Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

Byla C-182/08

Glaxo Wellcome GmbH & Co. KG

prieš

Finanzamt München II

(Bundesfinanzhof prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Įsisteigimo laisvė ir laisvas kapitalo judėjimas – Pelno mokestis – Kapitalo bendrovės kapitalo dalių įgijimas – Sąlygos, kuriomis nustatant įgijėjo mokesčio apskaičiavimo pagrindą atsižvelgiama į kapitalo dalių vertės sumažėjimą dėl dividendų išmokėjimo“

Sprendimo santrauka

1.        Laisvas kapitalo judėjimas – Sutarties nuostatos – Taikymo sritis

(EB sutarties 52 ir 73b straipsniai (dabar – EB 43 ir EB 56 straipsniai)

2.        Laisvas kapitalo judėjimas – Apribojimai – Mokesčių teisės aktai – Pelno mokestis

(EB sutarties 73b straipsnis (dabar – EB 56 straipsnis)

1.        Valstybės narės teisės aktų nuostatos, pagal kurias kapitalo dalių vertės sumažėjimas dėl dividendų išmokėjimo neturi įtakos mokesčių mokėtojo rezidento mokesčio apskaičiavimo pagrindui, jei šis įgijo kapitalo bendrovės rezidentės kapitalo dalių iš dalininko ne rezidento, o šių dalių įgijimo iš dalininko rezidento atveju dėl tokio vertės sumažėjimo sumažėja įgijėjo mokesčio apskaičiavimo pagrindas, turi būti nagrinėjamos vien laisvo kapitalo judėjimo atžvilgiu. Kadangi nagrinėjamų nuostatų tikslas – užkirsti kelią nereziduojantiems dalininkams nepagrįstai pasinaudoti mokesčių lengvata, kurią tiesiogiai sukuria kapitalo dalių perleidimai, visų pirma, kai tokie perleidimai gali būti atlikti siekiant vienintelio tikslo – pasinaudoti minėta lengvata, o ne norint pasinaudoti įsisteigimo laisve arba ja pasinaudojus, reikia manyti, kad šių nuostatų aspektas, susijęs su laisvu kapitalo judėjimu, yra svarbesnis nei su įsisteigimo laisve susijęs aspektas. Vadinasi, net darant prielaidą, kad minėtos nuostatos riboja įsisteigimo laisvę, toks poveikis yra neišvengiama galimos laisvo kapitalo judėjimo kliūties pasekmė ir dėl to jis nepateisina atskiro tų nuostatų nagrinėjimo EB sutarties 52 straipsnio atžvilgiu.

(žr. 50–52 punktus)

2.        EB sutarties 73b straipsnis (dabar – EB 56 straipsnis) turi būti aiškinamas kaip nedraudžiantis valstybės narės teisės aktų nuostatų, pagal kurias kapitalo dalių vertės sumažėjimas dėl dividendų išmokėjimo neturi įtakos mokesčio apskaičiavimo pagrindui, jei mokesčių mokėtojas rezidentas įgijo kapitalo bendrovės rezidentės kapitalo dalių iš dalininko ne rezidento, o įgijimo iš dalininko rezidento atveju dėl tokio vertės sumažėjimo sumažėja įgijėjo mokesčio apskaičiavimo pagrindas. Šis teiginys taikomas tuomet, kai tokios nuostatos neviršija to, kas būtina išsaugoti apmokestinimo galios pusiausvyrą tarp valstybių narių ir užkirsti kelią visiškai dirbtiniams, ekonominio pagrindo neturintiems dariniams, sukurtiems siekiant vienintelio tikslo – nepagrįstai pasinaudoti mokesčių lengvata. Nacionalinis teismas turi ištirti, ar šios nuostatos neviršija to, kas būtina šiems tikslams pasiekti.

Galimybės mokesčių mokėtojui iš savo apmokestinamojo pelno atskaityti dėl minėto dalinio nuvertėjimo patirtus nuostolius suteikimas tik tuo atveju, kai bendrovės rezidentės kapitalo dalių įsigyjama iš dalininko rezidento, ne rezidentų turimas dalis, žinoma, daro mažiau patrauklias ir todėl gali atgrasyti minėtą mokesčių mokėtoją rezidentą jų įsigyti. Toks vertinimo skirtumas taip pat gali atgrasyti investuotojus ne rezidentus įsigyti dalių bendrovėje rezidentėje ir sudaryti tokiai bendrovei kliūtį pritraukti kapitalą iš kitų valstybių narių, todėl tokios nuostatos yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, iš principo draudžiamas pagal Sutarties 73b straipsnį.

Toks skirtingas vertinimas neatspindi objektyvaus dalininkų padėties skirtumo, nes, kiek tai susiję su nuostoliais, patirtais dėl dalinio bendrovės rezidentės kapitale turimų dalių nuvertėjimo, šie dalininkai yra panašioje padėtyje, nesvarbu, ar dalių įsigijo iš rezidento, ar iš ne rezidento. Pelno paskirstymas sumažina kapitalo dalies vertę, nesvarbu, ar ji anksčiau įgyta iš rezidento, ar iš ne rezidento, ir abiem atvejais šį vertės sumažėjimą patiria dalininkas rezidentas.

Be to, nesant tiesioginio ryšio tarp atitinkamos mokesčių lengvatos ir jos kompensavimo konkrečiu apmokestinimu, nagrinėjamos teisės aktų nuostatos negali būti pateisinamos būtinybe išsaugoti visiškos užskaitos sistemos nuoseklumą. Šiuo atveju dėl minėtų nuostatų susidarančioje nepalankioje padėtyje tiesiogiai atsiduria dalininkas rezidentas, kuris šių dalių įsigijo iš dalininko ne rezidento. Šiam dalininkui rezidentui už negalėjimą iš savo apmokestinamojo pelno atskaityti nuostolius, patirtus dėl dalinio bendrovėje rezidentėje turimų dalių nuvertėjimo, kai dalių vertė sumažėjo dėl pelno paskirstymo, nekompensuojama jokia mokesčių lengvata.

Tačiau tokios teisės aktų nuostatos gali būti pateisinamos būtinybe išsaugoti apmokestinimo galios pusiausvyrą tarp valstybių narių, nes kitos nei dividendų išmokėjimas operacijos, leidžiančios dalininkui ne rezidentui ekonominiu požiūriu gauti tokį patį rezultatą, lyg jam būtų suteiktas mokesčio kreditas už bendrovės, kurios kapitalo dalys jam priklauso, sumokėtą pelno mokestį, vis dėlto gali pažeisti šios bendrovės rezidavimo valstybės narės galimybę įgyvendinti savo teisę apmokestinti iš jos teritorijoje vykdomos ūkinės veiklos gaunamas pajamas. Apribodamos naujojo dalininko teisę iš savo apmokestinamojo pelno atskaityti dėl atitinkamų kapitalo dalių vertės sumažėjimo atsiradusių nuostolių sumą tiek, kiek ji neviršija blokuojamosios sumos – lygios reziduojančio dalininko sumokėtos įsigijimo kainos ir nominalios dalių vertės skirtumui, – šios teisės aktų nuostatos gali užkirsti kelią veiksmams, kurių vienintelis tikslas suteikti dalininkui ne rezidentui galimybę pasinaudoti mokesčio kreditu už bendrovės rezidentės sumokėtą pelno mokestį. Be to, dėl minėto apribojimo padidėjus naujojo dalininko rezidento mokesčio apskaičiavimo pagrindui išvengiama to, kad paprastai atitinkamoje valstybėje narėje apmokestinamos pajamos būtų pervedamos kaip ankstesniojo dalininko ne rezidento sukurtos pridėtinės vertės dalis, atitinkanti nepagrįstai įgysimą mokesčio kreditą, tačiau neapmokestinamos šioje valstybėje narėje. Todėl tokiomis teisės aktų nuostatomis galima pasiekti tikslą išsaugoti apmokestinimo galios pusiausvyrą tarp valstybių narių ir užkirsti kelią visiškai dirbtiniams, ekonomiškai nepagrįstiems dariniams, kuriais siekiama vienintelio tikslo – gauti mokesčių lengvatą.

