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Processo C-242/08

Swiss Re Germany Holding GmbH

contra

Finanzamt München für Körperschaften

(pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Bundesfinanzhof)

«Sexta Directiva IVA – Artigos 9.°, n.° 2, alínea e), quinto travessão, e 13.°, B, alíneas a), c) e d), pontos 2 e 3 – Conceito de operações de seguro e de resseguro – Cessão a título oneroso de uma carteira de contratos de resseguro do ramo vida a uma pessoa estabelecida num Estado terceiro – Determinação do lugar dessa cessão – Isenções»

Sumário do acórdão

1.        Disposições fiscais – Harmonização das legislações – Impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado – Prestações de serviços – Conceito

(Directiva 77/388 do Conselho, artigo 6.°)

2.        Disposições fiscais – Harmonização das legislações – Impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado – Prestações de serviços – Determinação do lugar de conexão para efeitos fiscais – Operações bancárias, financeiras e de seguros, incluindo as de resseguro

[Directiva 77/388 do Conselho, artigos 9.°, n.° 2, alínea e), quinto travessão, 13.°, B, alínea a), e 13.°, B, alínea d), pontos 2 e 3]

3.        Disposições fiscais – Harmonização das legislações – Impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado – Isenções previstas na Sexta Directiva

[Directiva 77/388 do Conselho, artigo 13.°, B, alínea c)]

1.        Uma cessão a título oneroso, por uma sociedade com sede num Estado-Membro a uma companhia de seguros com sede num Estado terceiro, de uma carteira de contratos de resseguro do ramo vida que implica que esta última assuma, com o acordo dos segurados, todos os direitos e obrigações decorrentes desses contratos constitui uma prestação de serviços na acepção do artigo 6.° da Directiva 77/388 relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios. Com efeito, os contratos de resseguro do ramo vida não podem ser qualificados de bens corpóreos na acepção do artigo 5.°, n.° 1, da Sexta Directiva. Por conseguinte, uma operação que consiste em ceder esses contratos, não pode ser considerada uma entrega de bens na acepção desta disposição.

(cf. n.os 25, 28)

2.        Uma cessão a título oneroso, por uma sociedade com sede num Estado-Membro a uma companhia de seguros com sede num Estado terceiro, de uma carteira de contratos de resseguro do ramo vida que implica que esta última assuma, com o acordo dos segurados, todos os direitos e obrigações decorrentes desses contratos não constitui nem uma operação abrangida pelos artigos 9.°, n.° 2, alínea e), quinto travessão, e 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva 77/388, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios, nem uma operação abrangida pela conjugação dos pontos 2 e 3 do referido artigo 13.°, B, alínea d), dessa directiva.

Com efeito, essa cessão a título oneroso de uma carteira de contratos de resseguro do ramo vida, que consistiu no pagamento, pela companhia adquirente, de um preço em contrapartida da aquisição dos referidos contratos não constitui, pela sua própria natureza, uma operação bancária. Também não corresponde às características de uma operação de seguro, ou seja, o facto de o segurador, mediante o pagamento prévio de um prémio pelo segurado, se comprometer a fornecer a este último, em caso de realização do risco coberto, a prestação acordada no momento da celebração do contrato, e também não corresponde a uma operação de resseguro, através da qual uma seguradora celebra um contrato nos termos do qual se compromete a assumir, mediante o pagamento de um prémio e dentro dos limites fixados por esse contrato, as dívidas resultantes, para outra seguradora, dos compromissos assumidos por esta última no âmbito dos contratos de seguro que celebrou com os seus próprios segurados.

Por outro lado, uma cessão de uma carteira de contratos de resseguro do ramo vida, não é, pela sua própria natureza, uma operação financeira, na acepção do artigo 13.°, B, alínea d), da Sexta Directiva. Trata-se, além disso, de uma prestação única que não pode ser artificialmente decomposta em duas prestações que consistiriam, por um lado, numa aceitação de compromissos, na acepção do artigo 13.°, B, alínea d), ponto 2, da Sexta Directiva, e, por outro, numa operação relativa a créditos, na acepção do ponto 3 do mesmo artigo 13.°, B, alínea d).

No âmbito de uma tal cessão, o facto de não ser o cessionário, mas o cedente, que paga uma contrapartida, através da fixação de um valor negativo, para suceder em alguns dos contratos cedidos não tem qualquer influência sobre o que precede.

