edellä mainittujen käyttöoikeuksien vaihto koskee, sijaintipaikassa. Liittymismaksujen, vuosittaisten jäsenmaksujen ja vaihtomaksujen näkökulmasta tämä kiinteistö on juuri se kiinteistö, johon kyseisellä jäsenellä on aikaosuuksia, jotka hän asettaa käytettäväksi vaihto-ohjelmassa.

(ks. 37–39, 41 ja 43 kohta sekä tuomiolauselma)







YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (ensimmäinen jaosto)

3 päivänä syyskuuta 2009 (*)

Kuudes arvonlisäverodirektiivi – Verotuksellinen liittymäkohta – Kiinteään omaisuuteen liittyvät palvelut – Palvelut, joilla pyritään auttamaan lomakiinteistöjä koskevien aikaosuuksien haltijoita vaihtamaan käyttöoikeuksiaan

Asiassa C-37/08,

jossa on kyse EY 234 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka VAT and Duties Tribunal, London (Yhdistynyt kuningaskunta) on esittänyt 9.1.2008 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 31.1.2008, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa

RCI Europe

vastaan

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,

YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (ensimmäinen jaosto),

toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja P. Jann sekä tuomarit M. Ilešič, A. Tizzano, A. Borg Barthet (esittelevä tuomari) ja E. Levits,

julkisasiamies: V. Trstenjak,

kirjaaja: johtava hallintovirkamies L. Hewlett,

ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 19.2.2009 pidetyssä istunnossa esitetyn,

ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet

–        RCI Europe, edustajinaan solicitor H. Foster, barrister M. Hall ja barrister M. Angiolini,

–        Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus, asiamiehenään Z. Bryanston-Cross, avustajanaan barrister R. Hill,

–        Kreikan hallitus, asiamiehinään S. Spyropoulos, I. Bakopoulos, S. Alexandriou ja V. Karra,

–        Espanjan hallitus, asiamiehenään B. Plaza Cruz,

–        Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehinään R. Lyal ja M. Afonso,

kuultuaan julkisasiamiehen 2.4.2009 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,

on antanut seuraavan

tuomion

1        Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi) 9 artiklan 2 kohdan a alakohdan, joka on otettu yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun ja 1.1.2007 voimaan tulleen neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL L 347, s. 1) 45 artiklaan, tulkintaa.

2        Pyyntö on esitetty asiassa, jossa valittajana on RCI Europe ja sen vastapuolena Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (jäljempänä Commissioners) ja joka koskee arvonlisäveron oikaisemista.

 Asiaa koskevat oikeussäännöt

3        Kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohdassa ja 2 kohdan a alakohdassa säädetään seuraavaa:

”1.      Palvelujen suorituspaikkana on pidettävä paikkaa, jossa suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, josta palvelu suoritetaan, taikka jos tällaista kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa ei ole, suorittajan kotipaikkaa tai pysyvää asuinpaikkaa.

2.      Kuitenkin

a)       kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen osalta, mukaan lukien kiinteistönvälittäjän tai asiantuntijan palvelut, sekä rakennustyön valmisteluun ja yhteensovittamiseen liittyvien palvelujen, kuten arkkitehtien ja valvontatoimistojen palvelujen, osalta palvelujen suorituspaikka on omaisuuden sijaintipaikka.

– –”

4        Kuudennen direktiivin 26 artiklan 1 ja 2 kohdan sanamuoto on seuraava:

”1. Jäsenvaltioiden on sovellettava arvonlisäveroa matkatoimistojen liiketoimiin tämän artiklan mukaisesti, jos nämä matkatoimistot toimivat omissa nimissään suhteessa matkustajaan käyttäen muiden verovelvollisten luovuttamia tavaroita ja suorittamia palveluja matkojen toteuttamisessa. Tätä artiklaa ei sovelleta sellaisiin matkatoimistoihin, jotka toimivat ainoastaan välittäjinä ja joihin on sovellettava 11 artiklan A kohdan 3 alakohdan c alakohtaa. Matkatoimistoina on tätä artiklaa sovellettaessa pidettävä myös turistimatkojen järjestäjiä.

