Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

Zadeva C-174/08

NCC Construction Danmark A/S

proti

Skatteministeriet

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Østre Landsret)

„Šesta direktiva o DDV – Člen 19(2) – Odbitek vstopnega davka – Mešani davčni zavezanci – Blago in storitve, ki se uporabljajo hkrati za obdavčene dejavnosti in dejavnosti, ki so oproščene davka – Izračun odbitnega deleža – Pojem ‚priložnostna transakcija z nepremičninami‘ – Dobava samemu sebi – Načelo davčne nevtralnosti“

Povzetek sodbe

1.        Davčne določbe – Usklajevanje zakonodaj – Prometni davki – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Odbitek vstopnega davka – Blago in storitve, ki se uporabljajo hkrati za obdavčene dejavnosti in dejavnosti, ki so oproščene davka

(Direktiva Sveta 77/388, člen 19(2))

2.        Davčne določbe – Usklajevanje zakonodaj – Prometni davki – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Odbitek vstopnega davka

(Direktiva Sveta 77/388)

1.        Člen 19(2) Šeste direktive Sveta 77/388 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero je treba razlagati tako, da če gradbeno podjetje prodaja nepremičnine, ki jih je zgradilo za svoj račun, te prodaje ni mogoče šteti za „priložnostno transakcijo z nepremičninami“ v smislu te določbe, če ta dejavnost pomeni neposredno, trajno in nujno razširitev obdavčljive dejavnosti podjetja. V teh okoliščinah ni treba konkretno oceniti obsega, v katerem je v prodajne dejavnosti, obravnavane ločeno, vključena uporaba blaga in storitev, za katere je treba plačati DDV.

(Glej točki 34, 35 in točko 1 izreka.)

2.        Načelo davčne nevtralnosti ne more nasprotovati temu, da gradbeno podjetje, ki plačuje DDV za gradbene storitve, ki jih opravlja za svoj račun (dobava samemu sebi), ne bi moglo v celoti odbiti DDV od splošnih stroškov, nastalih pri opravljanju teh storitev, če je promet od prodaje tako zgrajenih nepremičnin oproščen DDV.

Čeprav je namreč zakonodajalec Skupnosti na področju DDV z načelom davčne nevtralnosti izrazil splošno načelo enakega obravnavanja, pa – medtem ko je to načelo tako kot druga splošna načela prava Skupnosti na ravni ustavne določbe – načelo davčne nevtralnosti zahteva zakonodajno obravnavo, ki se lahko opravi le z aktom sekundarne zakonodaje Skupnosti. Načelo davčne nevtralnosti je zato v takem zakonodajnem aktu lahko natančneje določeno, tako kot v prenesenem danskem pravu, ki je posledica skupne uporabe členov 19(1) in 28(3)(b) Šeste direktive ter točke 16 Priloge F k tej direktivi, na podlagi katere davčni zavezanci, ki hkrati opravljajo obdavčene dejavnosti in dejavnosti prodaje nepremičnin, ki so oproščene plačila davka, ne morejo v celoti odbiti DDV, s katerim so obdavčeni splošni stroški.

Poleg tega se na načelo davčne nevtralnosti ni mogoče učinkovito sklicevati za nasprotovanje uporabi določb, s katerimi je bila prenesena Šesta direktiva, če je s spornimi določbami o prenosu Šeste direktive nacionalni zakonodajalec ob pravilnem upoštevanju splošnega načela enakega obravnavanja in zaradi preprečitve izkrivljanja konkurence na notranjem trgu želel gradbena podjetja, ki poleg gradbene dejavnosti opravljajo dejavnosti prodaje nepremičnin, ki so oproščene davka, postaviti v enak položaj kot gradbene investitorje, ki zato, ker je ta dejavnost oproščena DDV, ne morejo odbiti DDV, s katerim so obdavčene gradbene storitve, ki jih opravljajo najeta tretja podjetja.

(Glej točke od 41 do 43, 46, 47 in točko 2 izreka.)







