Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

Věc C-242/08

Swiss Re Germany Holding GmbH

v.

Finanzamt München für Körperschaften

(žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Bundesfinanzhof)

„Šestá směrnice o DPH – Článek 9 odst. 2 písm. e) pátá odrážka a čl. 13 část B písm. a), c) a d) body 2 a 3 – Pojem ,pojišťovací a zajišťovací operace‘ – Úplatné postoupení souboru smluv o životním zajištění osobě usazené ve třetím státě – Určení místa tohoto postoupení – Osvobození“

Shrnutí rozsudku

1.        Daňová ustanovení – Harmonizace právních předpisů – Daně z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty – Poskytování služeb – Pojem

(Směrnice Rady 77/388, článek 6)

2.        Daňová ustanovení – Harmonizace právních předpisů – Daně z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty – Poskytování služeb – Určení místa rozhodného pro vznik daňové povinnosti – Bankovní, finanční a pojišťovací operace včetně zajištění

[Směrnice Rady 77/388, čl. 9 odst. 2 písm. e) pátá odrážka, čl. 13 část B písm. a) a čl. 13 část B písm. d) body 2 a 3]

3.        Daňová ustanovení – Harmonizace právních předpisů – Daně z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty – Osvobození od daně stanovená šestou směrnicí

[Směrnice Rady 77/388, čl. 13 část B písm. c)]

1.        Úplatné postoupení souboru smluv o životním zajištění společností usazenou v členském státě pojišťovací společnosti usazené ve třetím státě, na jehož základě posledně uvedená společnost převezme se souhlasem pojištěných veškerá práva a povinnosti vyplývající z těchto smluv, představuje poskytování služeb ve smyslu článku 6 směrnice 77/388 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu. Smlouvy o životním zajištění totiž nemohou být kvalifikovány jako hmotný majetek ve smyslu čl. 5 odst. 1 šesté směrnice. V důsledku toho nelze operaci, která spočívá v postoupení takových smluv, považovat za dodání zboží ve smyslu tohoto ustanovení.

(viz body 25, 28)

2.        Úplatné postoupení souboru smluv o životním zajištění společností usazenou v členském státě pojišťovací společnosti usazené ve třetím státě, na jehož základě posledně uvedená společnost převezme se souhlasem pojištěných veškerá práva a povinnosti vyplývající z těchto smluv, nepředstavuje ani operaci, na niž se vztahuje čl. 9 odst. 2 písm. e) pátá odrážka a čl. 13 část B písm. a) šesté směrnice 77/388 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu, ani operaci, na niž se vztahuje bod 2 ve spojení s bodem 3 článku 13 části B písm. d) této směrnice.

Takové úplatné postoupení souboru smluv o životním zajištění, které spočívalo v tom, že společnost-nabyvatelka zaplatila cenu za nabytí uvedených smluv, svou povahou totiž nepředstavuje bankovní operaci. Neodpovídá ani charakteristickým rysům pojišťovací operace, tedy skutečnosti, že pojistitel se na základě předchozí úhrady pojistného zavazuje zajistit pojištěnému v případě, že dojde k pokrytému riziku, plnění dohodnuté při uzavření smlouvy, a neodpovídá ani zajišťovací operaci, kterou pojistitel uzavře smlouvu, v níž se zaváže, že za úplatu a v mezích stanovených touto smlouvou převezme závazky, které jinému pojistiteli vznikly ze závazků přijatých tímto jiným pojistitelem v rámci pojistných smluv, které uzavřel se svými vlastními pojištěnými.

Postoupení souboru smluv o životním zajištění krom toho nepředstavuje svojí povahou finanční operaci ve smyslu čl. 13 části B písm. d) šesté směrnice. Mimoto jde o jednotné plnění, které nemůže být uměle rozděleno na dvě plnění spočívající jednak v převzetí závazků ve smyslu čl. 13 části B písm. d) bodu 2 šesté směrnice, a jednak v operaci týkající se dluhů ve smyslu tohoto čl. 13 části B písm. d) bodu 3.

V rámci takového postoupení nemá na výše uvedené vliv okolnost, že úplatu za postoupení některých z postupovaných smluv, pro které byla stanovena záporná hodnota, nezaplatí postupník, nýbrž postupitel.