2. Matkatoimiston matkan toteuttamiseksi suorittamia liiketoimia on pidettävä yhtenä matkatoimiston matkustajalle suorittamana palveluna. Se verotetaan siinä jäsenvaltiossa, jossa matkatoimistolla on liiketoiminnan kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, josta se tarjoaa palvelujen suorituksia. Tämän palvelun suoritukseen kohdistuvan veron perusteena ja sen 22 artiklan 3 kohdan b alakohdassa tarkoitettuna verottomana hintana on pidettävä matkatoimiston katetta, eli matkustajan maksaman arvonlisäverottoman kokonaishinnan ja toisten verovelvollisten matkatoimistolle luovuttamista tavaroista ja suorittamista palveluista aiheutuneiden todellisten kustannusten välistä erotusta, jos nämä liiketoimet välittömästi koituvat matkustajan hyväksi.”

 Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset

 RCI Europen liiketoiminta

5        RCI Europe perustettiin Yhdistyneeseen kuningaskuntaan 29.11.1973. Sen liiketoiminta koostuu sen jäsenillä olevien ulkomaisiin aikaosuusasuntoihin kohdistuvien käyttöoikeuksien vaihdon mahdollistamisesta ja järjestämisestä jäsenten välillä.

6        RCI Europe harjoittaa viikkoperusteista aikaosuusasuntojen käyttöoikeuksien vaihto-ohjelmaa, joka on nimeltään ”RCI Weeks” ja johon liittyvät seuraavassa esitetyt ominaispiirteet.

7        Tämän ohjelman yhteydessä lomakohteen perustajayrityksiä kehotetaan liittymään ohjelmaan niin sanottuina ”osallistujina”. Yksittäiset henkilöt, joilla on aikaosuuksia ohjelmaan liittyneessä lomakohteessa, voivat hakea RCI Weeksin jäsenyyttä.

8        RCI Weeksin jäsenyys tarjoaa jäsenille mahdollisuuden ilmoittaa omat oikeutensa aikaosuusasunnon käyttöön, yhteiseen aikaosuusasuntojen viikko-osarenkaaseen (Weeks Pool, jäljempänä viikkorengas) ja saada käytettäväkseen käyttöoikeuksia, joita muut jäsenet ovat ilmoittaneet viikkorenkaaseen. Jäsenet ovat yhteydessä vain RCI Europeen. Käyttöoikeuksien ilmoittaminen viikkorenkaaseen ei siirrä RCI Europelle oikeuksia siihen kiinteään omaisuuteen, johon ilmoitetut käyttöoikeudet kohdistuvat. Aikaosuus pysyy kaikissa vaiheissa alkuperäisellä oikeudenhaltijalla.

9        RCI Weeksin jäsenet suorittavat liittymismaksun, joka kattaa 1–5 vuoden ajanjakson, sekä vuosittain suoritettavan jäsenmaksun. Tämän lisäksi maksetaan vaihtomaksu vaihtopyynnön esittämishetkellä. RCI Europe käsittelee tätä vaihtomaksua kirjanpidossaan palautuskelpoisena varausmaksuna. Jos RCI Europe ei kykene löytämään jäsenelle soveltuvaa vaihtotarjousta viikkorenkaasta, se kirjaa saamansa vaihtomaksun kyseisen jäsenen tilille tulevaa vaihtoa varten tai palauttaa pyynnöstä maksun jäsenelle.

10      Viikkorenkaan tarjontaa voidaan laajentaa siten, että RCI Europe ostaa majoitusta kolmansilta osapuolilta tai lomakohteen perustajayritys asettaa käyttöön lisäviikkoja. RCI Weeksin jäsen voi suorittaessaan vaihtomaksun hakea vaihtoa myös tähän lisämajoitukseen.

 Kansallisten veroviranomaisten menettely

11      RCI Europen kotipaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Suuri osa sen jäsenistä on tämän jäsenvaltion kansalaisia. Suuri osa kiinteistöistä, jotka kuuluvat RCI Weeks -vaihto-ohjelmaan, sijaitsee sitä vastoin Espanjassa. Yhdistyneen kuningaskunnan ja Espanjan viranomaiset vaativat kumpikin RCI Europea suorittamaan arvonlisäveron sen toiminnasta, mikä johti loppujen lopuksi kaksinkertaiseen verotukseen kahdessa eri jäsenvaltiossa.