SODBA SODIŠČA (četrti senat)

z dne 29. oktobra 2009(*)

„Šesta direktiva o DDV – Člen 19(2) – Odbitek vstopnega davka – Mešani davčni zavezanci – Blago in storitve, ki se uporabljajo hkrati za obdavčene dejavnosti in dejavnosti, ki so oproščene davka – Izračun odbitnega deleža – Pojem ‚priložnostna transakcija z nepremičninami‘ – Dobava samemu sebi – Načelo davčne nevtralnosti“

V zadevi C-174/08,

katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, ki ga je vložilo Østre Landsret (Danska) z odločbo z dne 17. aprila 2008, ki je prispela na Sodišče 28. aprila 2008, v postopku

NCC Construction Danmark A/S

proti

Skatteministeriet,

SODIŠČE (četrti senat),

v sestavi K. Lenaerts, predsednik tretjega senata v funkciji predsednika četrtega senata, R. Silva de Lapuerta, sodnica, E. Juhász, G. Arestis in J. Malenovský (poročevalec), sodniki,

generalni pravobranilec: Y. Bot,

sodna tajnica: C. Strömholm, administratorka,

na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 23. aprila 2009,

ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:

–        za NCC Construction Danmark A/S B. Møll Pederson, odvetnik,

–        za dansko vlado B. Weis Fogh, zastopnica, skupaj z D. Aukenom, odvetnikom,

–        za Komisijo Evropskih skupnosti D. Triantafyllou in S. Schønberg, zastopnika,

po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 18. junija 2009

izreka naslednjo

Sodbo

1        Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 19(2), drugi stavek, Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) (UL L 145, str. 1, v nadaljevanju: Šesta direktiva) in na področje uporabe načela davčne nevtralnosti v zvezi s prometnimi davki.

2        Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo NCC Construction Danmark A/S (v nadaljevanju: NCC) in Skatteministeriet (ministrstvo za davke) v zvezi s pravico do delnega odbitka davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV), ki ga je družba NCC lahko zahtevala za svoje splošne stroške.

 Pravni okvir

 Skupnostna ureditev

3        Člen 2(1) Šeste direktive določa, da je predmet DDV dobava blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo.

4        Člen 5(7)(a) Šeste direktive določa:

„Za dobavo, opravljeno za plačilo, lahko države članice štejejo:

a)      uporabo blaga s strani davčnega zavezanca za namene njegove dejavnosti, ki ga proizvede, konstruira, izkoplje, predela, nabavi ali uvozi v okviru takšne dejavnosti, kjer [DDV] od takšnega blaga, če bi bilo pridobljeno od drugega davčnega zavezanca, ne bi bil v celoti odbiten.“

5        Člen 6(3) Šeste direktive določa:

„Za preprečitev izkrivljanja konkurence in s pogojem posvetovanj iz člena 29 lahko države članice obravnavajo kot opravljanje storitev za plačilo opravljanje storitev davčnega zavezanca za namene njegovega podjetja, če [DDV] od takšne storitve, če bi jo opravil drug davčni zavezanec, ne bi bil v celoti odbiten.“

6        Člen 17(2)(a) Šeste direktive določa, da dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčljivih transakcij, je davčni zavezanec upravičen odbiti DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal za blago ali storitve, ki mu jih je dobavil ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec.

7        Iz člena 17(5) Šeste direktive je razvidno, da za blago in storitve, ki jih bo davčni zavezanec uporabil bodisi za transakcije iz odstavkov 2 in 3, pri katerih je DDV odbiten, bodisi za transakcije, pri katerih DDV ni odbiten, je odbiten samo takšen delež DDV, ki se pripiše prvim transakcijam. Ta delež se v skladu s členom 19 določi za vse transakcije, ki jih opravlja davčni zavezanec.

8        Člen 19(1) in (2) Šeste direktive določa:

„Izračun odbitnega deleža

1.      Odbitni delež po prvem pododstavku člena 17(5) se določi z ulomkom, ki ima:

–        v števcu skupni znesek letnega prometa brez [DDV], ki se nanaša na transakcije, pri katerih je [DDV] odbiten po členu 17(2) in (3),

–        v imenovalcu skupni znesek letnega prometa brez [DDV], ki se nanaša na transakcije, vključene v števcu, in transakcije, pri katerih davek na dodano vrednost ni odbiten. […]

Delež se določi na letni podlagi kot odstotek in se zaokroži navzgor na število, ki ne sme presegati naslednjega celega števila.