(viz body 30, 34, 37–38, 48, 52–53, 59, výrok 1–2)

3.        Článek 13 část B písm. c) šesté směrnice 77/388 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu musí být vykládán v tom smyslu, že se nepoužije na úplatné postoupení souboru smluv o životním zajištění, jelikož takové postoupení smluv nelze považovat za dodání zboží ve smyslu čl. 5 odst. 1 šesté směrnice, ale musí být považováno za poskytování služeb ve smyslu článku 6 této směrnice. Krom toho i za předpokladu, že by taková operace mohla být považována za dodání zboží ve smyslu šesté směrnice, nemohla by tato operace být osvobozena od daně na základě čl. 13 části B písm. c) této směrnice, jelikož by toto osvobození bylo neslučitelné s cílem sledovaným tímto ustanovením, jímž je zabránit dvojímu zdanění, které je v rozporu se zásadou daňové neutrality vlastní společnému systému daně z přidané hodnoty.

(viz body 61, 63, výrok 3)







ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (čtvrtého senátu)

22. října 2009(*)

„Šestá směrnice o DPH – Článek 9 odst. 2 písm. e) pátá odrážka a čl. 13 část B písm. a), c) a d) body 2 a 3 – Pojem ,pojišťovací a zajišťovací operace‘ – Úplatné postoupení souboru smluv o životním zajištění osobě usazené ve třetím státě – Určení místa tohoto postoupení – Osvobození“

Ve věci C-242/08,

jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 234 ES, podaná rozhodnutím Bundesfinanzhof (Německo) ze dne 16. dubna 2008, došlým Soudnímu dvoru dne 4. června 2008, v řízení

Swiss Re Germany Holding GmbH

proti

Finanzamt München für Körperschaften,

SOUDNÍ DVŮR (čtvrtý senát),

ve složení K. Lenaerts, předseda třetího senátu a zastupující předseda čtvrtého senátu R. Silva de Lapuerta (zpravodajka), E. Juhász, J. Malenovský a T. von Danwitz, soudci,

generální advokát: P. Mengozzi,

vedoucí soudní kanceláře: R. Grass,

s přihlédnutím k písemné části řízení,

s ohledem na vyjádření předložená:

–        za Swiss Re Germany Holding GmbH K. von Brockem, Rechtsanwalt, a S. Trappem, Steuerberater,

–        za Finanzamt München für Körperschaften pí Schmid, jako zmocněnkyní,

–        za německou vládu M. Lummou a B. Kleinem, jako zmocněnci,

–        za řeckou vládu S. Spyropoulosem, S. Trekli a V. Karra, jako zmocněnci,

–        za vládu Spojeného království L. Seeboruthem, jako zmocněncem,

–        za Komisi Evropských společenství D. Triantafyllouem, jako zmocněncem,

po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 13. května 2009,

vydává tento

Rozsudek

1        Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 9 odst. 2 písm. e) páté odrážky a čl. 13 části B písm. a), c) a d) bodů 2 a 3 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice“).

2        Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Swiss Re Germany Holding GmbH (dále jen „Swiss“) a Finanzamt München für Körperschaften ohledně otázky, zda postoupení souboru smluv o životním zajištění podléhá dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“).

 Právní rámec

 Právní úprava Společenství

3        Článek 5 odst. 1 a 2 šesté směrnice stanoví:

„1.      Výrazem ‚dodání zboží‘ se rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník.

2.      Za hmotný majetek se považují rovněž elektrický proud, plyn, teplo, chlazení apod.“

4        Na základě čl. 6 odst. 1 šesté směrnice:

„1.      ‚Poskytováním služeb‘ se rozumí jakékoliv plnění, které není dodáním zboží ve smyslu článku 5.

Taková plnění mohou mezi jiným zahrnovat:

–        postoupení nehmotného majetku bez ohledu na to, zda je vázán na určitý písemný doklad, či nikoli,

[...]“

5        Článek 9 odst. 1 a 2 písm. e) pátá odrážka šesté směrnice zní následovně:

„1.      Za místo poskytování služby se považuje místo, kde má poskytovatel sídlo své hospodářské činnosti nebo stálou provozovnu, z níž službu poskytuje, a nemá-li takové sídlo či provozovnu, místo, kde má trvalé bydliště, popřípadě místo, kde se obvykle zdržuje.