12      Ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, että RCI Europe suoritti 31.12.2003 saakka arvonlisäveron Yhdistyneessä kuningaskunnassa kaikkien uusien jäsenten maksamista liittymismaksuista sekä kaikkien jo rekisteröityneiden jäsenten maksamista vuosittaisista jäsenmaksuista. Lisäksi se suoritti 31.12.2005 saakka arvonlisäveron Yhdistyneessä kuningaskunnassa myös kaikista jäsenten suorittamista vaihtomaksuista, joilla oli hankittu oikeus käyttää aikaosuutta jostain Euroopan unionin jäsenvaltiossa sijaitsevasta kiinteistöstä. RCI Europe ei suorittanut arvonlisäveroa Yhdistyneessä kuningaskunnassa sellaisten jäsenten vaihtomaksuista, jotka vaihtaneet itselleen oikeuden käyttää Euroopan unionin ulkopuolella sijaitsevaa kiinteistöä.

13      Espanjan veroviranomaiset katsovat, että RCI Europen suorittamat palvelut liittyvät suoraan kiinteään omaisuuteen ja että tästä syystä arvonlisävero on suoritettava maassa, jossa aikaosuusasunto sijaitsee. Espanjan veroviranomaisten RCI Europelle osoittamat verotuspäätökset ja veroasioita käsittelevien tuomioistuinten antamat hylkäävät tuomiot ovat tällä hetkellä Tribunal Supremoon (Espanja) tehdyn kassaatiovalituksen kohteena.

14      RCI Europe ei enää 1.1.2004 lähtien suorittanut Yhdistyneessä kuningaskunnassa arvonlisäveroa sellaisten jäsenten maksamista liittymismaksuista ja vuosittaisista maksuista, joiden aikaosuudet liittyivät Espanjassa sijaitseviin kiinteistöihin. Se ei myöskään suorittanut Yhdistyneessä kuningaskunnassa arvonlisäveroa sellaisten jäsenten vaihtomaksuista, jotka vaihtoivat käyttöoikeuksiaan vastaaviin oikeuksiin käyttää espanjalaisia kiinteistöjä.

15      Commissioners päätti 23.3.2005 tehdä verotuspäätöksen sen arvonlisäveron maksuunpanosta, joka RCI Europen olisi Commissionersin mielestä pitänyt maksaa vuodelta 2004 sellaisten jäsenten liittymismaksuista ja vuosittaisista jäsenmaksuista, joiden aikaosuudet liittyivät Espanjassa sijaitseviin kiinteistöihin, sekä vaihtomaksuista, jotka liittyvät oikeuteen käyttää Espanjassa sijaitsevia kiinteistöjä. Verotuspäätös tehtiin 5.4.2005, ja maksuun pannun veron suuruus oli 1 339 709 Englannin puntaa (GBP).

16      RCI Europe valitti tästä päätöksestä 5.5.2005 ennakkoratkaisupyynnön esittäneeseen tuomioistuimeen.

17      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa ennakkoratkaisupyynnössään vallitsevaan oikeudelliseen epävarmuuteen palvelujen suorituspaikan määrittämisessä ja myös siihen vaaraan, että RCI Europen liiketoiminnalle aiheutuu siitä vahinkoa.

18      Näin ollen VAT and Duties Tribunal London on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

”1)      Mitkä seikat on otettava huomioon niiden [RCI Europen] suorittamien palvelujen osalta, joista sen viikko-osakeohjelman jäsenet maksavat

–        liittymismaksun

–        jäsenmaksun ja

–        vaihtomaksun,

–        kun päätetään siitä, ’liittyvätkö’ palvelut kiinteään omaisuuteen kuudennen arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohdassa – – tarkoitetulla tavalla?

2)      Jos [RCI Europen] jokin palvelu ’liittyy’ tai kaikki palvelut ’liittyvät’ kiinteään omaisuuteen kuudennen arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohdassa – – tarkoitetulla tavalla, onko tässä tarkoitettuna kiinteänä omaisuutena, johon palvelut liittyvät, pidettävä kiinteää omaisuutta, joka on ilmoitettu viikkorenkaaseen, vai sitä kiinteää omaisuutta, johon vaihtoa on pyydetty renkaaseen ilmoitettua kiinteää omaisuutta vastaan, vai kumpaakin näistä kiinteistöistä?

