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Causa C-242/08

Swiss Re Germany Holding GmbH

contro

Finanzamt München für Körperschaften

(domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Bundesfinanzhof)

«Sesta direttiva IVA — Artt. 9, n. 2, lett. e), quinto trattino, e 13, parte B, lett. a), c) e d), punti 2 e 3 — Nozione di operazioni di assicurazione e di riassicurazione — Cessione a titolo oneroso di un portafoglio di contratti di riassicurazione vita ad un soggetto stabilito in uno Stato terzo — Determinazione del luogo di tale cessione — Esenzioni»

Massime della sentenza

1.        Disposizioni tributarie — Armonizzazione delle legislazioni — Imposte sulla cifra d’affari — Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto — Prestazioni di servizi — Nozione

(Direttiva del Consiglio 77/388, art. 6)

2.        Disposizioni tributarie — Armonizzazione delle legislazioni — Imposte sulla cifra d’affari — Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto — Prestazioni di servizi — Determinazione del luogo di riferimento fiscale — Operazioni bancarie, finanziarie e assicurative, comprese le operazioni di riassicurazione

[Direttiva del Consiglio 77/388, artt. 9, n. 2, lett. e), quinto trattino, 13, parte B, lett. a), e 13, parte B, lett. d), punti 2 e 3]

3.        Disposizioni tributarie — Armonizzazione delle legislazioni — Imposte sulla cifra d’affari — Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto — Esenzioni previste dalla sesta direttiva

[(Direttiva del Consiglio 77/388, art. 13, parte B, lett. c)]

1.        La cessione a titolo oneroso, da parte di una società stabilita in uno Stato membro ad una compagnia di assicurazioni stabilita in uno Stato terzo, di un portafoglio di contratti di riassicurazione vita implicante per quest’ultima l’assunzione, con il consenso degli assicurati, di tutti i diritti e gli obblighi risultanti da tali contratti costituisce una prestazione di servizi ai sensi dell’art. 6 della direttiva 77/388, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari. Infatti, i contratti di riassicurazione vita non possono essere qualificati come beni materiali ai sensi dell’art. 5, n. 1, della sesta direttiva. Di conseguenza, un’operazione che consiste nel trasferimento di tali contratti non può essere considerata una cessione di beni ai sensi di quest’ultima disposizione.

(v. punti 25, 28)

2.        La cessione a titolo oneroso, da parte di una società stabilita in uno Stato membro ad una compagnia di assicurazioni stabilita in uno Stato terzo, di un portafoglio di contratti di riassicurazione vita implicante per quest’ultima l’assunzione, con il consenso degli assicurati, del complesso dei diritti e degli obblighi risultanti da tali contratti non costituisce né un’operazione ai sensi degli artt. 9, n. 2, lett. e), quinto trattino, e 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva 77/388, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari, né un’operazione riconducibile ad una lettura combinata dei punti 2 e 3 dell’art. 13, parte B, lett. d), di tale direttiva.

Infatti, siffatta cessione a titolo oneroso di un portafoglio di contratti di riassicurazione vita, consistita nel pagamento, da parte della compagnia acquirente, di un prezzo quale corrispettivo dell’acquisizione di detti contratti, per sua natura non costituisce un’operazione bancaria. Essa non corrisponde nemmeno alle caratteristiche di un’operazione di assicurazione, consistente nel fatto che l’assicuratore s’impegna, dietro previo versamento di un premio, a procurare all’assicurato, in caso di realizzazione del rischio coperto, la prestazione convenuta all’atto della stipula del contratto, né corrisponde ad un’operazione di riassicurazione, mediante la quale un assicuratore conclude un contratto con cui assume l’obbligo di prendersi carico, verso il pagamento di un premio ed entro i limiti fissati da tale contratto, dei debiti risultanti, per un altro assicuratore, dagli impegni assunti da quest’ultimo nell’ambito dei contratti di assicurazione che lo stesso ha stipulato con i propri assicurati.

Del resto, la cessione di un portafoglio di contratti di riassicurazione vita non costituisce, per sua natura, un’operazione finanziaria, ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. d), della sesta direttiva. Si tratta, inoltre, di una prestazione unica che non può essere artificialmente scorporata in due prestazioni consistenti, da un lato, in un’assunzione di impegni, ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. d), punto 2, della sesta direttiva e, dall’altro, in un’operazione relativa ai crediti, ai sensi di detto art. 13, parte B, lett. d), punto 3.