2.      Nicméně:

[...]

e)      za místo poskytování následujících služeb, jsou-li poskytovány zákazníkům usazeným mimo Společenství, nebo osobám povinným k dani usazeným ve Společenství, ale nikoliv ve stejné zemi jako dodavatel, se považuje místo, kde má zákazník sídlo své hospodářské činnosti nebo stálou provozovnu, pro kterou je služba poskytována, a nemá-li takové ústředí či provozovnu, místo, kde má trvalé bydliště, popřípadě místo, kde se obvykle zdržuje:

[...]

–        bankovní, finanční a pojišťovací operace včetně zajištění, s výjimkou nájmu bezpečnostních schránek,

[...]“

6        Článek 13 část B šesté směrnice stanoví:

„Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské země od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu:

a)      pojišťovací a zajišťovací operace včetně souvisejících služeb poskytovaných pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty;

[...]

c)      dodání zboží zcela použitého na činnost, která je osvobozena od daně podle tohoto článku nebo podle čl. 28 odst. 3 písm. b), pokud toto zboží nezaložilo nárok na odpočet daně, nebo dodání zboží, při jehož pořízení nebo výrobě se v souladu s čl. 17 odst. 6 daň z přidané hodnoty nestala odpočitatelnou;

d)      tyto operace:

[...]

2.       sjednání nebo převzetí závazků, ručení a jiných jistot a záruk, jakož i správa úvěrových záruk osobou, která úvěr poskytuje;

3.       operace včetně sjednání týkající se vkladových a běžných účtů, plateb, převodů, dluhů, šeků a dalších převoditelných cenných papírů, s výjimkou vymáhání dluhů;

[...]“

 Vnitrostátní právní úprava

7        Podle předkládajícího soudu jsou na spor v původním řízení použitelná následující ustanovení vnitrostátních právních předpisů.

8        Ustanovení § 3a zákona z roku 1999 o dani z obratu (Umsatzsteuergesetz 1999, BGBl 1999 I, s. 1270, dále jen „UStG“), ve znění použitelném ve věci v původním řízení, stanoví:

„1.      Plnění je s výhradou § 3b a § 3f uskutečněno v místě, z něhož podnikatel provozuje svůj podnik, […]

3.      Je-li příjemce některého z jiných plnění uvedených v odstavci 4 podnikatel, bude plnění odchylně od odstavce 1 uskutečněno tam, kde příjemce provozuje svůj podnik […]

4.      ‚Jinými plněními‘ ve smyslu odstavce 3 jsou:

[...]

6. a) jiná plnění takového druhu, jak je uvedeno v § 4 bodu 8 písm. a) až g) a v bodu 10 […]“

9        Podle § 4 bodu 8 písm. c) a g) UStG jsou od daně osvobozeny jednak operace týkající se dluhů, šeků a jiných cenných papírů, jakož i sjednávání těchto operací, s výjimkou splacení pohledávek, a jednak sjednávání nebo převzetí závazků, ručení a jiných jistot.

10      Na základě § 4 bodu 10 písm. a) UStG jsou od daně rovněž osvobozena plnění na základě pojišťovacího vztahu ve smyslu zákona o dani z pojištění (Versicherungsteuergesetz).

 Spor v původním řízení a předběžné otázky

11      Swiss je mateřskou společností akciové společnosti (dále jen „postupující společnost“), která jakožto pojišťovací společnost provozuje zejména činnost životního zajištění.

12      Dohodou o postoupení souboru smluv podepsanou dne 10. a 21. ledna 2002 postupující společnost postoupila pojišťovací společnosti S (dále jen „společnost S“) usazené ve Švýcarsku soubor obsahující 195 smluv o životním zajištění.

13      Podle této dohody musela společnost S obdržet souhlas pojištěných k tomu, aby se mohla stát stranou těchto smluv a převzít veškerá práva a povinnosti, které z těchto smluv vyplývají.

14      Na základě téže dohody byla pro postoupení 18 z těchto 195 smluv stanovena záporná hodnota, takže celková kupní cena všech těchto smluv byla snížena.

15      Postoupené smlouvy o životním zajištění se týkaly výhradně podniků usazených v jiných členských státech než v Německu nebo ve třetích státech.

