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Asunto C-242/08

Swiss Re Germany Holding GmbH

contra

Finanzamt München für Körperschaften

(Petición de decisión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof)

«Sexta Directiva IVA — Artículos 9, apartado 2, letra e), quinto guión, y 13, parte B, letras a), c) y d), números 2 y 3 — Concepto de operaciones de seguro y de reaseguro — Cesión a título oneroso, a una persona establecida en un tercer Estado, de una cartera de contratos de reaseguro de vida — Determinación del lugar de dicha cesión — Exenciones»

Sumario de la sentencia

1.        Disposiciones fiscales — Armonización de las legislaciones — Impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Prestaciones de servicios — Concepto

(Directiva 77/388/CEE del Consejo, art. 6)

2.        Disposiciones fiscales — Armonización de las legislaciones — Impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Prestaciones de servicios — Determinación del lugar de conexión a efectos fiscales — Operaciones bancarias, financieras y de seguro, incluidas las de reaseguro

[Directiva 77/388/CEE del Consejo, arts. 9, ap. 2, letra e), quinto guión, 13, parte B, letra a), y 13, parte B, letra d), números 2 y 3]

3.        Disposiciones fiscales — Armonización de las legislaciones — Impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Exenciones previstas en la Sexta Directiva

[Directiva 77/388/CEE del Consejo, art. 13, parte B, letra c)]

1.        La cesión a título oneroso, por una sociedad establecida en un Estado miembro a una compañía de seguros establecida en un tercer Estado, de una cartera de contratos de reaseguro de vida que implica que ésta se subrogue, con el consentimiento de los tomadores, en el conjunto de los derechos y obligaciones derivados de dichos contratos, constituye una prestación de servicios en el sentido del artículo 6 de la Directiva 77/388/CEE, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios. En efecto, los contratos de reaseguro de vida no pueden calificarse de bienes corporales en el sentido del artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva. Por consiguiente, no puede considerarse que una operación que consiste en la cesión de esos contratos, sea una entrega de bienes a efectos de esta disposición.

(véanse los apartados 25 y 28)

2.        Una cesión a título oneroso, por una sociedad establecida en un Estado miembro, a una compañía de seguros establecida en un tercer Estado, de una cartera de contratos de reaseguro de vida que conlleva, para esta última, la subrogación en el conjunto de los derechos y obligaciones derivadas de esos contratos con el consentimiento de los tomadores no es una operación comprendida entre las contempladas en los artículos 9, apartado 2, letra e), quinto guión y 13, parte B, letra a), de la Directiva 77/388, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, ni una operación que pueda encuadrarse conjuntamente en los números 2 y 3 del mencionado artículo 13, parte B, letra d), de dicha Directiva.

Efectivamente, la cesión a título oneroso de una cartera de contratos de reaseguro de vida, que consistió en el pago por la compañía adquirente de un precio como contraprestación de la adquisición de los mencionados contratos no es, por su propia naturaleza, una operación bancaria. Tampoco responde a las características de una operación de seguro, a saber: el hecho de que el asegurador se obliga, previo pago de una prima, a proporcionar al asegurado, en caso de que se produzca el riesgo cubierto, la prestación convenida al celebrar el contrato y tampoco se corresponde con una operación de reaseguro, mediante la cual un asegurador celebra un contrato por el cual se compromete a asumir, a cambio del pago de una prima y dentro de los límites fijados en dicho contrato, las deudas que derivarían, para otro asegurador, de los compromisos asumidos por este último en el marco de los contratos de seguro que haya concluido con sus propios asegurados.

Por otra parte, la cesión de una cartera de contratos de reaseguro de vida no constituye, por su naturaleza, una operación financiera en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), de la Sexta Directiva. Además, se trata de una prestación única que no puede desglosarse artificialmente en dos prestaciones consistentes, por una parte, en una prestación de fianzas en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), número 2, de la Sexta Directiva y, por otra, en una operación relativa a los créditos en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), número 3.

En el marco de una cesión de este tipo, el hecho de que no sea el cesionario, sino el cedente, quien pague una contraprestación —a través de la fijación de un valor negativo por la transmisión de algunos de los contratos cedidos— no influye en absoluto sobre cuanto se ha expuesto anteriormente.