Nell’ambito di una simile cessione la circostanza che non sia il cessionario, bensì il cedente, colui che paga un corrispettivo mediante la fissazione di un valore negativo per il trasferimento di taluni dei contratti ceduti è priva di rilevanza riguardo a quanto sopra rilevato.

(v. punti 30, 34, 37-38, 48, 52-53, 59, dispositivo 1-2)

3.        L’art. 13, parte B, lett. c), della sesta direttiva 77/388, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari, deve essere interpretato nel senso che esso non si applica ad una cessione a titolo oneroso di un portafoglio di contratti di riassicurazione vita, in quanto una simile cessione non può essere considerata una cessione di beni ai sensi dell’art. 5, n. 1, della sesta direttiva, ma deve essere ritenuta una prestazione di servizi ai sensi dell’art. 6 di tale direttiva. Inoltre, anche supponendo che siffatta operazione possa essere considerata una cessione di beni ai sensi della sesta direttiva, tale operazione non può beneficiare dell’esenzione prevista dall’art. 13, parte B, lett. c), di tale direttiva, poiché l’esenzione di detta operazione sarebbe incompatibile con l’obiettivo perseguito dalla disposizione in esame, che è quello di evitare una doppia imposizione contraria al principio della neutralità del tributo, inerente al sistema comune dell’imposta sul valore aggiunto.

(v. punti 61, 63, dispositivo 3)







SENTENZA DELLA CORTE (Quarta Sezione)

22 ottobre 2009 (*)

«Sesta direttiva IVA – Artt. 9, n. 2, lett. e), quinto trattino, e 13, parte B, lett. a), c) e d), punti 2 e 3 – Nozione di operazioni di assicurazione e di riassicurazione – Cessione a titolo oneroso di un portafoglio di contratti di riassicurazione vita ad un soggetto stabilito in uno Stato terzo – Determinazione del luogo di tale cessione – Esenzioni»

Nel procedimento C-242/08,

avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’art. 234 CE, dal Bundesfinanzhof (Germania) con decisione 16 aprile 2008, pervenuta in cancelleria il 4 giugno 2008, nella causa

Swiss Re Germany Holding GmbH

contro

Finanzamt München für Körperschaften,

LA CORTE (Quarta Sezione),

composta dal sig. K. Lenaerts, presidente della Terza Sezione, facente funzione di presidente della Quarta Sezione, dalla sig.ra R. Silva de Lapuerta (relatore), dai sigg. E. Juhász, J. Malenovský e T. von Danwitz, giudici,

avvocato generale: sig. P. Mengozzi

cancelliere: sig. R. Grass

vista la fase scritta del procedimento,

considerate le osservazioni presentate:

–        per la Swiss Re Germany Holding GmbH, dall’avv. K. von Brocke, Rechtsanwalt, e dal sig. S. Trapp, Steuerberater;

–        per il Finanzamt München für Körperschaften, dalla sig.ra Schmid, in qualità di agente;

–        per il governo tedesco, dai sigg. M. Lumma e B. Klein, in qualità di agenti;

–        per il governo ellenico, dal sig. S. Spyropoulos nonché dalle sig.re S. Trekli e V. Karra, in qualità di agenti;

–        per il governo del Regno Unito, dal sig. L. Seeboruth, in qualità di agente;

–        per la Commissione delle Comunità europee, dal sig. D. Triantafyllou, in qualità di agente,

sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 13 maggio 2009,

ha pronunciato la seguente

Sentenza

1        La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli artt. 9, n. 2, lett. e), quinto trattino, e 13, parte B, lett. a), c) e d), punti 2 e 3, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1; in prosieguo: la «sesta direttiva»).

2        Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la Swiss Re Germany Holding GmbH (in prosieguo: la «Swiss») e il Finanzamt München für Körperschaften (Ufficio tributario per le persone giuridiche di Monaco) in ordine all’assoggettamento all’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA») di una cessione di un portafoglio di contratti di riassicurazione vita.

 Contesto normativo

 La normativa comunitaria

3        L’art. 5, nn. 1 e 2, della sesta direttiva dispone quanto segue:

«1. Si considera “cessione di bene” il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario.

2. Sono considerati beni materiali l’energia elettrica, il gas, il calore, il freddo e simili».

4        A termini dell’art. 6, n. 1, della sesta direttiva:

«1. Si considera “prestazion[e] di servizi” ogni operazione che non costituisce cessione di un bene ai sensi dell’articolo 5.

Tale operazione può consistere tra l’altro:

–        in una cessione di beni immateriali, siano o no rappresentati da un titolo,

(…)».