Nepaisant to, reikia patikrinti, ar tokios teisės aktų nuostatos neviršija to, kas būtina nurodytiems tikslams pasiekti. Kadangi blokuojamoji suma apskaičiuojama remiantis atitinkamų dalių įsigijimo kaina, nacionalinis teismas šiuo tikslu turi patikrinti, ar minėtų nuostatų padariniai neviršija to, kas būtina užtikrinti, kad dalininkui ne rezidentui nebūtų nepagrįstai suteikta mokesčio kreditui lygi suma. Juk negalima atmesti tikimybės, jog kapitalo dalys gali būti perleistos už jų nominalią vertę viršijančią kainą dėl kitų priežasčių nei siekis, kad dalininkas gautų mokesčio kreditą už bendrovės rezidentės sumokėtą pelno mokestį, arba bet kuriuo atveju tikimybės, kad nepaskirstytasis pelnas bei galimybė gauti mokesčio kreditą už šias dalis tėra viena iš jų pardavimo kainos dalių. Be to, tai, kad atsižvelgiama į blokuojamąją sumą, ir dalininko rezidento mokesčio apskaičiavimo pagrindo padidėjimas taip pat turi padarinių kitiems mokesčiams, kuriais šis dalininkas gali būti apmokestintas, ir visų pirma apskaičiuojant jo mokėtiną profesinės veiklos mokestį, o tokie padariniai viršytų tai, kas būtina teisės aktų tikslams pasiekti.

Nacionalinis teismas taip pat turi patikrinti, ar tai, kad teisei atsižvelgti į bendrovės kapitalo dalių vertės sumažėjimą dėl dividendų išmokėjimo taikomi apribojimai šių dalių įsigijimo metais ir devynerius paskesnius metus, kaip numatyta teisės aktuose, neviršija to, kas būtina jų tikslams pasiekti. Pagaliau, kad atitiktų proporcingumo principą, priemonė, kuria norima užkirsti kelią visiškai dirbtiniams, ekonominio pagrindo neturintiems dariniams, sukurtiems siekiant vienintelio tikslo – nepagrįstai pasinaudoti mokesčių lengvata, turėtų nacionaliniam teismui leisti atlikti analizę kiekvienu konkrečiu atveju, atsižvelgiant į kiekvieno atvejo ypatybes ir remiantis objektyviais įrodymais tam, kad jis galėtų įvertinti atitinkamų asmenų sukčiavimo ar piktnaudžiavimo veiksmus.

Jeigu tokios teisės aktų nuostatos nesudaro sąlygų jų taikyti vien visiškai dirbtiniams dariniams, kurie nustatomi remiantis objektyviais įrodymais, bet yra taikomi visais atvejais, kai mokesčių mokėtojas rezidentas yra įsigijęs bendrovės rezidentės kapitalo dalių iš dalininko ne rezidento už kainą, kuri dėl vienos ar kitos priežasties yra didesnė nei nominali šių kapitalo dalių vertė, tokių nuostatų padariniai viršija tai, kas būtina pasiekti tikslą, t. y. užkirsti kelią visiškai dirbtiniams, ekonominio pagrindo neturintiems dariniams, sukurtiems siekiant vienintelio tikslo – nepagrįstai pasinaudoti mokesčių lengvata.

(žr. 56–59, 73–74, 78, 80–81, 84, 88, 91–94, 96–102 punktus ir rezoliucinę dalį)







TEISINGUMO TEISMO (pirmoji kolegija) SPRENDIMAS

2009 m. rugsėjo 17 d.(*)

„Įsisteigimo laisvė ir laisvas kapitalo judėjimas – Pelno mokestis – Kapitalo bendrovės kapitalo dalių įgijimas – Sąlygos, kuriomis nustatant įgijėjo mokesčio apskaičiavimo pagrindą atsižvelgiama į kapitalo dalių vertės sumažėjimą dėl dividendų išmokėjimo“

Byloje C-182/08

dėl Bundesfinanzhof (Vokietija) 2008 m. sausio 23 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2008 m. balandžio 30 d., pagal EB 234 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje

Glaxo Wellcome GmbH & Co. KG

prieš

Finanzamt München II,

TEISINGUMO TEISMAS (pirmoji kolegija),

kurį sudaro kolegijos pirmininkas P. Jann, teisėjai M. Ilešič, A. Borg Barthet, E. Levits (pranešėjas) ir J.-J. Kasel,

generalinis advokatas Y. Bot,

posėdžio sekretorė R. Şereş, administratorė,

atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2009 m. balandžio 2 d. posėdžiui,

išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:

–        Glaxo Wellcome GmbH & Co. KG, atstovaujamos Rechtsanwälte H.-M. Pott ir T. Englert,

–        Vokietijos vyriausybės, atstovaujamos M. Lumma ir C. Blaschke,

–        Europos Bendrijų Komisijos, atstovaujamos R. Lyal ir W. Mölls,

susipažinęs su 2009 m. liepos 9 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,

priima šį

Sprendimą

1        Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su EB 52 straipsnio (dabar – EB 43 straipsnis) ir EB 73b straipsnio (dabar – EB 56 straipsnis) aiškinimu.

2        Šis prašymas pateiktas nagrinėjant bylą tarp Glaxo Wellcome GmbH & Co. KG, pagal Vokietijos teisę įsteigtos komanditinės ūkinės bendrijos, kurios tikrieji nariai yra ribotos atsakomybės bendrovės, ir Finanzamt München II (toliau – Finanzamt) dėl šios bendrijos pelno nustatymo už 1995–1998 metus.

 Teisinis pagrindas

 Nacionalinės teisės aktai

3        Pagal vadinamąją „visiškos užskaitos sistemą“, kuri Vokietijoje galiojo pagrindinės bylos faktinių aplinkybių atsiradimo momentu, pelno, paskirstyto Vokietijoje įsteigtos bendrovės šioje valstybėje reziduojantiems mokesčių mokėtojams, ekonominio dvigubo apmokestinimo buvo išvengiama pagal Pajamų mokesčio įstatymo (Einkommensteuergesetz, toliau – EStG) 36 straipsnio 2 dalies 3 punktą ir Pelno mokesčio įstatymo (Körperschaftsteuergesetz, toliau – KStG) 49 straipsnį, šiems mokesčių mokėtojams suteikiant teisę visiškai užskaityti skirstančios bendrovės sumokėtą pelno mokestį į savo pajamų ar pelno mokestį.

4        Pagal EStG 36 straipsnio 4 dalies antrą pastraipą dalininko rezidento turima pelno mokesčio užskaitos teisė tapdavo teise į kompensaciją, jeigu jo paties mokestinė skola buvo mažesnė už pelną paskirsčiusios bendrovės nuo paskirstytos sumos sumokėtą pelno mokestį. Iš EStG 20 straipsnio 1 dalies 3 punkto buvo matyti, kad pati ši teisė buvo laikoma kaip dalis pajamų.

5        Pagal EStG 6 straipsnio 1 dalies 1 punktą, jeigu mokesčių mokėtojo rezidento turimos juridinio asmens kapitalo dalys sudarė dalį jo apyvartinio kapitalo, dividendų gavimo momentu jis galėjo savo mokestiniame balanse sumažinti šių dalių vertę. Šis vertės sumažėjimas, kitaip vadinamas „daliniu kapitalo dalių nuvertėjimu“, buvo pagrįstas tuo, kad paskirstytas pelnas tėra aktyvų pakaitalas. Taigi kapitalo dalies vertė buvo sumažinama su ja susijusio paskirstyto pelno suma.

6        Tad paskirstyta bruto suma, kuri apėmė EStG 36 straipsnyje numatytą pelno mokesčio užskaitos teisę, ir atitinkamas kapitalo dalies dalinis nuvertėjimas paprastai buvo tokio pat dydžio ir vienas kitą neutralizuodavo.

7        Todėl paskirstytas pelnas galiausiai nesukurdavo pajamų. Vadinasi, nebuvo mokestinės skolos, atitinkančios mokesčio kreditą, kuris sudarė dalį iš paskirstyto pelno gautų pajamų. Taigi, jeigu atitinkamais metais mokesčių mokėtojas neturėjo kitų pajamų, šis mokesčio kreditas tapdavo teise į grąžinimą.

8        Kapitalo dalių perleidimo pridėtinė vertė – suma, kuria pirkimo kaina viršija nominalią dalių vertę, – buvo pajamos mokesčių teisės aktų prasme ir mokesčių mokėtojų rezidentų atžvilgiu buvo apmokestinama pajamų mokesčiu pagal EStG 17 straipsnį arba pelno mokesčiu pagal KStG 8 straipsnio 2 dalį.