16      Vzhledem k tomu, že předmětné postoupení podléhalo DPH jakožto dodání zboží, vydal Finanzamt München für Körperschaften výměr na platbu zálohy na DPH a zamítl stížnost směřovanou proti tomuto výměru.

17      Swiss následně podala žalobu u Finanzgericht München.

18      Vzhledem k tomu, že tato žaloba byla rovněž zamítnuta, podala Swiss u Bundesfinanzhof opravný prostředek „Revision“ z důvodu, že je plnění z uvedeného postoupení osvobozeno od DPH.

19      Předkládající soud má za to, že podle vnitrostátní právní úpravy představuje operace dotčená ve věci v původním řízení poskytnutí služby uskutečněné v Německu a podléhá v tomto členském státě dani.

20      Podle předkládajícího soudu nicméně existují pochybnosti ohledně otázky, zda je tento výklad vnitrostátní právní úpravy v souladu s ustanoveními šesté směrnice.

21      Za těchto podmínek se Bundesfinanzhof rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

„1)      Je třeba čl. 9 odst. 2 písm. e) pátou odrážku a čl. 13 část B písm. a) a d) body 2 a 3 šesté směrnice […] vykládat v tom smyslu, že na úplatné převzetí smlouvy o životním zajištění nabyvatelem, na jehož základě nabyvatel smlouvy se souhlasem pojištěného přebírá pojišťovací činnost osvobozenou od daně, kterou vykonával dosavadní pojistitel, a namísto dosavadního pojistitele nyní vůči pojištěnému uskutečňuje pojišťovací činnost osvobozenou od daně, se pohlíží:

a)       jako na pojišťovací nebo bankovní operaci ve smyslu čl. 9 odst. 2 písm. e) páté odrážky šesté směrnice […],

b)       jako na zajišťovací operaci podle čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice […], nebo

c)       jako na operaci, jež se v podstatě skládá z převzetí závazku osvobozeného od daně a z operace týkající se dluhů osvobozené od daně podle čl. 13 části B písm. d) bodů 2 a 3 šesté směrnice […]?

2)      Změní se odpověď na první otázku, pokud úplatu za postoupení nezaplatí nabyvatel, nýbrž dosavadní pojistitel?

3)      V případě, že bude první otázka písm. a), b) a c) zodpovězena záporně, je třeba čl. 13 část B písm. c) šesté směrnice […] vykládat v tom smyslu, že úplatné postoupení smluv o životním zajištění je dodáním zboží, a v případě použití čl. 13 části B písm. c) šesté směrnice […] se nerozlišuje podle toho, zda se místo výkonu činností osvobozených od daně nachází v členském státě, kde došlo k dodání zboží, nebo v jiném členském státě?“

 K předběžným otázkám

 K první otázce

22      Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda úplatné postoupení souboru smluv o životním zajištění společností usazenou v členském státě pojišťovací společnosti usazené ve třetím státě, na jehož základě posledně uvedená společnost převezme se souhlasem pojištěných veškerá práva a povinnosti vyplývající z těchto smluv, představuje operaci, na niž se vztahuje čl. 9 odst. 2 písm. e) pátá odrážka šesté směrnice, čl. 13 část B písm. a) této směrnice nebo bod 2 ve spojení s bodem 3 uvedeného čl. 13 části B písm. d).

23      Zaprvé je třeba určit, zda operace dotčená ve věci v původním řízení představuje „dodání zboží“ ve smyslu článku 5 šesté směrnice, nebo „poskytování služeb“ ve smyslu článku 6 této směrnice.

24      Na základě uvedeného čl. 5 odst. 1 „se výrazem ‚dodání zboží‘ rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník“.

25      V tomto ohledu postačí konstatovat, že smlouvy o životním zajištění nemohou být kvalifikovány jako hmotný majetek ve smyslu tohoto ustanovení, a že v důsledku toho takovou operaci, jaká je předmětem věci v původním řízení, která spočívá v postoupení takových smluv, nelze považovat za dodání zboží ve smyslu tohoto ustanovení.

26      Podle čl. 6 odst. 1 prvního pododstavce šesté směrnice se poskytováním služeb rozumí jakékoliv plnění, které není dodáním zboží ve smyslu článku 5.

27      V tomto kontextu je třeba uvést, že uvedený čl. 6 odst. 1 druhý pododstavec první odrážka stanoví, že taková plnění mohou mimo jiné spočívat v postoupení nehmotného majetku bez ohledu na to, zda je vázán na určitý písemný doklad, či nikoli.