5        L’art. 9, nn. 1 e 2, lett. e), quinto trattino, della sesta direttiva ha il seguente tenore:

«1. Si considera luogo di una prestazione di servizi il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica o ha costituito un centro di attività stabile, a partire dal quale la prestazione di servizi viene resa o, in mancanza di tale sede o di tale centro di attività stabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale.

2.      Tuttavia:

(...)

e)      il luogo delle seguenti prestazioni di servizi, rese a destinatari stabiliti fuori della Comunità o a soggetti passivi stabiliti nella Comunità, ma fuori del paese del prestatore, è quello in cui il destinatario ha stabilito la sede della sua attività economica o ha costituito un centro di attività stabile per il quale si è avuta la prestazione di servizi o, in mancanza di tale sede o di tale centro d’attività stabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale:

(...)

–      operazioni bancarie, finanziarie e assicurative, comprese le operazioni di riassicurazione, ad eccezione della locazione di casseforti,

(...)».

6        L’art. 13, parte B, della sesta direttiva prevede quanto segue:

«Fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni sottoelencate e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso:

a)      le operazioni di assicurazione e di riassicurazione, comprese le prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione;

(...)

c)      le forniture di beni destinati esclusivamente ad un’attività esentata a norma del presente articolo o a norma dell’articolo 28, paragrafo 3, lettera b ), ove questi beni non abbiano formato oggetto d’un diritto a deduzione, e le forniture di beni il cui acquisto o la cui destinazione erano stati esclusi dal diritto alla deduzione conformemente alle disposizioni dell’articolo 17, paragrafo 6;

d)      le operazioni seguenti:

(...)

2.      la negoziazione e la presa a carico di impegni, fideiussioni e altre garanzie nonché la gestione di garanzie di crediti da parte di chi ha concesso questi ultimi;

3.      le operazioni, compresa la negoziazione, relative ai depositi di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, ai giroconti, ai crediti, agli assegni e ad altri effetti commerciali, ad eccezione del ricupero dei crediti;

(...)».

 La normativa nazionale

7        Secondo il giudice del rinvio, le disposizioni della normativa nazionale applicabile alla controversia di cui alla causa principale sono le seguenti.

8        L’art. 3 a della legge 1999 relativa all’imposta sulla cifra d’affari (Umsatzsteuergesetz 1999, BGBl. 1999 I, pag. 1279; in prosieguo: l’«UStG»), nel testo vigente all’epoca dei fatti della causa principale, così prevede:

«(1)      Fatti salvi gli artt. 3 b e 3 f, una prestazione si considera fornita nel luogo in cui l’imprenditore esercita la propria attività (...)

(...)

(3)      Se il destinatario di una delle altre prestazioni menzionate al n. 4 è un’impresa, la prestazione, in deroga al n. 1 si considera fornita nel luogo in cui il destinatario esercita la sua attività. (...)

(4)      Ai sensi del n. 3, si intendono per “altre prestazioni”:

(...)

6 a.      le altre prestazioni del tipo di quelle descritte all’art. 4, punti 8, lett. a)-g), e 10 (...)».

9        In forza dell’art. 4, punto 8, lett. c) e g), dell’UStG, sono esentate, da un lato, le operazioni concernenti crediti, assegni e altri titoli nonché la negoziazione di tali operazioni, ad eccezione del recupero dei crediti, nonché, dall’altro, la negoziazione e l’assunzione di impegni, fideiussioni e altre garanzie.

10      Conformemente all’art. 4, punto 10, lett. a), dell’UStG, sono altresì esentate le prestazioni fondate su un contratto di assicurazione ai sensi della legge tributaria sulle assicurazioni (Versicherungsteuergesetz).

 Causa principale e questioni pregiudiziali

11      La Swiss è la società madre di una società per azioni (in prosieguo: la «società cedente») che svolge tra l’altro, in quanto compagnia assicurativa, attività di riassicurazione vita.

12      Con una convenzione di cessione di portafoglio sottoscritta il 10 e il 21 gennaio 2002, la società cedente ha trasferito alla compagnia assicurativa S (in prosieguo: la «compagnia S»), stabilita in Svizzera, un portafoglio comprendente 195 contratti di riassicurazione vita.

13      In base a tale convenzione, la compagnia S doveva ottenere il consenso degli assicurati al fine di divenire parte di detti contratti e di subentrare nel complesso dei diritti e degli obblighi da essi derivanti.

14      In forza della stessa convenzione, è stato fissato un valore negativo per la cessione di 18 dei suddetti 195 contratti, di modo che il prezzo complessivo di acquisto di tali contratti nel loro insieme è stato diminuito.