(véanse los apartados 30, 34, 37, 38, 48, 52, 53 y 59 y los puntos 1 y 2 del fallo)

3.        El artículo 13, parte B, letra c), de la Sexta Directiva, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, debe interpretarse en el sentido de que no se aplica a una cesión a título oneroso de una cartera de contratos de reaseguro de vida, cuando no puede considerarse que dicha cesión sea una entrega de bienes en el sentido del artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva, sino que debe considerarse que constituye una prestación de servicios en el sentido del artículo 6 de dicha Directiva. Además, aun suponiendo que pueda considerarse que la citada operación es una entrega de bienes en el sentido de la Sexta Directiva, dicha operación no puede beneficiarse de la exención prevista en el artículo 13, parte B, letra c), de la Directiva, dado que su exención es incompatible con el objetivo perseguido por la citada disposición, que es evitar una doble imposición contraria al principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.

(véanse los apartados 61 y 63 y el punto 3 del fallo)







SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Cuarta)

de 22 de octubre de 2009 (*)

«Sexta Directiva IVA – Artículos 9, apartado 2, letra e), quinto guión, y 13, parte B, letras a), c) y d), números 2 y 3 – Concepto de operaciones de seguro y de reaseguro – Cesión a título oneroso, a una persona establecida en un tercer Estado, de una cartera de contratos de reaseguro de vida –Determinación del lugar de dicha cesión – Exenciones»

En el asunto C-242/08,

que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 234 CE, por el Bundesfinanzhof (Alemania), mediante resolución de 16 de abril de 2008, recibida en el Tribunal de Justicia el 4 de junio de 2008, en el procedimiento entre

Swiss Re Germany Holding GmbH

y

Finanzamt München für Körperschaften,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Cuarta),

integrado por el Sr. K. Lenaerts, Presidente de la Sala Tercera, en funciones de Presidente de la Sala Cuarta, y la Sra. R. Silva de Lapuerta (Ponente), los Sres. E. Juhász, J. Malenovský y T. von Danwitz, Jueces;

Abogado General: Sr. P. Mengozzi;

Secretario: Sr. R. Grass;

habiendo considerado los escritos obrantes en autos;

consideradas las observaciones presentadas:

–        en nombre de Swiss Re Germany Holding GmbH, por la Sra. K. von Brocke, Rechtsanwalt, y por el Sr. S. Trapp, Steuerberater;

–        en nombre de Finanzamt München für Körperschaften, por la Sra. Schmid, en calidad de agente;

–        en nombre del Gobierno alemán, por los Sres. M. Lumma y B. Klein, en calidad de agentes;

–        en nombre del Gobierno griego, por el Sr. S. Spyropoulos y por las Sras. S. Trekli y V. Karra, en calidad de agentes;

–        en nombre del Gobierno del Reino Unido, por el Sr. L. Seeboruth, en calidad de agente;

–        en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por el Sr. D. Triantafyllou, en calidad de agente;

oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 13 de mayo de 2009;

dicta la siguiente

Sentencia

1        La petición de decisión perjudicial versa sobre la interpretación de los artículos 9, apartado 2, letra e), quinto guión, y 13, parte B, letras a), c) y d), números 2 y 3, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/09, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).

2        Dicha petición se presentó en el marco de un litigio entre Swiss Re Germany Holding GmbH (en lo sucesivo, «Swiss») y el Finanzamt München für Körperschaften en relación con la sujeción al impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») de la cesión de una cartera de contratos de reaseguro de vida.

 Marco jurídico

 Normativa comunitaria

3        El artículo 5, apartados 1 y 2, de la Sexta Directiva establece:

«1.      Se entenderá por “entrega de bienes” la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.

2.      Tendrán la condición de bienes corporales la corriente eléctrica, el gas, el calor, el frío y cosas similares.»

4        Según el artículo 6, apartado 1, de la Sexta Directiva:

«1.      Serán consideradas como “prestaciones de servicios” todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 5.