28      Z toho vyplývá, že takové úplatné postoupení souboru smluv o životním zajištění, jaké je předmětem věci v původním řízení, představuje poskytování služeb ve smyslu článku 6 šesté směrnice.

29      Zadruhé je třeba přezkoumat, zda lze takové postoupení kvalifikovat jako pojišťovací nebo bankovní operaci ve smyslu čl. 9 odst. 2 písm. e) páté odrážky šesté směrnice, nebo jako pojišťovací a zajišťovací operaci ve smyslu čl. 13 části B písm. a) této směrnice.

30      V tomto ohledu postačí jednak konstatovat, že postoupení souboru smluv o zajištění svou povahou nepředstavuje bankovní operaci.

31      Dále je třeba uvést, že řádné fungování a jednotný výklad společného systému DPH předpokládá, že pojmy „pojišťovací operace“ a „bankovní operace“ uvedené v čl. 9 odst. 2 písm. e) páté odrážce a čl. 13 části B šesté směrnice nebudou vymezovány odlišně podle toho, zda jsou použity v prvním, nebo v druhém z těchto ustanovení.

32      V případě služeb uvedených v čl. 9 odst. 2 písm. e) páté odrážce šesté směrnice se totiž jedná o pojmy práva Společenství, které musí být vykládány jednotně, aby se předešlo situacím dvojího zdanění nebo neuložení daně, které mohou vzniknout z různých výkladů (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 17. listopadu 1993, Komise v. Francie, C-68/92, Recueil, s. I-5881, bod 14).

33      Stejně tak osvobození od daně uvedená v článku 13 šesté směrnice představují podle ustálené judikatury autonomní pojmy práva Společenství, jejichž účelem je odstranit rozdíly v používání režimu DPH mezi jednotlivými členskými státy a které musejí být zasazeny do obecného kontextu společného systému DPH (viz rozsudky ze dne 8. března 2001, Skandia, C-240/99, Recueil, s. I-1951, bod 23, a ze dne 3. března 2005, Arthur Andersen, C-472/03, Sb. rozh. s. I-1719, bod 25).

34      V tomto kontextu je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury je pojem „pojišťovací operace“ obecně přijímaným způsobem charakterizován skutečností, že pojistitel se na základě předchozí úhrady pojistného zavazuje zajistit pojištěnému v případě, že dojde k pokrytému riziku, plnění dohodnuté při uzavření smlouvy (viz rozsudek ze dne 25. února 1999, CPP, C-349/96, Recueil, s. I-973, bod 17; výše uvedený rozsudek Skandia, bod 37, a rozsudek ze dne 20. listopadu 2003, Taksatorringen, C-8/01, Recueil, s. I-13711, bod 39).

35      Soudní dvůr v tomto ohledu upřesnil, že je sice nesporné, že pojmy „pojišťovací operace“ použité v čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice v každém případě zahrnují případ, kdy je dotčená operace uskutečněna samotným pojistitelem, který se zavázal k pokrytí pojistného rizika, avšak takový pojem se nevztahuje pouze na operace provedené samotnými pojistiteli a je v zásadě dostatečně široký, aby zahrnul poskytnutí pojistného krytí osobou povinnou k dani, která sama není pojistitelem, avšak která v rámci kolektivního pojištění obstarává svým zákazníkům takové pojištění použitím plnění pojistitele, který nese pojistné riziko (viz výše uvedené rozsudky CPP, bod 22; Skandia, bod 38, a Taksatorringen, bod 40).

36      Soudní dvůr nicméně rovněž rozhodl, že se v souladu s definicí pojišťovací operace uvedené v bodě 34 tohoto rozsudku zdá, že totožnost příjemce plnění má význam pro účely vymezení typu služeb uvedených v čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice a že taková operace s sebou ze své povahy nese existenci smluvního vztahu mezi poskytovatelem pojišťovacích služeb a osobou, jejíž rizika jsou pokryta pojištěním, tedy pojištěným (viz výše uvedené rozsudky Skandia, bod 41, a Taksatorringen, bod 41).