15      I contratti di riassicurazione vita ceduti riguardavano esclusivamente imprese stabilite in Stati membri diversi dalla Germania o in Stati terzi.

16      Ritenendo che la cessione in esame fosse soggetta all’IVA in quanto cessione di beni, il Finanzamt München für Körperschaften ha emesso un avviso d’imposta relativo al pagamento di un anticipo sull’IVA e ha respinto il reclamo proposto contro tale avviso.

17      La Swiss ha poi presentato ricorso dinanzi al Finanzgericht München.

18      Essendo stato respinto anche tale ricorso, la Swiss ha proposto ricorso per cassazione («Revision») dinanzi al Bundesfinanzhof in quanto le prestazioni fondate sulla suddetta cessione sarebbero esenti da IVA.

19      Il giudice del rinvio ritiene che, in forza della normativa nazionale, l’operazione di cui alla causa principale configuri una prestazione di servizi effettuata in Germania ed imponibile in tale Stato membro.

20      Ad avviso di detto giudice, tuttavia, sussistono dubbi sulla conformità di tale interpretazione della normativa nazionale con le disposizioni della sesta direttiva.

21      In tale contesto, il Bundesfinanzhof ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le questioni pregiudiziali seguenti:

«1)      Se [gli artt.] 9, n. 2, lett. e), quinto trattino, e (...) 13, parte B, lett. a) e d), punti 2 e 3, della sesta direttiva (…) debbano essere interpretati nel senso che la cessione di un contratto di riassicurazione vita che avviene dietro corresponsione di un prezzo da parte dell’acquirente, sulla base della quale l’acquirente del contratto, con il consenso del contraente dell’assicurazione, assume l’attività di riassicurazione esercitata dall’assicuratore precedente, esente da imposta, eseguendo al suo posto le prestazioni di riassicurazione nei confronti del contraente dell’assicurazione, debba essere considerata:

a)      quale operazione di assicurazione o bancaria ai sensi dell’art. 9, n. 2, lett. e), quinto trattino, della sesta direttiva (…), o

b)      quale operazione di riassicurazione ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva (…), o

c)      quale operazione composta sostanzialmente, da una parte, dall’assunzione, esente da imposta, di un impegno, e dall’altra da un’operazione, esente da imposta, relativa a crediti, ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. d), punti 2 e 3, della sesta direttiva (…).

2)       Se la soluzione della prima questione muti qualora il corrispettivo per il trasferimento venga versato non dall’acquirente, bensì dall’assicuratore precedente.

3)       In caso di soluzione negativa della prima questione, lett. a), b), e c): se l’art. 13, parte B, lett. c), della sesta direttiva (…) debba essere interpretato nel senso che il trasferimento a titolo oneroso di contratti di riassicurazione vita costituisce una cessione di beni e, nel caso di applicazione dell’art. 13, parte B, lett. c), della sesta direttiva (…), non si deve distinguere a seconda che il luogo delle attività esenti da imposta sia situato nello Stato membro della cessione o in un altro Stato membro».

 Sulle questioni pregiudiziali

 Sulla prima questione

22      Con la sua prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se una cessione a titolo oneroso, da parte di una società stabilita in uno Stato membro ad una compagnia di assicurazioni stabilita in uno Stato terzo, di un portafoglio di contratti di riassicurazione vita implicante per quest’ultima l’assunzione, con il consenso degli assicurati, di tutti i diritti e gli obblighi risultanti da tali contratti costituisca un’operazione ricadente nell’ambito dell’art. 9, n. 2, lett. e), quinto trattino, della sesta direttiva, dell’art. 13, parte B, lett. a), di tale direttiva o di una lettura combinata dei punti 2 e 3 di tale art. 13, parte B, lett. d).

23      In primo luogo, occorre stabilire se l’operazione di cui trattasi nella causa principale configuri una «cessione di bene», ai sensi dell’art. 5 della sesta direttiva, ovvero una «prestazioni di servizi», ai sensi dell’art. 6 di tale direttiva.

24      A termini del suddetto art. 5, n. 1, «si considera “cessione di bene” il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario».

25      A tale riguardo è sufficiente rilevare che i contratti di riassicurazione vita non possono essere qualificati come beni materiali ai sensi di questa disposizione e che, di conseguenza, un’operazione come quella di cui trattasi nella causa principale, che consiste nel trasferimento di tali contratti, non può essere considerata una cessione di beni ai sensi della stessa disposizione.