2.      Z odstopanjem od določb odstavka 1 se pri izračunu odbitnega deleža ne upošteva znesek prometa, nanašajočega se na dobavo investicijskega blaga, ki ga je davčni zavezanec uporabljal za namene svoje dejavnosti. Izključijo se tudi zneski prometa, ki se nanašajo na transakcije iz člena 13B(d), če so to priložnostne transakcije, in na priložnostne transakcije z nepremičninami in priložnostne finančne transakcije. […]“

9        V skladu s prehodno določbo iz člena 28(3)(b) Šeste direktive lahko države članice v prehodnem obdobju, določenem v odstavku 4 tega člena, še naprej oproščajo dejavnosti iz Priloge F k tej direktivi. Priloga F v točki 16 vsebuje pojem „[d]obave objektov in zemljišč, opisanih v členu 4(3)“.

 Nacionalna ureditev

10      Šesta direktiva je bila prenesena z zakonom o DDV (momsloven).

11      Člen 6(1) tega zakona glede notranjih storitev v podjetju določa, da davčni zavezanci, ki gradijo nepremičnine za svoj račun in na svojem zemljišču z namenom prodaje, plačujejo DDV, medtem ko je v odstavku 2 tega člena v zvezi z nepremičninami, za katere se na podlagi odstavka 1 plačuje DDV, določeno, da je treba dela in materiale, uporabljene v ta namen, izenačiti s storitvami, opravljenimi za plačilo, in da so torej to obdavčljive storitve.

12      Na podlagi člena 13(1), točka 9, zakona o DDV je dobava nepremičnin oproščena plačila DDV.

13      Glede pravice do odbitka je v členu 37 zakona o DDV določeno, da „lahko podjetja, registrirana za DDV, ob izračunu vstopnega davka odbijejo davek, ki so ga plačala za nakup blaga in storitev, ki se uporabljajo izključno za dobave podjetja, ki v skladu s členom 13 niso oproščene plačila DDV“.

14      Glede nakupov za mešano uporabo je v členu 38 zakona o DDV določeno, da „za blago in storitve, ki jih registrirano podjetje hkrati uporablja za namene, ki omogočajo pravico do odbitka v skladu s členom 37, in za druge namene, se lahko odbije tisti del davka, ki je sorazmeren prometu, ki ustreza registrirani dejavnosti. Pri izračunu prometa se odbije znesek prometa, ki se nanaša na dobavo investicijskega blaga, ki je bilo uporabljeno v podjetju […]. Odbije se tudi znesek prometa od priložnostnih transakcij z nepremičninami […].“

 Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje

15      Družba NCC je podjetje, ki deluje v stavbnem sektorju, zlasti kot nadzornik. Opravlja gradbena dela, zlasti inženirska, načrtovalna, svetovalna in dela v gradbenem sektorju tako za druge kot za svoj račun.

16      Prodaja nepremičnin, ki jih je zgradila za svoj račun, ni glavna dejavnost tožeče stranke, ampak ločena dejavnost, izpeljana iz dejavnosti tega podjetja kot zavezanca za DDV na gradbenem področju.

17      Ker je z danskim zakonom o DDV prodaja nepremičnin, zgrajenih za svoj račun, oproščena DDV, je družba NCC, ker je mešani davčni zavezanec, morala izračunati delež, da bi ugotovila znesek, na katerega se nanaša njena pravica do odbitka DDV, ki jo je lahko zahtevala za skupne stroške obeh projektov (splošne stroške).

18      Pri izračunu družba NCC ni upoštevala prometa iz prodaje nepremičnin, zgrajenih za njen račun. Presodila je namreč, da se mora prodaja nepremičnin šteti za „priložnostno transakcijo z nepremičninami“ v smislu člena 19(2), drugi stavek, Šeste direktive.

19      Po spremembi svoje prakse 1. aprila 2002 so danski davčni organi menili, da se prodaja nepremičnin, ki jo je opravilo gradbeno podjetje, ne more enačiti s „priložnostno transakcijo z nepremičninami“. To za podjetje pomeni, da je vstopni DDV za skupne stroške od takrat le delno odbiten.

20      Družba NCC, ki je pričakovala, da bo upravičena do odbitka celotnega DDV za skupne stroške, je mnenju Skatteministeriet nasprotovala.