Tales operaciones pueden consistir, entre otras:

–        en la cesión de un bien incorporal, representado o no por un título;

[…]»

5        El artículo 9, apartados 1 y 2, letra e), quinto guión, de la Sexta Directiva es del siguiente tenor:

«1.      Los servicios se considerarán prestados en el lugar donde esté situada la sede de la actividad económica de quien los preste o en el lugar donde este último posea un establecimiento permanente desde el que se haga la prestación de servicios o, en defecto de la sede o el establecimiento mencionados, el lugar de su domicilio o residencia habitual.

2.      Sin embargo:

[…]

e)      el lugar de las siguientes prestaciones de servicios, hechas a personas establecidas fuera de la Comunidad, o a sujetos pasivos establecidos en la Comunidad, pero fuera del país de quien los preste, será el lugar en que el destinatario de dichos servicios tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente al que vaya dirigida la prestación o, en defecto de una u otro, el lugar de su domicilio o de su residencia habitual:

[…]

–        las operaciones bancarias, financieras y de seguro, incluidas las de reaseguro, a excepción del alquiler de cajas de seguridad;

[…]»

6        El artículo 13, parte B, de la Sexta Directiva dispone:

«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos:

a)      las operaciones de seguro y reaseguro, incluidas las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros;

[…]

c)      las entregas de bienes que estuvieran afectados a una actividad declarada exenta por este artículo, o por la letra b) del apartado 3 del artículo 28, siempre que tales bienes no hayan sido objeto del derecho de deducción, así como las entregas de bienes cuya adquisición o afectación hubiera estado privada del derecho de deducción, conforme a lo dispuesto en el apartado 6 del artículo 17;

d)      las operaciones siguientes:

[…]

2.      La negociación y la prestación de fianzas, cauciones y otras modalidades de garantía, así como la gestión de garantías de créditos efectuada por quienes los concedieron;

3.      las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;

[…]»

 Normativa nacional

7        Según el órgano jurisdiccional remitente, las disposiciones de la normativa nacional aplicable al litigio principal son las siguientes.

8        El artículo 3a de la Ley del impuesto sobre el volumen de negocios de 1999 (Umsatzsteuergesetz 1999, BGBl. 1999 I, p. 1270; en lo sucesivo, «UStG»), en su versión aplicable a los hechos del litigio principal, establece:

«(1)      Las “otras prestaciones” se entenderán realizadas en el lugar en que el empresario ejerza su actividad, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículo 3b y 3f.

[…]

(3)      Si el destinatario de una de las prestaciones mencionadas en el apartado 4 es una empresa, ésta se entenderá realizada, como excepción al apartado 1, en el lugar donde dicho destinatario ejerza su actividad […].

(4)      A efectos del apartado 3, se entenderá por “otras prestaciones”:

[…]

6a      las otras prestaciones del tipo designado en el artículo 4, número 8, letras a) a g), y número 10 […]»

9        Con arreglo al artículo 4, número 8, letras c) y g), de la UStG, están exentas las operaciones relativas a créditos, cheques y otros efectos comerciales, así como la negociación de dichas operaciones, con excepción del cobro de créditos, por una parte, y la negociación y la asunción de obligaciones, cauciones y otras garantías, por otra parte.

10      Con arreglo al artículo 4, número 10, letra a), de la UStG, también están exentas las prestaciones realizadas en virtud de un contrato de seguro a los efectos de la Ley del impuesto sobre seguros (Versicherungsteuergesetz).

 Litigio principal y cuestiones prejudiciales

11      Swiss es la sociedad matriz de una sociedad anónima (en lo sucesivo, «sociedad cedente») que, como compañía de seguros, ejerce en particular actividades de reaseguro de vida.

12      Mediante un contrato de cesión de activos firmado los días 10 y 21 de enero de 2002, la sociedad cedente cedió a la compañía de seguros S (en lo sucesivo, «compañía S»), con domicilio social en Suiza, una cartera que incluía 195 contratos de reaseguro de vida.

13      Según dicho contrato, la compañía S estaba obligada a obtener el acuerdo de los tomadores para convertirse en parte de esos contratos y subrogarse en el conjunto de los derechos y obligaciones derivados de éstos.