26      Orbene, in base all’art. 6, n. 1, primo comma, della sesta direttiva, ogni operazione che non costituisca cessione di un bene ai sensi dell’art. 5 della stessa si considera come prestazione di servizi.

27      Ciò premesso, si deve rilevare che detto art. 6, n. 1, secondo comma, primo trattino, prevede che tale operazione possa consistere tra l’altro in una cessione di beni immateriali, siano essi rappresentati o meno da un titolo.

28      Ne discende che una cessione a titolo oneroso di un portafoglio di contratti di riassicurazione vita, come quella di cui alla causa principale, costituisce una prestazione di servizi ai sensi dell’art. 6 della sesta direttiva.

29      In secondo luogo, occorre esaminare se una simile cessione possa essere qualificata come operazione assicurativa o bancaria ai sensi dell’art. 9, n. 2, lett. e), quinto trattino, della sesta direttiva, oppure come operazione di assicurazione o di riassicurazione, ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. a), di detta direttiva.

30      A questo proposito è sufficiente, da un lato, constatare che una cessione di un portafoglio di contratti di riassicurazione, per sua natura, non costituisce un’operazione bancaria.

31      D’altro lato, occorre rilevare che il buon funzionamento e l’interpretazione uniforme del sistema comune dell’IVA implicano che le nozioni di «operazioni di assicurazione» e di «riassicurazione» contenute negli artt. 9, n. 2, lett. e), quinto trattino, e 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva non ricevano diversa definizione a seconda che siano impiegate nell’una o nell’altra di dette disposizioni.

32      Difatti, le prestazioni di servizi di cui all’art. 9, n. 2, lett. e), quinto trattino, della sesta direttiva sono nozioni comunitarie che devono essere interpretate uniformemente onde evitare situazioni di doppia imposizione o di non imposizione riconducibili ad interpretazioni divergenti (v., in tal senso, sentenza 17 novembre 1993, causa C-68/92, Commissione/Francia, Racc. pag. I-5881, punto 14).

33      È altresì giurisprudenza costante che le esenzioni di cui all’art. 13 della sesta direttiva costituiscono nozioni autonome del diritto comunitario, che mirano ad evitare divergenze nell’applicazione del sistema dell’IVA da uno Stato membro all’altro e che devono essere inquadrate nel contesto generale del sistema comune dell’IVA (v. sentenze 8 marzo 2001, causa C-240/99, Skandia, Racc. pag. I-1951, punto 23, e 3 marzo 2005, causa C-472/03, Arthur Andersen, Racc. pag. I-1719, punto 25).

34      In tale ambito va rammentato che, secondo la giurisprudenza della Corte, la nozione di «operazioni di assicurazione» è caratterizzata, come generalmente ammesso, dal fatto che l’assicuratore s’impegna, dietro previo versamento di un premio, a procurare all’assicurato, in caso di realizzazione del rischio coperto, la prestazione convenuta all’atto della stipula del contratto (v. sentenze 25 febbraio 1999, causa C-349/96, CPP, Racc. pag. I-973, punto 17; Skandia, cit., punto 37, e 20 novembre 2003, causa C-8/01, Taksatorringen, Racc. pag. I-13711, punto 39).

35      A tale riguardo la Corte ha precisato che, benché sia pacifico che i termini «operazioni di assicurazione» impiegati dall’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva comprendono in ogni caso la situazione in cui l’operazione considerata sia effettuata dallo stesso assicuratore che si è obbligato a coprire il rischio assicurato, tale espressione non riguarda unicamente le operazioni effettuate dagli stessi assicurati ed è, in linea di principio, sufficientemente ampia per comprendere la concessione di una copertura assicurativa fornita da un soggetto passivo che non sia direttamente assicuratore, ma che, nell’ambito di un’assicurazione collettiva, procuri ai suoi clienti siffatta copertura avvalendosi delle prestazioni di un assicuratore che si assume l’onere del rischio assicurato (v. citate sentenze CPP, punto 22; Skandia, punto 38, e Taksatorringen, punto 40).

36      Tuttavia, la Corte ha anche dichiarato che, conformemente alla definizione di operazione di assicurazione di cui al punto 34 della presente sentenza, è evidente che l’identità del destinatario della prestazione rileva ai fini della definizione del tipo di servizi previsti dall’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva e che una tale operazione implica, per sua natura, l’esistenza di un rapporto contrattuale tra il prestatore del servizio di assicurazione e il soggetto i cui rischi sono coperti dall’assicurazione, ossia l’assicurato (v. citate sentenze Skandia, punto 41, e Taksatorringen, punto 41).