3)      Jos jokin palveluista ’liittyy’ kumpaankin näistä kiinteistöistä, miten tällainen palvelu on kuudennen arvonlisäverodirektiivin – – mukaan luokiteltava?

4)      Kun otetaan huomioon eri jäsenvaltioissa omaksutut toisistaan poikkeavat ratkaisut, miten on kuudennen arvonlisäverodirektiivin – – mukaan luonnehdittava verovelvollisen ’vaihtomaksuun’ perustuvia tuloja, jotka on saatu seuraavien palvelujen suorittamisesta:

–        avustaminen siinä, että verovelvollisen tarjoaman ohjelman jäsen voi vaihtaa oikeuksia aikaosuusasunnon käyttöön tämän ohjelman toisen jäsenen vastaaviin oikeuksiin ja/tai

–        majoitusmahdollisuuden käyttöä koskevien sellaisten oikeuksien tarjoaminen, joita verovelvollinen hankkii verovelvollisilta kolmansilta osapuolilta laajentaakseen ohjelman jäsenten käytössä olevaa viikkorenkaan majoitustarjontaa?”

 Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu

19      Kansallinen tuomioistuin kysyy näillä kysymyksillään, mikä on kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitettu sellaisen yhteenliittymän suorittamien palvelujen suorituspaikka, jonka liiketoiminta koostuu sen jäsenillä olevien aikaosuusasuntoihin kohdistuvien käyttöoikeuksien vaihdon järjestämisestä jäsenten välillä sen näiltä vastikkeena perimiä liittymismaksuja, vuosittaisia jäsenmaksuja ja vaihtomaksuja vastaan.

20      On muistutettava, että kuudennen direktiivin 9 artikla sisältää sääntöjä, joissa määritellään palvelujen suoritusten verotuksellinen liittymäkohta. Artiklan 1 kohdassa säädetään tätä koskevasta pääsäännöstä, ja sen 2 kohdassa luetellaan eräitä erityisiä liittymäkohtia koskevia sääntöjä. Näiden säännösten tarkoituksena on yhtäältä välttää toimivaltakiistat, jotka voisivat johtaa kaksinkertaiseen verotukseen, ja toisaalta tulojen verottamatta jääminen (asia 168/84, Berkholz, tuomio 4.7.1985, Kok., s. 2251, Kok. Ep. VIII, s. 263, 14 kohta; asia C-327/94, Dudda, tuomio 26.9.1996, Kok., s. I-4595, 20 kohta ja asia C-291/07, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, tuomio 6.11.2008, 24 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).

21      Kansallinen tuomioistuin kysyy erityisesti yhteisöjen tuomioistuimelta, mitä seikkoja on otettava huomioon, kun päätetään siitä, onko RCI Weeks -ohjelmassa kutakin yksittäistä maksua vastaan suoritettavilla palveluilla ”liittymäkohta” kiinteään omaisuuteen vai ei.

22      Kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 56 kohdassa, siitä, että ennakkoratkaisukysymykset tulkitaan ymmärrettävällä tavalla, seuraa, että niillä pyritään arvioimaan sitä, miltä osin erilaiset maksut, joita RCI Weeks -vaihto-ohjelmaan osallistuvat jäsenet joutuvat suorittamaan, voidaan kohdentaa RCI Europen erilaisiin palveluihin.

23      Näin ollen sopimuspuolten välillä RCI Weeks -ohjelmassa tehdyt eri liiketoimet on tutkittava erikseen vastavuoroiseen oikeussuhteeseen nähden, johon julkisasiamies viittasi ratkaisuehdotuksensa 57 kohdassa.

24      Yhteisöjen tuomioistuin on jo todennut, että palvelu on suoritettu ”vastikkeellisesti” direktiivin 77/388/ETY 2 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla ja on siten verollinen ainoastaan sillä edellytyksellä, että palvelun suorittajan ja vastaanottajan välillä on oikeussuhde, johon liittyvät suoritukset ovat vastavuoroisia, ja palvelun suorittajan saama vastike vastaa todellisuudessa arvoltaan vastaanottajalle suoritettua palvelua (ks. erityisesti asia C-16/93, Tolsma, tuomio 3.3.1994, Kok., s. I-743, 14 kohta; asia C-172/96, First National Bank of Chicago, tuomio 14.7.1998, Kok., s., I-4387, 26–29 kohta ja asia C-174/00, Kennemer Golf, tuomio 21.3.2002, Kok., s. I-3293, 39 kohta).