(cf. n.os 30, 34, 37-38, 48, 52-53, 59, disp. 1-2)

3.        O artigo 13.°, B, alínea c), da Sexta Directiva 77/388, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios, deve ser interpretado no sentido de que não se aplica a uma cessão a título oneroso de uma carteira de contratos de resseguro do ramo vida, quando essa cessão não pode ser considerada uma entrega de um bem, na acepção do artigo 5.°, n.° 1, da Sexta Directiva, antes devendo ser considerada uma prestação de serviços, na acepção do artigo 6.° desta directiva. Além disso, mesmo admitindo que essa operação pudesse ser considerada uma entrega de bens na acepção da Sexta Directiva, esta operação não podia beneficiar da isenção prevista no artigo 13.°, B, alínea c), desta directiva, uma vez que a isenção dessa operação seria incompatível com o objectivo prosseguido por essa disposição, que é o de evitar a dupla tributação, contrária ao princípio da neutralidade fiscal inerente ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado.

(cf. n.os 61, 63, disp. 3)







ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quarta Secção)

22 de Outubro de 2009 (*)

«Sexta Directiva IVA – Artigos 9.°, n.° 2, alínea e), quinto travessão, e 13.°, B, alíneas a), c) e d), pontos 2 e 3 – Conceito de operações de seguro e de resseguro – Cessão a título oneroso de uma carteira de contratos de resseguro do ramo vida a uma pessoa estabelecida num Estado terceiro – Determinação do lugar dessa cessão – Isenções»

No processo C-242/08,

que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pelo Bundesfinanzhof (Alemanha), por decisão de 16 de Abril de 2008, entrado no Tribunal de Justiça em 4 de Junho de 2008, no processo

Swiss Re Germany Holding GmbH

contra

Finanzamt München für Körperschaften,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quarta Secção),

composto por: K. Lenaerts, presidente da Terceira Secção, exercendo funções de presidente da Quarta Secção, R. Silva de Lapuerta (relatora), E. Juhász, J. Malenovský e T. von Danwitz, juízes,

advogado-geral: P. Mengozzi,

secretário: R. Grass,

vistos os autos,

vistas as observações apresentadas:

–        em representação da Swiss Re Germany Holding GmbH, por K. von Brocke, Rechtsanwalt, e S. Trapp, Steuerberater,

–        em representação do Finanzamt München für Körperschaften, por Schmid, na qualidade de agente,

–        em representação do Governo alemão, por M. Lumma e B. Klein, na qualidade de agentes,

–        em representação do Governo grego, por S. Spyropoulos, S. Trekli e V. Karra, na qualidade de agentes,

–        em representação do Governo do Reino Unido, por L. Seeboruth, na qualidade de agente,

–        em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por D. Triantafyllou, na qualidade de agente,

ouvidas as conclusões do advogado-geral na audiência de 13 de Maio de 2009,

profere o presente

Acórdão

1        O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação dos artigos 9.°, n.° 2, alínea e), quinto travessão, e 13.°, B, alíneas a), c) e d), pontos 2 e 3, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54, a seguir «Sexta Directiva»).

2        Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio entre a Swiss Re Germany Holding GmbH (a seguir «Swiss») e o Finanzamt München für Körperschaften a respeito da sujeição da cessão de uma carteira de contratos de resseguro do ramo vida ao imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA»).

 Quadro jurídico

 Regulamentação comunitária

3        O artigo 5, n.os 1 e 2, da Sexta Directiva dispõe:

«1.      Por ‘entrega de um bem’ entende-se a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo, como proprietário.

2.      A energia eléctrica, o gás, o calor, o frio e similares consideram-se bens corpóreos.»

4        Nos termos do artigo 6.°, n.° 1, da Sexta Directiva:

«Por ‘prestação de serviços’ entende-se qualquer prestação que não constitua uma entrega de bens na acepção do artigo 5.°

Essa prestação pode, designadamente, consistir:

–        na cessão de um bem incorpóreo representado ou não por um título;

[…]»

5        O artigo 9.°, n.os 1 e 2, alínea e), quinto travessão, da Sexta Directiva tem a seguinte redacção:

«1.      Por ‘lugar da prestação de serviços’ entende-se o lugar onde o prestador dos mesmos tenha a sede da sua actividade económica ou um estabelecimento estável a partir do qual os serviços são prestados ou, na falta de sede ou de estabelecimento estável, o lugar do seu domicílio ou da sua residência habitual.