21      V teh okoliščinah je Østre Landsret prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

„1.      Ali je treba pojem ‚priložnostna transakcija z nepremičninami‘ iz drugega stavka člena 19(2) Šeste direktive o DDV razlagati tako, da se nanaša na dejavnosti gradbenega podjetja, zavezanca za DDV, v okviru poznejše prodaje nepremičnine, ki jo je gradbeno podjetje z namenom ponovne prodaje zgradilo za lasten račun v okviru dejavnosti, ki je v celoti predmet DDV?

2.      Ali se za namene odgovora na prvo vprašanje upošteva obseg, v katerem je v prodajne dejavnosti, obravnavane ločeno, vključena uporaba blaga in storitev, obdavčenih z DDV?

3.      Ali je skladno z načelom nevtralnosti DDV, da ima gradbeno podjetje, ki mora v skladu z zakonodajo zadevne države članice – na podlagi člena 5(7) in člena 6(3) Šeste direktive – plačati DDV za dobavo znotraj podjetja v okviru gradnje objektov za lasten račun z namenom poznejše prodaje, pravico le do delnega odbitka DDV za splošne stroške v zvezi z gradbeno dejavnostjo, ob upoštevanju tega, da je poznejša prodaja nepremičnine v skladu z zakonodajo države članice o DDV oproščena plačila DDV na podlagi člena 28(3)(b) Šeste direktive o DDV v zvezi s točko 16 Priloge F k isti direktivi?“

 Vprašanja za predhodno odločanje

 Prvo in drugo vprašanje

22      Predložitveno sodišče s prvima vprašanjema, ki ju je treba obravnavati skupaj, v bistvu sprašuje, prvič, ali je treba člen 19(2) Šeste direktive razlagati tako, da če gradbeno podjetje prodaja nepremičnine, ki jih je zgradilo za svoj račun, se ta prodaja lahko šteje za „priložnostno transakcijo z nepremičninami“ v smislu te določbe, in, drugič, ali je pri tej opredelitvi treba konkretno oceniti obseg, v katerem je v prodajne dejavnosti, obravnavane ločeno, vključena uporaba blaga in storitev, za katere je treba plačati DDV.

23      Najprej je treba opozoriti, da je treba pri določitvi področja uporabe določbe prava Skupnosti upoštevati hkrati njeno besedilo, njen smisel in njene cilje (sodbe z dne 15. oktobra 1992 v zadevi Tenuta il Bosco, C-162/91, Recueil, str. I-5279, točka 11; z dne 16. januarja 2003 v zadevi Maierhofer, C-315/00, Recueil, str. I-563, točka 27, in z dne 8. decembra 2005 v zadevi Jyske Finans, C-280/04, ZOdl., str. I-10683, točka 34).

24      Poleg tega iz zahtev za enotno uporabo prava Skupnosti in iz načela enakosti izhaja, da je treba izraze določbe prava Skupnosti, ki se pri opredelitvi smisla in področja uporabe ne sklicuje posebej na pravo držav članic, običajno razlagati samostojno in enotno v celotni Skupnosti (glej v tem smislu zlasti sodbi z dne 15. julija 2004 v zadevi Harbs, C-321/02, ZOdl., str. I-7101, točka 28, in z dne 18. oktobra 2007 v zadevi Österreichischer Rundfunk, C-195/06, ZOdl., str. I-8817, točka 24).

25      V zvezi s tem je treba ugotoviti, da se člen 19(2) Šeste direktive pri opredelitvi smisla in področja uporabe ne sklicuje posebej na pravo držav članic in da njegovo besedilo samo ne omogoča, da bi lahko zagotovo šteli, da se nanaša na dejavnost, kakršna je v postopku v glavni stvari.

26      Glede na to je treba upoštevati sobesedilo in cilje te določbe.

27      Glede njenega sobesedila je treba najprej opozoriti, da je člen 19 Šeste direktive del njenega naslova XI, ki ureja odbitek. Namen pravice do odbitka, ki je določena v členu 17(2) navedene direktive in se nanaša na vstopni davek za blago in storitve, ki jih davčni zavezanec uporabi za obdavčene transakcije, je, da se podjetnika v celoti razbremeni bremena DDV, ki ga je dolžan ali ki ga je plačal v okviru vseh svojih gospodarskih dejavnosti. S skupnim sistemom DDV je posledično zagotovljena nevtralnost v zvezi z davčnim bremenom vseh gospodarskih dejavnosti, če so navedene dejavnosti načeloma same predmet DDV (glej zlasti sodbo z dne 8. februarja 2007 v zadevi Investrand, C-435/05, ZOdl., str. I-1315, točka 22 in navedena sodna praksa).