14      En virtud del mencionado contrato se fijó un valor negativo para la cesión de 18 de los 195 contratos, de modo que se redujo el precio final de adquisición del conjunto de los contratos.

15      Los contratos de reaseguro de vida cedidos se referían exclusivamente a empresas establecidas en Estados miembros distintos de Alemania o bien en terceros Estados.

16      Considerando que la cesión en cuestión estaba sujeta al IVA como entrega de un bien, el Finanzamt München für Körperschaften dictó una resolución exigiendo el pago anticipado del IVA y rechazó la reclamación dirigida contra dicha decisión.

17      Seguidamente, Swiss interpuso un recurso ante el Finanzgericht München.

18      Dicho recurso también fue desestimado, por lo que Swiss interpuso un recurso de casación ante el Bundesfinanzhof, alegando que las prestaciones basadas en la mencionada cesión estaban exentas del IVA.

19      El órgano jurisdiccional remitente estima que, con arreglo a la normativa nacional, la operación objeto del litigio principal es una prestación de servicios efectuada en Alemania y sujeta a imposición en ese Estado miembro.

20      No obstante, según dicho órgano jurisdiccional, se plantean dudas sobre si la citada interpretación de la normativa nacional es conforme a las disposiciones de la Sexta Directiva.

21      En estas circunstancias, el Bundesfinanzhof decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1)      ¿Deben interpretarse el artículo 9, apartado 2, letra e), quinto guión, y el artículo 13, parte B, letras a) y d), números 2 y 3, de la Sexta Directiva, en el sentido de que la cesión de un contrato de reaseguro de vida a cambio de un precio que ha de pagar el comprador, en virtud de la cual el adquirente del contrato asume, con consentimiento del tomador del seguro, la actividad de reaseguro exenta de impuestos ejercida por el asegurador precedente, y presta, en lugar del anterior asegurador, a partir de ese momento, los servicios de reaseguro exentos de impuestos frente al tomador del seguro, ha de considerarse:

a)      una operación de seguro o bancaria en el sentido del artículo 9, apartado 2, letra e), quinto guión, de la Sexta Directiva, o

b)      una operación de reaseguro con arreglo al artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva, o

c)      una operación que consiste básicamente, por una parte, en la asunción de una obligación exenta de impuestos y, por otra, en una operación relativa a créditos exenta de impuestos, con arreglo al artículo 13, parte B, letra d), números 2 y 3, de la Sexta Directiva?

2)      ¿Es diferente la respuesta a la primera cuestión en el caso de que no sea el comprador sino el anterior asegurador quien pague una contraprestación por la transmisión?

3)      En caso de respuesta negativa a las letras a), b) y c) de la primera cuestión, ¿debe interpretarse el artículo 13, parte B, letra c), de la Sexta Directiva en el sentido de que la transmisión a título oneroso de contratos de reaseguro de vida constituye una entrega de bienes, y que, en la aplicación del artículo 13, parte B, letra c), de la Sexta Directiva no debe diferenciarse entre si el lugar de las actividades exentas del impuesto se encuentra en el Estado miembro de la entrega o en otro Estado miembro?»

 Sobre las cuestiones prejudiciales

 Sobre la primera cuestión

22      Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, esencialmente, si la cesión a título oneroso, por una sociedad establecida en un Estado miembro a una compañía de seguros establecida en un tercer Estado, de una cartera de contratos de reaseguro de vida que implica que ésta se subrogue, con el consentimiento de los tomadores, en el conjunto de los derechos y obligaciones derivados de dichos contratos constituye una operación comprendida en el artículo 9, apartado 2, letra e), quinto guión, de la Sexta Directiva, en el artículo 13, parte B, letra a), de dicha norma o en los números 2 y 3 de dicho artículo 13, parte B, letra d).

23      En primer lugar, procede determinar si la operación controvertida en el litigio principal constituye una «entrega de bienes» en el sentido del artículo 5 de la Sexta Directiva o una «prestación de servicios» en el sentido del artículo 6 de dicha Directiva.

24      Con arreglo al mencionado artículo 5, apartado 1, «se entenderá por “entrega de bienes” la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario».