2.      Todavia:

[…]

e)      Por lugar das prestações de serviços a seguir referidas, efectuadas a destinatários estabelecidos fora da Comunidade ou a sujeitos passivos estabelecidos na Comunidade, mas fora do país do prestador, entende-se o lugar onde o destinatário tenha a sede da sua actividade económica ou um estabelecimento estável para o qual o serviço tenha sido prestado ou, na falta de sede ou de estabelecimento estável, o lugar do seu domicílio ou da sua residência habitual:

[…]

–        operações bancárias, financeiras e de seguros, incluindo as de resseguro, com excepção do aluguer de cofres-fortes;

[…]»

6        O artigo 13.°, B, da Sexta Directiva prevê:

«Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados-Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correcta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso:

a)      As operações de seguro e de resseguro, incluindo as prestações de serviços relacionadas com essas operações efectuadas por [corretores] e intermediários de seguros;

[…]

c)      As entregas de bens afectos exclusivamente a uma actividade isenta por força do presente artigo ou do n.° 3, alínea b), do artigo 28.°, quando esses bens não tenham conferido direito à dedução, e bem assim as entregas de bens cuja aquisição ou afectação tenha sido excluída do direito à dedução nos termos do n.° 6 do artigo 17.°;

d)      As seguintes operações:

[…]

2.      A negociação e a aceitação de compromissos, fianças e outras garantias, e bem assim a gestão de garantias de crédito efectuada por parte de quem concedeu esses créditos;

3.      As operações, incluindo a negociação relativa a depósitos de fundos, contas-correntes, pagamentos, transferências, créditos, cheques e outros efeitos de comércio, com excepção da cobrança de dívidas;

[…]»

 Legislação nacional

7        Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, as disposições da legislação nacional aplicável ao litígio no processo principal são as seguintes.

8        O § 3a da Lei relativa ao imposto sobre o volume de negócios de 1999 (Umsatzsteuergesetz 1999, BGBl. 1999 I, p. 1270, a seguir «UStG»), na versão aplicável ao processo principal, dispõe:

«(1)      As outras prestações são efectuadas no lugar onde o empresa exerce a sua actividade, sem prejuízo dos §§ 3b e 3f […]

[…]

(3)      Se o destinatário de uma das outras prestações referidas no n.° 4 for uma empresa, a prestação é efectuada no lugar em que exerce a sua actividade, em derrogação do n.° 1 […]

(4)      No n.° 3 entende-se por ‘outras prestações’:

[…]

6.a      as outras prestações das espécies descritas no § 4, ponto 8, alíneas a) a g), e ponto 10 […]»

9        Nos termos do § 4, ponto 8, alíneas c) e g), da UStG, as operações relativas a créditos, cheques e outros efeitos de comércio assim como a mediação nestas operações, com excepção da cobrança de dívidas, por um lado, bem como a negociação e a assunção de obrigações, de fianças e de outras garantias, por outro, estão isentas.

10      Nos termos do § 4, ponto 10, alínea a), da UStG, as prestações relacionadas com contratos de seguro na acepção da Lei fiscal sobre os seguros (Versicherungsteuergesetz) também estão isentas.

 Litígio no processo principal e questões prejudiciais

11      A Swiss é a sociedade-mãe de uma sociedade anónima (a seguir «sociedade cedente») que, enquanto companhia de seguros, exerce, nomeadamente, actividades de resseguro do ramo vida.

12      Através de um contrato de cessão de carteira assinado em 10 e 21 de Janeiro de 2002, a sociedade cedente cedeu à companhia de seguros S (a seguir «companhia S»), com sede na Suíça, uma carteira com 195 contratos de resseguro do ramo vida.

13      Segundo esse contrato, a companhia S ficava obrigada a obter o acordo dos segurados para se tornar parte desses contratos e suceder em todos os direitos e obrigações deles decorrentes.

14      Por força desse mesmo contrato, foi fixado um valor negativo para a cessão de 18 desses 195 contratos, de modo que o preço global de aquisição de todos os contratos foi reduzido.