37      Ve věci v původním řízení úplatné postoupení souboru smluv o životním zajištění, ke kterému došlo mezi postupující společností a společností S a které spočívalo v tom, že posledně uvedená společnost zaplatila cenu za nabytí uvedených smluv, neodpovídá charakteristickým rysům pojišťovací operace, jež jsou připomenuty v bodě 34 tohoto rozsudku.

38      Toto postoupení neodpovídá ani zajišťovací operaci, kterou pojistitel uzavře smlouvu, v níž se zaváže, že za úplatu a v mezích stanovených touto smlouvou převezme závazky, které jinému pojistiteli vznikly ze závazků přijatých tímto jiným pojistitelem v rámci pojistných smluv, které uzavřel se svými vlastními pojištěnými.

39      Na rozdíl od takové zajišťovací operace totiž uvedené postoupení spočívá v tom, že společnost S převezme veškerá práva a povinnosti postupující společnosti, jež vyplývají z postupovaných smluv o zajištění, a v návaznosti na toto převzetí zanikají právní vztahy mezi postupující společností a zajištěnými osobami.

40      Krom toho operace dotčená ve věci v původním řízení musí být odlišována jednak od dřívějšího zajišťovacího smluvního vztahu mezi postupující společností a zajištěnými subjekty, a jednak od pozdějšího zajišťovacího smluvního vztahu mezi společností S a uvedenými zajištěnými subjekty, vzniklého na základě souhlasu těchto zajištěných osob s uvedeným převzetím.

41      Z toho vyplývá, že uvedenou operaci, která se nachází mezi těmito dvěma zajišťovacími smluvními vztahy, nelze považovat za pojišťovací nebo zajišťovací operaci ve smyslu čl. 9 odst. 2 písm. e) páté odrážky a čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice.

42      Nakonec je třeba přezkoumat, zda takové úplatné postoupení souboru smluv o životním zajištění, jaké je předmětem věci v původním řízení, může být považováno za operaci spočívající jednak v převzetí závazků ve smyslu čl. 13 části B písm. d) bodu 2 šesté směrnice, a jednak v operaci týkající se dluhů ve smyslu uvedeného čl. 13 části B písm. d) bodu 3.

43      V tomto ohledu je třeba připomenout, že výrazy použité pro označení osvobození od daně uvedených v článku 13 šesté směrnice je třeba vykládat striktně vzhledem k tomu, že tato osvobození představují odchylky od obecné zásady, podle níž je DPH vybírána z každého úplatného poskytnutí služeb uskutečněného osobou povinnou k dani (viz výše uvedené rozsudky Taksatorringen, bod 36, a Arthur Andersen, bod 24, jakož i usnesení ze dne 14. května 2008, Tiercé Ladbroke a Derby, C-231/07 a C-232/07, bod 15).

44      V tomto kontextu je třeba rovněž připomenout, že plnění osvobozená od daně na základě čl. 13 části B písm. d) bodů 2 a 3 šesté směrnice jsou vymezena v závislosti na povaze poskytovaných služeb, a nikoliv v závislosti na poskytovateli nebo příjemci služby (viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 5. června 1997, SDC, C-2/95, Recueil, s. I-3017, bod 32; ze dne 4. května 2006, Abbey National, C-169/04, Sb. rozh. s. I-4027, bod 66, a ze dne 21. června 2007, Ludwig, C-453/05, Sb. rozh. s. I-5083, bod 25).

45      Krom toho podle judikatury Soudního dvora platí, že aby byly poskytované služby kvalifikovány jako plnění osvobozená od daně ve smyslu čl. 13 části B písm. d) šesté směrnice, musejí tvořit samostatnou skupinu posuzovanou jako celek, jejímž účelem je plnění specifických a podstatných funkcí služby popsané v tomto ustanovení (viz výše uvedený rozsudek SDC, bod 66; rozsudek ze dne 13. prosince 2001, CSC Financial Services, C-235/00, Recueil, s. I-10237, bod 25; výše uvedené rozsudky Abbey National, bod 70, a Ludwig, bod 27).

46      Soudní dvůr v tomto ohledu rovněž rozhodl, že ačkoli operace uvedené ve zmíněném ustanovení nemusejí být nutně poskytovány bankami nebo finančními institucemi, patří nicméně všechny do oblasti finančních operací (viz rozsudek ze dne 19. dubna 2007, Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, Sb. rozh. s. I-3225, bod 22, jakož výše uvedené i usnesení Tiercé Ladbroke a Derby, bod 17).