37      Nella causa principale, la cessione a titolo oneroso di un portafoglio di contratti di riassicurazione vita, che ha avuto luogo tra la società cedente e la compagnia S e che è consistita nel pagamento, da parte di quest’ultima, di un prezzo come corrispettivo dell’acquisto di detti contratti, non corrisponde alle caratteristiche di un’operazione di assicurazione, quali rammentate al punto 34 della presente sentenza.

38      Tale cessione neppure corrisponde ad un’operazione di riassicurazione, mediante la quale un assicuratore conclude un contratto con cui assume l’obbligo di prendersi carico, verso il pagamento di un premio ed entro i limiti fissati da tale contratto, dei debiti risultanti, per un altro assicuratore, dagli impegni assunti da quest’ultimo nell’ambito dei contratti di assicurazione che lo stesso ha stipulato con i propri assicurati.

39      Infatti, a differenza di una simile operazione di riassicurazione, la suddetta cessione si traduce nell’assunzione, da parte della compagnia S, di tutti i diritti e gli obblighi della società cedente inerenti ai contratti di riassicurazione ceduti, laddove quest’ultima cessa di avere un rapporto giuridico con i riassicurati in seguito a tale assunzione.

40      Inoltre, l’operazione di cui alla causa principale deve essere distinta, da un lato, dal rapporto contrattuale di riassicurazione tra la società cedente e i riassicurati, ad essa antecedente, e, dall’altro, dal rapporto contrattuale di riassicurazione tra la compagnia S e i predetti riassicurati, conseguente alla prestazione del consenso da parte di questi ultimi a detta cessione, ad essa successivo.

41      Ne consegue che tale operazione, che si inquadra tra detti due rapporti contrattuali di riassicurazione, non può considerarsi un’operazione di assicurazione o di riassicurazione ai sensi degli artt. 9, n. 2, lett. e), quinto trattino, e 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva.

42      Occorre infine esaminare se una cessione a titolo oneroso di un portafoglio di contratti di riassicurazione vita come quella di cui alla causa principale possa essere considerata un’operazione consistente, da un lato, in un’assunzione di impegni ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. d), punto 2, della sesta direttiva e, dall’altro, in un’operazione relativa a crediti ai sensi di tale art. 13, parte B, lett. d), punto 3.

43      Va in proposito ricordato che i termini con i quali sono state enunciate le esenzioni di cui all’art. 13 della sesta direttiva devono essere interpretati restrittivamente, dato che tali esenzioni costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l’IVA è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo (v. citate sentenze Taksatorringen, punto 36, e Arthur Andersen, punto 24, nonché ordinanza 14 maggio 2008, cause riunite C-231/07 e C-232/07, Tiercé Ladbroke e Derby, punto 15).

44      In tale contesto si deve altresì rammentare che le operazioni esentate in forza dell’art. 13, parte B, lett. d), punti 2 e 3, della sesta direttiva sono definite in funzione della natura delle prestazioni di servizi fornite e non in funzione del prestatore o del destinatario del servizio (v., in tal senso, sentenze 5 giugno 1997, causa C-2/95, SDC, Racc. pag. I-3017, punto 32; 4 maggio 2006, causa C-169/04, Abbey National, Racc. pag. I-4027, punto 66, e 21 giugno 2007, causa C-453/05, Ludwig, Racc. pag. I-5083, punto 25).

45      Inoltre, in base alla giurisprudenza della Corte risulta che, per essere considerate operazioni esenti ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. d), della sesta direttiva, i servizi forniti devono formare un insieme distinto, valutato globalmente, che abbia l’effetto di adempiere alle funzioni specifiche ed essenziali di un servizio descritto da tale disposizione (v. sentenze SDC, cit., punto 66; 13 dicembre 2001, causa C-235/00, CSC Financial Services, Racc. pag. I-10237, punto 25; Abbey National, cit., punto 70, e Ludwig, cit., punto 27).

46      A questo riguardo, la Corte ha altresì dichiarato che, benché le operazioni di cui alla suddetta disposizione non debbano essere necessariamente effettuate dalle banche o dagli istituti finanziari, tuttavia nel loro complesso esse rientrano nel settore delle operazioni finanziarie (v. sentenza 19 aprile 2007, causa C-455/05, Velvet & Steel Immobilien, Racc. pag. I-3225, punto 22, nonché ordinanza Tiercé Ladbroke e Derby, cit., punto 17).