15      Os contratos de resseguro do ramo vida objecto da cessão diziam exclusivamente respeito a empresas com sede em Estados-Membros diferentes da Alemanha ou em Estados terceiros.

16      Tendo considerado que a cessão em questão estava sujeita a IVA enquanto entrega de um bem, o Finanzamt München für Körperschaften emitiu um aviso de liquidação relativo ao pagamento de um adiantamento sobre o IVA e indeferiu a reclamação apresentada contra esse aviso.

17      Em seguida, a Swiss interpôs recurso no Finanzgericht München.

18      Uma vez que foi negado provimento a esse recurso, a Swiss interpôs recurso de «Revision» no Bundesfinanzhof, alegando que as prestações realizadas com base na referida cessão estavam isentas de IVA.

19      O órgão jurisdicional de reenvio considera que, por força da legislação nacional, a operação em causa no processo principal constitui uma prestação de serviços efectuada na Alemanha e tributável neste mesmo Estado-Membro.

20      Todavia, segundo esse órgão jurisdicional, há dúvidas quanto à questão de saber se essa interpretação da legislação nacional está em conformidade com as disposições da Sexta Directiva.

21      Nestas circunstâncias, o Bundesfinanzhof decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1)      Os artigos 9.°, n.° 2, alínea e), quinto travessão, e 13.°, B, [alíneas a) e d)], pontos 2 e 3, da Sexta Directiva […] devem ser interpretados no sentido de que a transferência a título oneroso de um contrato de resseguro do ramo vida por um preço de aquisição a pagar, com fundamento no qual o adquirente do contrato assume, com o acordo do [segurado], as actividades de resseguro isentas de imposto até aí exercidas pelo anterior segurador e a partir daí, em substituição do anterior segurador, se obriga às prestações de resseguro isentas de imposto face ao tomador do seguro, deve ser considerada:

a)      como uma operação de seguro ou bancária na acepção do artigo 9.°, n.° 2, alínea e), quinto travessão, da Sexta Directiva […]; ou,

b)      como uma operação de resseguro para efeitos do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva […]; ou

c)      como uma operação que, no essencial, consiste, por um lado, numa aceitação de compromissos isenta de imposto e, por outro, numa operação relativa a créditos isenta de imposto, de acordo com o artigo 13.°, B, alínea d), pontos 2 e 3, da Sexta Directiva […]?

2)      A resposta à primeira questão é diferente se não for o adquirente, mas o anterior segurador, que paga uma compensação pela transferência?

3)      Caso a resposta à primeira questão, alíneas a), b) e c), seja negativa: o artigo 13.°, B, alínea c), da Sexta Directiva […] deve ser interpretado no sentido de que a transferência a título oneroso de contratos de resseguro do ramo vida é uma entrega de bens e de que, na aplicação do artigo 13.°, B, alínea c), da Sexta Directiva […], não há que distinguir se o lugar onde as actividades isentas de imposto foram prestadas se situa no Estado-Membro da entrega dos bens ou num outro Estado-Membro?»

 Quanto às questões prejudiciais

 Quanto à primeira questão

22      Com a primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se uma cessão a título oneroso, por uma sociedade com sede num Estado-Membro a uma companhia de seguros com sede num Estado terceiro, de uma carteira de contratos de resseguro do ramo vida que implica que esta última assuma, com o acordo dos segurados, todos os direitos e obrigações decorrentes desses contratos constitui uma operação abrangida pelo artigo 9.°, n.° 2, alínea e), quinto travessão, da Sexta Directiva, pelo artigo 13.°, B, alínea a), desta directiva ou pela conjugação dos pontos 2 e 3 do referido artigo 13.°, B, alínea d).

23      Em primeiro lugar, cumpre determinar se a operação em causa no processo principal constitui uma «entrega de um bem», na acepção do artigo 5.° da Sexta Directiva, ou uma «prestação de serviços», na acepção do artigo 6.° desta directiva.

24      Nos termos do referido artigo 5.°, n.° 1, «[p]or ‘entrega de um bem’ entende-se a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo, como proprietário».

25      A este respeito, basta referir que os contratos de resseguro do ramo vida não podem ser qualificados de bens corpóreos na acepção dessa disposição e que, por conseguinte, uma operação como a que está em causa no processo principal, que consiste em ceder esses contratos, não pode ser considerada uma entrega de bens na acepção dessa mesma disposição.