28      Kadar davčni zavezanec hkrati opravlja obdavčene transakcije, pri katerih je davek odbiten, in transakcije, pri katerih davek ni odbiten, člen 17(5) Šeste direktive določa, da je odbiten samo delež davka na dodano vrednost, ki se pripiše prvim transakcijam. Ta delež se izračuna v skladu s postopki, opredeljenimi v členu 19 navedene direktive.

29      Čeprav odstavek 1 navedenega člena 19 določa, da se odbitni delež določi z ulomkom, ki ima v števcu promet, ki se nanaša na obdavčene transakcije, in v imenovalcu skupni promet, pa odstavek 2 istega člena določa, da se z odstopanjem predvsem ne upošteva znesek prometa, nanašajočega se na „priložnostne transakcije z nepremičninami“. Vendar Šesta direktiva ne vsebuje nobene opredelitve pojma „priložnostna transakcija z nepremičninami“.

30      Dalje, namen navedenega odstavka 2 je razviden iz obrazložitve v Predlogu Šeste direktive, ki ga je Komisija Evropskih skupnosti 29. junija 1973 predložila Svetu Evropskih skupnosti (glej Bilten Evropskih skupnosti, Dodatek 11/73, str. 20). V skladu s to obrazložitvijo se morajo „[d]ejavniki, ki so navedeni v tem odstavku, […] izključiti iz izračuna tega deleža, da se izogne temu, da bi lahko izkrivili njegov dejanski pomen, kadar ti dejavniki ne odražajo poslovne dejavnosti davčnega zavezanca. Tak primer so prodaje investicijskega blaga in nepremičninske ali finančne transakcije, ki so opravljene zgolj priložnostno, to je da so le sekundarnega ali postranskega pomena glede na skupni promet podjetja. Med drugim so te transakcije izključene le, če ne spadajo v redno poslovno dejavnost davčnega zavezanca.“

31      Tako kot je v zvezi s tem razvidno iz sodne prakse Sodišča, ki temelji na tem namenu, gospodarske dejavnosti ni mogoče šteti za „priložnostne“ v smislu člena 19(2) Šeste direktive, če gre za neposredno, trajno in nujno razširitev obdavčljive dejavnosti podjetja (sodba z dne 11. julija 1996 v zadevi Régie dauphinoise, C-306/94, Recueil, str. I-3695, točka 22) ali če vključuje znatno uporabo blaga in storitev, ki so predmet DDV (sodba z dne 29. aprila 2004 v zadevi EDM, C-77/01, Recueil, str. I-4295, točka 76).

32      V smislu te sodne prakse mora torej Sodišče odgovoriti na postavljeno vprašanje predložitvenega sodišča.

33      Glede izpolnjevanja prvega pogoja se prodaja nepremičnin, ki jo je gradbeno podjetje opravilo za svoj račun, ne more šteti za priložnostno dejavnost ob njegovi obdavčljivi poslovni dejavnosti, ki vključuje gradnjo nepremičnin za druge ali za svoj račun. Ker namreč izhaja iz iste gradbene dejavnosti, pomeni njeno neposredno razširitev. Splošna ureditev dejavnosti družbe NCC vključuje takojšnje redno in trajno načrtovanje gradnje določenega, čeprav še tako majhnega števila nepremičnin za svoj račun, ki jih namerava nato prodati. Prodaja nepremičnin, ki sledi iz tega, torej ni priložnostna, ampak nujno temelji na namenu podjetja, da bo v svoji poslovni dejavnosti razvilo prodajo nepremičnin, ki jih je zgradilo za svoj račun. Je poslovni cilj davčnega zavezanca in se opravlja s poslovnim namenom (glej po analogiji zgoraj navedeno sodbo EDM, točka 67).

34      Prodaja nepremičnin, kot je ta v postopku v glavni stvari, se mora v teh okoliščinah šteti za neposredno, trajno in nujno razširitev obdavčljive dejavnosti podjetja, ne da bi bilo treba konkretno oceniti obseg, v katerem je v prodajne dejavnosti, obravnavane ločeno, vključena uporaba blaga in storitev, za katere je treba plačati DDV.