25      Tällaisessa tilanteessa jokainen RCI Weeks -ohjelmassa tehty liiketoimi on tutkittava yhtäältä sen selvittämiseksi, mitkä palvelut suoritettiin kutakin yksittäistä RCI Europen laskuttamaa eri maksua vastaan, ja toisaalta on arvioitava näiden palvelujen ominaispiirteitä kuudennen direktiivin 9 artiklassa vahvistettuihin kriteereihin nähden.

 RCI Europen laskuttamia eri maksuja vastaan suoritetut palvelut

26      RCI Europe katsoo liittymismaksusta ja vuosittaisista jäsenmaksuista, että palvelut, jotka suoritetaan vastikkeeksi niistä, eivät liity riittävällä tavalla tiettyyn kiinteään omaisuuteen ja että ne eivät siten kuulu kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan soveltamisalaan. Sen mukaan on pikemminkin sovellettava direktiivin 9 artiklan 1 kohdan yleissääntöä, jolloin uusien jäsenten ilmoittautumiseen ja liittymiseen sekä tähän liittyviin vuosittaisiin jäsenmaksuihin liittyvien palvelujen suorituspaikkana on pidettävä paikkaa, jossa palvelun suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka.

27      Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus katsoo RCI Europen tavoin, että palveluilla, joita suoritetaan pääasiassa kysymyksessä olevia maksuja vastaan, ei ole riittävän suoraa yhteyttä mihinkään tiettyyn kiinteään omaisuuteen. Tämä näkökanta perustuu etenkin siihen, että RCI Europe antoi pääsyn eräänlaisille markkinoille, joilla sen jäsenet voivat vaihtaa keskenään oikeuksiaan aikaosuusasunnon käyttöön.

28      Vaikka onkin totta, kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 65 kohdassa, että RCI Europen liikeidean tarkemmasta tarkastelusta, sellaisena kun se itse on sen esittänyt yksityiskohtaisesti, ilmenee, että jäsen saa vastikkeena liittymismaksun suorittamisesta aluksi vain pääsyn RCI Weeks -vaihto-ohjelmaan, on myös totta, että sellaiseen ohjelmaan pääsystä ei ole aikaosuuden haltijalle hyötyä, jos hän ei aio vaihtaa oikeuttaan muiden jäsenten oikeuksiin.

29      Lisäksi RCI Europen ja jokaisen sen jäsenen välillä tehdyn sopimuksen vastavuoroinen luonne on otettava huomioon juuri tässä asiayhteydessä. Vaikka nimittäin RCI Weeks -ohjelman eri vaiheet otetaan huomioon, on kuitenkin niin, että jos henkilö ei aio vaihtaa aika-osuuteensa perustuvaa käyttöoikeutta RCI Europen aikaansaamien markkinoiden avulla, liittymismaksusta eikä vuosittaisista jäsenmaksusta ole mitään hyötyä.

30      Tämän osalta yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että palvelujen suorituksista kannettavan veron perusteeseen kuuluu kaikki se, mikä muodostaa näistä palveluista saadun vastikkeen, ja että palvelujen suoritus on verollinen ainoastaan siinä tapauksessa, että suoritetun palvelun ja siitä saadun vastikkeen välillä on olemassa suora yhteys (asia 102/86, Apple and Pear Development Council, tuomio 8.3.1988, Kok., s. 1443, 11 ja 12 kohta ja em. asia Tolsma, tuomion 13 kohta).

31      RCI Europe ei pääasiassa tosin suorita palvelua heti. Kuitenkin viimeksi mainittu sitoutuu suorittamaan palvelun tulevaisuudessa siinä tapauksessa, että joku sen jäsenistä vaatii sitä.