26      Ora, segundo o artigo 6.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da Sexta Directiva, qualquer prestação que não constitua uma entrega de bens na acepção do artigo 5.° desta directiva é considerada uma prestação de serviços.

27      Neste contexto, há que salientar que o referido artigo 6.°, n.° 1, segundo parágrafo, primeiro travessão, prevê que essa operação pode consistir, designadamente, numa cessão de um bem incorpóreo representado ou não por um título.

28      Daqui decorre que uma cessão a título oneroso de uma carteira de contratos de resseguro do ramo vida como a que está em causa no processo principal constitui uma prestação de serviços na acepção do artigo 6.° da Sexta Directiva.

29      Em segundo lugar, importa verificar se essa cessão pode ser qualificada de operação de seguro ou de operação bancária, na acepção do artigo 9.°, n.° 2, alínea e), quinto travessão, da Sexta Directiva, ou ainda como operação de seguro ou de resseguro, na acepção do artigo 13.°, B, alínea a), desta directiva.

30      A este propósito, basta, por um lado, referir que uma cessão de uma carteira de contratos de resseguro não constitui, pela sua própria natureza, uma operação bancária.

31      Por outro lado, há que salientar que o bom funcionamento do sistema comum do IVA e a sua interpretação uniforme implicam que os conceitos de «operações de seguro» e de «resseguro» que constam dos artigos 9.°, n.° 2, alínea e), quinto travessão, e 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva não sejam definidos diferentemente consoante sejam utilizados numa ou noutra dessas disposições.

32      Com efeito, as prestações de serviços previstas no artigo 9.°, n.° 2, alínea e), quinto travessão, da Sexta Directiva são conceitos comunitários, que devem ser interpretados uniformemente a fim de evitar situações de dupla tributação ou de não tributação que poderiam resultar de interpretações divergentes (v., neste sentido, acórdão de 17 de Novembro de 1993, Comissão/França, C-68/92, Colect., p. I-5881, n.° 14).

33      É também jurisprudência assente que as isenções previstas no artigo 13.° da Sexta Directiva constituem conceitos autónomos de direito comunitário que têm por objectivo evitar divergências na aplicação do regime do IVA de um Estado-Membro para outro e que devem ser situadas no contexto geral do sistema comum do IVA (v. acórdãos de 8 de Março de 2001, Skandia, C-240/99, Colect., p. I-1951, n.° 23, e de 3 de Março de 2005, Arthur Andersen, C-472/03, Colect., p. I-1719, n.° 25).

34      Neste contexto, recorde-se que, de acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, o conceito de «operações de seguro» se caracteriza, como é geralmente admitido, pelo facto de o segurador, mediante o pagamento prévio de um prémio pelo segurado, se comprometer a fornecer a este último, em caso de realização do risco coberto, a prestação acordada no momento da celebração do contrato (v. acórdãos de 25 de Fevereiro de 1999, CPP, C-349/96, Colect., p. I-973, n.° 17; Skandia, já referido, n.° 37; e de 20 de Novembro de 2003, Taksatorringen, C-8/01, Colect., p. I-13711, n.° 39).

35      A este respeito, o Tribunal de Justiça especificou que, embora seja ponto assente que a expressão «operações de seguro» referida no artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva engloba, em qualquer caso, a situação em que a operação em questão é efectuada pelo próprio segurador que assumiu a cobertura do risco seguro, tal expressão não visa apenas as operações efectuadas pelas próprias seguradoras e é, em princípio, suficientemente ampla para englobar a concessão de uma cobertura de seguro por um sujeito passivo que não seja o próprio segurador, mas que, no âmbito de um seguro colectivo, fornece aos seus clientes tal cobertura, utilizando as prestações de um segurador que assume o risco seguro (v. acórdãos, já referidos, CPP, n.° 22; Skandia, n.° 38; e Taksatorringen, n.° 40).

36      Todavia, o Tribunal de Justiça também declarou que, em conformidade com a definição de operação de seguro que consta do n.° 34 do presente acórdão, a identidade do destinatário da prestação tem importância para efeitos da definição do tipo de serviços visado pelo artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva e que tal operação implica, pela sua própria natureza, a existência de uma relação contratual entre o prestador do serviço de seguro e a pessoa cujos riscos são cobertos pelo seguro, ou seja, o segurado (v. acórdãos, já referidos, Skandia, n.° 41, e Taksatorringen, n.° 41).