35      Glede na navedeno je treba na prvi vprašanji odgovoriti, da je treba člen 19(2) Šeste direktive razlagati tako, da če gradbeno podjetje prodaja nepremičnine, ki jih je zgradilo za svoj račun, te prodaje ni mogoče šteti za „priložnostno transakcijo z nepremičninami“ v smislu te določbe, če ta dejavnost pomeni neposredno, trajno in nujno razširitev obdavčljive dejavnosti podjetja. V teh okoliščinah ni treba konkretno oceniti obsega, v katerem je v prodajne dejavnosti, obravnavane ločeno, vključena uporaba blaga in storitev, za katere je treba plačati DDV.

 Tretje vprašanje

36      Predložitveno sodišče s tretjim vprašanjem Sodišče v bistvu sprašuje, ali je skladno z načelom davčne nevtralnosti, da gradbeno podjetje, ki plačuje DDV za gradbene storitve, ki jih opravlja za svoj račun (dobava samemu sebi), ne sme v celoti odbiti DDV od splošnih stroškov, nastalih pri opravljanju teh storitev, če je promet od prodaje tako zgrajenih nepremičnin oproščen DDV.

37      Družba NCC trdi, da čeprav je promet iz dejavnosti prodaje nepremičnin oproščen DDV, pa je bila nepremičninska gradbena dejavnost za svoj račun obdavčena (kot dobava samemu sebi in kljub domnevnemu neobstoju ustreznega prometa) na podlagi lastne cene navedene dejavnosti, povečane za stopnjo dobička, ki je običajna v tem sektorju dejavnosti. Družba NCC v teh okoliščinah trdi, da ji je bila, čeprav je zavezanec za DDV, odvzeta možnost zahtevati vračilo tistega DDV, ki se nanaša na blago in storitve (splošni stroški), potrebne za obdavčeno transakcijo (gradnjo nepremičnin za svoj račun). Trdi, da tak položaj ni skladen z zahtevami načela davčne nevtralnosti.

38      Tožeča stranka poleg tega trdi, da je zaradi načinov prenosa, ki jih je izbrala Kraljevina Danska v zvezi z določbami o odbitku iz Šeste direktive, obravnavana slabše, kot imajo pravico biti obravnavana gradbena podjetja na podlagi te direktive, v skladu s katero imajo pravico do celotnega odbitka za celotne splošne stroške.

39      Najprej je treba spomniti, da načelo davčne nevtralnosti, ki izhaja iz določb člena 17(2) Šeste direktive, pomeni, da lahko davčni zavezanec odbije celoten znesek DDV, obračunan za blago in storitve, pridobljene za opravljanje obdavčljivih dejavnosti (glej v tem smislu sodbo z dne 6. marca 2008 v zadevi Nordania Finans in BG Factoring, C-98/07, ZOdl., str. I-1281, točka 19).

40      V zvezi s tem je treba spomniti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso načelo davčne nevtralnosti in še posebej pravica do odbitka kot sestavni del mehanizma DDV pomenita temeljno načelo skupnega sistema DDV, vzpostavljenega z zakonodajo Skupnosti (glej sodbi z dne 10. julija 2008 v zadevi Sosnowska, C-25/07, ZOdl., str. I-5129, točki 14 in 15 ter navedena sodna praksa, in z dne 23. aprila 2009 v zadevi PARAT Automotive Cabrio, C-74/08, ZOdl., str. I-3459, točka 15).

41      Zakonodajalec Skupnosti je na področju DDV z načelom davčne nevtralnosti izrazil splošno načelo enakega obravnavanja (glej v tem smislu sodbo z dne 10. aprila 2008 v zadevi Marks & Spencer, C-309/06, ZOdl., str. I-2283, točka 49 in navedena sodna praksa).

42      Medtem ko je to načelo tako kot druga splošna načela prava Skupnosti na ravni ustavne določbe, pa načelo davčne nevtralnosti zahteva zakonodajno obravnavo, ki se lahko opravi le z aktom sekundarne zakonodaje Skupnosti (glej po analogiji glede zaščite manjšinskih delničarjev sodbo z dne 15. oktobra 2009 v zadevi Audiolux in drugi, C-101/08, še neobjavljena v ZOdl., točka 63).