47      Pertanto, un’operazione che non costituisca, per sua natura, un’operazione finanziaria, ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. d), della sesta direttiva, non ricade nell’ambito di applicazione di questa disposizione (v., in tal senso, sentenza Velvet & Steel Immobilien, cit., punto 23).

48      Orbene, l’operazione di cui trattasi nella causa principale, ossia la cessione di un portafoglio di contratti di riassicurazione vita, non costituisce, per sua natura, un’operazione finanziaria, ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. d), della sesta direttiva.

49      Tale interpretazione è corroborata dalla finalità delle esenzioni previste da tale disposizione, che è segnatamente quella di evitare un aumento del costo del credito al consumo (v. sentenza Velvet & Steel Immobilien, cit., punto 24, nonché ordinanza Tiercé Ladbroke e Derby, cit., punto 24). Infatti, dal momento che la realizzazione dell’operazione di cui alla causa principale non è collegata in alcun modo a tale finalità, detta operazione non può beneficiare delle esenzioni in discorso.

50      Ne consegue che la suddetta operazione non rientra nell’ambito di applicazione della disposizione in esame.

51      Inoltre, in merito all’esenzione di tale operazione in quanto essa sarebbe da considerarsi come la combinazione di un’assunzione di impegni ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. d), punto 2, della sesta direttiva, e di un’operazione concernente crediti, ai sensi di tale art. 13, parte B, lett. d), punto 3, va rilevato che, in ossequio alla giurisprudenza della Corte, ciascuna prestazione di servizi deve essere ritenuta, di regola, autonoma e indipendente e che la prestazione costituita da un unico servizio sotto il profilo economico non deve essere artificiosamente divisa in più parti per non alterare la funzionalità del sistema dell’IVA (v. citate sentenze CPP, punto 29, e Ludwig, punto 17).

52      Orbene, occorre rilevare che l’operazione di cui alla causa principale, che consiste nella cessione a titolo oneroso di un portafoglio di contratti di riassicurazione vita, costituisce una prestazione unica e non può essere artificialmente scorporata in due prestazioni consistenti, da un lato, in un’assunzione di impegni, ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. d), punto 2, della sesta direttiva, e, dall’altro, in un’operazione relativa ai crediti, ai sensi di detto art. 13, parte B, lett. d), punto 3.

53      Alla luce delle considerazioni che precedono, si deve risolvere la prima questione posta dichiarando che una cessione a titolo oneroso, da parte di una società stabilita in uno Stato membro ad una compagnia di assicurazioni stabilita in uno Stato terzo, di un portafoglio di contratti di riassicurazione vita implicante, per quest’ultima, l’assunzione, con il consenso degli assicurati, del complesso dei diritti e degli obblighi risultanti da tali contratti non costituisce né un’operazione ai sensi degli artt. 9, n. 2, lett. e), quinto trattino, e 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva, né un’operazione riconducibile ad una lettura combinata dei punti 2 e 3 di tale art. 13, parte B, lett. d).

 Sulla seconda questione

54      Con la sua seconda questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se, nell’ambito di una cessione a titolo oneroso di un portafoglio comprendente 195 contratti di riassicurazione vita come quella di cui alla causa principale, la circostanza che non sia il cessionario, bensì il cedente colui che paga un corrispettivo per il trasferimento di 18 di detti contratti abbia rilevanza ai fini della soluzione della prima questione.

55      Tale questione si pone per il fatto che, nella causa principale, è stato fissato un valore negativo per l’acquisto da parte della compagnia S di 18 dei 195 contratti di riassicurazione vita trasferiti a tale compagnia dalla società cedente.

56      In proposito è sufficiente constatare che, come rilevato dallo stesso giudice del rinvio, l’operazione di cui alla causa principale costituisce una prestazione complessiva che ha dato luogo al pagamento di un prezzo complessivo per l’acquisto dei 195 contratti di riassicurazione vita di cui trattasi nel loro insieme.

57      Non è pertanto necessario operare una distinzione tra la cessione di 18 di tali contratti e quella relativa agli altri contratti facenti parte di detto insieme.

58      Inoltre, alla stregua della cessione dei 195 contratti di riassicurazione vita di cui trattasi nella causa principale considerati nel loro complesso, la cessione di 18 di tali contratti non può essere ritenuta, per i motivi illustrati ai punti 37-41 della presente sentenza, né un’operazione ai sensi degli artt. 9, n. 1, lett. e), quinto trattino, e 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva, né un’operazione riconducibile ad una lettura combinata dei punti 2 e 3 di detto art. 13, parte B, lett. d).