25      A este respecto, basta señalar que los contratos de reaseguro de vida no pueden calificarse de bienes corporales en el sentido de esta disposición y que, por consiguiente, no puede considerarse que una operación como la controvertida en el litigio principal, que consiste en la cesión de esos contratos, sea una entrega de bienes a efectos de la citada disposición.

26      Según el artículo 6, apartado 1, párrafo primero, de la Sexta Directiva, se consideran prestaciones de servicios todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 5 de dicha Directiva.

27      En este contexto, procede destacar que el mencionado artículo 6, apartado 1, segundo párrafo, primer guión, dispone que esa operación puede consistir, entre otras cosas, en la cesión de un bien incorporal, representado o no por un título.

28      De ello se deriva que la cesión a título oneroso de una cartera de contratos de reaseguro de vida, como la controvertida en el litigio principal, constituye une prestación de servicios en el sentido del artículo 6 de la Sexta Directiva.

29      En segundo lugar, ha de examinarse si esa cesión puede ser calificada de operación de seguro o de operación bancaria en el sentido del artículo 9, apartado 2, letra e), quinto guión, de la Sexta Directiva, o bien de operación de seguro o de reaseguro en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Directiva.

30      A este respecto, es suficiente señalar, por una parte que, por su propia naturaleza, la cesión de una cartera de contratos de reaseguro no es una operación bancaria.

31      Por otra parte, ha de ponerse de relieve que el buen funcionamiento y la interpretación uniforme del sistema común del IVA exigen que la definición de los conceptos de «operaciones de seguro» y de «reaseguro» de los artículos 9, apartado 2, letra e), quinto guión, y 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva no sea diferente en función de que éstos se empleen en una u otra de estas disposiciones.

32      En efecto, las prestaciones de servicios que figuran en el artículo 9, apartado 2, letra e), quinto guión, de la Sexta Directiva son conceptos comunitarios, que deben ser objeto de una interpretación uniforme, a fin de evitar las situaciones de doble imposición o de no imposición que pudieran resultar de interpretaciones divergentes (véase, en sentido, la sentencia de 17 de noviembre de 1993, Comisión/Francia, C-68/92, Rec. p. I-5881, apartado 14).

33      Asimismo, según reiterada jurisprudencia, las exenciones contempladas en el artículo 13 de la Sexta Directiva constituyen conceptos autónomos de Derecho comunitario que tienen por objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA y que deben situarse en el contexto general del sistema común del IVA (véanse las sentencias de 8 de marzo de 2001, Skandia, C-240/99, Rec. p. I-1951, apartado 23, y de 3 de marzo de 2005, Arthur Andersen, C-472/03, Rec. p. I-1719, apartado 25).

34      En este contexto, recuérdese que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el concepto de «operaciones de seguro» se caracteriza, de forma generalmente admitida, por el hecho de que el asegurador se obliga, previo pago de una prima, a proporcionar al asegurado, en caso de que se produzca el riesgo cubierto, la prestación convenida al celebrar el contrato (véanse las sentencias de 25 de febrero de 1999, CPP, C-349/96, Rec. p. I-973, apartado 17; Skandia, antes citada, apartado 37, y de 20 de noviembre de 2003, Taksatorringen, C-8/01, Rec. p. I-13711, apartado 39).

35      A este respecto, el Tribunal de Justicia ha precisado que, si bien es sabido que los términos «operaciones de seguro» utilizados en el artículo 13, parte B, letra a), engloban en todo caso el supuesto de que el mismo asegurador que haya asumido la cobertura del riesgo asegurado efectúe la operación de que se trate, esta expresión no se refiere únicamente a las operaciones efectuadas por los propios aseguradores y que es, en principio, suficientemente amplia para incluir la concesión de una cobertura de seguro por un sujeto pasivo que no sea, él mismo, asegurador, pero que, en el marco de un seguro colectivo, procura a sus clientes dicha cobertura utilizando las prestaciones de un asegurador que asume el riesgo asegurado (véanse las sentencias antes citadas CPP, apartado 22; Skandia, apartado 38, y Taksatorringen, apartado 40).