37      No processo principal, a cessão a título oneroso de uma carteira de contratos de resseguro do ramo vida entre a sociedade cedente e a companhia S que consistiu no pagamento, por esta última, de um preço em contrapartida da aquisição dos referidos contratos não corresponde às características de uma operação de seguro, recordadas no n.° 34 do presente acórdão.

38      Essa cessão também não corresponde a uma operação de resseguro, através da qual uma seguradora celebra um contrato nos termos do qual se compromete a assumir, mediante o pagamento de um prémio e dentro dos limites fixados por esse contrato, as dívidas resultantes, para outra seguradora, dos compromissos assumidos por esta última no âmbito dos contratos de seguro que celebrou com os seus próprios segurados.

39      Com efeito, contrariamente a essa operação de resseguro, a referida cessão traduz-se na assunção, pela companhia S, de todos os direitos e obrigações da sociedade cedente inerentes aos contratos de resseguro objecto da cessão, deixando esta última, na sequência dessa assunção, de ter qualquer relação jurídica com os ressegurados.

40      Além disso, a operação em causa no processo principal deve ser diferenciada, por um lado, da relação contratual de resseguro entre a sociedade cedente e os ressegurados, que é anterior, e, por outro, da relação contratual de resseguro entre a companhia S e os referidos ressegurados, resultante do consentimento destes últimos para a referida assunção, que é posterior.

41      Por conseguinte, não se pode considerar que a referida operação, que se inscreve entre essas duas relações contratuais de resseguro, constitui uma operação de seguro ou de resseguro na acepção dos artigos 9.°, n.° 2, alínea e), quinto travessão, e 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva.

42      Por último, cumpre verificar se uma cessão a título oneroso de uma carteira de contratos de resseguro do ramo vida como a que está em causa no processo principal pode ser considerada uma operação que consiste, por um lado, numa aceitação de compromissos, na acepção do artigo 13.°, B, alínea d), ponto 2, da Sexta Directiva, e, por outro, numa operação relativa a créditos, na acepção do referido artigo 13.°, B, alínea d), ponto 3.

43      A este respeito, há que recordar que os termos utilizados para designar as isenções previstas no artigo 13.° da Sexta Directiva devem ser interpretados estritamente, uma vez que constituem derrogações ao princípio geral de que o IVA é cobrado sobre todas as prestações de serviços efectuadas a título oneroso por um sujeito passivo (v. acórdãos, já referidos, Taksatorringen, n.° 36, e Arthur Andersen, n.° 24, bem como despacho de 14 de Maio de 2008, Tiercé Ladbroke e Derby, C-231/07 e C-232/07, n.° 15).

44      Neste contexto, importa recordar igualmente que as operações isentas por força do artigo 13.°, B, alínea d), pontos 2 e 3, da Sexta Directiva são definidas em função da natureza das prestações de serviços que são fornecidas, e não em função do prestador ou do destinatário do serviço (v., neste sentido, acórdãos de 5 de Junho de 1997, SDC, C-2/95, Colect., p. I-3017, n.° 32; de 4 de Maio de 2006, Abbey National, C-169/04, Colect., p. I-4027, n.° 66; e de 21 de Junho de 2007, Ludwig, C-453/05, Colect., p. I-5083, n.° 25).

45      Por outro lado, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, para serem qualificados de operações isentas na acepção do artigo 13.°, B, alínea d), da Sexta Directiva, os serviços prestados têm de formar um conjunto distinto, apreciado de modo global, que tenha por efeito preencher as funções específicas e essenciais de um serviço descrito nessa disposição (v. acórdãos SDC, já referido, n.° 66; de 13 de Dezembro de 2001, CSC Financial Services, C-235/00, Colect., p. I-10237, n.° 25; Abbey National, já referido, n.° 70; e Ludwig, já referido, n.° 27).

46      A este propósito, o Tribunal de Justiça também declarou que, apesar de as operações previstas na referida disposição não terem necessariamente de ser efectuadas por bancos ou estabelecimentos financeiros, fazem no entanto parte, no seu conjunto, do domínio das operações financeiras (v. acórdão de 19 de Abril de 2007, Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, Colect., p. I-3225, n.° 22, e despacho Tiercé Ladbroke e Derby, já referido, n.° 17).