32      Vaikka nimittäin aikaosuuden haltijan on aina mahdollista niin halutessaan vuokrata toinen omistuskohde siten, että hän suorittaa haluamastaan kiinteän omaisuuden kohteesta eri vuokran, RCI Weeks -ohjelmaan liittynyt aikaosuuden haltija, joka maksaa säännöllisesti vuosittaisia jäsenmaksuja, on mahdollista vaihtaa RCI Europen avulla oikeutensa toisen aikaosuuden haltijan oikeuteen maksamalla ainoastaan vaihtomaksun. Jäsen maksaa nimittäin liittymismaksun ja vuosittaiset jäsenmaksut vastikkeena RCI Europen suorittamasta tai sen suoritettavaksi tulevasta palvelusta helpottaakseen aikaosuuteen perustuvien käyttöoikeuksien vaihtoa sen sijaan, että hän vuokraisi kohteen ulkopuolisen toimiston kautta.

33      Yhteisöjen tuomioistuimella on ollut tilaisuus täsmentää samankaltaisessa tilanteessa, että sillä, että vuosittainen jäsenmaksu maksetaan kertasuorituksena ja että sitä ei voida liittää kuhunkin kertakohtaisesti tapahtuvaan käyttöön, ei ole vaikutusta siihen, että jäsenten ja palvelujen tarjoajan välillä on kyse vastavuoroisista suorituksista (ks. vastaavasti em. asia Kennemer Golf, tuomion 40 kohta). Yhdistyksen jäsenten maksamat vuosittaiset jäsenmaksut voivat olla vastike yhdistyksen tarjoamista palveluista, vaikka sellaisten jäsenten, jotka eivät käytä lainkaan tai säännöllisesti yhdistyksen palveluita, velvollisuutena on kuitenkin maksaa vuosittainen jäsenmaksu (ks. vastaavasti em. asia Kennemer Golf, tuomion 42 kohta).

34      Tältä kannalta katsottuna liittymismaksut ja vuosittaiset jäsenmaksut on katsottava vastikkeeksi osallistumisesta sellaiseen järjestelmään, joka on alun perin suunniteltu sitä varten, että jokainen RCI Europen jäsen voi vaihtaa oikeuksia aikaosuusasunnon käyttöön. Sen suorittama palvelu käsittää vaihdossa avustamisen, ja liittymismaksut ja vuosittaiset jäsenmaksut ovat jäsenen tästä palvelusta maksama vastike.

35      Toisaalta vaihtomaksuista on todettava, että se palvelu, josta RCI Europen jäsen maksaa vastikkeena liittymismaksun, on itse vaihto tai mahdollisuus osallistua myöhemmin sellaiseen vaihtoon – joka on jokaisen jäsenen päätavoite –, koska pääsy vaihtopörssiin ja vaihtoa koskevien tietojen saanti ovat vain liitännäisiä osatekijöitä tämän tarkoituksen kannalta.

 Kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohdan kriteereiden soveltaminen

36      Tältä osin on palautettava mieliin, että yhteisöjen tuomioistuin on vahvistanut tämän säännöksen soveltamisedellytykset siten, että palvelujen suorituksen ja kysymyksessä olevan kiinteän omaisuuden välillä on oltava ”riittävän suora” yhteys, koska olisi vastoin kyseisen säännöksen rakennetta sisällyttää tämän erityissäännön soveltamisalaan kaikki palvelujen suoritukset, joilla on yhteys, vaikka hyvin heikkokin, kiinteään omaisuuteen, koska suuri osa palveluista liittyy tavalla tai toisella kiinteään omaisuuteen (asia C-166/05, Heger, tuomio 7.9.2006, Kok., s. I-7749, 23 kohta).

37      Pääasiassa on vaikeaa selvittää RCI Europen ja sen jäsenten välistä suhdetta ottamatta huomioon tämän suhteen tarkoitusta. Lisäksi on niin, että oikeudet käyttää aikaosuusasuntoja ovat kiinteään omaisuuteen kohdistuvia oikeuksia ja niiden luovuttaminen vaihdossa vastaavanlaisten oikeuksien saamista vastaan on kiinteään omaisuuteen liittyvä liiketoimi.