36      Sin embargo, el Tribunal de Justicia también ha declarado que, conforme a la definición de operación de seguro que figura en el apartado 34 de la presente sentencia, resulta que la identidad del destinatario de la prestación es importante a efectos de la definición del tipo de servicios previsto en el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva y que tal operación implica, por naturaleza, la existencia de una relación contractual entre el prestador del servicio de seguro y la persona cuyos riesgos cubre el seguro, a saber, el asegurado (véanse las sentencias antes citadas Skandia, apartado 41, y Taksatorringen, apartado 41).

37      En el asunto principal, la cesión a título oneroso de una cartera de contratos de reaseguro de vida, que tuvo lugar entre la sociedad cedente y la compañía S y que consistió en el pago, por esta última, de un precio como contraprestación de la adquisición de los mencionados contratos, no responde a las características de una operación de seguro, expuestas en el apartado 34 de la presente sentencia.

38      Esta cesión tampoco se corresponde con una operación de reaseguro, mediante la cual un asegurador celebra un contrato por el cual se compromete a asumir, a cambio del pago de una prima y dentro de los límites fijados en dicho contrato, las deudas que derivarían, para otro asegurador, de los compromisos asumidos por este último en el marco de los contratos de seguro que haya concluido con sus propios asegurados.

39      En efecto, a diferencia de una operación de reaseguro, la mencionada cesión se traduce en la subrogación, por parte de la compañía S, en el conjunto de derechos y obligaciones de la sociedad cedente derivados de los contratos de reaseguro cedidos, de modo que tras dicha subrogación se extinguen las relaciones jurídicas entre ésta y los reasegurados.

40      Además, la operación controvertida en el litigio principal debe distinguirse, por una parte, de la relación contractual de reaseguro entre la sociedad cedente y los reasegurados –que es anterior a ella– y, por otra parte, de la relación contractual de reaseguro entre la compañía S y los mencionados reasegurados, fruto del consentimiento de éstos a la subrogación, que es posterior a ella.

41      De ello se deriva que no puede considerarse que dicha operación, inscrita entre esas dos relaciones contractuales de reaseguro, constituya una operación de seguro o de reaseguro en el sentido de los artículos 9, apartado 2, letra e), quinto guión, y 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva.

42      Por último, procede examinar si la cesión a título oneroso de una cartera de contratos de reaseguro de vida, como la controvertida en el litigio principal, puede considerarse como una operación consistente, por una parte, en la prestación de fianzas en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), punto 2, de la Sexta Directiva y, por otra, en una operación relativa a créditos en el sentido del citado artículo 13, parte B, letra d), punto 3.

43      Recuérdese, a este respecto, que los términos empleados para designar las exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva han de interpretarse restrictivamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo (véanse las sentencias antes citadas Taksatorringen, apartado 36 y Arthur Andersen, apartado 24, así como el auto de 14 de mayo de 2008, Tiercé Ladbroke y Derby, C-231/07 y C-232/07, apartado 15).

44      En este contexto, recuérdese asimismo que las operaciones exentas en virtud del artículo 13, parte B, letra d), números 2 y 3, de la Sexta Directiva se definen en función de la naturaleza de las prestaciones de servicios efectuadas, y no en función del prestador del servicio o del destinatario de éste (véanse, en este sentido, las sentencias de 5 de junio de 1997, SDC, C-2/95, Rec. p. I-3017, apartado 32; de 4 de mayo de 2006, Abbey National, C-169/04, Rec. p. I-4027, apartado 66, y de 21 de junio de 2007, Ludwig, C-453/05, Rec. p. I-5083, apartado 25).

45      Por otra parte, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, para ser calificados de operaciones exentas en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), de la Sexta Directiva, los servicios prestados deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio de negociación (véanse las sentencias SDC, antes citada, apartado 66; de 13 de diciembre de 2001, CSC Financial Services, C-235/00, Rec. p. I-10237, apartado 25; Abbey National, antes citada, apartado 70, y Ludwig, antes citada, apartado 27).

46      El Tribunal de Justicia también ha declarado al respecto que si bien las operaciones contempladas en dicha disposición no han de ser realizadas necesariamente por los bancos o los establecimientos financieros, están comprendidas, no obstante, en su totalidad, en el ámbito de las operaciones financieras (véanse la sentencia de 19 de abril de 2007, Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, Rec. p. I-3225, apartado 22, y el auto Tiercé Ladbroke y Derby, antes citado, apartado 17).