47      Assim, uma operação que não constitui, pela sua própria natureza, uma operação financeira na acepção do artigo 13.°, B, alínea d), da Sexta Directiva não é abrangida pelo âmbito de aplicação desta disposição (v., neste sentido, acórdão Velvet & Steel Immobilien, já referido, n.° 23).

48      Ora, a operação em causa no processo principal, que consiste na cessão de uma carteira de contratos de resseguro do ramo vida, não é, pela sua própria natureza, uma operação financeira, na acepção do artigo 13.°, B, alínea d), da Sexta Directiva.

49      Esta interpretação é corroborada pela finalidade das isenções previstas nessa disposição, que é, nomeadamente, a de evitar um aumento de custo do crédito ao consumo (v. acórdão Velvet & Steel Immobilien, já referido, n.° 24, e despacho Tiercé Ladbroke e Derby, já referido, n.° 24). Com efeito, uma vez que a realização da operação em causa no processo principal não tem nenhuma relação com essa finalidade, essa operação não pode beneficiar dessas isenções.

50      Daqui decorre que essa operação não é abrangida pelo âmbito de aplicação dessa disposição.

51      Além disso, no que diz respeito à isenção da referida operação por se considerar que se trata da conjugação de uma aceitação de compromissos, na acepção do artigo 13.°, B, alínea d), ponto 2, da Sexta Directiva, e de uma operação relativa a créditos, na acepção do referido artigo 13.°, B, alínea d), ponto 3, há que salientar que, de acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, cada prestação de serviços deve normalmente ser considerada distinta e independente e que a prestação constituída por um único serviço no plano económico não deve ser artificialmente decomposta para não alterar a funcionalidade do sistema do IVA (v. acórdãos, já referidos, CPP, n.° 29, e Ludwig, n.° 17).

52      Ora, cumpre referir que a operação em causa no processo principal, que consiste na cessão a título oneroso de uma carteira de contratos de resseguro do ramo vida, constitui uma prestação única e não pode ser artificialmente decomposta em duas prestações que consistiriam, por um lado, numa aceitação de compromissos, na acepção do artigo 13.°, B, alínea d), ponto 2, da Sexta Directiva, e, por outro, numa operação relativa a créditos, na acepção do mencionado artigo 13.°, B, alínea d), ponto 3.

53      Em face do exposto, há que responder à primeira questão que uma cessão a título oneroso, por uma sociedade com sede num Estado-Membro a uma companhia de seguros com sede num Estado terceiro, de uma carteira de contratos de resseguro do ramo vida que implica que esta última assuma, com o acordo dos segurados, todos os direitos e obrigações decorrentes desses contratos não constitui uma operação abrangida pelos artigos 9.°, n.° 2, alínea e), quinto travessão, e 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva nem uma operação abrangida pela conjugação dos pontos 2 e 3 do referido artigo 13.°, B, alínea d).

 Quanto à segunda questão

54      Através da segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se, no âmbito de uma cessão a título oneroso de uma carteira de 195 contratos de resseguro do ramo vida, como a que está em causa no processo principal, o facto de não ser o cessionário, mas o cedente, que paga uma contrapartida para suceder em 18 desses contratos tem alguma influência sobre a resposta à primeira questão.

55      Esta questão resulta do facto de, no processo principal, ter sido fixado um valor negativo para a sucessão da companhia S em 18 dos 195 contratos de resseguro do ramo vida cedidos a esta companhia pela sociedade cedente.

56      A este respeito, basta referir que, como o próprio órgão jurisdicional de reenvio afirmou, a operação em causa no processo principal constitui uma prestação global que deu lugar ao pagamento de um preço global para a sucessão na totalidade dos 195 contratos de resseguro do ramo vida em causa.

57      Por conseguinte, não há que fazer uma distinção entre a cessão de 18 desses contratos e a cessão dos restantes contratos que fazem parte desse conjunto.

58      Além disso, da mesma maneira que a cessão dos 195 contratos de resseguro do ramo vida em causa no processo principal considerados no seu todo, a cessão de 18 desses contratos não pode, pelas razões referidas nos n.os 37 a 41 do presente acórdão, ser considerada nem uma operação abrangida pelos artigos 9.°, n.° 2, alínea e), quinto travessão, e 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva nem uma operação abrangida pela conjugação dos pontos 2 e 3 do mencionado artigo 13.°, B, alínea d).