38      Omistaja, joka haluaa vaihtaa käyttöoikeutensa toisen aikaosuuden haltijan vastaavaan oikeuteen, ei ota suoraan yhteyttä tähän toiseen aikaosuuden haltijaan vaan RCI Europeen. RCI Weeks -ohjelman ja pelkän matkatoimiston kautta tapahtuvan vuokraamisen välisenä erona on se, että mainitussa ohjelmassa kyseinen henkilö ei maksa lomasuorituksesta vaan RCI Europen suorittamasta palvelusta, jolla se avustaa henkilöä tämän vaihtaessa tiettyä kiinteistöä koskevaa käyttöoikeutta. Tästä seuraa, että se kiinteistö, johon RCI Europen suorittama palvelu liittyy, on se kiinteistö, johon vaihtoa haluavan henkilön oikeus kohdistuu.

39      On myös muistettava, että kuudennen direktiivin 9 artiklaan sisältyvien palveluiden suorituspaikkaa koskevien säännösten logiikka edellyttää, että verotus suoritetaan mahdollisuuksien mukaan siellä, missä tavarat ja palvelut käytetään.

40      Tästä seuraa, että jos kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohdassa olevaa yleissääntöä sovellettaisiin, RCI Europen kaltaisen talouden toimijan olisi helppoa välttyä kaikkien palveluidensa osalta arvonlisäverosta sijoittamalla kotipaikkansa yhteisön arvonlisäveron soveltamisalueen ulkopuolelle.

41      Pääasiassa palvelujen suorituksia ei ole kulutettu RCI Europen sijoittautumispaikassa vaan aikaosuuksien kohteena olevan kiinteän omaisuuden, jota palveluna suoritettu käyttöoikeuksien vaihto koskee, sijaintipaikassa. Liittymismaksujen, vuosittaisten jäsenmaksujen ja vaihtomaksujen näkökulmasta tämä kiinteistö on juuri se kiinteistö, johon RCI Europen jäsenellä on käyttöoikeuksia, jotka hän asettaa käytettäväksi RCI Weeks -ohjelmassa.

42      Mitä sitten tulee oikeuksiin käyttää sellaisia majoitusmahdollisuuksia, joita RCI Europe hankkii verovelvollisilta kolmansilta osapuolilta laajentaakseen ohjelman jäsenten käytössä olevaa vaihtopörssin majoitustarjontaa, on todettava, että RCI Europe perii liittymismaksuja, vuosittaisia jäsenmaksuja ja vaihtomaksuja jäseniltään vain aikaosuusasuntoihin kohdistuvien käyttöoikeuksien vaihdosta jäsenten välillä. Tällaisessa tilanteessa RCI Europe ei peri ollenkaan maksuja kolmansilta, jotka voivat olla arvonlisäverovelvollisia. Nimittäin kyseisen tarjoamisen osalta RCI Europe ei ole velvollinen maksamaan arvonlisäveroa tämän liiketoimen osalta kolmannen sen jäsenten käyttöön asettamasta majoituksesta.

43      Tällaisessa tilanteessa ennakkoratkaisukysymyksiin on vastattava, että kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohtaa on tulkittava siten, että sellaisen yhteenliittymän suorittamien palvelujen suorituspaikka, jonka liiketoiminta käsittää sen jäsenillä olevien aikaosuusasuntoihin kohdistuvien käyttöoikeuksien vaihdon järjestämisen jäsenten välillä sen näiltä vastikkeena perimiä liittymismaksuja, vuosittaisia jäsenmaksuja ja vaihtomaksuja vastaan, on sen kiinteistön sijaintipaikka, johon kohdistuvan aikaosuuden haltija kyseinen jäsen on.

 Oikeudenkäyntikulut

44      Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä yhteisöjen tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (ensimmäinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 9 artiklan 2 kohdan a alakohtaa on tulkittava siten, että sellaisen yhteenliittymän suorittamien palvelujen suorituspaikka, jonka liiketoiminta käsittää sen jäsenillä olevien aikaosuusasuntoihin kohdistuvien käyttöoikeuksien vaihdon järjestämisen jäsenten välillä sen näiltä vastikkeena perimiä liittymismaksuja, vuosittaisia jäsenmaksuja ja vaihtomaksuja vastaan, on sen kiinteistön sijaintipaikka, johon kohdistuvan aikaosuuden haltija kyseinen jäsen on.

Allekirjoitukset

* Oikeudenkäyntikieli: englanti.