47      Por consiguiente, una operación que no constituye, por su naturaleza, una operación financiera a efectos del artículo 13, parte B, letra d), de la Sexta Directiva no está comprendida en el ámbito de aplicación de esta disposición (véase, en este sentido, la sentencia Velvet & Steel Immobilien, antes citada, apartado 23).

48      La operación controvertida en el litigio principal –la cesión de una cartera de contratos de reaseguro de vida– no constituye, por su naturaleza, una operación financiera en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), de la Sexta Directiva.

49      Esta interpretación queda corroborada por la finalidad de las exenciones previstas en dicha disposición que es, concretamente, evitar un aumento del coste del crédito al consumo (véase la sentencia Velvet & Steel Immobilien, antes citada, apartado 24, y el auto Tiercé Ladbroke y Derby, antes citado, apartado 24). En efecto, dado que la realización de la operación controvertida en el litigio principal no tiene relación alguna con esa finalidad, no puede beneficiarse de las mencionadas exenciones.

50      En consecuencia, dicha operación no está comprendida en el ámbito de aplicación de esa disposición.

51      Además, en lo que atañe a la exención de la mencionada operación en la medida en que se considere como la combinación de una prestación de fianzas en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), número 2, de la Sexta Directiva y de una operación relativa a créditos en el sentido del mencionado artículo 13, parte B, letra d), número 3, procede recordar que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, cada prestación de servicios normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA (véanse las sentencias antes citadas CPP, apartado 29, y Ludwig, apartado 17).

52      Ha de señalarse que la operación controvertida en el litigio principal, que consiste en la cesión a título oneroso de una cartera de contratos de reaseguro de vida, constituye una prestación única y no puede desglosarse artificialmente en dos prestaciones consistentes, por una parte, en una prestación de fianzas en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), número 2, de la Sexta Directiva y, por otra, en una operación relativa a los créditos en el sentido de dicho artículo 13, parte B, letra d), número 3.

53      Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la primera cuestión planteada que una cesión a título oneroso, por una sociedad establecida en un Estado miembro, a una compañía de seguros establecida en un tercer Estado, de una cartera de contratos de reaseguro de vida que conlleva, para esta última, la subrogación en el conjunto de los derechos y obligaciones derivadas de esos contratos con el consentimiento de los tomadores no es una operación comprendida entre las contempladas en los artículos 9, apartado 2, letra e), quinto guión y 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva ni una operación que pueda encuadrarse conjuntamente en los números 2 y 3 del mencionado artículo 13, parte B, letra d).

 Sobre la segunda cuestión

54      Mediante su segunda cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta esencialmente si en el marco de una cesión a título oneroso de una cartera de 195 contratos de reaseguro de vida, como la controvertida en el litigio principal, el hecho de que no sea el cesionario, si no el cedente, quien pague una contraprestación por la transmisión de 18 de esos contratos influye en la respuesta a la primera cuestión.

55      Esta cuestión deriva de que en el litigio principal se fijó un valor negativo para la cesión –a la compañía S– de 18 de los 195 contratos de reaseguro de vida transmitidos a dicha compañía por la sociedad cedente.

56      A este respecto basta señalar que, como destaca el propio órgano jurisdiccional remitente, la operación controvertida en el litigio principal constituye una prestación global que dio lugar al pago de un precio global por la transmisión del conjunto de los 195 contratos de reaseguro de vida de que se trata.

57      Por consiguiente, no cabe efectuar distinciones entre la cesión de 18 de esos contratos y la del resto de los contratos pertenecientes a ese conjunto.

58      Por otra parte, al igual que la cesión de los 195 contratos de reaseguro de vida de que se trata en el litigio principal tomados en su conjunto, tampoco puede considerarse, por los motivos expuestos en los apartados 37 a 41 de la presente sentencia, que la cesión de 18 de esos contratos sea una operación comprendida en los artículos 9, apartado 2, letra e), quinto guión, y 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva ni una operación que pueda encuadrarse conjuntamente en los números 2 y 3 de dicho artículo 13, parte B, letra d).