47      Operace, která v projednávaném případě nepředstavuje svojí povahou finanční operaci ve smyslu čl. 13 části B písm. d) šesté směrnice, tedy nespadá do působnosti tohoto ustanovení (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Velvet & Steel Immobilien, bod 23).

48      Operace dotčená ve věci v původním řízení, tedy postoupení souboru smluv o životním zajištění, přitom nepředstavuje svojí povahou finanční operaci ve smyslu čl. 13 části B písm. d) šesté směrnice.

49      Tento výklad je potvrzen účelem osvobození od daně stanovených v tomto ustanovení, kterým je zejména zabránit zvýšení ceny spotřebních úvěrů (viz výše uvedený rozsudek Velvet & Steel Immobilien, bod 24, jakož i výše uvedené usnesení Tiercé Ladbroke a Derby, bod 24). Vzhledem k tomu, že uskutečnění operace dotčené v původním řízení nemá s tímto účelem žádnou spojitost, není tato operace způsobilá požívat těchto osvobození.

50      Z toho vyplývá, že tato operace nespadá do působnosti tohoto ustanovení.

51      Krom toho, pokud jde o osvobození uvedené operace od daně s tím, že by byla považována za kombinaci převzetí závazků ve smyslu čl. 13 části B písm. d) bodu 2 šesté směrnice a operace týkající se dluhů ve smyslu uvedeného čl. 13 části B písm. d) bodu 3, je třeba uvést, že podle judikatury Soudního dvora je třeba každé poskytování služby obvykle považovat za oddělené a samostatné a že plnění spočívající z hospodářského hlediska v poskytování jediné služby nemůže být uměle rozděleno, aby nebylo narušeno fungování systému DPH (viz výše uvedené rozsudky CPP, bod 29, a Ludwig, bod 17).

52      Je přitom třeba uvést, že operace dotčená ve věci v původním řízení, která spočívá v úplatném postoupení souboru smluv o životním zajištění, představuje jednotné plnění a nemůže být uměle rozdělena na dvě plnění spočívající jednak v převzetí závazků ve smyslu čl. 13 části B písm. d) bodu 2 šesté směrnice, a jednak v operaci týkající se dluhů ve smyslu uvedeného čl. 13 části B písm. d) bodu 3.

53      S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na první položenou odpovědět tak, že úplatné postoupení souboru smluv o životním zajištění společností usazenou v členském státě pojišťovací společnosti usazené ve třetím státě, na jehož základě posledně uvedená společnost převezme se souhlasem pojištěných veškerá práva a povinnosti vyplývající z těchto smluv, nepředstavuje ani operaci, na niž se vztahuje čl. 9 odst. 2 písm. e) pátá odrážka a čl. 13 část B písm. a) šesté směrnice, ani operaci, na niž se vztahuje bod 2 ve spojení s bodem 3 uvedeného čl. 13 část B písm. d).

 K druhé otázce

54      Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda má na odpověď na první otázku vliv okolnost, že v rámci takového úplatného postoupení souboru obsahujícího 195 smluv o životním zajištění, jaké je předmětem věci v původním řízení, úplatu za postoupení 18 z těchto smluv nezaplatí postupník, nýbrž postupitel.

55      Tato otázka vyplývá ze skutečnosti, že ve věci v původním řízení byla pro převzetí společností S stanovena záporná hodnota u 18 ze 195 smluv o životním zajištění, které byly této společnosti postoupeny postupující společností.

56      V tomto ohledu postačí konstatovat, že, jak uvádí sám předkládající soud, operace dotčená ve věci ve věci v původním řízení představuje souborné plnění a za převzetí dotčených 195 smluv o životním zajištění byla zaplacena celková cena.

57      V důsledku toho není namístě rozlišovat mezi postoupením 18 z těchto smluv a postoupením zbývajících smluv tvořících tento celek.

58      Krom toho stejně jako postoupení 195 smluv o životním zajištění dotčených ve věci v původním řízení, které byly posuzovány jako celek, nelze postoupení 18 z těchto smluv z důvodů uvedených v bodech 37 až 41 tohoto rozsudku považovat ani za operaci, na niž se vztahuje čl. 9 odst. 2 písm. e) pátá odrážka a čl. 13 část B písm. a) šesté směrnice, ani za operaci, na niž se vztahuje bod 2 ve spojení s bodem 3 uvedeného čl. 13 část B písm. d).