9        Dėl mokesčių mokėtojų ne rezidentų pasakytina, kad jų pajamos iš bendrovės rezidentės paskirstyto pelno ir pelnas, gautas perleidus tokiose bendrovėse turimas kapitalo dalis, Vokietijoje nebuvo apmokestinamos pajamų arba pelno mokesčiu.

10      Mokesčių mokėtojai ne rezidentai taip pat negalėjo reikalauti, kad pelnui, kurį jiems paskirstė bendrovės rezidentės, būtų taikoma visiškos užskaitos sistema, ir todėl negalėjo gauti mokesčio kredito, lygaus pelną paskirsčiusios bendrovės rezidentės sumokėtai mokesčio sumai.

11      1993 m. rugsėjo 13 d. Įstatymu dėl mokestinių sąlygų pagerinimo siekiant užtikrinti Vokietijos, kaip verslo steigimo vietos, padėtį Europos vidaus rinkoje (Verslo vietos užtikrinimo įstatymas) (Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz), BGBl. 1993 I, p. 1569) <...> suformuluotos redakcijos EStG 50c straipsnio 1 ir 4 dalyse numatyta:

„1.      Pelno mokesčio užskaitos teisę turintis mokesčių mokėtojas, įsigydamas <...> neribotai apmokestinamos kapitalo bendrovės dalių iš tokios užskaitos teisės neturinčio dalininko <...>, apskaičiuodamas pelną negali atsižvelgti į pelno sumažėjimą, atsiradusį:

1)       į apskaitą įtraukus mažesnę einamąją vertę; arba

2)       perleidus arba nurašius dalis;

įgijimo metais ir per paskesnius devynerius metus, jeigu mažesnės einamosios vertės arba bet kokio kito pelno sumažėjimo įtraukimą į apskaitą lėmė pelno paskirstymas arba pelno perkėlimas pagal kontrolės susitarimus ir jeigu bendra pelno sumažėjimo suma neviršija blokuojamosios sumos, apibūdintos 4 dalyje;

<...>

4)       blokuojamoji suma atitinka dalies įsigijimo kainos ir nominalios vertės skirtumą. <...>“

12      1994 m. spalio 28 d. Bendrovių restruktūrizavimo mokesčių sistemos pakeitimo įstatymu (Gesetz zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts, BGBl. 1994 I, p. 3267, toliau – UmwStG) Vokietijos teisėje numatyta galimybė pakeisti kapitalo bendrovės formą į asmenų bendrovę, išlaikant perduodamų turto objektų fiskalinę kainą ir nesukuriant užslėptos pridėtinės vertės.

13      Pagal UmwStG 4 straipsnio 4 dalį, jei reorganizavus bendrovę jos turtas perduodamas asmenų bendrovei, gautas pelnas arba patirti nuostoliai turėjo būti nustatomi asmenų bendrovės lygmeniu palyginus vertę, už kurią perduodami nekilnojamojo turto objektai turėjo būti perimti, ir buhalterinę turimų perimamos bendrovės dalių vertę. Pagal UmwStG 14 straipsnį ši nuostata buvo taikoma ir tuomet, kai bendrovė buvo pertvarkoma į asmenų bendrovę.

14      Pagal UmwStG 4 straipsnio 5 dalį prie taip apskaičiuoto (pirmasis etapas) dėl perėmimo gauto pelno ar patirtų nuostolių turėjo būti pridedamas arba iš jų atimamas pagal UmwStG 10 straipsnio 1 dalį mokėtinas pelno mokestis ir blokuojamoji suma pagal EStG 50c straipsnį, jeigu perimamos bendrovės dalys pervedimo dieną mokesčių tikslais sudarė dalį perimančios asmenų bendrovės turto.

15      Jeigu dėl perėmimo vis dar buvo nuostolių (antrasis etapas), materialaus ir nematerialaus perduodamo turto vertė turėjo būti padidinta iki dalinės jo vertės. Jei ir tuomet likdavo nuostolių, jais buvo sumažinamas perimančios asmenų bendrovės pelnas pagal UmwStG 4 straipsnio 6 dalį.

16      UmwStG 10 straipsnio 1 dalis suformuluota taip:

„Nepažeidžiant 2 dalies nuostatų, pelno mokestis nuo perimamos bendrovės nuosavo kapitalo dalių, kurios gali būti siejamos su paskirstytu pelnu, kaip numatyta [KStG] 30 straipsnio 1 dalies 1 ir 2 punktuose, turi būti užskaitomas į perimančios asmenų bendrovės dalininkų mokėtiną pajamų mokestį ar pelno mokestį arba į perimančio fizinio asmens pajamų mokestį.“

 Vokietijos Federacinės Respublikos ir Jungtinės Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystės sutartis

17      1964 m. lapkričio 26 d. Vokietijos Federacinės Respublikos ir Jungtinės Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystės sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo ir mokesčių vengimo prevencijos (BGBl 1966 II, p. 358) III straipsnio 1 dalyje numatyta, kad „vienoje iš teritorijų įsteigtų įmonių pelnas, gautas iš pramonės ir komercinės veiklos, apmokestinamas tik toje teritorijoje, išskyrus atvejus, kai įmonė kitoje teritorijoje verčiasi pramonės ar komercine veikla per nuolatinę joje esančią buveinę.“

 Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas

18      Pareiškėja pagrindinėje byloje buvo sukurta 1995 m. liepos 1 d., po grupės Glaxo Wellcome restruktūrizavimo pakeitus Glaxo Wellcome GmbH (toliau – GW GmbH), pagal Vokietijos teisę įsteigtos neribotos atsakomybės bendrovės, teisinę formą.

19      Grupės restruktūrizavimo etapus galima apibūdinti kaip nurodyta toliau.

20      1995 m. birželio 26 d. pagal Vokietijos teisę įsteigta bendrovė Glaxo Verwaltungs GmbH (toliau – GV GmbH), kuriai priklausė 95 % GW GmbH kapitalo dalių, iš Glaxo Group Limited (toliau – GG Ltd), Jungtinėje Karalystėje įsteigtos patronuojančios bendrovės, įsigijo likusius 5 % GW GmbH kapitalo dalių ir tapo vienintele pastarosios patronuojančia bendrove.

21      1995 m. birželio 27 d. ir liepos 7 d. GW GmbH ir paskui pareiškėja pagrindinėje byloje įsigijo visas Wellcome GmbH (toliau – W GmbH) kapitalo dalis. Tas dalis jai perleido šios bendrovės: GG Ltd, kuriai priklausė 99,98 % W GmbH kapitalo dalių, ir Burroughs Wellcome Ltd, GG Ltd patronuojanti bendrovė, kuriai priklausė 0,02 % minėtų dalių.

22      1995 m. rugpjūčio 25 d. jungimosi sutartimi W GmbH atgaline data (1995 m. birželio 29 d.) buvo prijungta prie vienintelės jos dalininkės GW GmbH.

23      1995 m. birželio 30 d. GV GmbH pardavė 1 % turimų GW GmbH dalių bendrovei Seftonpharm GmbH, kurios visos dalys jai priklausė.

24      1995 m. liepos 1 d. GW GmbH pertvarkyta į komanditinę ūkinę bendriją pagal Vokietijos teisę ir nuo to laiko vadinama Glaxo Wellcome GmbH & Co. KG.

25      Pertvarkymo dieną GV GmbH (įskaitant Seftonpharm GmbH) balanse nurodyta turimų GW GmbH akcijų vertė sudarė 500 mln. DEM. Remdamasi UmwStG 4 straipsnio 4 ir 5 dalimis pareiškėja pagrindinėje byloje apskaičiavo 328 096 563 DEM perėmimo nuostolių, pagal EStG 50 c straipsnį atsižvelgdama į 22 887 706 DEM blokuojamąją sumą, kuri susidarė iš GG Ltd. įsigijus 5 % GW GmbH dalių.

26      Finanzamt nusprendė, jog blokuojamąją sumą įgytų dalių atžvilgiu lėmė ne vien tai, kad GV GmbH įgijo GW GmbH dalių iš GG Ltd. Jo nuomone, W GmbH kapitalo dalims, kurias pareiškėja įgijo iš GG Ltd. bei Burroughs Wellcome Ltd, buvo taip pat taikoma 322 565 500 DEM blokuojamoji suma. W GmbH prijungus prie GW GmbH minėta antra blokuojamoji suma neišnyko ir buvo perkelta į GV GmbH turimas GW GmbH dalis. Todėl, atsižvelgiant į blokuojamąsias sumas, dėl GW GmbH teisinės formos pakeitimo patirti perėmimo nuostoliai sumažėjo iki 5 531 063 DEM.