59      Por consiguiente, procede responder a la segunda cuestión planteada que, en el marco de una cesión a título oneroso de una cartera que comprende 195 contratos de reaseguro de vida, el hecho de que no sea el cesionario, sino el cedente, quien pague una contraprestación –en el caso de autos la fijación de un valor negativo por la transmisión de 18 de esos contratos– no influye en absoluto en la respuesta a la primera cuestión.

 Sobre la tercera cuestión

60      Mediante su tercera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta esencialmente si el artículo 13, parte B, letra c), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se aplica a la cesión a título oneroso de una cartera de contratos de reaseguro de vida, como la controvertida en el litigio principal y si, en caso de que se aplique dicha disposición, ha de realizarse una distinción en función de que el lugar de las actividades exentas esté situado en el Estado miembro de entrega o en otro Estado miembro.

61      A este respecto basta recordar que no puede considerarse que una cesión a título oneroso de una cartera de contratos de reaseguro de vida, como la controvertida en el litigio principal, sea una entrega de bienes en el sentido del artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva, sino que constituye una prestación de servicios en el sentido del artículo 6 de dicha Directiva.

62      Por otra parte, en lo que atañe a la posición sobre la cesión de la clientela, adoptada por el Consejo de la Unión Europea y la Comisión de las Comunidades Europeas cuando se aprobó la Sexta Directiva, a la que se refiere el Bundesfinanzhof en la resolución de remisión, ha de señalarse que las declaraciones formuladas durante los trabajos preparatorios que preceden a la adopción de una Directiva no pueden tenerse en cuenta para su interpretación cuando el contenido de las declaraciones no se plasme de algún modo en el texto de la disposición de que se trate y no tengan, por consiguiente, alcance jurídico (véase la sentencia de 8 de junio de 2000, Epson Europe, C-375/98, Rec. p. I-4243, apartado 26).

63      Además, aun suponiendo que pueda considerarse que la operación controvertida en el litigio principal es una entrega de bienes en el sentido de la Sexta Directiva, dicha operación no puede beneficiarse de la exención prevista en el artículo 13, parte B, letra c), de la Directiva, dado que su exención es incompatible con el objetivo perseguido por la citada disposición, que es evitar una doble imposición contraria al principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA (sentencia de 25 de junio de 1997, Comisión/Italia, C-45/95, Rec. p. I-3605, apartado 15, y auto de 6 de julio de 2006, Salus y Villa Maria Beatrice Hospital, C-18/05 y C-155/05, Rec. p. I-6199, apartado 29).

64      Por consiguiente, el artículo 13, parte B, letra c), de la Sexta Directiva no es aplicable a esta operación.

65      En estas circunstancias, procede responder a la tercera cuestión planteada que el artículo 13, parte B, letra c), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que no se aplica a una cesión a título oneroso de una cartera de contratos de reaseguro de vida como la controvertida en el litigio principal.

 Costas

66      Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Cuarta) declara:

1)      Una cesión a título oneroso, por una sociedad establecida en un Estado miembro, a una compañía de seguros establecida en un tercer Estado, de una cartera de contratos de reaseguro de vida que conlleva, para esta última, la subrogación en el conjunto de los derechos y obligaciones derivadas de esos contratos con el consentimiento de los tomadores no es una operación comprendida entre las contempladas en los artículos 9, apartado 2, letra e), quinto guión y 13, parte B, letra a), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, ni una operación que pueda encuadrarse conjuntamente en los números 2 y 3 del mencionado artículo 13, parte B, letra d).

2)      En el marco de una cesión a título oneroso de una cartera que comprende 195 contratos de reaseguro de vida, el hecho de que no sea el cesionario, sino el cedente, quien pague una contraprestación –en el caso de autos la fijación de un valor negativo por la transmisión de 18 de esos contratos– no influye en absoluto en la respuesta a la primera cuestión.

3)      El artículo 13, parte B, letra c), de la Sexta Directiva 77/388 debe interpretarse en el sentido de que no se aplica a una cesión a título oneroso de una cartera de contratos de reaseguro de vida como la controvertida en el litigio principal.

Firmas

* Lengua de procedimiento: alemán.