59      Assim sendo, há que responder à segunda questão que, no âmbito de uma cessão a título oneroso de uma carteira de 195 contratos de resseguro do ramo vida, o facto de não ser o cessionário, mas o cedente, que paga uma contrapartida, concretamente a fixação de um valor negativo, para suceder em 18 desses contratos não tem qualquer influência sobre a resposta à primeira questão.

 Quanto à terceira questão

60      Com a terceira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se o artigo 13.°, B, alínea c), da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que é aplicável a uma cessão a título oneroso de uma carteira de contratos de resseguro do ramo vida, como a que está em causa no processo principal, e se, no caso de essa disposição ser aplicável, há que fazer uma distinção consoante as actividades isentas sejam exercidas no Estado-Membro da entrega ou noutro Estado-Membro.

61      A este propósito, basta recordar que uma cessão a título oneroso de uma carteira de contratos de resseguro do ramo vida, como a que está em causa no processo principal, não pode ser considerada uma entrega de um bem, na acepção do artigo 5.°, n.° 1, da Sexta Directiva, antes constituindo uma prestação de serviços, na acepção do artigo 6.° desta directiva.

62      Por outro lado, no que diz respeito à posição relativa à cessão da clientela, adoptada pelo Conselho da União Europeia e pela Comissão das Comunidades Europeias no momento da aprovação da Sexta Directiva, a que o Bundesfinanzhof faz referência na decisão de reenvio, importa referir que as declarações feitas na fase dos trabalhos preparatórios que culminam na adopção de uma directiva não podem ser levadas em consideração para a interpretação desta quando o respectivo conteúdo não encontra qualquer expressão no texto da disposição em causa e não tem, portanto, relevância jurídica (v. acórdão de 8 de Junho de 2000, Epson Europe, C-375/98, Colect., p. I-4243, n.° 26).

63      Além disso, mesmo admitindo que a operação em causa no processo principal pudesse ser considerada uma entrega de um bem na acepção da Sexta Directiva, esta operação não podia beneficiar da isenção prevista no artigo 13.°, B, alínea c), desta directiva, uma vez que a isenção dessa operação seria incompatível com o objectivo prosseguido por essa disposição, que é o de evitar a dupla tributação, contrária ao princípio da neutralidade fiscal inerente ao sistema comum do IVA (acórdão de 25 de Junho de 1997, Comissão/Itália, C-45/95, Colect., p. I-3605, n.° 15, e despacho de 6 de Julho de 2006, Salus e Villa Maria Beatrice Hospital, C-155/05 e C-18/05, Colect., p. I-6199, n.° 29).

64      Por conseguinte, o artigo 13.°, B, alínea c), da Sexta Directiva não é aplicável a tal operação.

65      Nestas circunstâncias, há que responder à terceira questão que o artigo 13.°, B, alínea c), da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que não se aplica a uma cessão a título oneroso de uma carteira de contratos de resseguro do ramo vida como a que está em causa no processo principal.

 Quanto às despesas

66      Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Quarta Secção) declara:

1)      Uma cessão a título oneroso, por uma sociedade com sede num Estado-Membro a uma companhia de seguros com sede num Estado terceiro, de uma carteira de contratos de resseguro do ramo vida que implica que esta última assuma, com o acordo dos segurados, todos os direitos e obrigações decorrentes desses contratos não constitui uma operação abrangida pelos artigos 9.°, n.° 2, alínea e), quinto travessão, e 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, nem uma operação abrangida pela conjugação dos pontos 2 e 3 do referido artigo 13.°, B, alínea d).

2)      No âmbito de uma cessão a título oneroso de uma carteira de 195 contratos de resseguro do ramo vida, o facto de não ser o cessionário, mas o cedente, que paga uma contrapartida, concretamente a fixação de um valor negativo, para suceder em 18 desses contratos não tem qualquer influência sobre a resposta à primeira questão.

3)      O artigo 13.°, B, alínea c), da Sexta Directiva 77/388 deve ser interpretado no sentido de que não se aplica a uma cessão a título oneroso de uma carteira de contratos de resseguro do ramo vida como a que está em causa no processo principal.

Assinaturas

* Língua do processo: alemão.