27      Pareiškėja pagrindinėje byloje nesutinka su Finanzamt nuomone iš esmės dėl klausimo, ar minėto prijungimo atžvilgiu GW GmbH nurodyti nuostoliai sumažėjo blokuojamąja suma EStG 50c straipsnio prasme, kuri susidarė GW GmbH įsigijus W GmbH dalių.

28      Kadangi pareiškėjos pagrindinėje byloje reikalavimus Finanzgericht München patenkino, Finanzamt apskundė jo sprendimą Bundesfinanzhof.

29      Priešingai nei Finanzgericht München, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, jog vien pagal Vokietijos teisę minėti nuostoliai turėtų būti sumažinti blokuojamąja suma, susidariusia GW GmbH įsigijus W GmbH dalių.

30      Vis dėlto Bundesfinanzhof mano, kad atsižvelgimo į blokuojamąją sumą pagal EStG 50c straipsnį teisėtumas nėra visiškai neabejotinas Bendrijos teisės atžvilgiu, nes mokesčių mokėtojas vertinamas skirtingai, atsižvelgiant į tai, ar dalių įsigyja iš dalininko, kuris turi teisę į mokesčio kreditą, ar iš dalininko, kuris tokios teisės neturi.

31      Esant šioms aplinkybėms Bundesfinanzhof nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:

„Ar <...> Sutarties 52 straipsnis arba <...> 73b straipsnis draudžia valstybės narės normą, pagal kurią nacionalinėje pelno mokesčio užskaitos sistemoje dalių vertės sumažėjimas dėl dividendų išmokėjimo negali turėti įtakos mokesčio apskaičiavimo pagrindui, jei pelno mokesčio užskaitos teisę turintis mokesčių mokėtojas įgijo neribotai apmokestinamos kapitalo bendrovės dalių iš užskaitos teisės neturinčio dalininko, o įgijimo iš užskaitos teisę turinčio dalininko atveju toks vertės sumažėjimas sumažina įgijėjo mokesčio apskaičiavimo pagrindą?“

 Dėl prejudicinio klausimo

32      Pirmiausia reikia pažymėti, kad, kaip nurodė Vokietijos vyriausybė, paprastai dalininkai ne rezidentai Vokietijoje buvo apmokestinami tik ribotai ir neturėjo pelno mokesčio užskaitos teisės. Taigi EStG 50c straipsnis iš esmės buvo taikomas tais atvejais, kai dalininkas ne rezidentas (atitinkamai neturintis minėtos užskaitos teisės) perleisdavo kapitalo bendrovės rezidentės (taigi ir neribotai apmokestinamos) dalis dalininkui rezidentui (atitinkamai turinčiam minėtą užskaitos teisę).

33      Vadinasi, reikia suprasti, kad pateiktu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar Sutarties 52 arba 73b straipsniai draudžia tokias valstybės narės teisės aktų nuostatas, pagal kurias dalių vertės sumažėjimas dėl dividendų išmokėjimo neturi įtakos mokesčių mokėtojo rezidento mokesčio apskaičiavimo pagrindui, jei šis įgijo kapitalo bendrovės rezidentės dalių iš dalininko ne rezidento, o šių dalių įgijimo iš dalininko rezidento atveju dėl tokio vertės sumažėjimo sumažėja įgijėjo mokesčio apskaičiavimo pagrindas.

34      Be to, primintina, kad pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką, nors tiesioginių mokesčių sistemos reguliavimas priskirtinas valstybių narių kompetencijai, šią kompetenciją įgyvendinti jos privalo laikydamosi Bendrijos teisės (žr. 2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimo Marks & Spencer, C-446/03, Rink. p. I-10837, 29 punktą; 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Rink. p. I-7995, 40 punktą; 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Rink. p. I-11673, 36 punktą ir 2007 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Amurta, C-379/05, Rink. p. I-9569, 16 punktą).

35      Kadangi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausimą pateikė tiek dėl Sutarties 52, tiek dėl jos 73b straipsnio, pirmiausia reikia nustatyti, ar ir kuria dalimi nacionalinės teisės aktai, kokie nagrinėjami pagrindinėje byloje, gali paveikti šiuose straipsniuose garantuojamas laisves.

 Dėl pagrindinėje byloje nagrinėjamos laisvės

36      Šiuo kausimu reikia primini, kad norint nustatyti, ar nacionalinės teisės aktai patenka į vienos, ar kitos judėjimo laisvės sritį, iš šiuo metu nusistovėjusios teismų praktikos matyti, jog reikia atsižvelgti į nagrinėjamo teisės akto dalyką (žr. 2007 m. gegužės 24 d. Sprendimo Holböck, C-157/05, Rink. p. I-4051, 22 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).

37      Iš teismų praktikos taip pat matyti, kad Teisingumo Teismas tokią priemonę iš esmės nagrinėja tik vienos iš šių dviejų laisvių atžvilgiu, jei paaiškėja, kad tokiomis aplinkybėmis, kokios yra pagrindinėje byloje, viena iš šių laisvių yra papildoma kitos atžvilgiu ir gali būti su ja susieta (2006 m. spalio 3 d. Sprendimo Fidium Finanz, C-452/04, Rink. p. I-9521, 34 punktas).

38      Taigi pirmiausia reikia patikrinti, ar rezidento atliktas reziduojančios bendrovės dalių įsigijimas iš nereziduojančio dalininko, kaip nurodyta pagrindinėje byloje, yra kapitalo judėjimas Sutarties 73b straipsnio prasme.

39      Kadangi EB sutartis neapibrėžia „kapitalo judėjimo“ sąvokos, Teisingumo Teismas jau yra pripažinęs, kad prie 1988 m. birželio 24 d. Tarybos direktyvos 88/361/EEB dėl Sutarties 67 straipsnio įgyvendinimo (straipsnis panaikintas Amsterdamo sutartimi) (OL L 178, p. 5; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 10 sk., 1 t., p. 10), net jei ji buvo priimta remiantis EEB sutarties 69 straipsniu ir 70 straipsnio 1 dalimi (EEB sutarties 67–73 straipsniai buvo pakeisti EB sutarties 73B–73G straipsniais, kurie vėliau tapo EB 56–60 straipsniais), pridėta nomenklatūra naudotina kaip gairės, atsižvelgiant į tai, kad joje, kaip nurodyta įžangoje, pateikiamas sąrašas nėra išsamus (žr., be kita ko, 2006 m. vasario 23 d. Sprendimo van Hilten-van der Heijden, C-513/03, Rink. p. I-1957, 39 punktą; minėto Sprendimo Centro di Musicologia Walter Stauffer 22 punktą; 2008 m. rugsėjo 11 d. Sprendimo Eckelkamp ir kt., C-11/07, Rink. p. I-6845, 38 punktą ir 2009 m. sausio 27 d. Sprendimo Persche, C-318/07, Rink. I-0000, 24 punktą).

40      Kapitalo judėjimu Sutarties 73b straipsnio prasme visų pirma laikoma: tiesioginės investicijos dalyvaujant įmonėje ir turint akcijų, kurios suteikia galimybę veiksmingai dalyvauti ją valdant bei kontroliuojant („tiesioginės“ investicijos), ir vertybinių popierių įgijimas kapitalo rinkoje, siekiant atlikti tik finansinę investiciją ir neketinant daryti įtakos įmonės valdymui bei kontrolei (vadinamosios portfelinės investicijos) (šiuo klausimu žr. 1999 m. kovo 16 d. Sprendimo Trummer ir Mayer, C-222/97, Rink. p. I-1661, 21 punktą; 2002 m. birželio 4 d. Sprendimo Komisija prieš Prancūziją, C-483/99, Rink. p. I-4781, 36 ir 37 punktus; 2003 m. gegužės 13 d. Sprendimo Komisija prieš Jungtinę Karalystę, C-98/01, Rink. p. I-4641, 39 ir 40 punktus; taip pat 2006 m. rugsėjo 28 d. Sprendimo Komisija prieš Nyderlandus, C-282/04 ir C-283/04, Rink. p. I-9141, 19 punktą).