59      Si deve pertanto risolvere la seconda questione posta dichiarando che, nell’ambito di una cessione a titolo oneroso di un portafoglio comprendente 195 contratti di riassicurazione vita, la circostanza che non sia il cessionario, bensì il cedente, colui che paga un corrispettivo, consistente nel caso di specie nella fissazione di un valore negativo, per il trasferimento di 18 di tali contratti è priva di rilevanza ai fini della soluzione della prima questione.

 Sulla terza questione

60      Con la sua terza questione, il giudice di rinvio chiede, in sostanza, se l’art. 13, parte B, lett. c), della sesta direttiva debba essere interpretato nel senso che esso si applica ad una cessione a titolo oneroso di un portafoglio di contratti di riassicurazione vita come quello di cui alla causa principale e se, in caso di applicazione di tale disposizione, si debba operare una distinzione a seconda che il luogo delle attività esenti sia situato nello Stato membro della cessione ovvero in un altro Stato membro.

61      A tale riguardo è sufficiente rammentare che una cessione a titolo oneroso di un portafoglio di contratti di riassicurazione vita come quella di cui alla causa principale non può essere considerata una cessione di beni, ai sensi dell’art. 5, n. 1, della sesta direttiva, ma che essa costituisce una prestazione di servizi, ai sensi dell’art. 6 di tale direttiva.

62      Inoltre, quanto alla posizione relativa alla cessione di clientela assunta dal Consiglio dell’Unione europea e dalla Commissione delle Comunità europee in occasione dell’approvazione della sesta direttiva, cui fa riferimento il Bundesfinanzhof nella sua decisione di rinvio, va rilevato che dichiarazioni formulate in sede di lavori preparatori sfociati nell’adozione di una direttiva non possono essere prese in considerazione ai fini della sua interpretazione allorché il loro contenuto non trova alcun riscontro nel testo della disposizione di cui trattasi e quindi non hanno portata giuridica (v. sentenza 8 giugno 2000, causa C-375/98, Epson Europe, Racc. pag. I-4243, punto 26).

63      Inoltre, anche supponendo che l’operazione di cui alla causa principale possa essere considerata una cessione di beni ai sensi della sesta direttiva, tale operazione non può beneficiare dell’esenzione prevista dall’art. 13, parte B, lett. c), di tale direttiva, atteso che l’esenzione di detta operazione sarebbe incompatibile con l’obiettivo perseguito dalla disposizione in esame, che è quello di evitare una doppia imposizione contraria al principio della neutralità del tributo, inerente al sistema comune dell’IVA (sentenza 25 giugno 1997, causa C-45/95, Commissione/Italia, Racc. pag. I-3605, punto 15, nonché ordinanza 6 luglio 2006, cause riunite C-155/05 e C-18/05, Salus e Villa Maria Beatrice Hospital, Racc. pag. I-6199, punto 29).

64      Di conseguenza, l’art. 13, parte B, lett. c), della sesta direttiva non è applicabile ad un’operazione del genere.

65      In tale contesto, si deve risolvere la terza questione posta dichiarando che l’art. 13, parte B, lett. c), della sesta direttiva deve essere interpretato nel senso che esso non si applica ad una cessione a titolo oneroso di un portafoglio di contratti di riassicurazione vita come quello oggetto della causa principale.

 Sulle spese

66      Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Quarta Sezione) dichiara:

1)      Una cessione a titolo oneroso, da parte di una società stabilita in uno Stato membro ad una compagnia di assicurazioni stabilita in uno Stato terzo, di un portafoglio di contratti di riassicurazione vita implicante, per quest’ultima, l’assunzione, con il consenso degli assicurati, del complesso dei diritti e degli obblighi risultanti da tali contratti non costituisce né un’operazione ai sensi degli artt. 9, n. 2, lett. e), quinto trattino, e 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, né un’operazione riconducibile ad una lettura combinata dei punti 2 e 3 di tale art. 13, parte B, lett. d).

2)      Nell’ambito di una cessione a titolo oneroso di un portafoglio comprendente 195 contratti di riassicurazione vita, la circostanza che non sia il cessionario, bensì il cedente, colui che paga un corrispettivo, consistente nel caso di specie nella fissazione di un valore negativo, per il trasferimento di 18 di tali contratti è priva di rilevanza ai fini della soluzione della prima questione.

3)      L’art. 13, parte B, lett. c), della sesta direttiva 77/388 deve essere interpretato nel senso che esso non si applica ad una cessione a titolo oneroso di un portafoglio di contratti di riassicurazione vita come quello oggetto della causa principale.

Firme

* Lingua processuale: il tedesco.