59      Na druhou otázku je tudíž třeba odpovědět tak, že v rámci úplatného postoupení souboru obsahujícího 195 smluv o životním zajištění nemá okolnost, že úplatu za postoupení 18 z těchto smluv, pro které byla v projednávané věci stanovena záporná hodnota, nezaplatí postupník, nýbrž postupitel, vliv na odpověď na první otázku.

 Ke třetí otázce

60      Podstatou třetí otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 13 část B písm. c) šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že se použije na takové úplatné postoupení souboru smluv o životním zajištění, jaké je předmětem věci v původním řízení, a zda je v případě použití tohoto ustanovení třeba rozlišovat podle toho, zda se místo výkonu činností osvobozených od daně nachází v členském státě, kde došlo k dodání zboží, nebo v jiném členském státě.

61      V tomto ohledu postačí připomenout, že takové úplatné postoupení smluv o životním zajištění, jaké je předmětem věci v původním řízení, nelze považovat za dodání zboží ve smyslu čl. 5 odst. 1 šesté směrnice, ale že představuje poskytování služeb ve smyslu článku 6 této směrnice.

62      Krom toho, pokud jde o stanovisko k přenechání okruhu zákazníků vyjádřené Radou Evropské unie a Komisí Evropských společenství v okamžiku přijetí šesté směrnice, na které ve svém předkládacím rozhodnutí odkazuje Bundesfinanzhof, je třeba uvést, že prohlášení učiněná během přípravných prací vedoucích k přijetí směrnice nemohou být použita pro účely výkladu této směrnice, pokud se jejich obsah neodráží ve znění dotčeného ustanovení, a nemají žádný právní význam (viz rozsudek ze dne 8. června 2000, Epson Europe, C-375/98, Recueil, s. I-4243, bod 26).

63      Krom toho i za předpokladu, že by operace dotčená ve věci v původním řízení mohla být považována za dodání zboží ve smyslu šesté směrnice, nemohla by tato operace být osvobozena od daně na základě čl. 13 části B písm. c) této směrnice, jelikož by toto osvobození bylo neslučitelné s cílem sledovaným tímto ustanovením, jímž je zabránit dvojímu zdanění, které je v rozporu se zásadou daňové neutrality vlastní společnému systému DPH (rozsudek ze dne 25. června 1997, Komise v. Itálie, C-45/95, Recueil, s. I-3605, bod 15, jakož i usnesení ze dne 6. července 2006, Salus a Villa Maria Beatrice Hospital, C-155/05 a C-18/05, Sb. rozh. s. I-6199, bod 29).

64      V důsledku toho se čl. 13 část B písm. c) šesté směrnice na takovou operaci nepoužije.

65      Za těchto podmínek je třeba na třetí otázku odpovědět tak, že čl. 13 část B písm. c) šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že se nepoužije na takové úplatné postoupení souboru smluv o životním zajištění, jaké je předmětem věci v původním řízení.

 K nákladům řízení

66      Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (čtvrtý senát) rozhodl takto:

1)      Úplatné postoupení souboru smluv o životním zajištění společností usazenou v členském státě pojišťovací společnosti usazené ve třetím státě, na jehož základě posledně uvedená společnost převezme se souhlasem pojištěných veškerá práva a povinnosti vyplývající z těchto smluv, nepředstavuje ani operaci, na niž se vztahuje čl. 9 odst. 2 písm. e) pátá odrážka a čl. 13 část B písm. a) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ani operaci, na niž se vztahuje bod 2 ve spojení s bodem 3 uvedeného čl. 13 část B písm. d).

2)      V rámci úplatného postoupení souboru obsahujícího 195 smluv o životním zajištění nemá okolnost, že úplatu za postoupení 18 z těchto smluv, pro které byla v projednávané věci stanovena záporná hodnota, nezaplatí postupník, nýbrž postupitel, vliv na odpověď na první otázku.

3)      Článek 13 část B písm. c) šesté směrnice 77/388 musí být vykládán v tom smyslu, že se nepoužije na takové úplatné postoupení souboru smluv o životním zajištění, jaké je předmětem věci v původním řízení.

Podpisy.

* Jednací jazyk: němčina.