41      Teisingumo Teismas taip pat yra nusprendęs, kad akcininko ne rezidento atliktas akcijų perpardavimas jas išleidusiai bendrovei yra kapitalo judėjimas Direktyvos 88/361 1 straipsnio ir jos I priede nurodytos kapitalo judėjimų nomenklatūros prasme (žr. 2006 m. sausio 19 d. Sprendimo Bouanich, C-265/04, Rink. p. I-923, 29 punktą).

42      Pagal ketvirtą Direktyvos 88/361 I priedo antros pastraipos įtrauką laisvas kapitalo judėjimas apima operacijas, skirtas sukauptam turtui parduoti ar perleisti kitiems subjektams.

43      Vadinasi, nereziduojančių investuotojų atliktas turimų reziduojančių bendrovių dalių perleidimas yra kapitalo judėjimas minėtos direktyvos 1 straipsnio bei jos I priede pateiktos kapitalo judėjimų nomenklatūros prasme.

44      Todėl, nors rezidento atliekamas reziduojančios bendrovės dalių įsigijimas iš nereziduojančio dalininko, kaip nurodo Vokietijos vyriausybė, Direktyvos 88/361 I priede pateiktoje kapitalo judėjimų nomenklatūroje aiškiai neminimas, ši operacija yra kapitalo judėjimas šios direktyvos 1 straipsnio prasme ir priklauso Bendrijos nuostatų dėl laisvo kapitalo judėjimo taikymo sričiai.

45      Kalbant apie Sutarties 52 straipsnį, iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, jog įsisteigimo laisvė, kurią šis straipsnis pripažįsta Bendrijos piliečiams ir kuri apima jų teisę imtis savarankiškai dirbančių asmenų veiklos bei ja verstis, taip pat steigti ir valdyti įmones tomis pačiomis sąlygomis, kurias įsisteigimo valstybės narės teisės aktai nustato savo pačios piliečiams, apima pagal valstybės narės teisės aktus įsteigtų ir Europos bendrijoje savo pagrindines buveines, centrinę administraciją ar pagrindinę verslo vietą turinčių bendrovių teisę vykdyti savo veiklą atitinkamoje valstybėje narėje per dukterinę bendrovę, filialą ar atstovybę (žr. 2006 m. vasario 23 d. Sprendimo Keller Holding, C-471/04, Rink. p. I-2107, 29 punktą; minėto Sprendimo Centro di Musicologia Walter Stauffer 17 punktą ir 2007 m. spalio 11 d. Sprendimo ELISA, C-451/05, Rink. p. I-8251, 62 punktą).

46      Įsisteigimo sąvoka Sutartyje yra labai plati sąvoka, reiškianti galimybę Bendrijos piliečiui nuolat ir nenutrūkstamai dalyvauti kitos valstybės narės nei jo kilmės valstybė ekonominiame gyvenime ir iš to gauti naudos, taip skatinant ekonominę ir socialinę tarpusavio sąveiką Bendrijoje savarankiško darbo srityje (ypač žr. minėto Sprendimo Centro di Musicologia Walter Stauffer 18 punktą ir minėto Sprendimo ELISA 63 punktą).

47      Pagal nusistovėjusią teismų praktiką į Sutarties nuostatų, susijusių su įsisteigimo laisve, materialinio taikymo sritį patenka nacionalinės nuostatos, kurios turi būti taikomos tuomet, kai atitinkamos valstybės narės pilietis arba bendrovė dalyvauja kitoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės kapitale ir toks dalyvavimas jam leidžia daryti aiškią įtaką šios bendrovės sprendimams bei lemti jos veiklą (žr., be kita ko, 2000 m. balandžio 13 d. Sprendimo Baars, C-251/98, Rink. p. I-2787, 22 punktą; minėto Sprendimo Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas 31 punktą; 2007 m. kovo 13 d. Sprendimo Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, Rink. p. I-2107, 27 punktą ir 2008 m. liepos 17 d. Sprendimo Komisija prieš Ispaniją, C-207/07, 60 punktą).

48      Kaip matyti iš Vokietijos vyriausybės pastabų, vienas iš galimų pagrindinėje byloje nagrinėjamų nuostatų taikymo atvejų yra tuomet, kai nereziduojantis dalininkas kontroliuoja kelias Vokietijoje įsteigtas dukterines įmones ir perleidžia turimas vienos iš jų kapitalo dalis kitai kontroliuojamai dukterinei įmonei.

49      Tačiau neginčijama, kad minėtų nuostatų taikymas nepriklauso nuo kapitalo dalių, įgytų iš nereziduojančio dalininko, apimties ir neapribojamas vien atvejais, kai dalininkas gali daryti aiškią įtaką atitinkamai bendrovei ir lemti jos veiklą.

50      Be to, kadangi pagrindinėje byloje nagrinėjamų nuostatų tikslas – užkirsti kelią nereziduojantiems dalininkams nepagrįstai pasinaudoti mokesčių lengvata, kurią tiesiogiai sukuria dalių perleidimai, visų pirma kai tokie perleidimai gali būti atlikti siekiant vienintelio tikslo – pasinaudoti minėta lengvata, o ne norint pasinaudoti įsisteigimo laisve arba ja pasinaudojus, reikia manyti, kad šių nuostatų aspektas, susijęs su laisvu kapitalo judėjimu, yra svarbesnis nei su įsisteigimo laisve susijęs aspektas.

51      Vadinasi, net darant prielaidą, kad minėtos nuostatos turi įsisteigimo laisvės ribojamąjį poveikį, toks poveikis yra neišvengiama galimos laisvo kapitalo judėjimo kliūties pasekmė ir dėl to jis nepateisina atskiro tų nuostatų nagrinėjimo Sutarties 52 straipsnio atžvilgiu (šiuo klausimu žr. 2004 m. spalio 14 d. Sprendimo Omega, C-36/02, Rink. p. I-9609, 27 punktą; minėtų sprendimų Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas 33 punktą; Fidium Finanz 48 punktą ir Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation 34 punktą).

52      Darytina išvada, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamos nuostatos turi būti nagrinėjamos vien laisvo kapitalo judėjimo atžvilgiu.

 Dėl laisvo kapitalo judėjimo apribojimo buvimo

53      Kaip pažymi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, pagrindinėje byloje nagrinėjamos nuostatos lemia tai, kad mokesčių mokėtojui rezidentui įsigijus kapitalo bendrovės kapitalo dalių iš nereziduojančio dalininko, šių kapitalo dalių vertės sumažėjimas dėl dividendų išmokėjimo neturi įtakos įgijėjo mokesčio apskaičiavimo pagrindui, tačiau įgijus tokių dalių iš reziduojančio dalininko, dėl šio vertės sumažėjimo sumažėja įgijėjo mokesčio apskaičiavimo pagrindas.

54      Šis atsižvelgimo į kapitalo dalių vertės sumažėjimą dėl dividendų išmokėjimo ribojimas taikomas tais metais, kai šios kapitalo dalys įsigytos, bei paskesnius devynerius metus ir tik tokiam pelno sumažėjimui, kurį lemia pelno paskirstymas ar perleidimas vykdant kontrolės susitarimą, ir tiek, kiek pelno sumažėjimas neviršija tam tikros sumos, vadinamosios „blokuojamosios sumos“.

55      Taigi ši blokuojamoji suma, lygi reziduojančio dalininko sumokėtos įsigijimo kainos ir nominalios dalių vertės skirtumui, taikoma iš ne rezidento įsigytoms kapitalo dalims ir taip iš esmės panaikina dalinio kapitalo dalių vertės sumažėjimo padarinius, kylančius iš pelno paskirstymo.

56      Mokesčių mokėtojo galimybė iš savo apmokestinamojo pelno atskaityti dėl dalinio bendrovėje turimų kapitalo dalių nuvertėjimo patirtus nuostolius, kai dalių vertė sumažėjo dėl pelno paskirstymo, neabejotinai yra mokesčių lengvata.

57      Tačiau tokios lengvatos mokesčių mokėtojui rezidentui suteikimas vien tuo atveju, kai bendrovės rezidentės kapitalo dalių įsigyjama iš dalininko rezidento, ne rezidentų turimas kapitalo dalis daro mažiau patrauklias ir todėl gali atgrasyti minėtą mokesčių mokėtoją rezidentą jų įsigyti.

58      Be to, toks vertinimo skirtumas taip pat gali atgrasyti investuotojus ne rezidentus įsigyti dalių bendrovėje rezidentėje ir sudaryti tokiai bendrovei kliūtį pritraukti kapitalą iš kitų valstybių narių.