43      Načelo davčne nevtralnosti je zato v takem zakonodajnem aktu lahko natančneje določeno, tako kot v prenesenem danskem pravu, ki je posledica skupne uporabe členov 19(1) in 28(3)(b) Šeste direktive ter točke 16 Priloge F k tej direktivi, na podlagi katere davčni zavezanci, ki hkrati opravljajo obdavčene dejavnosti in dejavnosti prodaje nepremičnin, ki so oproščene plačila davka, ne morejo v celoti odbiti DDV, s katerim so obdavčeni splošni stroški.

44      Glede tega je treba še poudariti, da splošno načelo enakega obravnavanja – v zvezi s katerim je načelo davčne nevtralnosti na ravni sekundarne zakonodaje Skupnosti in v posebnem davčnem sektorju le njegov poseben izraz – zahteva, da se primerljivi položaji ne smejo obravnavati različno, razen če je razlikovanje objektivno utemeljeno (zgoraj navedena sodba Marks & Spencer, točka 51 in navedena sodna praksa). Zahteva zlasti, da so različni gospodarski subjekti, ki so v primerljivem položaju, zaradi preprečitve izkrivljanja konkurence na notranjem trgu v skladu z določbami člena 3(1)(g) ES obravnavani enako.

45      Države članice so pri prenosu določb Šeste direktive morale upoštevati načelo enakega obravnavanja, tako kot druga splošna načela prava Skupnosti, ki imajo ustavno moč in jih zavezujejo, če delujejo na področju uporabe prava Skupnosti (glej v tem smislu sodbi z dne 18. maja 2000 v zadevi Rombi in Arkopharma, C-107/97, Recueil, str. I-3367, točka 65, in z dne 8. junija 2000 v zadevi Schloßstrasse, C-396/98, Recueil, str. I-4279, točka 44).

46      Kot je razvidno iz dopisov danske vlade, je danski zakonodajalec s spornimi določbami, s katerimi je bila prenesena Šesta direktiva, ob pravilnem upoštevanju splošnega načela enakega obravnavanja in zaradi preprečitve izkrivljanja konkurence na notranjem trgu želel gradbena podjetja, ki kot družba NCC poleg gradbene dejavnosti opravljajo dejavnosti prodaje nepremičnin, ki so oproščene davka, postaviti v enak položaj kot gradbene investitorje, ki zato, ker je ta dejavnost oproščena DDV, ne morejo odbiti DDV, s katerim so obdavčene gradbene storitve, ki jih opravljajo najeta tretja podjetja. V teh okoliščinah se za nasprotovanje uporabi tako prenesenih določb ni mogoče učinkovito sklicevati na načelo davčne nevtralnosti.

47      Glede na navedeno je treba na tretje vprašanje odgovoriti, da načelo davčne nevtralnosti ne more nasprotovati temu, da gradbeno podjetje, ki plačuje DDV za gradbene storitve, ki jih opravlja za svoj račun (dobava samemu sebi), ne bi moglo v celoti odbiti DDV od splošnih stroškov, nastalih pri opravljanju teh storitev, če je promet od prodaje tako zgrajenih nepremičnin oproščen DDV.

 Stroški

48      Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (četrti senat) razsodilo:

1)      Člen 19(2) Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) je treba razlagati tako, da če gradbeno podjetje prodaja nepremičnine, ki jih je zgradilo za svoj račun, te prodaje ni mogoče šteti za „priložnostno transakcijo z nepremičninami“ v smislu te določbe, če ta dejavnost pomeni neposredno, trajno in nujno razširitev obdavčljive dejavnosti podjetja. V teh okoliščinah ni treba konkretno oceniti obsega, v katerem je v prodajne dejavnosti, obravnavane ločeno, vključena uporaba blaga in storitev, za katere je treba plačati DDV.

2)      Načelo davčne nevtralnosti ne more nasprotovati temu, da gradbeno podjetje, ki plačuje davek na dodano vrednost za gradbene storitve, ki jih opravlja za svoj račun (dobava samemu sebi), ne bi moglo v celoti odbiti davka na dodano vrednost od splošnih stroškov, nastalih pri opravljanju teh storitev, če je promet od prodaje tako zgrajenih nepremičnin oproščen davka na dodano vrednost.

Podpisi

* Jezik postopka: danščina.