59      Vadinasi, tokios nuostatos, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, iš principo draudžiamas pagal Sutarties 73b straipsnį.

 Dėl laisvo kapitalo judėjimo ribojimo pateisinimo

60      Vis dėlto reikia išnagrinėti, ar toks laisvo kapitalo judėjimo apribojimas gali būti pateisinamas pagal Sutarties nuostatas.

61      Vokietijos vyriausybės ir Europos Bendrijų Komisijos nuomone, pagrindinėje byloje nagrinėjamomis teisės aktų nuostatomis siekiama neleisti, kad dalininkas ne rezidentas, atlikęs tam tikrus veiksmus, visų pirma tokius, kokius savo išvados 100 punkte apibūdino generalinis advokatas, ekonominiu požiūriu gautų tokį patį rezultatą, lyg jam būtų suteiktas mokesčio kreditas.

62      Pagrindinėje byloje nagrinėjamomis teisės aktų nuostatomis taip siekiama išsaugoti Vokietijoje galiojančios „visiškos užskaitos“ procedūros nuoseklumą ir jos pateisinamos, nes iš minėto Sprendimo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ir 2008 m. birželio 26 d. Sprendimo Burda, C-284/06, Rink. p. I-4571 matyti, kad aplinkybė, jog mokesčio kreditas, kuriuo siekiama užkirsti kelią ekonominiam dvigubam apmokestinimui, nėra suteikiamas iš bendrovių rezidenčių dividendus gaunantiems akcininkams ne rezidentams, negali būti laikoma prieštaraujančia Bendrijos teisei.

63      Be to, ir Vokietijos vyriausybė, ir Komisija tvirtina, kad mokesčio kredito suteikimas dalininkui ne rezidentui, kuris pelną skirstančios bendrovės rezidavimo valstybėje narėje nėra mokesčių mokėtojas, nesant priešpriešinės mokestinės skolos, reiškia, kad valstybė narė privalo atsisakyti apmokestinti dalį jos teritorijoje gauto pelno. Komisija šiuo klausimu priduria, kad mokesčio kredito pervedimas dalininkui ne rezidentui negali atlikti minėto mokesčio kredito funkcijos – t. y. bendrovės lygmeniu anksčiau surinktą mokestį adaptuoti pagal individualų mokesčių mokėtojui galiojantį tarifą, ir vienintelis tokio pervedimo rezultatas bus nacionalinio mokesčio apskaičiavimo pagrindo perkėlimas į kitą valstybę narę.

64      Pareiškėja pagrindinėje byloje mano atvirkščiai, kad nei poreikis užtikrinti užskaitos procedūros funkcionavimą, nei būtinybė išsaugoti mokesčių sistemos nuoseklumą ar užtikrinti apmokestinimą vien Vokietijoje negali pateisinti pagrindinėje byloje nagrinėjamų teisės aktų nuostatų.

65      Šiose teisės aktų nuostatose nenumatytas joks techninis ryšys tarp užskaitos procedūros ir dėl šių teisės aktų atsiradusios nepalankios padėties, be to, dėl šių teisės aktų padidėja įgijėjo rezidento profesinės veiklos mokestis ta prasme, kad pelno apskaičiavimas turi lemiamos reikšmės apskaičiuojant ir šį mokestį, kuris taip pat neturi jokio ryšio su pelno mokesčio užskaita.

66      Atsižvelgiant į šiuos pareiškėjos pagrindinėje byloje, Vokietijos vyriausybės ir Komisijos pateiktus argumentus, primintina, kad pagal EB sutarties 73 D straipsnio 1 dalies a punktą (dabar – EB 58 straipsnio 1 dalies a punktas) Sutarties 73b straipsnis nepažeidžia valstybių narių teisės taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu.

67      Tačiau Sutarties 73d straipsnio 1 dalies a punktas, kuris, kaip nuo pagrindinio laisvo kapitalo judėjimo principo nukrypti leidžianti nuostata, turi būti aiškinamas siaurai, negali būti aiškinamas taip, kad visi mokesčių teisės aktai, skiriantys mokesčių mokėtojus pagal jų gyvenamąją vietą ar pagal valstybę narę, kur jie investuoja savo kapitalą, automatiškai yra suderinami su Sutartimi. Iš tiesų pačią EB 73d straipsnio 1 dalies a punkte numatytą nukrypti leidžiančią nuostatą riboja šio 73d straipsnio 3 dalis, kur nurodyta, jog šio straipsnio 1 dalyje minimos nacionalinės nuostatos „neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų, kaip nustatyta 73b straipsnyje, savavališko diskriminavimo ar užslėpto apribojimo“ (žr. 2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo Manninen, C-319/02, Rink. p. I-7477, 28 punktą ir minėto Sprendimo Centro di Musicologia Walter Stauffer 31 punktą).

68      Todėl reikia skirti nevienodą vertinimą, kurį leidžia EB 73d straipsnio 1 dalies a punktas, nuo diskriminavimo, kurį draudžia to paties straipsnio 3 dalis. Iš nusistovėjusios Teisingumo Teismo praktikos išplaukia, jog tam, kad pagrindinėje byloje analizuojama nacionalinė mokesčių teisės norma būtų laikoma suderinama su Sutarties nuostatomis dėl laisvo kapitalo judėjimo, reikia, kad nevienodas vertinimas apimtų situacijas, kurios negali būti objektyviai palyginamos, ar galėtų būti pateisinamas imperatyviu bendrojo intereso pagrindu (žr. 2000 m. birželio 6 d. Sprendimo Verkooijen, C-35/98, Rink. p. I-4071, 43 punktą; minėto Sprendimo Manninen 29 punktą ir 2005 m. rugsėjo 8 d. Sprendimo Blanckaert, C-512/03, Rink. p. I-7685, 42 punktą).

69      Dėl dividendus paskirstančios bendrovės rezidavimo valstybės narės, kurioje galioja bendrovių rezidenčių rezidentams išmokėtų dividendų apmokestinimo kelis kartus arba ekonominio dvigubo apmokestinimo išvengimo arba sušvelninimo sistema, mokesčių teisės aktų taikymo Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad šioje valstybėje narėje reziduojančių dividendus gaunančių akcininkų padėtis nebūtinai yra panaši į kitoje valstybėje narėje reziduojančių dividendus gaunančių akcininkų padėtį (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation 55 ir 57 punktus).

70      Kai dividendus skirstanti bendrovė ir juos gaunantis akcininkas reziduoja ne toje pačioje valstybėje narėje, dividendus išmokančios bendrovės rezidavimo valstybė narė, t. y. pelno šaltinio valstybė narė, nėra tokioje pačioje padėtyje kaip dividendus gaunančio akcininko rezidavimo valstybė narė, kiek tai susiję su apmokestinimo kelis kartus ir ekonominio dvigubo apmokestinimo išvengimu ir sušvelninimu (minėto Sprendimo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation 58 punktas).

71      Tačiau pažymėtina, kad skirtingas vertinimas, apie kurį kalbama pagrindinėje byloje, nėra susijęs su dalininko kaip rezidento ar ne rezidento padėtimi, taigi ir šio dalininko galimybe gauti mokesčio kreditą už dividendus skirstančios bendrovės sumokėtą mokestį.

72      Minėtas skirtingas vertinimas susijęs vien su dalininkų rezidentų padėtimi, atsižvelgiant į tai, ar jie savo kapitalo dalis įsigijo iš dalininko rezidento, ar iš dalininko ne rezidento.

73      Tačiau, kaip savo išvados 139 punkte pažymėjo generalinis advokatas, kiek tai susiję su nuostoliais, patirtais dėl dalinio bendrovės rezidentės kapitale turimų dalių nuvertėjimo, šie dalininkai yra panašioje padėtyje, nesvarbu, ar dalių įsigijo iš rezidento, ar iš ne rezidento. Pelno paskirstymas sumažina kapitalo dalies vertę, nesvarbu, ar ji anksčiau įgyta iš rezidento, ar iš ne rezidento, ir abiem atvejais šį vertės sumažėjimą patiria dalininkas rezidentas.

74      Taigi toks skirtingas vertinimas neatspindi objektyvaus minėtų dalininkų padėčių skirtumo.

75      Reikia taip pat patikrinti, ar toks apribojimas, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, gali būti pateisinamas imperatyviais bendrojo intereso pagrindais, kuriuos nurodė Vokietijos vyriausybė ir Komisija.

76      Šio sprendimo 61–63 punktuose išdėstyti Vokietijos vyriausybės ir Komisijos argumentai gali būti siejami su būtinybe išsaugoti Vokietijos mokesčių sistemos nuoseklumą, užtikrinti Vokietijos teritorijoje gaunamų pajamų apmokestinimą ir užkirsti kelią dirbtiniams dariniams, kurių vienintelis tikslas – apeiti Vokietijos teisės aktus.

77      Visų pirma dėl argumento, susijusio su būtinybe išlaikyti Vokietijos mokesčių sistemos nuoseklumą, primintina, kad Teisingumo Teismas jau yra pripažinęs, jog būtinybė išsaugoti mokesčių sistemos vientisumą gali pateisinti Sutartimi garantuojamų pagrindinių laisvių įgyvendinimo apribojimą (1992 m. sausio 28 d. Sprendimo Bachmann, C-204/90, Rink. p. I-249, 28 punktas; minėto Sprendimo Manninen 42 punktas ir 2008 m. lapkričio 27 d. Sprendimo Papillon C-418/07, Rink. p. I-0000, 43 punktas).

78      Tačiau, kad būtų galima remtis tokiu pateisinimu grindžiamu argumentu, Teisingumo Teismas reikalauja tiesioginio ryšio tarp atitinkamos mokesčių lengvatos ir jos kompensavimo konkrečiu apmokestinimu, o tokio ryšio tiesioginis pobūdis turi būti vertinamas pagal nagrinėjamų teisės aktų tikslą (žr. minėto Sprendimo Papillon 44 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).

79      Kaip pažymėjo Vokietijos vyriausybė ir Komisija, pagrindinėje byloje nagrinėjamomis teisės aktų nuostatomis siekiama neleisti, kad dėl kitos operacijos nei dividendų paskirstymas dalininkas ne rezidentas ekonominiu požiūriu vis dėlto galėtų gauti tokį patį rezultatą, lyg jis būtų gavęs mokesčio kreditą už bendrovės, kurios dalys jam priklauso, sumokėtą pelno mokestį.

80      Tačiau yra aišku, kad dėl pagrindinėje byloje nagrinėjamų teisės aktų susidarančioje nepalankioje padėtyje tiesiogiai atsiduria dalininkas rezidentas, kuris šių dalių įsigijo iš dalininko ne rezidento. Šiam dalininkui rezidentui už negalėjimą iš savo apmokestinamojo pelno atskaityti nuostolius, patirtus dėl dalinio bendrovėje rezidentėje turimų dalių nuvertėjimo, kai dalių vertė sumažėjo dėl peno paskirstymo, nekompensuojama jokia mokesčių lengvata. Argumentas, jog ne rezidento, kuris perleido dalis dalininkui rezidentui, sukurta pridėtinė vertė Vokietijoje neapmokestinama, yra nereikšminga dalininkui rezidentui, atsidūrusiam nepalankioje padėtyje.

81      Todėl tiesioginio ryšio, kaip reikalaujama šio sprendimo 78 punkte minėtoje teismų praktikoje, nagrinėjamu atveju nėra ir pagrindinėje byloje nagrinėjamos teisės aktų nuostatos negali būti pateisinamos būtinybe išsaugoti visiškos užskaitos sistemos nuoseklumą.

82      Dėl argumento, susijusio su būtinybe išsaugoti galimybę Vokietijos Federacinei Respublikai įgyvendinti savo kompetenciją mokesčių srityje jos teritorijoje vykdomos veiklos atžvilgiu, reikia pasakyti, jog nors iš nusistovėjusios teismo praktikos išplaukia, kad mokestinių įplaukų sumažėjimas negali būti laikomas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu, kuriuo būtų galima remtis norint pateisinti pagrindinei laisvei iš principo prieštaraujančią priemonę (žr. minėto Sprendimo Manninen 49 punktą bei jame nurodytą teismo praktiką), Teisingumo Teismas taip pat yra pripažinęs, jog gali būti tam tikrų veiksmų, galinčių pažeisti valstybių narių teisę įgyvendinti savo kompetenciją mokesčių srityje jų teritorijoje vykdomos veiklos atžvilgiu ir apmokestinimo galios pusiausvyrą tarp valstybių narių (žr. minėto Sprendimo Marks & Spencer 46 punktą), kuriais galima pateisinti Sutartimi garantuojamų laisvių suvaržymą (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas 55 ir 56 punktus bei 2007 m. kovo 29 d. Sprendimo Rewe Zentralfinanz, C-347/04, Rink. p. I-2647, 42 punktą).

83      Teisingumo Teismas taip pat yra nusprendęs, jog reikalauti, kad valstybė, kurios rezidentė yra dividendus išmokanti bendrovė, užtikrintų, jog akcininkui ne rezidentui išmokėtas paskirstytasis pelnas nebūtų kelis kartus ar ekonomiškai dvigubai apmokestintas, neapmokestindama paskirstančios bendrovės už šį pelną arba suteikdama šiam akcininkui paskirstančios bendrovės už šį pelną sumokėto mokesčio dydžio mokestinę naudą, faktiškai reikštų, kad ši valstybė narė turi atsisakyti teisės apmokestinti iš jos teritorijoje vykdomos ekonominės veiklos gaunamas pajamas (minėto Sprendimo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation 59 punktas).

84      Tačiau kitos nei dividendų išmokėjimas operacijos, leidžiančios dalininkui ne rezidentui ekonominiu požiūriu gauti tokį patį rezultatą, lyg jam būtų suteiktas mokesčio kreditas už bendrovės, kurios dalys jam priklauso, sumokėtą pelno mokestį, vis dėlto gali pažeisti šios bendrovės rezidavimo valstybės narės galimybę įgyvendinti savo teisę apmokestinti iš jos teritorijoje vykdomos ūkinės veiklos gaunamas pajamas.

85      Sumos, lygios mokesčio kreditui, kurį galėtų gauti dalių įgijėjas rezidentas, įtraukimas į šių dalių pardavimo kainą ir minėtų dalių vertės sumažėjimo po dividendų išmokėjimo užskaitymas į šių dalių įgijėjo gautų dividendų sumą šiam įgijėjui rezidentui reikštų arba teisę užskaityti mokesčio kreditą į kitus jo turimus sumokėti mokesčius, arba, jei jis neturi kitų apmokestinamųjų pajamų, teisę į sumos, atitinkančios mokesčio kreditą už bendrovės sumokėtą pelno mokestį, grąžinimą.

86      Tačiau tuo atveju, kai į dalių kainą įeina mokesčio kreditą atitinkanti suma, mokesčio kredito suteikimas arba šį kreditą atitinkančios sumos grąžinimas naujam dalininkui rezidentui reikštų, kad dalininkui ne rezidentui netiesiogiai būtų suteikiamas mokesčio kreditas už bendrovės lygmeniu surinktą mokestį.

87      Tokios pasekmės apimtų ne vien Vokietijos Federacinės Respublikos biudžeto pajamų sumažėjimą, bet ir tai, kad, netiesiogiai ne rezidentui suteikus mokesčių lengvatą, lygiavertę mokesčio kreditui, už bendrovės rezidentės sumokėtą pelno mokestį, šios bendrovės rezidavimo valstybėje narėje paprastai apmokestintinos pajamos būtų perkeltos į kitą valstybę narę, turinčią kompetenciją apmokestinti ne rezidento sukurtą pridėtinę vertę, ir taip būtų pažeista apmokestinimo galios pusiausvyra tarp valstybių narių.

88      Vadinasi, tokios teisės aktų nuostatos, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, gali būti pateisinamos būtinybe išsaugoti apmokestinimo galios pusiausvyrą tarp valstybių narių.

89      Dėl argumentų, susijusių su būtinybe užkirsti kelią mokesčių vengimui ir kovoti su dirbtinėmis priemonėmis Vokietijos mokesčių sistemai apeiti, reikia konstatuoti, kad nacionalinė priemonė, ribojanti laisvą kapitalo judėjimą, gali būti pateisinama, jei ji konkrečiai skirta uždrausti visiškai dirbtinus, ekonomiškai nepagrįstus darinius, kuriais siekiama vien gauti mokesčių lengvatų (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, 51 ir 55 punktus; minėto Sprendimo Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, 72 ir 74 punktus ir 2008 m. gruodžio 4 d. Sprendimo Jobra, C-330/07, Rink. p. I-0000, 35 punktą).

90      Pagrindinėje byloje, kaip matyti iš Vokietijos vyriausybės pastabų, kurias patvirtina įstatymo, papildžiusio Vokietijos teisės sistemą nagrinėjamomis nuostatomis, motyvai, šio įstatymo tikslas – užkirsti kelią dariniams, kuriais dalininkai ne rezidentai, perleisdami minėtas kapitalo dalis, įgyja naudos, lygios sumai, atitinkančiai mokesčio kreditą už bendrovės rezidentės sumokėtą pelno mokestį, imdamiesi tokių veiksmų, kokie aprašyti generalinio advokato išvados 100 punkte ir kuriais siekiama vienintelio tikslo – gauti minėtą mokesčių lengvatą.

91      Apribodamos naujojo dalininko teisę iš savo apmokestinamojo pelno atskaityti dėl atitinkamų kapitalo dalių vertės sumažėjimo atsiradusių nuostolių sumą tiek, kiek ji neviršija blokuojamosios sumos, pagrindinėje byloje nagrinėjamos teisės aktų nuostatos gali užkirsti kelią veiksmams, kurių vienintelis tikslas – suteikti dalininkui ne rezidentui galimybę pasinaudoti mokesčio kreditu už bendrovės rezidentės sumokėtą pelno mokestį. Be to, dėl minėto apribojimo padidėjus naujojo dalininko rezidento mokesčio apskaičiavimo pagrindui išvengiama to, kad paprastai Vokietijoje apmokestinamos pajamos būtų pervedamos kaip ankstesniojo dalininko ne rezidento sukurtos pridėtinės vertės dalis, atitinkanti nepagrįstai įgysimą mokesčio kreditą, tačiau neapmokestinamos Vokietijoje.

92      Todėl tokiomis teisės aktų nuostatomis galima pasiekti tikslą išsaugoti apmokestinimo galios pusiausvyrą tarp valstybių narių ir užkirsti kelią visiškai dirbtiniams, ekonomiškai nepagrįstiems dariniams, kuriais siekiama vienintelio tikslo – gauti mokesčių lengvatą.

93      Nepaisant to, reikia patikrinti, ar tokios teisės aktų nuostatos neviršija to, kas būtina nurodytiems tikslams pasiekti.

94      Kadangi blokuojamoji suma apskaičiuojama remiantis atitinkamų dalių įsigijimo kaina, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamų nuostatų padariniai neviršija to, kas būtina užtikrinti, kad dalininkui ne rezidentui nebūtų nepagrįstai suteikta mokesčio kreditui lygi suma.

95      Kaip savo išvados 170 punkte pažymėjo generalinis advokatas, minėtos nuostatos taikomos, kai mokesčių mokėtojas rezidentas dalių įsigijo iš dalininko ne rezidento už kainą, kuri dėl vienos ar kitos priežasties viršija šių dalių nominalią vertę.

96      Vadinasi, tokios teisės aktų nuostatos grindžiamos prezumpcija, jog bet koks pardavimo kainos padidinimas neišvengiamai reiškia, kad atsižvelgta į mokesčio kreditą ir kad kaina padidinta vien dėl to. Tačiau, kaip savo išvados 172 punkte pažymėjo generalinis advokatas, negalima atmesti tikimybės, jog kapitalo dalys gali būti perleidžiamos už jų nominalią vertę viršijančią kainą dėl kitų priežasčių nei siekis, kad dalininkas gautų mokesčio kreditą už bendrovės rezidentės sumokėtą pelno mokestį, arba bet kuriuo atveju tikimybės, kad nepaskirstytasis pelnas bei galimybė gauti mokesčio kreditą už šias dalis tėra viena iš jų pardavimo kainos dalių.

97      Be to, pareiškėja pagrindinėje byloje Teisingumo Teismui tvirtina, jog atsižvelgimas į blokuojamąją sumą ir dalininko rezidento mokesčio apskaičiavimo pagrindo padidėjimas taip pat turi padarinių kitiems mokesčiams, kuriais šis dalininkas gali būti apmokestintas, ir visų pirma apskaičiuojant jo mokėtiną profesinės veiklos mokestį. Tačiau tokie padariniai viršytų tai, kas būtina pagrindinėje byloje nagrinėjamų teisės aktų nuostatų tikslams pasiekti.

98      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti, ar tai, kad teisei atsižvelgti į bendrovės kapitalo dalių vertės sumažėjimą dėl dividendų išmokėjimo taikomi apribojimai šių dalių įsigijimo metais ir devynerius paskesnius metus, neviršija to, kas būtina pagrindinėje byloje nagrinėjamų teisės aktų tikslams pasiekti.

99      Pagaliau dėl tikslo užkirsti kelią visiškai dirbtiniams, ekonominio pagrindo neturintiems dariniams, sukurtiems siekiant vienintelio tikslo – nepagrįstai pasinaudoti mokesčių lengvata, reikia pažymėti, kad, kaip savo išvados 174 punkte nurodė generalinis advokatas, priemonė tokiam tikslui pasiekti, kad atitiktų proporcingumo principą, turėtų nacionaliniam teismui leisti atlikti analizę kiekvienu konkrečiu atveju, atsižvelgiant į kiekvieno atvejo ypatybes ir remiantis objektyviais įrodymais tam, kad jis galėtų įvertinti atitinkamų asmenų sukčiavimo ar piktnaudžiavimo veiksmus.

100    Jeigu tokios teisės aktų nuostatos, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, nesudaro sąlygų jų taikyti vien visiškai dirbtiniams dariniams, kurie nustatomi remiantis objektyviais įrodymais, bet yra taikomi visais atvejais, kai mokesčių mokėtojas rezidentas yra įsigijęs bendrovės rezidentės kapitalo dalių iš dalininko ne rezidento už kainą, kuri dėl vienos ar kitos priežasties yra didesnė nei nominali šių dalių vertė, tokių nuostatų padariniai viršija tai, kas būtina pasiekti tikslą, t. y. užkirsti kelią visiškai dirbtiniams, ekonominio pagrindo neturintiems dariniams, sukurtiems siekiant vienintelio tikslo – nepagrįstai pasinaudoti mokesčių lengvata.

101    Taigi į pateiktą klausimą reikia atsakyti, kad EB sutarties 73b straipsnis turi būti aiškinamas kaip nedraudžiantis valstybės narės teisės aktų nuostatų, pagal kurias kapitalo dalių vertės sumažėjimas dėl dividendų išmokėjimo neturi įtakos mokesčio apskaičiavimo pagrindui, jei mokesčių mokėtojas rezidentas įgijo kapitalo bendrovės rezidentės kapitalo dalių iš dalininko ne rezidento, o įgijimo iš dalininko rezidento atveju dėl tokio vertės sumažėjimo sumažėja įgijėjo mokesčio apskaičiavimo pagrindas.

102    Šis teiginys taikomas tuomet, kai tokios nuostatos neviršija to, kas būtina išsaugoti apmokestinimo galios pusiausvyrą tarp valstybių narių ir užkirsti kelią visiškai dirbtiniams, ekonominio pagrindo neturintiems dariniams, sukurtiems siekiant vienintelio tikslo – nepagrįstai pasinaudoti mokesčių lengvata. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi ištirti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamos nuostatos neviršija to, kas būtina šiems tikslams pasiekti.

 Dėl bylinėjimosi išlaidų

103    Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:

EB sutarties 73b straipsnis (dabar – EB 56 straipsnis) turi būti aiškinamas kaip nedraudžiantis valstybės narės teisės aktų nuostatų, pagal kurias kapitalo dalių vertės sumažėjimas dėl dividendų išmokėjimo neturi įtakos mokesčio apskaičiavimo pagrindui, jei mokesčių mokėtojas rezidentas įgijo kapitalo bendrovės rezidentės kapitalo dalių iš dalininko ne rezidento, o įgijimo iš dalininko rezidento atveju dėl tokio vertės sumažėjimo sumažėja įgijėjo mokesčio apskaičiavimo pagrindas.

Šis teiginys taikomas tuomet, kai tokios nuostatos neviršija to, kas būtina išsaugoti apmokestinimo galios pusiausvyrą tarp valstybių narių ir užkirsti kelią visiškai dirbtiniams, ekonominio pagrindo neturintiems dariniams, sukurtiems siekiant vienintelio tikslo – nepagrįstai pasinaudoti mokesčių lengvata. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi ištirti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamos nuostatos neviršija to, kas būtina šiems tikslams pasiekti.

Parašai.

* Proceso kalba: vokiečių.